01037/14 - Supremo Tribunal Administrativo

Recurso jurisdicional da sentença proferida no processo de impugnação judicial com o n.º 1576/08.0BELRS RELATÓRIO A………… (a seguir Impugnante ou Recorrente) recorre para este Supremo Tribunal Administrativo da sentença por que o Juiz do Tribunal Tributário de Lisboa julgou improcedente a impugnação judicial por ela deduzida na sequência da formação do indeferimento tácito do recurso hierárquico da decisão de indeferimento da reclamação graciosa que deduziu contra a liquidação adicional de Imposto sobre Transmissões Onerosas sobre Imóveis (IMT) que lhe foi efectuada com referência ao ano de 2006 e à adjudicação de bens imóveis na partilha da herança aberta por óbito do seu marido, na parte em que excedeu a sua quota-parte, de que resultou imposto a pagar de € 2.327,21. O recurso foi admitido, a subir imediatamente, nos próprios autos e com efeito meramente devolutivo e a Recorrente apresentou as alegações de recurso, com conclusões do seguinte teor ( Porque usamos o itálico nas transcrições, os excertos que estavam em itálico no original surgirão, aqui como adiante, em tipo normal. ): « 1- A AT ao operar a revisão de acto tributário, mediante a emissão de um novo acto de natureza adicional, não pode deixar de ter em conta os princípios da segurança jurídica, da confiança e da boa fé. 2- Tal como na legislação pretérita, a LGT, mormente no seu art. 78.º, não deixou de convocar tais princípios. 3- Ademais, a emissão do acto adicional somente pode ocorrer quando a AT é confrontada com factos novos, portanto dela desconhecidos, por haverem sido omitidos pelo contribuinte em violação dos seus deveres de colaboração. 4- Ora, nada havendo de novo na realidade tributária aportada pela recorrente ao procedimento respectivo. 5- Não poderia a AT emitir acto adicional de liquidação sobre os mesmos factos que lhe foram por ela revelados aquando do pedido de liquidação do imposto. 6- Sob pena de tais normas de incidência serem ilegalmente aplicadas, bem como as sucessivas liquidações adicionais derivadas dos actos de revisão operados serem inconstitucionais por ofenderem os princípios vertidos nos arts. 2.º e 266.º, n.º 2, da Constituição. Por conseguinte, o Mmo. Juiz [do Tribunal] “ a quo ” fez equivocada interpretação do disposto no art. 31.º, n.º 2, do CIMT, ofendendo os princípios da segurança jurídica e da boa fé, previstos nos arts. 2.º , 266.º , n.º 2, da Constituição da República e 59.º , da LGT . Termos em que, julgando procedente o presente recurso jurisdicional e, em consequência, anulando o acto de liquidação adicional impugnado, farão V. Exas. a melhor JUSTIÇA ». Não foram apresentadas contra alegações. Chegados os autos a este Supremo Tribunal Administrativo, foi dada vista ao Ministério Público e o Procurador-Geral Adjunto emitiu parecer no sentido de que seja negado provimento ao recurso. Após enunciar a questão a apreciar como sendo a de saber « se, em face dos princípios da segurança jurídica, da confiança e da boa fé previstos nos artigos 2.º, 266.º n.º 2 da C.R.P. e 59.º da LG.T., e “nada havendo de novo na realidade tributária”, não podia ter sido emitido o acto de liquidação adicional, o qual ocorreu na sequência de outro, e em sucessivas revisões do acto de liquidação inicial », e de elencar os factos pertinentes à decisão, expendeu a seguinte fundamentação: «[…] Ora, com a nova liquidação adicional que foi efectuada não se está face propriamente a um acto de revisão. Sobre outras figuras possíveis de aplicação se refere o art. 79.º da L.G.T. Sobre a distinção entre as mesmas se pronunciam Leite de Campos, Benjamim Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, em L.G.T. Anotada e Comentada, 4.