05410/01 - Tribunal Central Administrativo Sul

I- No domínio da vigência do CPT, nos casos em que ao acto de fixação da matéria tributável por métodos indiciários (após as alterações que foram introduzidas naquele Código pelo Decreto-Lei n.º 47/95, de 10 de Março, qualquer que seja o método de fixação da matéria tributável) se tenha seguido a liquidação de imposto, apenas este último acto é impugnável, podendo, todavia, na impugnação deste invocar-se qualquer ilegalidade praticada na determinação da matéria tributável. É o denominado princípio da impugnação unitária, à data consagrado nos arts. 84.º e 89.º do CPT (hoje, nos arts. 86.º, n.º 3, da LGT e art. 54.º do CPPT).

II- Na interpretação dos articulados são aplicáveis os princípios comuns à interpretação das leis e interpretação das declarações negociais, valendo, por isso, aquele sentido que, segundo o disposto nos arts. 9.º e 236.° do CC, o declaratário normal ou razoável deva retirar das declarações escritas constantes do articulado.

III- Ainda que o cabeçalho da petição de impugnação judicial, o teor da argumentação nela expendida e o valor indicado ao processo apontem no sentido de que os actos impugnados são, e são exclusivamente, os actos de fixação da matéria tributável dos anos em causa, o pedido formulado na parte final daquele articulado – que «deve ser julgada provada e procedente a errónea quantificação da matéria colectável e do I.R.S., objecto da presente impugnação, e, consequentemente anulados os actos tributários, com a emissão dos títulos da anulação das quantias de imposto, que se mostrarem indevidamente pagas, acrescidas dos respectivos juros indemnizatórios, nos termos do artigo 24º do C.P.T., e a reconstituição plena da legalidade»–, permite que se configure como plausível a interpretação no sentido de que o impugnante pretende também a anulação dos actos de liquidação que eventualmente tenham tido origem nos referidos actos de fixação da matéria tributável.

IV- Assim, para a interpretação do pedido formulado e, consequentemente, na determinação do objecto da impugnação judicial, importa saber se (como se afigura normal) à fixação do rendimento colectável se seguiu a liquidação do imposto e, na afirmativa, em que data foi praticado este último acto; na verdade, caso à data em que foi deduzida a impugnação judicial não tivesse ainda sido praticado o acto de liquidação em sentido estrito (o que se nos afigura como provável face às datas em que foram notificada a decisão da comissão de revisão e deduzida a impugnação judicial), dificilmente se poderá sustentar, como na sentença recorrida, que a petição inicial pode ser interpretado como nela se pedindo também a anulação deste último acto.

V- O que se nos afigura impossível é, sem essa averiguação e, por isso, sem saber sequer se foi ou não praticado o acto de liquidação, considerar que na petição inicial foi também pedida a anulação deste acto.

VI- Assim, deverá anular-se a sentença que foi proferida sem que tenha apurado tal factualidade e ordenar que os autos regressem à 1.ª instância, para aí ser ampliada a base fáctica, no sentido de se indagar se foi ou não efectuada a liquidação adicional com base na matéria tributável fixada e em que data, e proferida nova decisão, tudo nos termos do disposto no art. 712.º do CPC, ex vi dos arts. 792.º e 749.º do mesmo Código, aplicável ao contencioso tributário por força da alínea e) do art. 2.º do CPPT.

1. RELATÓRIO

1. 1 A... (adiante Contribuinte, Impugnante ou Recorrido) apresentou na 1.ª Repartição de Finanças do concelho de Oliveira de Azeméis (1.ª RFOA) uma petição, endereçada ao Juiz do Tribunal Tributário de 1.ª instância de Aveiro e na qual, dizendo que foi «notificado da decisão da fixação das matérias colectáveis de I.R.S. referentes aos exercícios de 1989 e 1990 por métodos indiciários», afirmou vir «nos termos da alínea a) do artigo 120º e do artigo 136º do Código de Processo Tributário, impugnar tais actos tributários, com base na errónea quantificação da matéria colectável por métodos indiciários» (1).

