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Acordam no Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: Relatório I.1. A Fazenda Pública vem interpor recurso por oposição de acórdãos para o Pleno da Secção do Contencioso Tributário, ao abrigo do disposto nos artigos 27.º, n.º 1, alínea b) do E.T.A.F. e 284.º do C.P.P.T., do Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, proferido em 06/04/2017, no âmbito da sentença exarada pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Beja que julgara procedente a impugnação que a Sociedade Z…………………, Lda., melhor identificada nos autos, deduzira a 2/7/2001 do indeferimento do recurso hierárquico, na parte em que desconsiderou os custos do exercício de 1993, no valor de 8.824.898$00 e escriturados na rubrica "Subcontratos", referentes a pagamentos a trabalhadores. I.2. Formulou alegações que rematou com as seguintes conclusões: I - Assenta o presente recurso na oposição entre o acórdão recorrido e o acórdão da 2ª secção do Supremo Tribunal Administrativo exarado em 05.07.2012 no processo n.º 0658/11 (doravante, acórdão fundamento). II - Tendo o acórdão recorrido e o acórdão fundamento decidido em sentido contrário a mesma questão fundamental de direito (estando em causa situações fácticas idênticas), vem, a Fazenda Pública pugnar pela aplicação, in casu, da solução jurídica adoptada no acórdão fundamento. III - No acórdão recorrido foi perfilhado entendimento contrário ao preconizado no acórdão fundamento, no que concerne à questão de saber se: Ainda que a Autoridade Tributária (AT) não ponha em causa a indispensabilidade do custo incorrido pode, esta, proceder à sua desconsideração fiscal por considerar que o custo se encontra indevidamente documentado por não reunir os requisitos mínimos indispensáveis, nomeadamente a identificação dos beneficiários [por aplicação do disposto na alínea h) do artigo 41.º do Código do Imposto sobre as Pessoas Coletivas (CIRC)]. IV - Subjacente ao acórdão recorrido está o facto de a AT reconhecer que o custo foi incorrido e não ter posto em causa a sua indispensabilidade, mas, ainda assim, não o considerou como custo fiscal, pelo facto de os documentos internos que o justificam serem insuficientes «em virtude de não identificarem devidamente os fornecedores dos bens e serviços» [cf. alínea 3) da fundamentação de facto do acórdão recorrido]. V- No caso dos autos, estão em causa documentos emitidos pela própria impugnante [documentação interna] cuja pretensão seria justificar o custo com subcontratos [mão de obra de trabalhadores agrícolas], e que a AT considerou estarem indevidamente documentados, sendo, assim, objeto de correção nos termos da alínea h) do n.º 1 do art. 41º do CIRC, uma vez que não é passível de ser identificado o fornecedor (ou o beneficiário do pagamento da operação). VI - No acórdão fundamento, a AT, igualmente, detetou documentação interna que justificava custos incorridos com a aquisição de produtos alimentares na praça/mercado [cf. alínea I) e L) da fundamentação de facto do acórdão fundamento]. VII - Em ambos os acórdãos, estamos perante sociedades que utilizaram documentação interna para justificar custos incorridos com aquisição de produtos ou prestação de serviços prestada por terceiros. Esses custos foram aceites como incorridos pela AT e não foi posta em causa a sua indispensabilidade. VIII- Em ambas as situações a AT entendeu estar-se perante custos indevidamente documentados, uma vez que não permitia a identificação dos fornecedores/prestadores de serviço, ou seja, a identificação dos beneficiários dos respetivos pagamentos (daqui resultando a identidade das situações de facto subsumíveis às mesmas normas legais). IX - O acórdão recorrido, embora convoque o acórdão fundamento «para efeitos do seu completo enquadramento jurídico» da questão em discussão nos presentes autos, optou por enveredar as suas conclusões pelo voto vencido apresentado no douto acórdão, entendendo que: «Efectivamente, não se discutindo que os recibos emitidos pela recorrida, em substituição dos trabalhadores, possam não conter todos os elementos que seriam exigíveis e que por essa razão são susceptíveis de obstar ao efectivo controlo dos rendimentos auferidos pelos