ª ed. 2012, p. 727, nomeadamente, em termos da reforma ocorrer “quando se tem em vista a sanação de um vício violação de lei (...) que afecta o acto reformado, mantendo o seu conteúdo válido e eliminando a parte afectada pela ilegalidade”. Afigura-se, pois, ter sido praticado um acto desse tipo. A ser assim, como parece, tal invoca a aplicação subsidiária do previsto nos artigos 137.º e 140.º e ss. do C.P.A. E quanto à revogação do ato decisório, situação também prevista no art. 79.º da L.G.T., foi já decidido pelo acórdão do S.T.A. de 15-5-13, proferido no proc. 566/12, de que se reproduz o sumário, conforme consta em www.dgsi.pt : « I- Na determinação das consequências jurídicas da invalidade de acto administrativa em matéria tributária de concessão de benefício fiscal, no conspecto da possibilidade legal da sua revogação, há que aplicar as normas do CPA em conformidade com o que dispõe o art. 2.º do CPPT . II- O acto de revogação de benefício fiscal de isenção de tributo, que produz efeitos ex tunc e ocorre mais de um ano depois do acto concedente da isenção, é ilegal por violação do disposto no art. 141.º do CPA ». Tendo o dito acto sido praticado antes de decorrido um ano sobre o anterior, não terão, assim, sido desrespeitadas as limitações aplicáveis. Com efeito, o princípio de justiça com assento no art. 55.º da L.G.T., relacionado com a reposição da legalidade na cobrança de imposto, sobrepõe-se aos outros princípios que à estabilização da situação tributária da recorrente se referem ». Foram colhidos os vistos dos Conselheiros adjuntos. Cumpre apreciar e decidir, sendo a questão a dirimir a de saber se a sentença recorrida fez correcto julgamento quando considerou que a liquidação adicional impugnada não enfermava de um dos vícios que a ora Recorrente lhe assacou na petição inicial (quanto aos demais a Impugnante conformou-se com a sentença), qual seja o de violação de lei por não ter respeitado o disposto no n.º 2 do art. 31.º do Código do IMT (CIMT) e infringido os princípios da segurança jurídica, da confiança e da boa-fé, que reconduziu aos arts. 2.º e 266.º, n.º 2, da Constituição da República Portuguesa (CRP) e ao art. 59.º da Lei Geral Tributária (LGT). FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO A sentença recorrida deu os seguintes factos por provados: A impugnante recebeu em partilha, de 11/11/2005, um Prédio em Propriedade total com Andares ou Divisões Susceptíveis de Utilização Independente, com edificações e rendimento separado de r/chão e 1.º andar, tem no r/chão 3 edificações independentes e, duas no 1.º andar destinadas a habitação. Conforme resulta da caderneta predial urbana de fls. 27 a 30 e da escritura pública de partilha de fls. 31 e segs., que aqui se dá por integralmente reproduzido A área total do terreno compreende 488,6800 m 2 , sendo a área de implantação do edifício 350,8700 m, a área bruta privativa total 507,4600 m 2 e, a área de terreno integrante das fracções: 46,1700 m 2 . Conforme resulta da caderneta predial urbana de fls. 27 a 30. O referido prédio urbano é composto de 5 fracções de utilização independente, conforme resulta da caderneta predial urbana de fls. 27 a 30. Em 25-01-2006, a Impugnante declarou para efeitos de liquidação do Imposto Municipal sobre as Transmissões (IMT), cujo facto tributário consistia no “excesso de quota parte de imóveis em divisões e partilhas”, tendo-lhe nessa ocasião sido o mesmo liquidado, no montante de € 477,96. Conforme documento de fls. 28 do processo de reclamação graciosa em apenso que aqui se dá por integralmente reproduzido. Do documento de liquidação a que se refere a alínea anterior resulta com interesse para a decisão (fls. 28 da reclamação graciosa): “ Deve a Sr.ª A…………, residente na Rua do ………, n.