Como fundamentos da impugnação, o Contribuinte, que exerce a advocacia, invocou, em síntese (2), o seguinte:

- para fixar os rendimentos colectáveis, a Administração tributária (AT) alicerçou-se na existência de processos terminados em cada um dos anos em causa sem que lhes corresponda qualquer recibo emitido nessa data e na percepção de verbas sem que tenha sido emitido o correspondente recibo, situação esta alegadamente verificada em acção de fiscalização cruzada;

- a falta de emissão de recibos em data correspondente à do termo dos processos significa apenas que nessa data não houve qualquer pagamento nem foi posto à disposição do Impugnante qualquer valor, como resulta claramente do facto de existirem, com referência aos anos em causa, recibos que respeitam a processos terminados noutros períodos e aos quais a AT não faz qualquer referência;

- quanto à percepção de verbas sem emissão de recibo, admitindo embora o Impugnante que não tenha «dado integral cumprimento às disposições das alíneas a) a c) do artigo 107º do C.I.R.S., no que respeita à emissão de recibos e registo em separado», tal não assume qualquer influência sobre o rendimento colectável, por tais verbas se referirem exclusivamente ao reembolso de despesas efectuadas em nome e por conta dos clientes e devidamente documentadas;

- na decisão da reclamação contra a fixação da matéria colectável, o Presidente da Comissão de Revisão – o Director Distrital de Finanças de Aveiro –, não especifica quaisquer motivos para a impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável, sendo que apenas esta justificaria o recurso aos métodos indiciários, nem indica qual o critério utilizado na determinação da matéria colectável;

- por outro lado, nessa decisão, que remete para o laudo do Vogal da Fazenda Pública, ignora-se a posição do Contribuinte e a prova por ele carreada.

Concluiu com o seguinte pedido:

«[...] deve ser julgada provada e procedente a errónea quantificação da matéria colectável e do I.R.S., objecto da presente impugnação, e, consequentemente anulados os actos tributários, com a emissão dos títulos da anulação das quantias de imposto, que se mostrarem indevidamente pagas, acrescidas dos respectivos juros indemnizatórios, nos termos do artigo 24º do C.P.T., e a reconstituição plena da legalidade»

1. 2 A Juíza do Tribunal Tributário de 1.ª instância de Aveiro começou por considerar que os actos impugnados são, não só os actos de fixação da matéria tributável, mas também os actos de liquidação que se seguiram àqueles, o que fez com a seguinte fundamentação:

«Cremos, porém, que o impugnante, embora o tenha formulado de modo imperfeito, pretende também impugnar a liquidação do Imposto sobre o Rendimento de Pessoas Singulares, na medida em que formula dois pedidos, um que seja considerada a errónea quantificação da matéria colectável, outro, que sejam anulados os actos tributários de liquidação.

Assim, concordando com a referência do Representante da Fazenda Pública e do Magistrado do Ministério Público de que não é possível, nestes autos impugnar autonomamente o acto de fixação da matéria tributável, consideramos que se mostra também impugnado o acto de liquidação do imposto, pelo que passaremos à análise quer da determinação da matéria tributável, quer dos actos de liquidação do imposto».

Depois, e em síntese, considerou justificado o recurso aos métodos indiciários mas, porque entendeu que a AT não indicou o critério com base no qual procedeu à determinação do lucro tributável, como lho impunha o art. 52.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (CIRC), decidiu nos seguintes termos:

«Pelo exposto, julgo a presente impugnação provada e procedente e, em consequência determino a anulação quer da fixação do lucro tributável, quer do acto de liquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares relativamente a 1989 e 1990».

1. 3 Inconformada com essa sentença, a Fazenda Pública, através do seu Representante junto do Tribunal Tributário de 1.ª instância de Aveiro, dela veio recorrer para este Tribunal Central Administrativo.

1. 4 O recurso foi admitido com subida imediata, nos próprios autos e com efeito meramente devolutivo.

1. 5 A Recorrente alegou e formulou as seguintes conclusões:

«

1. A impugnação veio reagir da fixação das matérias tributáveis, quando de acordo como artº 70º, nº 1. do CIRS tal acto não era susceptível de impugnação contenciosa. V: artº 89º n1. do CPT.

2. A impugnação só podia ser interposta contra o acto de liquidação, embora se pudesse vir então atacar os actos anteriores como o seja a errónea quantificação e qualificação da matéria tributável. Artº 120º alínea a) do CPT.