trabalhadores agrícolas em questão e que, em geral, a não emissão de documentos contendo todos os elementos aptos a suportar a efectiva realização da operação que visam titular é susceptível de facilitar a evasão e fraude fiscais, o certo é que, insiste-se, salvo o devido respeito, a consagração das concretas exigências plasmadas na nossa lei ao nível formal não tiveram em vista, pelo menos de forma primacial, obstar a essa evasão e fraude fiscais, ainda que se admita que, concomitantemente (mas lateralmente) contribuam e propiciem a realização desses mesmos objectivos». X - No acórdão recorrido é entendido que se AT «aceita a documentação dos custos como tendo sido suportados pelo sujeito passivo, apesar de não identificar cabalmente os beneficiários dos rendimentos que colocou à disposição, não se compreende que tais custos possam ser fiscalmente desconsiderados». E daqui resulta que, «nada mais tem o contribuinte de comprovar ou demonstrar para efeitos de ver reconhecida a sua pretensão de aceitação de tais custos para efeitos fiscais». XI - E em modo de conclusão, refere o acórdão recorrido que «no caso concreto, não só os princípios especiais da capacidade contributiva e da tributação pelo lucro real devem prevalecer sobre o princípio geral de combate à evasão e fraude fiscais, como a decisão por nós acolhida se nos afigura ser a que aqui melhor efectiva o impostergável princípio da justiça que o julgamento tem de emanar». XII - O acórdão recorrido ao descurar o alcance no disposto na aliena h) do n.º 1 do artigo 41.º do CIRC, quando diz sobrepor os princípios da capacidade contributiva e da tributação pelo Lucro real ao princípio de combate à evasão e fraude fiscais, olvidou que, ao não se respeitar o princípio de combate à evasão e fraude fiscais necessariamente põe em causa o princípio da capacidade contributiva e da tributação pelo lucro real, e no caso em apreço, a capacidade contributiva dos prestadores de serviços beneficiários dos pagamentos efetuados pela impugnante. XIII -Já no acórdão fundamento do STA, entende-se que: «(…) uma coisa é a Administração Fiscal admitir que a recorrente [impugnante no acórdão fundamento] incorreu nos custos, outra muito diferente à aceitar a sua relevância fiscal e, neste sentido, não podemos dizer que a Administração aceitou os custos em causa, tanto assim que, na parte decisória, e no âmbito do seu poder de correcção, procedeu à sua efectiva correcção, por entender, repete-se, que os mesmos não estavam devidamente documentados, tal como é exigido pela alínea g) do nº1 do art. 42º do CIRC, preceito segundo o qual para o efeito de determinação do lucro tributável só relevam “os encargos devidamente documentados”» (sublinhado nosso). XIV - E acrescenta o acórdão fundamento, acompanhando toda a doutrina apresentada ao longo do acórdão: «se o custo não está devidamente documentado, o mesmo não pode ser considerado ainda que, como no caso em apreço, não haja dúvidas sobre a sua efectiva verificação» (sublinhado nosso). XV - E citando SALDANHA SANCHES, o acórdão fundamento apresenta como parte da fundamentação da sua decisão, que «(…) a Administração Fiscal reage, como a lei lhe impõe que reaja, numa perspectiva formal: se o custo não está documentado, devendo estar documentado, tal custo não pode ser considerado: mesmo que não haja dúvidas sobre a sua efectiva verificação. Essa questão material não tem aqui qualquer interesse: a lei impõe a sua não consideração como sanção destinada a evitar um comportamento que põe em causa a aplicação da lei fiscal. (…)» (sublinhado nosso). XVI - Concluindo o acórdão fundamento, que «quer os talões quer as notas internas contabilizadas pela recorrente, porque não são documentos externos nem identificam as principais características das operações efectuadas, designadamente, o objecto da operação, o adquirente, o fornecedor e o preço, consideram-se insusceptíveis de relevar como suporte documental idóneo a comprovar os respectivos custos, para efeitos do disposto nos arts. 23º, nº 1, alínea a), e 42º, nº 1, alínea g), do CIRC, preceito que exige para o efeito de determinação do lucro tributável que os encargos estejam devidamente documentados» (sublinhado nosso). XVII - Sendo que, o acórdão recorrido perfilhou, de forma expressa, solução diametralmente oposta à do acórdão fundamento. XVIII - Em conclusão, deve pois entender-se que, nos termos do disposto na alínea h) do artigo 41.