º ……, ………, concelho de Azambuja, NIF ………, viúva, a quantia de € 477,96 (quatrocentos e setenta e sete euros e noventa e seis cêntimos) com referência à quantia de € 7.353,27 (sete mil trezentos e cinquenta e três euros e vinte e sete cêntimos), de excesso em imóvel urbano não destinado exclusivamente à habitação (artigo 2404 da freguesia de ………) respeitante à partilha da herança de B…………, com última residência habitual em ………, concelho de Azambuja e falecido em 07/08/2005 conforme consta da Escritura de Partilha realizada no Cartório Notarial de C……… (Santarém) em 2005/11/11 lavrada a fls. 21 do Livro 19-A. ” Em 17/01/07, foi a Recorrente notificada mediante o ofício 166, do Serviço de Finanças de Azambuja, referente ao assunto: “ Pagamento de IMT nos termos do n.º 2 do art. 31.º do CIMT ” e “ para no prazo de 30 dias a contar da assinatura do aviso de recepção da presente notificação, proceder ao pagamento do IMPOSTO MUNICIPAL SOBRE AS TRANSMISSÕES, no valor de € 688,42 devido nos termos do art. 17.º, n.º 1 alínea a) daquele Diploma, em resultado da avaliação efectuada aos bens Imóveis, objecto da escritura lavrada no Cartório Notarial de Santarém aos 11 de Novembro de 2005, Livro 19-A fls. 21 ”. Conforme ofício de fls. 29 do processo de reclamação graciosa em apenso, que aqui se dá por integralmente reproduzido. Em anexo ao ofício a que se refere a alínea anterior, vinha o extracto de apuramento de valores em excesso da quota parte que à adquirente ficou a pertencer, para efeitos de liquidação de IMT, do qual consta o valor superior resultante da operada avaliação de que para efeitos de liquidação lhe serviu de base, tendo-se apurado o montante de imposto de € 1.166,38 (mil cento e sessenta e seis euros e trinta e oito cêntimos), e a pagar a quantia de € 688,42 (seiscentos e oitenta e oito euros e quarenta e dois cêntimos). Conforme documento de fls. 30 do processo de reclamação graciosa em apenso, que aqui se dá por integralmente reproduzido. Em 21-02-2007, a Impugnante declarou para efeitos de IMI, cujo facto tributário consistia no “excesso de quota-parte de imóveis em divisões e partilhas”, tendo-lhe nessa ocasião sido o mesmo liquidado, no montante de € 688,42. Conforme liquidação de fls. 31 do processo de reclamação graciosa em apenso, que aqui se dá por integralmente reproduzido. Do documento de liquidação a que se refere a alínea anterior resulta com interesse para a decisão: “ Deve a sujeito passivo acima indicada, a quantia adicional de € 688,42 (seiscentos e oitenta e oito euros e quarenta e dois cêntimos), relativamente à diferença de excesso na quantia de € 10.591,03 (dez mil quinhentos e noventa e um euros e três cêntimos), de imóvel urbano não habitacional (art. 2404-r/c-1 da freguesia de ………, concelho de Azambuja), respeitante à partilha da herança de B…………, com última residência habitual em ………, concelho de Azambuja e falecido em 07/08/2005 conforme consta da Escritura de Partilha realizada no Cartório Notarial de C……… (Santarém) em 2005/11/11 lavrada a fls. 21 do Livro 19-A ”. Em 14-11-07, a Impugnante foi notificada para proceder ao pagamento da quantia de € 2.327,21 (dois mil trezentos e trinta e vinte e sete euros e vinte e um cêntimos), determinado nos termos do art. 4.º, al. a), do CIMT, por excesso em bem imóvel que levou em partilha, conforme resulta do ofício de n.º 3021, que constitui fls. 32 do processo de reclamação graciosa, que aqui se dá por integralmente reproduzido e donde resulta com interesse para a decisão: « -Nos termos do art. 36.º, n.º 7 do Código do Imposto Municipal das Transmissões fica V Ex.ª notificado para, no prazo de 30 dias a contar da assinatura do aviso de recepção, efectuar o pagamento da quantia de € 2.327,21 calculada de acordo com o art. 4.