3. A impugnação viola assim o princípio da impugnação unitária.

4. Ao não apreciar esta ilegalidade, que constitui condição de improcedência, a sentença viola os artº 142º a 144º do CPT.

5. A impugnação foi deduzida contra a errónea quantificação e isso constitui a causa de pedir (artº 127º nº1. do CPT).

6. A sentença ao versar sobre um hipotético vício que precedeu o acto tributário de cuja notificação ao sujeito passivo fazia depender a abertura do meio de reacção, garantia/defesa, da impugnação nos termos conjugados do artº 131º do CIRS e da alínea a) do nº1. do artigo 123º do CPT, terá ampliado a causa de pedir e violou a lei. V. artº 144º do CPT.

7. A informação da fiscalização tributária descreve o conjunto de irregularidades que impendem sobre a contabilidade do contribuinte e que impedem a apuramento do valor dos serviços prestados na sua base e descreve o conjunto de omissões e inexactidões praticadas e que foram alvo de verificação inclusive na escrituração dos clientes do impugnante, especifica e demonstra o critério e as regras de cálculo operadas para a determinação por presunção do volume de serviços prestados.

8. A sentença recorrida não tem na devida conta essas informações oficiais, quando é certo que estas estão devidamente fundamentadas, o que não está de acordo com o artº 134º nº3. e determinou a falta de especificação devida nos termos do nº2. do art 142º do CPT.

9. Igualmente não teve em atenção as correcções técnicas operadas por exagero nas amortizações praticadas como veio informado e constam da fixação, mas isso não impede com certeza a legalidade e a procedência dessa correcções já que tão pouco foram impugnadas.

Portanto, se pede a revogação da douta sentença de fls 137 a 140 e que se conceda a improcedência manifesta e total da impugnação».

1. 6 O Impugnante não contra-alegou.

1. 7 Recebidos os autos nestes Tribunal Central Administrativo e dada vista ao Ministério Público, o Procurador-Geral Adjunto emitiu parecer no sentido da manutenção da sentença recorrida.

Para tanto, teceu os seguintes considerandos:

«Em nosso entender, não assiste razão à recorrente.

É certo que na sentença se afirma que o impugnante “formula dois pedidos, um que seja considerada a errónea quantificação da matéria colectável, outro, que sejam anulados os actos tributários de liquidação”, o que em nossa opinião não nos parece correcto.

O impugnante na sua petição inicial pede que seja julgada provada a errónea quantificação da matéria colectável e consequentemente seja anulada a liquidação.

Quer isto dizer que apenas formula um pedido o qual seja a anulação dos actos tributários de liquidação, pondo em causa um acto preparatório - a errónea quantificação da matéria colectável.

Não se verifica assim a alegada violação do princípio da impugnação unitária.

Nem se poderá afirmar que a impugnação foi deduzida contra a errónea quantificação e isso constitui a causa de pedir e que esta foi ampliada.

Quanto ao restante, a sentença fez, em nosso entender uma correcta análise dos factos.

Pelo exposto somos do parecer que deve ser negado provimento ao presente recurso».

1. 8 Foram colhidos os vistos dos Juízes adjuntos.

1. 9 A questão a apreciar e decidir, como procuraremos demonstrar, é apenas a de saber se a sentença recorrida enferma ou não de erro de julgamento ao considerar que os actos impugnados são, não só os actos de fixação da matéria tributável, mas também os actos de liquidação que se lhe seguiram.

Tudo passa, afinal, pela interpretação da petição, por forma a determinar o objecto da impugnação.

* * *

2. FUNDAMENTAÇÃO

2. 1 DE FACTO

2.1. 1 A sentença recorrida efectuou o julgamento de facto nos seguintes termos:

«- O impugnante dedica-se ao exercício da advocacia, sendo tributado em imposto sobre o rendimento de pessoas singulares na 1a Repartição de Finanças de Oliveira de Azeméis;

- Em 1991, o impugnante foi objecto de fiscalização tributária, com referência aos exercícios de 1989 e 1990, com vista à verificação do cumprimento das obrigações fiscais perante o Imposto sobre o valor acrescentado, levada a efeito pelos Serviços de Fiscalização Tributária da Direcção Distrital de Finanças de Aveiro;

- Conforme consta do relatório dessa inspecção, foram detectadas anomalias e omissões na contabilidade do contribuinte, nomeadamente:

