0845/05 - Supremo Tribunal Administrativo

I- No contrato de know-how transfere-se tecnologia, enquanto no contrato de engineering aplica-se tecnologia.

II- O contrato de assistência técnica distingue-se do contrato de prestação de serviços técnicos (engineering), pois enquanto neste último as partes querem a própria execução de um determinado serviço, no primeiro, as partes querem uma informação tecnológica através de um serviço complementar ou acessório relativamente ao objecto principal do contrato, que é a transmissão de uma informação tecnológica.

III- Se do probatório resultar que dos contratos resulta uma simples prestação de serviços, os rendimentos deles resultantes não são tributáveis em Portugal, em sede IRC, por os prestadores não terem estabelecimento estável em Portugal.

ACÓRDÃO

Acordam, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1. A..., identificada nos autos, impugnou judicialmente, junto do então Tribunal Tributário de 1ª Instância de Coimbra, as liquidações adicionais de IRC dos anos de 1989 a 1992.

O Mm. Juiz daquele Tribunal julgou a impugnação procedente, anulando as liquidações impugnadas.

Inconformada, a Fazenda Pública interpôs recurso para o Tribunal Central Administrativo, o qual negou provimento ao recurso.

De novo inconformada, a FAZENDA PÚBLICA interpôs recurso para este Supremo Tribunal.

Formulou as seguintes conclusões nas respectivas alegações de recurso:

1. A decisão de 1ª instância, salvo o muito e sempre devido respeito, é obscura e não passa de um reportório de eufemismos tecidos á base da distinção entre "transmissão de know how", "assistência técnica", "contrato de prestação de serviços, informação tecnológica", "transferência de tecnologia e aplicação de tecnologia" e finalmente de "prestação de serviços".

2. E dela não nasce a luz, antes se aprofunda a confusão.

3. Não podia, por isso, o MD Acórdão recorrido nela procurar valimento, como e na medida em que o fez e motivou o presente recurso.

4. Porque a questão, prestando-se, efectivamente, a aproveitamentos interpretativos é, afinal, muito clara.

5. A impugnante contratou com empresas estrangeiras a obtenção de um resultado que SÓ ELAS e muito poucas empresas no mundo poderiam garantir-lhe.

6. Porque os resultados desejados implicavam a detenção de um conhecimento técnico altamente especializado que só elas detinham.

7. Estava, pois, absolutamente fora de causa a execução desses serviços pela impugnante ou por pessoal por ela contratado e sob a sua orientação.

8. Pois lhes faltavam os conhecimentos técnicos para tanto.

9. E por isso a impugnante se sujeitou ao pagamento de muitos milhões que, de outro modo, pouparia.

10. A impugnante comprou, assim, sem sombra de dúvida um resultado só possível graças aos conhecimentos técnicos das contratadas que, assim, comprou também.

11. É despiciendo que esses resultados sejam o produto do trabalho de pessoas.

12. Porque a não ser que se trata de simples aquisição de bens é sempre assim.

13. Toda a assistência técnica é prestada por técnicos (pessoas).

14. A natureza intrínseca dos contratos não é desvirtuada pela qualificação que as partes lhe atribuam.

15. Está em causa o princípio da verdade material que afasta e remete para o devido lugar a verdade formal.

16. Também não modifica a natureza do contrato o facto de não ter havido, eventualmente, transferência (cedência) para a impugnante de tecnologia, patentes, invenções, marcas, modelos, desenhos industriais, formulas, processos secretos de fabrico ou técnicas específicas.

17. Também carece de qualquer importância para a qualificação dos contractos o modo como se consagrou a respectiva fórmula remuneratória.

18. Porque a verdade é se trata antes de verdadeiros contratos de RESULTADO, em que o USO de uma tecnologia específica e altamente especializada foi determinante.

19. Em que os elementos essenciais são a garantia (compra e venda) de assistência técnica altamente especializada dada a qualidade de detentores de tecnologia e saber próprio das entidades que se propõem o resultado final.

20. E que muito poucas entidades em todo o mundo detêm.

21. E assim, absolutamente insustentável o entendimento de que se estaria perante contratos de simples prestação de serviços.

22. Que não pode, pois, manter-se.

23. Decidindo de modo diferente o MD Acórdão recorrido fez errada interpretação e aplicação da lei, nomeadamente do disposto nos artigos 12º n. 3 do DL n. 494/70 de 23 de Outubro, art. 12º n. 2 do Modelo de Convenção Fiscal da OCDE, Despacho Normativo n. 86/89, de 24 de Julho, art. 6º n. 1 do CIRS, alínea c) do n. 3 do art. 4º, alínea a) do n. 2 do art. 69º e alínea a) do n. 1 do art. 75º, todos do CIRC.