º alínea a) do mesmo Diploma e com referência ao excesso de bem imóvel que a mais leva na partilha parcial que procedeu por Escritura lavrada no Cartório Notarial de C……… (Santarém), aos 11 de Novembro de 2005, Livro 19-A, fls. 21, mediante guias a solicitar neste Serviço de Finanças de Azambuja - Findo este prazo sem que se mostre efectuado o pagamento proceder-se-á à extracção da certidão de dívida para efeitos de cobrança coerciva. - Da liquidação poderá reclamar ou impugnar nos termos e prazos estabelecidos nos arts. 70.º , 99.º e 102.º do CPPT Anexo: Demonstração da liquidação ». Em 17-12-2007, a Impugnante foi notificada mediante o ofício n.º 3325 da fundamentação do acto de liquidação, no seguimento de requerimento seu efectuado ao abrigo do disposto no art. 37.º , n.º 1 do CPPT , que constitui fls. 48, da reclamação graciosa em apenso, que aqui se dá por integralmente reproduzido e donde resulta com interesse para a decisão: « Foi V. Exa. notificada ao abrigo do ofício n.º 3021 datado de 14/11/2007, para pagamento de IMI nos termos do art. 36.º, n.º 7 do Código do IMT, calculada de acordo com o art. 4.º alínea a) do mesmo Diploma, com referência ao excesso que em bens imóveis levou em Partilha efectuada a 11/Novembro/2005. Tal notificação revestiu carácter de liquidação adicional à anteriormente enviada ao abrigo do ofício n.º 166 de 17/01/2007, conforme previsto no n.º 2 do art. 31.º do referido Diploma, uma vez que na mesma, erradamente, não foi tomado em consideração para a determinação da matéria colectável, o Valor Patrimonial Tributário total do prédio urbano inscrito na freguesia de ……… deste concelho de Azambuja, sob o art. n.º 2404, pelo facto do referido imóvel não ter enquadramento na isenção referida no art. 9.º do Código em questão, que prevê a isenção até ao limite no mesmo estabelecido, na aquisição de prédio urbano ou de fracção autónoma de prédio urbano destinado exclusivamente a habitação, visto tratar-se sim de prédio em propriedade total com andares ou Divisões Susceptíveis de utilização independente ». Em 21/04/2008, a Impugnante apresentou reclamação graciosa contra a liquidação a que se refere a alínea J). Conforme fls. 2 e segs. do processo de reclamação graciosa, que aqui se dá por integralmente reproduzido. No processo de reclamação graciosa a que se refere a alínea anterior foi prestada a informação de fls. 90 e segs., que aqui se dá por integralmente reproduzida e donde resulta com interesse para a decisão: «(…) INFORMAÇÃO/PARECER - Alega o contribuinte que a AT ao corrigir oficiosamente a primeira liquidação tomou definitivo o valor da avaliação efectuada ao prédio e que nenhum facto novo foi aduzido, o que corresponde à realidade. Porém verifica-se que o prédio urbano inscrito na matriz predial da freguesia de ……… sob o artigo n.º 2404, não constituído em propriedade horizontal mas com cinco andares ou divisões susceptíveis de utilização em separado, é composto pelo R/C 1 destinado a comércio e os restantes destinados à habitação. Determina o art. 9.º do CIMT que são isentas de imposto as aquisições de prédios urbanos ou fracções autónomas destinadas exclusivamente a habitação, cujo valor que servia de base à liquidação não exceda e 87.500,00 (à data da escritura este valor limite era € 81.600,00). Na segunda liquidação foram considerados como isentos de IMT os valores tributáveis das partes do referido prédio, como destinadas à habitação, como se tratassem de fracções autónomas o que não corresponde determinado por Lei - Determina o n.º 2 do art. 31.º do CIMT que quando se verificar que nas liquidações se cometeu erro de facto ou de direito, de que resultou prejuízo para o Estado, o Chefe de Finanças promove a competente liquidação, adicional, o que foi o caso, tendo a mesma sido efectuada no prazo previsto no n.º 3 do mesmo artigo. Verificado o erro inicial, procedeu a AF a nova liquidação e demais procedimentos, de conformidade com previsto no art. 58.º da LGT e n.º 5 do art. 36.