. analisados os recibos emitidos em 1989 e a relação do Tribunal a que se refere o artº 116º, do Código do imposto sobre o rendimento das pessoas singulares, verificou-se a existência de diversos processos terminados nesse ano sem que tenha sido emitido qualquer recibo dos serviços prestados,

. em acção de fiscalização cruzada, verificou-se que o impugnante recebeu verbas, sem ter emitido o documento correspondente,

. o valor declarado de rendimento líquido para o ano de 1989, 431 971$00, dividido por 14 meses corresponde a uma remuneração mensal de 30 926$00, valor equiparado ao salário mínimo nacional, nesse ano,

. o impugnante tem uma clientela vasta, sendo considerado um bom advogado, um dos dois melhores de Oliveira de Azeméis, sendo considerado no seu meio um profissional bem sucedido e prestigiado;

- Com base nesses elementos e outros constantes do relatório de fiscalização cuja cópia integral se encontra junta aos autos e nos apensos, foram presumidas receitas brutas para o exercício de 1989, baseadas em médias mensais no valor de 700 contos, perfazendo um total anual de 8 400 contos, não foram consideradas despesas no valor de 123 767$00, consideradas excessivas - pelas razões constantes de fIs. 9 vº, tendo resultado um lucro tributável no valor de 5 869 339$00, para o ano de 1989, cuja decomposição numérica consta de fIs. 10, vº, com suficiente pormenor, aqui dada por reproduzida;

- Com base nesses elementos e outros constantes do relatório de fiscalização cuja cópia integral se encontra junta aos autos e nos apensos, foram presumidas receitas brutas para o exercício de 1990, baseadas em médias mensais no valor de 750 contos, perfazendo um total anual de 9 000 contos, onde se incluem serviços prestados pelo impugnante e omitidos, no valor, de 3 840 287$00, dos quais existem elementos concretos quanto a 540 000$00, dessa verba, tendo resultado um lucro tributável no valor de 6 128 416$00, para o ano de 1990, cuja decomposição numérica consta de fls. 22, com suficiente pormenor, aqui dada por reproduzida;

- De acordo com os elementos referidos pelos Serviços de Fiscalização tributária, foram efectuadas correcções aos rendimentos declarados pelo impugnante, em sede de Imposto sobre o Rendimento de Pessoas Singulares, categoria B, de que resultou a fixação da matéria tributável em 6 847 540$00 para 1989 e 7 143 171$00 para 1990;

- Em 24 de Agosto de 1993, o impugnante foi notificado dessa fixação, e dos meios de defesa de que dispunha para a ela se opor, nos termos constantes do documento de que há cópia a fls. 5 e seguintes;

- Em 23 de Setembro de 1993, o impugnante apresentou reclamação contra a referida fixação da matéria tributável de que há cópia a fls. 55 a 65;

- Na Comissão Distrital de Revisão os vogais não chegaram a acordo, tendo o Director Distrital de Finanças, em 14 de Maio de 1994, decidido pela total improcedência da reclamação ;

- No dia 5 de Setembro de 1994, o impugnante deduziu a presente impugnação».

2.1. 2 A matéria de facto dada como assente pelo Tribunal a quo não vem posta em causa pela Recorrente, motivo por que ora a consideramos fixada.

2. 2 DE DIREITO

2.2. 1 A QUESTÃO A APRECIAR E DECIDIR

A primeira e, como procuraremos demonstrar, única questão que cumpre apreciar e decidir é a de saber se a sentença fez ou não correcto julgamento quando considerou que os actos impugnados eram, não só os actos de fixação do rendimento colectável respeitantes aos anos de 1989 e 1990, que lhe foram definitivamente efectuados após reclamação que deduziu ao abrigo do art. 84.º do Código de Processo Tributário (CPT) contra a decisão inicial de alteração do rendimento colectável declarado, mas também os actos de liquidação adicional de IRS (que terão sido (3)) efectuados.

A Juíza do Tribunal Tributário de 1.ª instância de Aveiro, que deixou registada a sua concordância com as referências exaradas nos autos pelos Representantes da Fazenda Pública e do Ministério Público junto daquele Tribunal – no sentido de que, na situação sub judice, não é possível impugnar autonomamente o acto de fixação do rendimento tributável –, logo se afastou das posições por aqueles assumidas pois entendeu que o Contribuinte pretende também impugnar os actos de liquidação em sentido estrito, embora tenha formulado o respectivo pedido «de modo imperfeito».