º do Código do Imposto sobre as Pessoas Coletivas (CIRC), ainda que a Autoridade Tributária não ponha em causa a indispensabilidade de um custo incorrido pode proceder à sua desconsideração fiscal por considerar que o custo se encontra indevidamente documentado por não reunir os requisitos mínimos indispensáveis, nomeadamente a identificação dos beneficiários. XIX - Concluindo, em ambos os acórdãos foi decidida a mesma questão de direito e analisadas as mesmas disposições legais, tendo o acórdão recorrido perfilhado, de forma expressa, solução diametralmente oposta à do acórdão fundamento, não podendo deixar de se concluir que deve ser julgada verificada a oposição de acórdãos invocada XX - Razão pela qual deverá o presente recurso proceder, com a consequente revogação do acórdão “sub judice”, e a prolação de acórdão que decida a questão controvertida no sentido sustentado pela FP no presente recurso, ou seja, de acordo com o sentido decisório do acórdão fundamento. Termos em que, em face da motivação e das conclusões atrás enunciadas deve ser dado provimento ao presente recurso, devendo ser proferido acórdão que decida no sentido preconizado no acórdão fundamento, assim se fazendo, por Vossas Excelências, serena, sã, e objectiva, JUSTIÇA; I.3. O recurso foi admitido por despacho do relator, não tendo sido apresentadas contra-alegações. I.4. Remetidos os autos ao S.T.A., foi dada vista à exm.ª magistrada do Ministério Público, a qual emitiu pronúncia no sentido de não se dar conhecimento ao recurso e o recurso ser julgado findo, com a seguinte fundamentação: “A Autoridade Tributária, inconformada com a decisão proferida pelo TCA Sul, no processo n° 6844/13, vem, ao abrigo do disposto no art. 284º do CPPT , interpor recurso para uniformização de jurisprudência, com base em oposição de acórdãos, apresenta como acórdão fundamento, o acórdão proferido no proc. nº 0658/11 de 5.07.212 pelo STA. Sendo o recurso para uniformização de jurisprudência, um recurso extraordinário, tem por finalidade que seja proferida decisão que fixe a orientação jurisprudencial nos casos em que as decisões dos Tribunais superiores sobre uma questão fundamental de direito tenham sido contraditórias. Tem, pois, por finalidade, corrigir a eventual injustiça cometida na decisão recorrida, mas também e essencialmente garantir que o novo julgamento regularize o entendimento a adotar perante a questão fundamental de direito controvertida. Vejamos então se se encontram reunidos os pressupostos de que depende a sua admissão, para tanto é necessário. existir contradição entre o acórdão recorrido e o acórdão invocado como fundamento sobre a mesma questão fundamental de direito; a decisão impugnada não estar em sintonia com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo; identidade da questão de direito sobre que recaíram os acórdãos em confronto, que supõe estar-se perante uma situação de facto substancialmente idêntica; - que não tenha havido alteração substancial na regulamentação jurídica; que se tenha perfilhado, nos dois arestos, solução oposta; a oposição deverá decorrer de decisões expressas e não apenas implícitas. Posto isto, diremos que para existir contradição de julgados sobre a mesma questão fundamental de direito, terão que as decisões contraditórias, ter sido tiradas perante quadros normativos e factuais essencialmente idênticos e, por isso, quando essa contradição tenha resultado apenas de divergente interpretação. Sendo que estes pressupostos são de verificação cumulativa, a não verificação de um deles conduz à não admissão do recurso. Vejamos. Diz a Recorrente que analisando ambos os arestos que as situações de facto subjacentes aos acórdãos em causa são idênticas, e que pese embora existirem pormenores respeitantes a cada caso concreto, não alteram o entendimento que se considere estarmos perante uma situação de facto substancialmente idêntica. Assim, na opinião da Recorrente ambos os acórdãos, apreciaram a mesma questão, isto é, se a Autoridade Tributária não pondo em causa a