º do CIMT. Em face dos elementos apresentados, parece-me não existir razão à reclamante, devendo manter-se a liquidação reclamada. À consideração superior ». A impugnante, notificada do projecto de despacho de indeferimento, pelo requerimento de fls. 55 do processo de reclamação graciosa em apenso, veio exercer o direito de audição. Em 31/08/2008, foi proferido o despacho de indeferimento que constitui fls. 64 do processo de reclamação graciosa em apenso, que aqui se dá por integralmente reproduzido e donde resulta com interesse para a decisão: « Diz o art. 59.º da Lei Geral Tributária (LGT) no seu n.º 1 que, Os órgãos da administração tributária e os contribuintes estão sujeitos a um dever de colaboração recíproco, e no seu n.º 2 que, presume-se a boa fé da actuação dos contribuintes e da administração tributária. A reclamante vem, quer na petição inicial, quer no exercício do direito de audição, invocar repetidamente o não cumprimento desses princípios; salvo o devido respeito, quer-me parecer que, quer no processo de liquidação agora posto em crise pela presente reclamação, quer na informação e despacho de indeferimento proferidos na mesma, esses princípios não foram violados por parte da Administração. Com efeito o que está em causa, é uma liquidação adicional de IMT promovida pelos serviços, ao abrigo do disposto no art. 31.º n.º 2 do código do IMT com fundamento num erro de facto cometido nas liquidações anteriores; na verdade, quer na liquidação inicial, quer na liquidação adicional levada a efeito pela alteração do valor patrimonial resultante da avaliação, não se levou em consideração o facto de o prédio em causa (artigo urbano n.º 2404 da freguesia de ………) não se destinar exclusivamente a habitação o que inviabiliza a concessão da isenção prevista no art. 9.º do CIMT; a única maneira de corrigir o erro cometido é o recurso à liquidação adicional conforme dispõe o já referido art. 31.º n.º 2 do CIMT e por ainda estar em tempo conforme n.º 3 do mesmo artigo. A reclamante invoca o disposto no art. 140.º do Código do Procedimento Administrativo , aplicável por força do art. 2.º al. c) da LGT argumentando que o pressuposto para a emissão da liquidação adicional em causa terá sido a consideração por parte da Administração, da existência de factos omitidos ao seu conhecimento por parte da reclamante (art. 31.º n.º 1 do CIMT); não é manifestamente o caso nem tal foi alguma vez invocado pela Administração. A ter sido assim, a base legal para a liquidação adicional seria o disposto no n.º 1 do art. 31.º do CIMT e não o n.º 2 do mesmo artigo além de que, acresceriam à liquidação juros compensatórios conforme prevê o art. 33.º do mesmo código para além da penalidade que ao caso coubesse. Assim, mantenho o despacho de indeferimento do pedido (...)». Em 1-04-2008, é a Impugnante notificada do indeferimento da reclamação graciosa. Conforme ofício de fls. 66 do processo de reclamação graciosa em apenso. Em 21-04-2008, deu entrada no Serviço de Finanças petição de recurso hierárquico dirigido a Sua Excelência o Ministro das Finanças. Conforme fls. 2 e segs. do processo de recurso hierárquico que aqui se dá por integralmente reproduzida. Em apreciação do recurso a que se refere a alínea anterior foi proferida a informação de fls. 67 a 69 do recurso hierárquico, que aqui se dá por integralmente reproduzida e donde resulta com interesse para a decisão: «(…) II- ANÁLISE DO PEDIDO Tendo em conta as alegações da recorrente no presente recurso e que se dão aqui por integralmente reproduzidas cumpre-nos analisar a matéria controvertida e os elementos apresentados, informando-se o seguinte: Em 25/01/2006 a recorrente efectuou a liquidação e pagamento do IMT descrito acima referido, no pedido do contribuinte, (artigo 2404, não constituído em propriedade horizontal mas com cinco andares ou divisões susceptíveis de utilização em separado, sendo o R/C 1 destinado a comércio e as restantes destinadas a habitação), no valor de € 477,96 referente ao excesso em bens imóveis, de natureza urbana não destinado exclusivamente à habitação, que lhe coube na partilha. Em 7/1/2007 foi notificada pelo Serviço de Finanças da Azambuja para proceder ao pagamento de IMT, no valor de € 688,42 em resultado da avaliação efectuada aos bens imóveis objecto de escritura; nos termos da alínea a) do n.