Contra-alegou a impugnante, apresentando as suas contra-alegações, que finalizaram no seguinte quadro conclusivo:

A. O presente recurso é inadmissível, uma vez que a sua admissão consubstanciaria a sujeição das questões em apreço a um triplo grau de jurisdição, limitado nos termos do n. 2 do artigo 280º e do ETAF aos recurso por oposição de acórdãos.

B. De facto, as questões relativas à legalidade da liquidação de imposto e de juros de mora discutidas nos autos já foram apreciadas – e sempre com a mesma resposta – pelo Tribunal Tributário de 1ª Instância de Coimbra e pelo Tribunal Central Administrativo Sul.

C. A norma constante do artigo 120º do ETAF, com a redacção que lhe foi dada pelo Decreto-Lei n. 229/96 deve ser interpretada no sentido de garantir um terceiro grau de jurisdição aos recursos de decisões de 1ª instância interpostos antes da entrada em vigor da Portaria n. 398/97 (que instalou o TCA).

D. Mas não no sentido de admitir que as decisões de recursos interpostos após a entrada em vigor da referida portaria possam ser novamente reapreciados pelo STA.

E. De facto, a norma transitória constante do artigo 120º do ETAF – como todas as normas processuais que regulam e atrasam a entrada em vigor de outras ­normas adjectivas – destina-se a tutelar a confiança dos actores processuais.

F. Confiança essa que existe e deve ser tutelada nos recorrentes de decisões de 1ª instância que hajam interposto recurso antes da entrada em vigor da supra referida portaria, já que contavam ainda com uma eventual reapreciação pelo STA caso a sua pretensão fosse negada pelo TCA.

G. Pelo contrário, nos casos nos casos que o recorrente interpôs recurso após a entrada em vigor da Portaria n. 398/97 - como é o caso dos autos - não existe qualquer confiança a tutelar, pois o recorrente já conhecia da eliminação do terceiro grau de jurisdição, eliminação essa que ocorrera há quase um ano no presente caso.

H. Assim sendo o Recurso interposto pelo Digno Representante da Fazenda Pública deveria ter sido recusado, estando vedada ao STA a sua apreciação, devendo antes manter-se o Douto Acórdão proferido pelo TCA em 29 de Março de 2005.

I. Bem como a anulação da liquidação de imposto e de juros de mora realizada pela Sentença proferida em 1ª instância, que o referido acórdão confirmou.

J. Ainda que assim não se entenda, o que apenas se admite por cautela de patrocínio, e sem conceder, sempre se deve entender que a interpretação da lei tributária propugnada pela ora Recorrida e confirmada em lª e 2ª instância é a única que pode subsistir.

K. De facto, face à lei aplicável no momento da ocorrência dos factos em apreço, apenas eram tributáveis em Portugal os rendimentos obtidos por entidades não residentes, sem estabelecimento estável em Portugal, que estivessem previstos na enumeração taxativa do n. 3 do artigo 4º do Código do IRC.

L. No caso em apreço, e segundo se depreende das alegações de recurso e respectivas conclusões, o Digno Representante da Fazenda Pública socorreu-se da alínea m) do n. 2 do artigo 6º do Código do IRS (para o qual remete o ponto 3 da alínea c) do referido n. 3 do artigo 4º do Código do IRC) para invocar que estamos perante rendimentos provenientes da assistência técnica.

M. Em suporte da sua afirmação, o Representante da Fazenda Pública apenas referiu a existência, no caso em apreço, de conhecimentos técnicos altamente especializados e de uma garantia de assistência técnica altamente especializada, face às qualidades dos prestadores.

N. Ora salvo melhor opinião, o contrato de assistência técnica não se caracteriza pelo emprego de conhecimentos técnicos especializados, nem pelo facto de os prestadores, tendo em conta as suas próprias qualidades, garantirem qualquer resultado.

O. Se assim fosse, um parecer elaborado por um jurisconsulto – em que conhecimentos técnicos especializados são empregues – seria considerado como assistência técnica, desde que existisse um qualquer tipo de garantia do resultado.

P. Como parece ser esta uma via interpretativa estéril, atentamos antes na letra da lei, e concluímos que o termo assistência remete para a acessoriedade da prestação em relação a uma outra, de carácter principal.

Q. A esta interpretação tem chegado também o STA, sendo exemplo o Acórdão de 8 de Abril de 2003, no Processo n. 5366/01, onde pode ler-se que a simples expressão “assistência” revela que a prestação de serviços que é objecto do contrato em causa não tem carácter autónomo e independente, mas complementar ou acessório de outra operação, prevista no mesmo contrato ou em contrato separado.