indispensabilidade do custo incorrido pode, proceder à sua desconsideração fiscal por considerar que o custo se encontra indevidamente documentado por não reunir os requisitos mínimos indispensáveis nomeadamente a identificação dos beneficiários. Porém, é nossa opinião que não se verifica a identidade da questão de direito sobre que recaíram os acórdãos em confronto. Assim, no acórdão recorrido está em causa documentos emitidos pela própria impugnante, pretendendo justificar o custo com subcontratos com mão-de-obra de trabalhadores agrícolas, contratados sazonalmente para trabalhos sazonais, que não possuíam qualquer estrutura contabilística, enquanto que, no acórdão fundamento apesar de se estar perante uma atividade hoteleira, diferente da retratado no acórdão recorrido, estamos perante documentação interna que justificava custo efetuados com a compra de produtos alimentares a empresas dotadas de contabilidade organizada. Quer no caso retratado no acórdão recorrido, quer no caso do acórdão fundamento, a AT considerou estarem indevidamente documentados, e por isso objeto de correção de acordo com o disposto no nº1 do art. 41º do CIRC, contudo as decisões em confronto, deram tratamento jurídico diferente às duas situações, porquanto se tratam de situações diferentes e por tal razão não se pode falar de arestos com soluções opostas.” I.5. Colhidos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir em conferência do Pleno. Fundamentação. II.1. Factos II.1.1. O acórdão recorrido reputou como relevantes os seguintes factos : A sociedade aqui autora desenvolve actividades agrícolas e de pecuária. A sociedade impugnante foi objecto de acção inspectiva por parte da Divisão de Inspecção da Direcção Distrital de Finanças de Beja relativamente ao exercício de 1993. Como conclusão desta inspecção foram determinadas correcções ao lucro tributável declarado, designadamente, por desconsideração enquanto custo fiscal designadamente de 8.824.899$00 relativo a subcontratos cuja documentação foi considerada insuficiente em virtude de não identificarem devidamente os fornecedores dos bens e serviços tendo em conta as exigências formais previstas pela alínea h) do n°1 do art. 41°do CIRC. Nessa sequência foi emitida a liquidação n°8310019862 em 24/09/1996 apurando o valor a pagar de 7.617.324$00 com data limite de pagamento até 13/11/1996. Não se conformando com a mesma a sociedade impugnante apresentou reclamação graciosa em 10/02/1997. Em 20/07/1998 exarou o então Director Distrital de Finanças de Beja decisão incidente sobre a reclamação graciosa cuja parte com relevância para a matéria em discussão de transcreve: "Quanto aos subcontratos no valor de 8.824.898$00: O contribuinte invoca que esses trabalhadores ou pequenos produtores agrícolas não estão nem querem estar colectados para efeitos de IVA e que estão dispensados do cumprimento das obrigações previstas no n° 1 do art. 28° do Código do IVA designadamente a emissão de factura e junta parecer da Direcção de Serviços de Concepção e Administração do IVA - Informação n° 1325 de 24-2-93 (...) para demonstrar que tem razão no que afirma e como tal os custos contabilizados estão devidamente documentados e devem ser considerados custos na sua totalidade. A doutrina expressada pela referida informação refere-se apenas a pequenos produtores agrícolas isentos do n° 3 do art. 9° e mesmo quanto a esses documentos de substituição da factura devem constar todos os elementos referidos no art. 35° do CIVA. Neste caso concreto a realidade dos factos é bem diferente, são trabalhadores agrícolas que de facto não querem cumprir quaisquer obrigações fiscais e não querem sequer ser empregados das empresas, preferem fazer trabalhos por empreitada - apanha de frutos, poda de vinhas e pomares, instalação de rega, trabalhos de pedreiro e muitos outros. Não querem assinar quaisquer papéis e os produtores agrícolas que são os que mais precisam desta mão-de-obra - quase sempre sazonal - só têm duas alternativas, ou fazem os trabalhos ou aceitam as condições impostas por estes trabalhadores, quase sempre optam pela segunda que é a mais racional. Esta é a verdade factual pelo menos na nossa região, todos sabemos que é assim. A administração fiscal não pode pactuar com estes procedimentos porque se o fizer fica o caminho aberto para serem consideradas todas as irregularidades e para que os contribuintes possam moldas os custos e consequentemente os lucros a seu belo prazer. Os documentos juntos ao processo confirmam de facto o que atrás se diz, veja-se como exemplo os documentos a fls. 98 e fls. 100 onde se diz "…… – ………. 