Foi contra esse entendimento que a Fazenda Pública veio reagir, porque continua a entender que o Contribuinte impugnou apenas (e, por isso, de forma autónoma) os actos de fixação da matéria tributável de cada um dos anos de 1989 e 1990, o que lhe estava vedado. Se bem interpretamos as suas alegações e respectivas conclusões, sustenta a Recorrente que a sentença recorrida enferma de erro de julgamento, na medida em que considerou que o Impugnante tinha também vindo atacar os actos de liquidação adicional que tiveram origem nos referidos actos de fixação do rendimento colectável.

A Recorrente assaca também à sentença nulidades (cfr. conclusões de recurso formuladas sob os n.ºs 4 e 6) mas, salvo o devido respeito, reportando-as ao referido erro de julgamento, quer porque a Juíza do Tribunal a quo não considerou violado o princípio da impugnação unitária, quer porque atendeu como causa de pedir a errónea quantificação da matéria tributável. Ora, como é sabido as nulidades da sentença, previstas no art. 125.º do Código de Procedimento e Processo Tributário (CPPT) (4) e 668.º do Código de Processo Civil (CPC), são vícios que se reportam à validade formal da decisão e não à sua validade substancial, motivo por que eventual erro no julgamento de direito não constitui nulidade da sentença.

Antes de passarmos a indagar do objecto da impugnação judicial, ou seja, qual o acto que se pretende seja sindicado judicialmente, cumpre tecer alguns considerandos, necessariamente breves, em torno da possibilidade de impugnação autónoma do acto de fixação do rendimento tributável.

2.2. 2 (IN)ADMISSIBILIDADE DA IMPUGNAÇÃO AUTÓNOMA DA FIXAÇÃO DA MATÉRIA TRIBUTÁVEL, A MENOS QUE ESTA NÃO DÊ LUGAR A LIQUIDAÇÃO

2.2.2. 1 alguns considerandos sobre o procedimento administrativo de liquidação e o acto de quantificação da matéria tributável

O procedimento administrativo de liquidação tributária é composto por uma série de actos concatenados dirigidos à concreta determinação do montante do imposto a pagar e culmina com o acto da liquidação em sentido estrito, ou seja, com o acto de aplicação da taxa à matéria tributável.

Assim, naquele procedimento assume especial e decisiva relevância a quantificação da matéria tributável. É que esta condiciona o ulterior acto de liquidação, que mais não é do que a simples aplicação da taxa ao valor fixado à matéria colectável.

Geralmente, a matéria colectável é a que resulta da declaração do contribuinte. Na verdade, no nosso sistema fiscal vigora o princípio da declaração do contribuinte no apuramento da matéria colectável (cfr., à data, o art. 76.º, n.º 2, do CPT, e os arts. 78.º, n.º 1, alínea a), do Código do IRS (CIRS), 71.º, n.º 1, alínea a), do CIRC (5) e 26.º, n.º 1, 28.º, n.º 1, alínea c), e 82.º do Código do IVA; hoje, vejam-se, os arts. 75.º, n.º 1, da LGT, 59.º, n.º 2, do CPPT).

No entanto, nem sempre este se fará com base naquela declaração, designadamente, quando o contribuinte não apresente a declaração, quando a não apresente nos termos previstos na lei ou quando não forneça à AT os elementos indispensáveis ao controlo da situação tributária dele e quando do controlo efectuado à situação tributária do contribuinte resultar que a matéria colectável apurada na declaração ou com base nos elementos dela constantes não corresponde à realidade.

Nesses casos, permite-se à AT que seja ela a quantificar a matéria colectável. Essa quantificação, desde que verificados os respectivos pressupostos, que passam pela impossibilidade da quantificação directa, pode ser efectuada por avaliação indirecta, ou seja, mediante recurso a métodos de prova indirecta, designadamente aos chamados métodos indiciários (cfr. arts. 38.º do CIRS, 51.º a 56.º do CIRC e 82.º, n.º 4 e 83.º-A, n.º 2, do CIVA; hoje, ver também os arts. 81.º, 85.º, 87.º, 88.º e 89.º da LGT).