º 1 do art. 17.º do CIMT tendo-se apurado um montante de imposto de € 1.166,38, e a pagar o montante de € 688,42 (a diferença entre € 1.166,38 e o que a recorrente já havia pago € 477,96). Mas nesta 2.ª liquidação foram considerados isentos de IMT os valores tributáveis das partes destinadas à habitação, como se de fracções autónomas se tratassem, o que não corresponde ao determinado por lei. Nos termos do art. 9.º do CIMT são isentas de imposto as aquisições de prédios urbanos ou fracções autónomas destinadas exclusivamente à habitação, cujo valor que servia de base à liquidação, não exceda € 87.500,00 (à data da escritura, este valor limite era de € 81.600,00). Determina o n.º 2 do art. 31.º do CIMT que quando se verificar que na liquidação se cometeu erro de facto ou direito, de que resultou prejuízo para o Estado, o Chefe de Finanças promove a competente liquidação adicional, tendo a mesma sido efectuada no prazo previsto no n.º 3 do mesmo artigo. Nestes termos, tendo a Administração verificado o erro, procedeu à nova liquidação e demais procedimentos, de acordo com os art. 58.º da LGT e n.º 5 do art. 36.º do CIMT. III- CONCLUSÃO Face ao exposto, somos de parecer que seja negado provimento ao presente recurso hierárquico, devendo o Serviço de Finanças competente notificar o contribuinte para, querendo, apresentar reclamação para o Tribunal Tributário de 1.ª Instância (...)». Sobre a informação a que se refere a alínea anterior recaíram o parecer e o despacho de concordância de fls. 66 que aqui se dão por integralmente reproduzidos. A petição inicial foi apresentada em 26/09/2008, conforme e-mail de fls. 2 que aqui se dá por integralmente reproduzido. Em apreciação da petição inicia foi elaborada, na Divisão de Justiça Contenciosa da Direcção de Finanças de Lisboa, a informação de fls., que aqui se dá por integralmente reproduzida e donde resulta com interesse para a decisão: «(…) IV - QUANTO AO MÉRITO 18.º Relativamente à matéria controvertida nos autos e aos elementos até ao momento carreados para o processo, cumpre-nos apreciar a argumentação invocada pela ora impugnante. IV.1- Da legitimidade do acto tributário relativo à liquidação adicional de IMT objecto da presente impugnação, 19.º Ao contrário do que pretende fazer valer a impugnante, a liquidação adicional de IMT objecto de impugnação é legítima, com efeito; 20.º A liquidação Adicional de IMT posta em crise, é promovida pelo Serviço de Finanças da Azambuja que, nos termos do artigo 19.º/2 e artigo 21.º/1 ambos do CIMT, não teve outro objectivo senão repor a situação de legalidade tributária, dado se ter verificado que na anterior liquidação promovida em 2007-02-17, e acima identificada, se cometeu erro de facto de que resultou prejuízo para o Estado. 21.º Detectado o erro da anterior liquidação do imposto, Imputável aos Serviços, não poderiam estes deixar de a corrigir, atendendo ao princípio da legalidade tributária referente à liquidação e cobrança e tributos nos termos do artigo 8.º /2 al. a) da LGT , e do princípio da igualdade previsto no artigo 13.º da Constituição da República Portuguesa 22.º A Liquidação Adicional posta em crise foi efectuada ao abrigo do artigo 31.º/2 do CIMT, tendo sido a mesma devidamente fundamentada através os Ofícios n.º 3021 de 2007-11-14 e Ofícios 3325 de 2007-12-17 expedidos pelo Serviço de Finanças da Azambuja. 23.