15.000$00" e "………… 141.500$00" referindo este último o nome e a importância paga aos trabalhadores. Isto é são documentos idóneos e a Administração Fiscal não lhe resta qualquer alternativa que seja não os considerar como custo, por isso também aqui não pode ser dada razão ao reclamante" E contém a seguinte conclusão e decisão: "Indefere-se a reclamação quanto às importâncias de (...) 8.824.898$00 de subcontratos (...)" O despacho de indeferimento da reclamação graciosa foi notificado à sociedade em 12/08/1998. Não se conformando com o mesmo a sociedade deu entrada a recurso hierárquico em 07/09/1998. Em 24/01/2001 é proferida decisão de deferimento parcial do recurso hierárquico apresentado sendo de deferimento parcial, seguindo o já determinado na reclamação graciosa, indeferindo na matéria que concerne à não consideração dos custos com trabalhadores nos termos de parecer que mereceu concordância e em seguida transcritos: "Quanto ao valor com Subcontratos parece-nos que os documentos subjacentes à sua contabilização anexados à reclamação graciosa a título exemplificativo não reúnem os requisitos formais necessários à sua aceitação como custos fiscais. Refere o ora recorrente que o seu procedimento está de acordo com a informação n°1325 de 24/02/93, do IVA, que lhe permite a substituição das obrigações dos sujeitos passivos prestadores de Serviços isentos de IVA nos termos do n° 36 do art. 9° do Código do IVA e que por tal motivo estão dispensados do processamento de factura. Com efeito, aquela informação refere-se a sujeitos passivos que não se encontram registados para efeitos de IVA e efectuam operações no âmbito de explorações agrícolas, isentas deste imposto nos termos do n° 36 do art. 9° do CIVA e por tal motivo dispensados das obrigações previstas no n° 1 do art. 28° do já citado diploma, designadamente da emissão de facturas pelas transmissões efectuadas nos termos referidos no seu n°3. E só para estes sujeitos passivos prestadores de serviços é que é possível ao adquirente substituir-se na emissão da respectiva factura uma vez que necessita da comprovação dessas aquisições. Tal substituição só terá no entanto validade desde que os documentos a emitir contenham todos os requisitos exigidos no n° 5 do art. 35° do CIVA. No caso em apreço e dos elementos constantes do processo não parece estarmos na presença de produtores agrícolas, mas sim de trabalhadores dependentes. E aqui ao recorrente não só não se aplica a informação do SIVA como lhe incumbia relativamente aos trabalhadores a quem pagou tais rendimentos seguir as regras relativas ao Código do IRS, ou seja, documentar as saídas de caixa com os respectivos recibos e declarar tais remunerações nos termos do art. 114° do CIRS. E separa estes encargos é insusceptível a sua justificação através de documentos externos tal como sustenta o sujeito passivo, então, cabe-lhe munir-se de todos os elementos que lhe permitam demonstrar de forma razoável a veracidade das operações sustentadas pelos documentos internos com que pretende comprovar tal indispensabilidade de custos. E, em nosso entender, tal comprovação só seria possível se os referidos documentos contivessem os seguintes quesitos mínimos: - nome do prestador de serviços e número de identificação fiscal - identificação do adquirente dos serviços - a descrição dos serviços prestados e o respectivo preço - a data em que a operação foi realizada. (...) 