01284/05 - Supremo Tribunal Administrativo

I- No domínio do CPT, o direito do Estado à liquidação dos impostos caducava se a liquidação não fosse notificada ao contribuinte no prazo de 5 anos – art. 33º, 1, do CPT.

II- Praticado tempestivamente um acto de liquidação adicional, que é objecto de reclamação, parcialmente deferida para além daquele prazo de 5 anos, e tendo a administração procedido à correcção que beneficia o contribuinte, muito para além daquele prazo de 5 anos, não ocorre a caducidade do direito do Estado à liquidação.

III- Isto mesmo se a AF praticou um outro acto como consequência daquela correcção.

Acordam, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1. A…, com sede na Rua …, …, …, Queijas, impugnou judicialmente, junto do então Tribunal Tributário de 1ª Instância de Lisboa, a liquidação de IRC do ano de 1993.

O Mm. Juiz do TAF de Sintra, para onde o processo foi remetido, julgou a impugnação improcedente.

Inconformada, a impugnante interpôs recurso para o TCA – Sul.

Formulou as seguintes conclusões nas respectivas alegações de recurso:

I. A douta sentença recorrida, que julgou improcedente a liquidação adicional referente ao IRC do exercício de 1993 é ilegal, porque recusa a qualificação de acto administrativo (do acto de liquidação impugnado) e, como tal, entende que a liquidação impugnada é uma mera anulação parcial da liquidação anterior.

II. No entanto, o acto de liquidação adicional do IRC de 1993 praticado pela Administração Fiscal contém, em si mesmo, todos os elementos necessários para que se considere a existência de um novo acto administrativo, segundo a doutrina e jurisprudência corrente.

III. Desde logo, o carácter da lesividade, o verdadeiro critério, consagrado em termos constitucionais e legais, que se afere em confronto com os direitos e interesses legalmente protegidos concedidos aos contribuintes.

IV. A liquidação adicional em causa é, igualmente, um verdadeiro acto tributário (um novo acto de liquidação) pela conjugação de outros factores: a existência de uma actuação da Administração na sua vertente pública, à qual foi atribuída um novo número, emitida em nova data, e que concede novo prazo de pagamento ao contribuinte.

V. E o entendimento de que este acto é executivo de um acto anterior é tão mais grave quanto o facto de essa decisão deixar totalmente desprotegido o contribuinte perante uma actuação da Administração Fiscal.

VI. O contribuinte é duplamente lesado, pois, se por um lado é sujeito a uma liquidação ilegal por parte da Administração Fiscal, por ter caducado o direito à liquidação,

VII. Por outro, vem o Tribunal qualificar este acto como executivo do anterior permitindo assim que a Administração Fiscal viole todos os princípios impostos pela lei desde que passe a liquidar sempre ao abrigo do acto correctivo.

VIII. A douta sentença recorrida é ilegal, por aplicar um regime de suspensão do prazo de caducidade não previsto na lei aplicável à situação de facto em apreço.

IX. Não previa o CPT (vide artigo 33º) qualquer suspensão do prazo de caducidade, em virtude da apresentação de uma reclamação graciosa.

X. Considera também a ora Recorrente, que a douta sentença recorrida é ilegal por violação do disposto no artigo 94º do CPT, na medida em que o prazo de revisão dos actos, à semelhança do prazo de caducidade, estabelecido, era de cinco anos.

Não houve contra-alegações.

O EPGA junto do TCA – Sul emitiu douto parecer, defendendo que o recurso não merece provimento.

Por despacho do Mm. Juiz relator do TCA foi declarada a incompetência hierárquica desse Tribunal.

Subiram os autos a este STA.

O EPGA remete para o parecer do seu Exmº Colega.

Colhidos os vistos legais cumpre decidir.

2. É a seguinte a matéria de facto fixa na instância:

1. Em 20.03.1997, a Administração Fiscal procedeu à liquidação adicional de IRC de 1993 do impugnante, com o n. 8310008305, devidamente notificado ao contribuinte, que corrigiu a liquidação n. 8310016585, efectuada em 24.07.1996.