R. No mesmo sentido – de considerar a assistência técnica como uma prestação complementar – se pronunciou a doutrina nacional e estrangeira citada ao longo dos autos, e os ilustres juristas que subscreveram os pareceres aí constantes.

S. A mesma jurisprudência e doutrina são também unânimes em considerar que a acessoriedade da assistência técnica se refere a contratos em que seja transmitida tecnologia ou informação especializada.

T. No caso em apreço as prestações contratadas pela ora Recorrida eram pretendidas de forma directa, e não em complemento de outras prestações.

U. Acresce que, como ficou provado nos autos (e admitido implicitamente pelo próprio Representante da Fazenda Pública) nenhum dos contratos em apreço deu origem à transmissão ou cedência do direito de uso de conhecimentos ou informações técnicas especializadas.

V. Assim sendo, ficou provado que a ora Recorrida contratou a prestação de pareceres e estudos vários, sem que em conexão lhe tivessem sido transmitidos conhecimentos ou informações secretas ou não divulgadas.

W. O que permite concluir que inexistiram serviços acessórios e complementares, na implementação desses mesmos – pretensos – conhecimentos técnicos (alegadamente) transmitidos.

X. Consequentemente, não se vê como censurar a decisão constante do Douto Acórdão posto em crise pelo Representante da Fazenda Pública, devendo­ assim manter-se a douta decisão proferida em 1ª instância nos autos, e a correspondente anulação da liquidação adicional de IRC e de juros de mora.

Neste STA, o EPGA defende que, diferentemente do que sustenta o recorrido, o recurso é admissível, mas não merece provimento.

Colhidos os vistos legais cumpre decidir.

2. No tocante à matéria de facto, e uma vez que a mesma não veio impugnada, remete-se para os termos da decisão da 2ª instância – art. 713º, 6, do CPC, ex-vi do art. 726º do mesmo Código.

3. São duas as questões suscitadas nos autos: uma – questão prévia, suscitada pela recorrida – tem a ver com a (in)admissibilidade do recurso. Outra, de fundo, que tem a ver com a qualificação dos contratos celebrados pela impugnante.

Vejamos cada questão de per si.

3.1. Da alegada inadmissibilidade do recurso.

Defende a recorrida que, abolido o 3º grau de jurisdição, o recurso interposto pela Fazenda Pública não é admissível.

Mas a recorrida não tem qualquer razão.

Vejamos porquê.

Para tanto, impõe-se fixar previamente a data da instauração da presente impugnação.

Pois bem.

Como resulta dos autos, a presente impugnação foi instaurada em 4/4/95.

Vejamos então.

Dispõe o art. 32º, n. 1, al. a), do ETAF, na redacção do DL n. 229/96, de 29/11:

"Compete à Secção de Contencioso Tributário conhecer:

a) Dos recursos de acórdãos da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo, proferidos em 1º grau de jurisdição, ao abrigo da competência estabelecida no artigo 41º".

Dispõe igualmente o art. 5º, n. 1, do citado DL n. 229/96:

"Sem prejuízo do disposto no número seguinte, o presente diploma entra em vigor na data do início de funcionamento do Tribunal Central Administrativo".

Nos termos da Portaria n. 398/97, de 18/6, o Tribunal Central Administrativo entrou em funções no dia 15 de Setembro de 1997.

Dispõe, por sua vez o art. 120º do ETAF, na redacção do citado Dec.-Lei n. 229/96:

“A extinção do anterior 3º grau de jurisdição no contencioso tributário operada pelo presente diploma apenas produz efeitos relativamente aos processos instaurados após a sua entrada em vigor”.

Daqui decorre, com meridiana evidência, que, na hipótese dos autos, é admissível o recurso para esta Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo.

Na verdade, aquando da apresentação da impugnação, as partes dispunham da possibilidade de um terceiro grau de jurisdição.

3.2. A questão fulcral que se discute nos autos é qual o tipo de contrato estabelecido entre a impugnante e as entidades estrangeiras contratadas: contrato de know-how, contrato de “engineering”, ou contrato de assistência técnica?

E isto tem interesse para efeito de tributação. Tendo em conta que o sujeito passivo é não residente e sem estabelecimento estável em Portugal.

Na verdade, face ao disposto no art. 4º, n. 3, al. c) do CIRC, reportado ao art. 6º, 1, m) do CIRS, consideram-se rendimentos de capitais, nomeadamente os rendimentos provenientes de contratos que tenham por objecto a cessão ou utilização temporária de direitos da propriedade intelectual ou industrial, a prestação de informações respeitantes a uma experiência adquirida no sector industrial, comercial ou científico, quando não auferidos pelo respectivo autor ou titular originário, bem como os derivados de assistência técnica.