4— Conclusões (...) ii) quanto aos "Subcontratos" que envolve 8.824.898$00 de pagamentos a trabalhadores não só não se aplica ao sujeito passivo em apreço o disposto na informação n°1325 de 24/02/93 do SIVA, como também o seu procedimento na qualidade de empregador e pagador dos serviços que lhe prestam não está de acordo com as normas que regulam o imposto sobre o rendimento. Assim, o sujeito passivo ao substituir-se aos prestadores de serviços que se integram no disposto daquela informação teria que processar as facturas de acordo com os requisitos exigidos no n° 5 do art. 35º do CIVA. Ao pagar ou atribuir as importâncias aos trabalhadores teria que as contabilizar como remunerações de trabalho, que processar os correspondentes recibos e que as declarar para efeitos fiscais nos termos do art. 114° do CIRS. Os elementos constantes do processo que pretendem substituir os documentos externos não estão nem processados nos termos em que deveriam se a informação do SIVA se lhe aplicasse, nem reúnem os requisitos mínimos indispensáveis para que possam ser reconhecidos fiscalmente e aceites como custos para efeitos de apuramento de lucro tributável, integrando-se no disposto da alínea h) do art. 41° do CIRC. 10) Em 30/04/2001 foi esta decisão comunicada à sociedade impugnante que, não se conformando com a mesma deu entrada à petição que originou estes autos em 02/07/2001. II.1.2. No acórdão-fundamento com o nº. de Proc. 0658/11, de 05/07/2012 foi fixada a seguinte matéria factual tal como se encontra acessível em www.dgsi.pt: A Administração Tributária efectuou uma acção inspectiva externa, à impugnante “A……, LDA”, com o NIPC …., e sede na Av. …., …, r/ch, Nazaré, credenciada pela Ordem de Serviço n° … de 24/09/2007, inspecção que teve início em 23/10/2007 e conclusão em 28/03/2008, com origem no “PNAIT — 221.04 — P. Col. — Critério de Selecção de Nível Central, inspecção essa que, proveio de uma acção promovida pela Direcção de Serviços de Planeamento e Coordenação da Inspecção Tributária (DSPCIT) dirigida a Sujeitos Passivos de IVA em Situação de Reporte de Crédito de IVA em períodos sucessivos em 2005 e em que o valor calculado do reporte em Dezembro de 2005 era superior a € 100.000,00; e A inspecção referida supra, em “A”, inicialmente teve âmbito apenas sobre o Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA) em 2005; e, no decorrer da mesma por ter sido entendido haver irregularidades quanto a custos considerados em IRC nos exercícios de 2004, 2005 e 2006, no dia 06/03/2008, foi comunicado à impugnante a alteração do âmbito da acção de inspecção, passando a incluir os seguintes impostos e períodos: «PNAIT- 221.39 — P. Col. — Diversos (Determinados Por Despacho do DF); IRC — 2004, 2005 e 2006», cfr. fls. 05 do relatório, no PA anexo, cujos teores dou por reproduzidos; A impugnante “A……, Lda” é uma sociedade por quotas que exerce a actividade de Hotéis com Restaurante, enquadrando-se no CAE 55111; e está sujeita ao regime de contabilidade organizada, cfr. com o Plano Oficial de Contabilidade; A impugnante “A……, Lda” possui diversos estabelecimentos em diferentes locais da vila da Nazaré, nomeadamente: o “Hotel B……”, estabelecimento hoteleiro de 4 estrelas, sito na Av. …, n° …; a “Residencial C……” com restaurante, sita na … n° …; e uma …., sita na Av…., cfr. fls. 5, do anexo; Em sede do enquadramento fiscal, a “A……, Lda” encontra-se no regime geral do IRC e no que respeita ao IVA a encontra-se no Regime de Tributação Normal Mensal; encontrando-se a entregar com periodicidade normal as suas declarações de IVA, as Declarações Modelo 22 de IRC e respectivas Declarações Anuais; A impugnante (e mandatário) foi notificada do projecto do relatório da supra referida inspecção, em 04/04/2008, cfr. cartas de 03/04/2008 e registos do CTT, juntos a fls. 31/ss, do PA anexo; Por carta datada de 16/04/008, a impugnante exerceu o direito de audição, cfr. carta e peça processual de fls. 35 e 36 a 58, do Anexo, cujos teores dou por reproduzidos, peça processual de que a p.i. de fls. 1/ss constitui reprodução adaptada, da qual peça se destaca a arguição anterior ao capítulo conclusivo (fls. 16 da mesma): «Importando, ainda referir que os montantes das compras na praça para os exercícios de 2004, 2005 e 2006 foram de 85.586.50€, 79.679.00€ e 89.478.00€, respectivamente, e não de 85.592.45€, 79.762.27€ e 89.569.56€ e bem assim as despesas na praça para os mesmos exercícios que foram de 23.370.52€, 23.650.00€ e 28.865.00€ ao invés de 23.414.08€, 23.990.08€ e 29.438.93€»; e ainda na pág. 1: «A ora requerente limita o seu direito de audição as questões que expressamente identifica»; Dou por reproduzido o documento de fls. 57vº e 59, do PA anexo, junto pela impugnante, com a designação de «Valor Imobilizado Valor a Regularizar» do qual se destaca o seguinte: «Amortizações 2004 (...) 