2. Em 20.11.1997, a Administração Fiscal corrigiu a liquidação mencionada em 1, tendo procedido à liquidação n. 8330024455, em 20.11.1997.

3. Contra a liquidação adicional mencionado em 1, deduziu atempadamente a impugnante reclamação graciosa junto da entidade competente.

4. Em 04.06.2001, foi elaborado o projecto de decisão do pedido formulado em 2,constante de fls. 276 a 298 do P.A anexo, cujo conteúdo se dá aqui por reproduzido, o qual foi comunicado ao reclamante através de notificação feita por carta registada, em 11.06.2001e para exercer o direito de audição prévia.

5. Não se tendo pronunciado o reclamante sobre a proposta referida em 3, foi proferido, em 12.11.2001, despacho do Director de Finanças competente, no sentido de decidir a reclamação, e em que deferiu parcialmente o pedido formulado, o qual foi notificado ao reclamante, tendo este último recorrido contenciosamente com os fundamentos relativos às provisões não aceites, custos não aceites fiscalmente, a desconsideração do crédito incobrável e a reposição das provisões constituídas nos termos do C.C.I.

6. Em resultado do deferimento parcial referido em 5, foi elaborado o correspondente D.C. 22, em 03.12.2001, cujo conteúdo se dá aqui por reproduzido, no qual se consubstanciou as alterações constantes da Informação prestada no projecto de decisão referido em 4.

7. Em 21.12.2001, a Administração Fiscal procedeu à liquidação n. 8330022431, em resultado do deferimento parcial da reclamação supra mencionada.

8. As importâncias apuradas nas notas de liquidação a que se referem os nºs anteriores, mantêm-se em dívida pelo montante de € 491.810,71, tendo o impugnante prestado garantia bancária nos termos do n. 5, do art. 199º do CPPT.

3. A questão a decidir é esta: caducou o direito do Estado à liquidação?

A realidade a considerar é a seguinte:

Foi efectuada a liquidação adicional de IRC do ano de 1993 em 20/3/97, liquidação a que foi atribuído o n. 8310008305 – ponto 1 do probatório.

Contra tal liquidação foi deduzida, em tempo útil, reclamação graciosa – ponto 3 do probatório.

Em 12/11/2001 foi proferido despacho (o qual foi notificado ao impugnante), que deferiu parcialmente o pedido formulado pelo impugnante – ponto 5 do probatório.

Em 21/12/2001, em resultado desse deferimento parcial, a AF procedeu à liquidação n. 8330022431 – ponto 7 do probatório.

Será que esta última é uma liquidação nova, “autónoma”, logo susceptível de ter sido praticada para além do prazo?

Na verdade, se esta for uma nova liquidação, uma liquidação autónoma, verdadeira e própria, então, quando efectuada, já tinha caducado o direito do Estado à liquidação.

Na verdade, à data, o prazo para o Estado notificar a liquidação dos impostos ao contribuinte era de 5 anos – art. 33º, n. 1, do CPT, diploma então aplicável.

Numa primeira visão das coisas, a alegação da recorrente impressiona em dois momentos: quando se afirma na notificação que a correcção é passível de reclamação e quando se opta por uma liquidação autónoma, com um número próprio.

Vejamos os termos da notificação:

“Fica V.Exª notificado de que a liquidação do exercício de 1993 foi corrigida, a seu favor, originando uma anulação parcial, pelo que o valor a pagar, no prazo de 30 dias a contar da data da assinatura do aviso de recepção, passa a ser do montante de …

“Desta correcção poderá reclamar ou impugnar nos termos e prazos estabelecidos no art. 128º do CIRC …

“Não sendo efectuado o pagamento no prazo acima devido, haverá lugar a procedimento executivo”.

Na verdade, compreende-se mal, e desde logo, a referência à possibilidade de uma reclamação. Na verdade, e se já estamos perante a decisão de uma reclamação, dela cabe, no caso que ora nos ocupa, impugnação que não reclamação.