2.2.2. 2 por regra, o acto de quantificação da matéria tributável não é susceptível de impugnação judicial autónoma

Actualmente, é indiscutível a possibilidade de sindicar contenciosamente o acto de fixação da matéria tributável. É, desde logo, a lei constitucional que garante aos administrados tutela jurisdicional efectiva dos seus direitos ou interesses legalmente protegidos, aí se incluindo a impugnação de quaisquer actos administrativos que os lesem, independentemente da sua forma (cfr. art. 268.º, n.º 4, da Constituição da República Portuguesa).

O exercício desse direito, no entanto, e como todos os outros que respeitam ao acesso à justiça, está sujeito a regras processuais fixadas na lei.

Tendo sempre presente que ao caso sub judice é aplicável o CPT na redacção anterior à do Decreto-Lei n.º 47/95, de 10 de Março, por força do princípio tempus regit actum, a regra geral que ora nos cumpre considerar é a de que, nos termos do art. 89.º daquele Código, apenas o acto final do procedimento administrativo de liquidação – a liquidação do imposto ou liquidação em sentido estrito – é impugnável (6), podendo, todavia, ter como fundamento qualquer ilegalidade praticada na determinação da matéria tributável. É o denominado princípio da impugnação unitária, que mereceu consagração expressa no referido art. 89.º do CPT e que admite uma única excepção: o acto de fixação da matéria tributável não ter dado origem à liquidação de imposto, como sucede quando se verificam prejuízos; neste caso, permite-se ao contribuinte impugnar directamente o acto de fixação da matéria tributável, que é o acto final do procedimento tributário (7).

Assim, no caso, sendo que dos actos de fixação da matéria tributável respeitante aos anos de 1989 e 1990 deverá ter resultado a liquidação adicional de IRS relativamente àqueles anos, o Contribuinte só em sede de impugnação judicial destes actos de liquidação adicional poderá suscitar o controlo jurisdicional da fixação do rendimento tributável.

Feitos estes considerandos, regressemos ao caso sub judice, para verificar quais os actos impugnados.

2.2. 3 O CASO SUB JUDICE – A INTERPRETAÇÃO DA PETIÇÃO INICIAL

Na interpretação dos articulados são aplicáveis os princípios comuns à interpretação das leis e interpretação das declarações negociais, valendo, por isso, aquele sentido que, segundo o disposto nos arts. 9.º e 236.° do CC, o declaratário normal ou razoável deva retirar das declarações escritas constantes do articulado.

No caso sub judice, o Impugnante, logo no cabeçalho da petição inicial, identificou os actos impugnados como sendo os actos de fixação da matéria tributável, dizendo expressamente: «tendo sido notificado da decisão da fixação das matérias colectáveis de I.R.S. referentes aos exercícios de 1989 e 1990 por métodos indiciários, vem, nos termos da alínea a) do artigo 120º e do artigo 136º do Código de Processo Tributário, impugnar tais actos tributários, com base na errónea quantificação da matéria colectável por métodos indiciários».

Ao longo da petição inicial, toda a alegação expendida se reporta exclusivamente aos actos de fixação da matéria tributável, nela não se descortinando qualquer referência a vício ou ilegalidade próprios dos actos de liquidação em sentido estrito.

Na indicação do valor do processo, também o Impugnante indicou a diferença entre os valores da matéria tributável declarada e fixada para os anos de 1989 e 1990: esc. 9.378.115$00, ou seja, (6.847.540$00-1.411.171$00) + (7.143.171$00-3.201.425$00).

Todos estes elementos apontam no sentido de que os actos tributários impugnados são apenas os actos de fixação da matéria tributável relativamente aos anos de 1989 e 1990.

No entanto, os termos em que foi redigido o pedido – «deve ser julgada provada e procedente a errónea quantificação da matéria colectável e do I.R.S., objecto da presente impugnação, e, consequentemente anulados os actos tributários, com a emissão dos títulos da anulação das quantias de imposto, que se mostrarem indevidamente pagas, acrescidas dos respectivos juros indemnizatórios, nos termos do artigo 24º do C.P.T., e a reconstituição plena da legalidade»–, permite que se configure como plausível a interpretação no sentido de que o Impugnante pretende também a anulação dos actos de liquidação que eventualmente tenham tido origem nos referidos actos de fixação da matéria tributável.