47.648.35€ (...) Amortizações 2005 (...) 34.115,09€ (...) Amortizações 2006 (...) 116.759,76€ (...)»; Dou por reproduzido o chamado “documento interno” com a designação de «HOTEL B…… — Aquisições na Praça», referindo-se a Carnes (Compras), Ovos, Peixes, De... I..ts?, Frutas, Hortaliças, Mariscos, Flores (Despesas) e datado de «3/6/05», junto a fls. 61 do PA anexo; Dou por reproduzido o documento de fls. 62 do PA anexo, com a designação de «ALVARÁ DE LICENÇA DE UTILIZAÇÃO TURÍSTICA - LICENCIAMENTO DE EMPREENDIMENTOS TURÍSTICOS - LICENÇA DE UTILIZAÇÃO N.° 62/07» com data de «Paços do Município, 22 de Junho de 2007», do qual se destaca o seguinte «LICENCIAMENTO DE OBRAS DE AMPLIAÇÃO N°142/01, de 24/07/01 - LICENCIAMENTO DE OBRAS DE ALTERAÇÃO N.° 52/07, de 19/04/07 (...) TITULAR DA LICENÇA: A……, LDA (...) NOME DO EMPREENDIMENTO: HOTEL B….. (...) Data do despacho de licenciamento: 21 de Junho de 2007 (...)»; Dou por reproduzidos os documentos de fls. 63/ss do PA anexo, que consistem em «Extractos de Conta (...) OUTRAS COMPRAS (REI/REPR)», balancete razão, «Balancete Analítico» e «Mapa de Reintegrações e Amortizações»; Nos exercícios de 2004, 2005 e 2006, a “A……, Lda” contabilizou, mediante “documentos internos”, valores neles constantes, correspondentes a compras, que efectuou, na “Praça” da Nazaré, também designada “mercado”, designadamente ovos, carne, peixe, iogurtes, hortaliças, flores, cujos documentos não identificam os seus fornecedores, cfr. relatório; No exercício de 2005, a impugnante contabilizou valores de água e electricidade em cujos documentos a mesma “A……, Lda” não figura como adquirente dos respectivos consumos os quais se referem à Estrada Nacional …, Rua …, n° … e à Avenida …., na Nazaré, cfr. relatório; No exercício de 2005, a “A……, Lda” contabilizou, com “documentos internos” que incluíam talões de compras, que efectuou, designadamente, em supermercados, e cujos talões não identificam o adquirente dos produtos em causa; No exercício de 2005, a impugnante a “A……, Lda” contabilizou um recibo referente a seguro de incêndio de um estabelecimento comercial sito em S. Martinho do Porto, em nome de “D……”; No exercício de 2005, a “A……, Lda” contabilizou um estorno de seguro na conta de custos; No exercício de 2005, a supra citada Inspecção verificou divergências entre os “documentos internos” (manuscritos) contabilizados e as cópias dos originais exibidos, respeitantes a vendas e serviços prestados; Nos exercícios de 2004, 2005 e 2006, a “A……, Lda” contabilizou a amortização relativa a toda a empreitada, que efectuou, de ampliação do “Hotel B……” e não partes concretas deste; A impugnante não evidenciou na sua contabilidade quais os critérios ou factores de ponderação que utilizou naquelas amortizações; A licença de utilização turística do Hotel B……, supra referenciada, foi emitida em 21/06/2007; e antes dessa licença de utilização a impugnante utilizou espaços que foram sendo concluídos na sequência das obras do referido estabelecimento; Dou por reproduzidas as demonstrações de liquidação de IRC de fls. 39 e 40; Do relatório, já dado por reproduzido supra, destacam-se agora os Pontos III (especialmente sobre o IRC, fls. 13/ss, mas que também se relaciona com o IVA, fls. 6/ss, do PA Anexo), e o ponto IX, fls. 19 a 24 do mesmo, sobre o direito de audição e resposta ao mesmo, pela AF. A presente impugnação deu entrada em juízo em 25/11/2008, cfr. carimbo de fls. 2;” II.2.De direito. Conforme tem sido inúmeras vezes explicitado pelo Pleno desta secção, relativamente à caraterização da oposição de acórdãos, tem de se verificar contradição de julgados a respeito de questão fundamental, devendo adotar-se os critérios já firmados no domínio do E.T.A.F. de 1984 e da L.P.T.A., quais sejam: identidade da questão de direito sobre que recaíram os acórdãos em confronto, que supõe estar-se perante uma situação de facto substancialmente idêntica; que não tenha havido alteração substancial na regulamentação jurídica; que se tenha perfilhado, nos dois arestos, solução oposta; a oposição deverá decorrer de decisões expressas, não bastando a pronúncia implícita ou mera consideração colateral, tecida no âmbito da apreciação de questão distinta - cfr., entre muitos outros, os acórdãos de 15/9/2010, nos processos n.