º Foi a liquidação em causa promovida dentro do prazo de caducidade previsto no art. 45.º /1 da LGT , uma vez que a 1.ª liquidação foi efectuada em 25/01/2006. 24.º Dado ser o erro na liquidação imputável aos Serviços, não foram à impugnante imputados quaisquer juros compensatórios nos termos do artigo 33.º do CIMT pelo retardamento do pagamento em falta na supracitada partilha de herança, pelo que não foi esta de forma alguma prejudicada na sua esfera patrimonial IV.2 Quanto aos Argumentos aduzidos pela impugnante em concreto; IV.2.1 De ser o acto de liquidação um acto constitutivo de Direitos, não podendo o mesmo ser revogado - princípios da segurança jurídica e da boa fé 26.º Diz o artigo 45.º/1 referente à caducidade do direito à liquidação; “o direito de liquidar os tributos caduca se a liquidação não for validamente notificada ao contribuinte no prazo de quatro anos, quando a lei não fixar outro” 26.º Refere ainda o artigo 45.º /4 da LGT “o prazo de caducidade conta-se (…) nos impostos de obrigação única, a partir da data em que o facto tributário ocorreu (…)” 27.º Conclui-se pois, e por regra, que a Administração Tributária pode proceder à liquidação de tributos, nos termos previstos na lei, dentro do prazo geral de caducidade, atendendo ao princípio da legalidade tributária, igualdade e justiça material previstos nos artigos 5.º e 8.º da LGT ainda que seja para repor uma situação de legalidade tributária como é o caso. IV.2.2 De no presente procedimento nenhum facto novo ter sido aduzido pela Administração Tributária que permitisse fundar um novo acto de liquidação de IMT 28.º De referir que além de não se tratar de uma nova liquidação de IMT que incida sobre factos tributários novos, (que ainda assim seria possível efectuar dentro do prazo de caducidade e nos termos da lei), mas sim de uma liquidação Adicional sobre factos tributários já existentes, a mesma teve lugar em consequência de um erro de facto na liquidação de IMT de 2007-02-17 assumida pelos Serviços, que mais não fizeram do que repor a legalidade tributária, IV.2.3 Sobre a alegada falta de fundamentação do direito de audição em sede de Reclamação Graciosa 29.º Refere o artigo 77.º /1 da LGT que: “A decisão de procedimento é sempre fundamentada por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram (...)”. 30.º Por outro lado, o n.º 2 do referido artigo 77.º da LGT define que “A fundamentação dos actos tributários pode ser efectuada de forma sumária, devendo sempre conter as disposições legais aplicáveis, a quantificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo” 31.º Tendo sido o mandatário da impugnante notificado pelo Ofício 931 de 2008-04-01 do teor da Informação e do Despacho do Chefe do Serviço de Finanças da Azambuja de 2008-03-31, no que se refere ao Processo de Reclamação Graciosa n.º 1481200801000129, que se dá aqui por integralmente reproduzido, no qual é indeferido, do mesmo se poderá constatar que a decisão da reclamação graciosa e do respectivo direito de audição, estão devidamente fundamentadas em razão de facto e de direito. 32.º A fundamentação exigida pela impugnante na p.i. relativa ao Direito de Audição, no seu ponto 35, designadamente dissertações sobre princípio da boa fé e o seu sub-princípio da “confiança” – (sub-princípio este apenas subsidiariamente previsto em sede de leis tributárias) –, além de redundante, porque nunca esteve em causa a “boa-fé” da Administração Tributária, como é devidamente vincado pelo referido Despacho de 2008-03-31 do Sr. Chefe de Finanças da Azambuja, é também manifestamente desproporcionada face ao que prevê o referido artigo 77.º da LGT nos seus números 1 e 2. 33.º Mas mesmo que se considerasse ter existido preterição de formalidades essenciais, o que não se concede, designadamente; vício de falta de fundamentação; conforme artigo 41.