Foi, aliás, nesse sentido que a sentença recorrida interpretou a petição inicial. No entanto, essa possibilidade, a nosso ver, resulta, não da referência a que sejam “anulados os actos”, a qual se pode reportar exclusivamente aos actos de fixação do rendimento colectável, mas antes às referências à “emissão dos títulos de anulação das quantias de impostos” e à exigência de juros indemnizatórios relativamente às quantias que se venham a mostrar pagas que, estas sim, se reportam inequivocamente aos eventuais actos de liquidação.

Afigura-se-nos que, para uma correcta interpretação do pedido, assume relevância factualidade que não foi apurada nos autos: se, como tudo leva a crer, à fixação da matéria tributável se seguiram os consequentes actos de liquidação adicional de IRS dos anos de 1989 e de 1990 e em que data a AT praticou estes actos de liquidação adicional.

É que, a nosso ver, caso à data em que foi deduzida a impugnação judicial não tivessem ainda sido praticados os acto de liquidação em sentido estrito (o que, dada a nossa experiência, e atentas as datas em que o Contribuinte foi notificado da decisão da reclamação e em que deduziu a impugnação judicial, se nos afigura como mais provável), dificilmente se poderá sustentar, como se sustentou na sentença recorrida, que a petição inicial pode ser interpretado como nela se pedindo também a anulação deste último acto. Na verdade, não vislumbramos como sustentar que se veio impugnar um acto caso este não tenha ainda sido praticado e, por isso, não tenha existência jurídica.

Sem essa averiguação e, por isso, sem saber sequer se foi ou não praticado o acto de liquidação, afigura-se-nos impossível considerar que na petição inicial foi também pedida a anulação deste acto.

Entendemos, pois, que se deve indagar nos autos se e em que data foram praticados os actos de liquidação adicional de IRS com origem nas referidas fixações da matéria tributável dos anos de 1989 e 1990.

Assim, anular-se-á a sentença recorrida, que foi proferida sem que nos autos se tenha apurado tal factualidade, e ordenar-se-á que os autos regressem à 1.ª instância, para aí ser ampliada a base fáctica, no sentido de se indagar se foram ou não efectuadas as liquidações adicionais de IRS com base na matéria tributável fixada para os anos de 1989 e de 1990 e em que datas, e, depois, ser proferida nova decisão, tudo nos termos do disposto no art. 712.º do CPC, ex vi dos arts. 792.º e 749.º do mesmo Código, aplicável ao contencioso tributário por força da alínea e) do art. 2.º do CPPT.

Fica, assim, prejudicado o conhecimento das questões suscitadas pela Recorrente.

2.2. 4 CONCLUSÕES

Preparando a decisão, formulam-se as seguintes conclusões:

I- No domínio da vigência do CPT, nos casos em que ao acto de fixação da matéria tributável por métodos indiciários (após as alterações que foram introduzidas naquele Código pelo Decreto-Lei n.º 47/95, de 10 de Março, qualquer que seja o método de fixação da matéria tributável) se tenha seguido a liquidação de imposto, apenas este último acto é impugnável, podendo, todavia, na impugnação deste invocar-se qualquer ilegalidade praticada na determinação da matéria tributável. É o denominado princípio da impugnação unitária, à data consagrado nos arts. 84.º e 89.º do CPT (hoje, nos arts. 86.º, n.º 3, da LGT e art. 54.º do CPPT).

II- Na interpretação dos articulados são aplicáveis os princípios comuns à interpretação das leis e interpretação das declarações negociais, valendo, por isso, aquele sentido que, segundo o disposto nos arts. 9.º e 236.° do CC, o declaratário normal ou razoável deva retirar das declarações escritas constantes do articulado.

III- Ainda que o cabeçalho da petição de impugnação judicial, o teor da argumentação nela expendida e o valor indicado ao processo apontem no sentido de que os actos impugnados são, e são exclusivamente, os actos de fixação da matéria tributável dos anos em causa, o pedido formulado na parte final daquele articulado – que «deve ser julgada provada e procedente a errónea quantificação da matéria colectável e do I.R.S., objecto da presente impugnação, e, consequentemente anulados os actos tributários, com a emissão dos títulos da anulação das quantias de imposto, que se mostrarem indevidamente pagas, acrescidas dos respectivos juros indemnizatórios, nos termos do artigo 24º do C.P.T., e a reconstituição plena da legalidade»–, permite que se configure como plausível a interpretação no sentido de que o impugnante pretende também a anulação dos actos de liquidação que eventualmente tenham tido origem nos referidos actos de fixação da matéria tributável.