°s 0344/2009 e 0881/2009, acessíveis em www.dgsi.pt. Ora, analisando as matérias de facto constantes do acórdão recorrido e do invocado em fundamento, não se verifica a identidade substancial quanto à situação de facto, pese embora o acórdão recorrido ter referido em fundamentação o constante do acórdão invocado em fundamento e o voto de vencido constante do mesmo. Com efeito, no acórdão recorrido decidiu-se ter sido efetuada prova quanto à rubrica “Subcontratos”, com os “recibos” constantes dos autos no que respeita a trabalhadores agrícolas sazonalmente contratados, enquanto no acórdão fundamento foram apreciadas “compras” “na praça” e noutros locais com “documentos internos”, incluindo “talões”, e ainda quanto a outros custos, como os referentes a eletricidade, sendo que naqueles documentos não consta a identificação do adquirente, ou vieram mesmo a verificar-se divergências relativamente a originais de recibos que foram ainda exibidos, conforme, aliás, refletido na fundamentação constante do acórdão recorrido em que na parte final se pode ler: “Na verdade, enquanto na jurisprudência convocada, se bem vemos, a censura realizada teve em consideração que os "operadores" económicos eram todos empresas suficientemente estruturadas, dotadas, ou supostamente dotadas, de uma contabilizada necessariamente organizada em função de rígidas normas há muito implementadas no ordenamento jurídico, no nosso caso, e como aceite pela Administração Fiscal no relatório e na informação que precedeu a decisão da reclamação graciosa, estamos perante "meros trabalhadores agrícolas", "sazonalmente contratados" no inicio da década de 90, para colheitas várias que, como a recorrente percebeu, e é sobejamente conhecido, tradicionalmente eram resistentes a qualquer tipo de formalização da prestação de trabalho. E, mesmo assim, insiste-se, como reconhecido pela Administração Fiscal, a recorrida não deixou de emitir os "recibos" que constam dos autos (alguns até com parte dos elementos que a Administração Fiscal reputa de inexistentes), tudo fazendo para comprovar, como fez, para provar a sua verificação e a necessidade de os realizar para prossecução da sua activação comercial.” Assim, não se manifestando contradição de julgados quanto à referida questão fundamental entre o acórdão recorrido e o invocado em fundamento, é de julgar o recurso findo – art. 284.º n.º 5 do C.P.P.T.. Decisão. Os Juízes Conselheiros do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo acordam em julgar o recurso findo. Sem custas por a F. P. estar isenta, nos termos do art. 8.º n.º 4 da Lei n.º 7/2012 , de 13/2. Lisboa, 24 de março de 2021. - Paulo José Rodrigues Antunes (relator) - Isabel Cristina Mota Marques da Silva - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes - Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia - José Gomes Correia - Joaquim Manuel Charneca Condesso - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos - Aníbal Augusto Ruivo Ferraz - Gustavo André Simões Lopes Courinha (vencido, conforme declaração anexa) - Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro - Pedro Nuno Pinto Vergueiro. Em minha opinião, seria de conhecer da oposição de Acórdão, por entender que a questão de Direito em causa em ambos os arestos é idêntica e por não existirem especialidades importantes ao nível factual que justifiquem o não conhecimento da denotada oposição de soluções. Com efeito, a questão de fundo que está em causa e origina a oposição consiste em avaliar da possibilidade de supressão das falhas formais reveladas em documentos externos de comprovação de gastos por meio do recurso a documentação interna do próprio sujeito passivo. E, em nossa opinião, o facto de os fornecedores serem de natureza distinta - o mesmo sucedendo com os gastos indevidamente documentados em causa em ambos os acórdãos (aquisição de serviços num caso, aquisição de bens no outro) - não parece impedir o conhecimento das contrastantes soluções adotadas nos acórdãos em confronto. Gustavo Lopes Courinha.