Importa anotar igualmente que estamos em momento anterior à vigência do Dec.-Lei n. 25/98, de 10/2, que aditou o n. 7 à al. c) do n. 3 do art. 4º do CIRC (extensão da obrigação do imposto), com a seguinte redacção: “rendimentos derivados de outras prestações de serviços realizados ou utilizados em território português, com excepção dos relativos a transportes, comunicações e actividades financeiras”.

Vejamos então

Convém antes do mais distinguir os vários conceitos.

Comecemos por distinguir entre o contrato de know-how e o contrato de prestação de serviços técnicos, designado como contrato de “engineering”.

Citando Alberto Xavier, diremos que o contrato de know-how tem por objecto a “transmissão de tecnologias preexistentes e não reveladas ao público, em si mesmas consideradas, na forma da cessão temporária ou definitiva de direitos, para que o adquirente as utilize por conta própria, sem que o transmitente intervenha na aplicação da tecnologia cedida ou garanta o seu resultado”.

Já o contrato de prestação de serviços técnicos (“engineering”) tem por objecto a execução de serviços que pressupõem, por parte do prestador dos serviços, uma tecnologia, a qual não se destina a ser transmitida, mas apenas aplicada no caso concreto.

De novo, citando Alberto Xavier, no know-how transfere-se tecnologia, enquanto no engineering aplica-se tecnologia.

Outra distinção é entre contrato de assistência técnica, e contrato de prestação de serviços técnicos (engineering).

A palavra assistência implica, como é óbvio, uma relação de dependência, acessória de uma outra operação.

Como exemplo deste é citado o caso do contrato de venda de equipamentos industriais que prevê cláusulas ou contratos conexos, relativos ao assessoramento na instalação, montagem e colocação em funcionamento.

E a assistência técnica distingue-se do contrato de prestação de serviços técnicos pois enquanto neste último as partes querem a própria execução de um determinado serviço, nos primeiros, as partes querem uma informação tecnológica através de um serviço complementar ou acessório relativamente ao objecto principal do contrato, que é a transmissão de uma informação tecnológica ( Fiscalidade, 19/20, pág. 149).

Ou seja: a assistência técnica distingue-se do contrato de engineering pois enquanto neste último a prestação de serviços é o objecto principal do contrato, naquele, a prestação de serviços é meramente instrumental relativamente ao objecto principal do contrato, que é a transmissão de uma informação tecnológica

E a Administração Fiscal Espanhola caracteriza a assistência técnica como o “facto de uma empresa colocar pessoal qualificado à disposição do cliente, quando tal seja necessário para a própria transferência dos conhecimentos e experiência cedidos e não correspondam a uma obrigação de fazer, que constitua o objecto principal do contrato”.

E daí que os contratos de assistência técnica estão sujeitos a tributação, qualificados que são como rendimento de capitais, devido à complementaridade ou carácter instrumental da assistência técnica em relação à transmissão da informação resultante da experiência adquirida.

Reportando-nos ao caso dos autos, e atendendo ao probatório, logo vemos que não está em causa um contrato de know-how.

Não há patentemente “transmissão de tecnologias preexistentes e não reveladas ao público, em si mesmas consideradas”.

Não se pode igualmente falar em contrato de assistência técnica, por isso que a parte não quis “uma informação tecnológica através de um serviço complementar ou acessório relativamente ao objecto principal do contrato, que é a transmissão de uma informação tecnológica”.

Na verdade, e no caso concreto, as prestações contratadas pela impugnante eram pretendidas de forma directa, e não em complemento de outras prestações.

Estamos patentemente perante uma simples prestação de serviços.

Consequentemente os rendimentos deles resultantes não são tributáveis, em Portugal, em sede de IRC, por os prestadores de serviços não terem estabelecimento estável em Portugal.

Daí que não tenha havido, no aresto recorrido, violação do art. 4º, n. 3, al. c) do CIRC, com referência art. 6º, 1, m) do CIRS, nas redacções então vigentes, nem dos restantes normativos indicados pelo recorrente.

O acórdão recorrido não merece assim censura.

4. Face ao exposto, acorda-se em:

a) desatender a questão prévia suscitada pela recorrida;

b) negar provimento ao recurso interposto pela Fazenda Pública.

Sem custas.

Lisboa, 08 de Março de 2006. – Lúcio Barbosa (relator) – Baeta de Queiroz – Pimenta do Vale.