IV- Assim, para a interpretação do pedido formulado e, consequentemente, na determinação do objecto da impugnação judicial, importa indagar se (como se afigura normal) à fixação do rendimento colectável se seguiu a liquidação do imposto e, na afirmativa, em que data foi praticado este último acto; na verdade, caso à data em que foi deduzida a impugnação judicial não tivesse ainda sido praticado o acto de liquidação em sentido estrito (o que se nos afigura como mais provável), dificilmente se poderá sustentar, como na sentença recorrida, que a petição inicial pode ser interpretado como nela se pedindo também a anulação deste último acto.

V- O que se nos afigura impossível é, sem essa averiguação e, por isso, sem saber sequer se foi ou não praticado o acto de liquidação, considerar que na petição inicial foi também pedida a anulação deste acto.

VI- Assim, deverá anular-se a sentença que foi proferida sem que tenha apurado tal factualidade e ordenar que os autos regressem à 1.ª instância, para aí ser ampliada a base fáctica, no sentido de se indagar se foi ou não efectuada a liquidação adicional com base na matéria tributável fixada e em que data, e proferida nova decisão, tudo nos termos do disposto no art. 712.º do CPC, ex vi dos arts. 792.º e 749.º do mesmo Código, aplicável ao contencioso tributário por força da alínea e) do art. 2.º do CPPT.

* * *

3. DECISÃO

Face ao exposto, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo acordam, em conferência, anular a sentença recorrida e ordenar a remessa dos autos ao Tribunal recorrido, a fim de aí ser ampliada a matéria de factos nos termos que ficaram referidos e proferida nova decisão.

Sem custas.

(1) As partes entre aspas e com um tipo de letra diferente, aqui como adiante, constituem transcrições

(2) Síntese propositadamente alargada por, como adiante se procurará demonstrar, tal se nos afigurar relevante para a decisão a proferir.

(3) Dizemos “terão sido” porque, como melhor se verá adiante, não há nos autos qualquer elemento que nos permite concluir que o foram. Num critério de normalidade, terão sido efectuadas as liquidações, ao abrigo do disposto no art. 81.º do CPT.

(4) Já em vigor à data em que foi proferida a sentença.

(5) Reportamo-nos, aqui como adiante, às versões do CIRS e do CIRC anteriores ao Decreto-Lei n.º 198/2201, de 3 de Julho.

(6) Antes da entrada em vigor do CPT – que aconteceu em 1 de Julho de 1991 (cfr. art. 2.º, n.º 1, do Decreto-Lei n.º 154/91, de 23 de Abril, diploma que aprovou aquele Código) e que veio consagrar, no seu art. 89.º, o princípio da impugnação unitária –, a lei permitia que, em certos casos, o contribuinte reagisse contenciosamente de forma autónoma contra os actos preparatórios que prejudicam, que condicionam definitivamente o ulterior acto de liquidação (os chamados actos prejudiciais ou destacáveis), entre os quais avultam, pela importância que assumem na dinâmica dos procedimentos de liquidação dos respectivos impostos, os actos de fixação da matéria tributável. Após a entrada em vigor daquele código, harmonizando o sistema com o já disposto no art. 111.º, n.º 3, do CIRC, a lei fez cessar o regime de prejudicialidade com as respectivas notas de preclusão processual e impugnação autónoma do acto preparatório.

Actualmente, o regime da impugnação é diferente consoante a fixação da matéria tributável tenha sido efectuada mediante avaliação directa ou indirecta (cfr. art. 86.º da LGT).

(7) Neste caso, apesar de não haver lugar à liquidação do imposto e à consequente obrigação do respectivo pagamento, o interesse do contribuinte em discutir a legalidade do acto da avaliação da matéria tributável resulta da possibilidade de deduzir prejuízos fiscais aos lucros dos anos seguintes (art. 46.º do CIRC).

Lisboa, 5 de Abril de 2005

Francisco Rothes ( Relator)

Casimiro Gonçalves

Jorge Lino