Por outro lado, seria mais consentâneo que, em vez de uma liquidação autónoma, se anulasse a liquidação anterior, na dimensão respectiva.

Mas terão estas circunstâncias a virtualidade pretendida pela impugnante?

Entendemos que não.

No tocante à primeira, o eventual erro na indicação da possibilidade da reclamação não trouxe quaisquer consequências, pois o ora recorrente impugnou judicialmente a liquidação.

No tocante à segunda, não cremos que se esteja perante uma nova liquidação, na formulação que lhe pretende dar o recorrente.

Na verdade, e desde logo e para além do constante do probatório que já acima referimos – ponto 5 – refere-se expressamente a circunstância de ter havido uma correcção da liquidação anterior, e de ter havido uma anulação parcial.

Estamos assim não perante uma nova liquidação mas perante uma liquidação corrigida.

Nem sequer vem alegado que a “nova” liquidação seja substancialmente diversa da anterior, sendo curial pensar que daquela foram rectificadas as verbas cujo provimento aconteceu em resultado desse deferimento.

Não estamos assim perante uma nova liquidação, mas antes perante uma liquidação corrigida.

Não há assim caducidade do direito do Estado à liquidação.

A liquidação foi feita em tempo útil. Nem vale apontar com o carácter de lesividade desta “nova” liquidação – conclusão III das alegações de recurso.

A lesividade de tal acto ocorreria sempre desde que não fosse concedido provimento total à reclamação. Ou seja: a lesividade há-de justificar a impugnação, mas daí não resulta que essa lesividade tenha, no caso, a ver com a caducidade. Na hipótese concreta, dir-se-á que a lesividade é anterior, advinda da liquidação adicional de 1997.

E a nova data concedida ao impugnante para efectuar o pagamento – ponto IV das conclusões – não pode ter o efeito pretendido pelo recorrente. Na verdade, após a anulação parcial da liquidação haverá que ser dado um prazo ao reclamante para pagar as quantias que a Administração considera devidas.

Nem vale falar, como faz a recorrente em violação de princípios legais, por a liquidação se fazer ao abrigo do acto correctivo – conclusões V, VI e VII.

É que a liquidação está feita e é nesta que se deve aferir a sua tempestividade.

Nem vale trazer à colação o art. 33º do CPT – conclusões VIII e IX. Na verdade a liquidação a considerar é a liquidação adicional de 1997, pelo que a reclamação graciosa não contende com o prazo de caducidade. E a referência ao n. 2 daquele normativo há-de ser lida com referência ao art. 32º.

Assim deve interpretar-se tal norma como significando que se suspende o prazo de caducidade enquanto pender a acção judicial tendente à anulação ou declaração de nulidade de actos ou negócios jurídicos que integrem factos geradores do imposto (Código de Processo Tributário, Comentado e Anotado, 4ª Edição, Alfredo de Sousa e José Paixão, pág. 99.).

A referência à revisão do acto, com previsão no art. 94º do CPT – conclusão X – , não é relevante pois, na nossa óptica, o acto de liquidação, no caso, é aquele primeiro acto, que mais tarde foi corrigido, face àquela parcial anulação.

Nem pode falar-se em reforma do acto tributário que se verifica quando a lei manda substituir uma liquidação praticada, por posterior variação da matéria colectável. Aqui, estamos perante uma modificação superveniente do objecto do acto tributário. E, ao contrário do que sucede na anulação parcial, não se mantêm os efeitos produzidos pela liquidação primitiva. Esta é integralmente revogada e substituída por um acto novo que reaprecia directamente a situação tributável (Conceito e natureza do Acto Tributário, Alberto Xavier, págs. 129 e 130) .

A pretensão da recorrente não pode assim obter acolhimento.

4. Face ao exposto, acorda-se, com a presente fundamentação, em negar provimento ao recurso.

Custas pela recorrente, fixando-se a procuradoria em 50%.

Lisboa, 22 de Março de 2006. – Lúcio Barbosa (relator) – Baeta de Queiroz – Pimenta do Vale.