º da p.i., estas degradam-se em não essenciais no momento em que a impugnante usa dos meios de defesa que a lei coloca ao seu alcance para atacar o acto considerado, por si, inválido, o que aconteceu, aliás com a presente impugnação. V- PROPOSTA DE DECISÃO À luz de todo o exposto, somos de parecer que a argumentação deduzida pela impugnante não merece acolhimento e que o pedido constante da Impugnação Judicial deve ser indeferido, com a consequente improcedência da acção judicial, propondo-se a remessa dos autos ao digno Representante da Fazenda Pública junto do Tribunal Tributário de Lisboa ». Sobre a informação a que se refere a alínea anterior recaíram o parecer e o despacho de concordância de fls. 105 que aqui se dão por integralmente reproduzidos, para todos os legais efeitos ». DE FACTO E DE DIREITO A QUESTÃO A APRECIAR E DECIDIR Por partilha da herança aberta por óbito de seu marido, B…………, efectuada mediante escritura pública celebrada em 11 de Novembro de 2005, foram adjudicados a A………… diversos prédios, um deles sujeito ao denominado regime da propriedade total, mas com andares ou divisões susceptíveis de utilização independente. Porque o valor dos imóveis que lhe foram adjudicados por aquela partilha excedia em € 7.353,27 a sua quota-parte na herança, a AT, em 25 de Janeiro de 2006, liquidou-lhe imposto do valor de € 477,96, de acordo com o art. 2.º, n.º 5, alínea c), do mesmo Código, que prescreve que incide imposto sobre «[o] excesso da quota-parte que ao adquirente pertencer, nos bens imóveis, em acto de divisão ou partilhas ». Ulteriormente, na sequência da avaliação daqueles imóveis ( Avaliação que deverá ter sido promovida por se tratar da primeira transmissão dos bens após a denominada Reforma da Tributação do Património de 2004 (cfr. art. 15.º do Decreto-Lei n.º 287/03, de 12 de Novembro). ), a AT – considerando que o excesso da quota-parte ascendia a € 17.944,30 – apurou que o valor de imposto devido era de € 1.166,38, pelo que, em Janeiro de 2007, lhe liquidou adicionalmente IMT no valor de € 688,42. Ambas estas liquidações foram efectuadas no pressuposto de que todos os prédios em causa se destinavam na totalidade a habitação e, por isso, que a aquisição dos mesmos beneficiava da isenção prevista no art. 9.º do CIMT, que, na redacção em vigor à data ( Dada pela Lei n.º 55-B/2004 , de 30 de Dezembro (Orçamento do Estado para 2005). ), dispunha: « São isentas do IMT as aquisições de prédio urbano ou de fracção autónoma de prédio urbano destinado exclusivamente a habitação própria e permanente cujo valor que serviria de base à liquidação não exceda (euro) 81.600 ». Ainda mais tarde, a AT deu-se conta de que tinha incorrido em erro quanto à destinação de um dos imóveis, uma vez que, ao contrário do que considerou para efeitos de liquidação, designadamente para efeitos da isenção prevista no art. 9.º do CIMT, o mesmo se não destinava exclusivamente a habitação, sendo que uma das suas cinco partes susceptíveis de utilização independente se destinava ao comércio. Consequentemente, ainda em 2007, procedeu a nova liquidação adicional de IMT, do montante de € 2.327,21. A Contribuinte discordou desta última liquidação com vários fundamentos, mas o Juiz do Tribunal Tributário de Lisboa não atendeu a sua pretensão de que fosse anulado este acto e julgou improcedente a impugnação judicial. Inconformada com essa sentença, a Impugnante dela recorreu para este Supremo Tribunal Administrativo. Se bem interpretamos as alegações de recurso e respectivas conclusões, o motivo da sua discordância restringe-se ao facto de a sentença não ter atendido a argumentação que a Impugnante aduziu na petição inicial, de que a AT não podia efectuar uma segunda liquidação adicional para corrigir o erro de facto em que incorreu, sob pena de violação dos princípios da segurança jurídica, da confiança e da boa-fé. Ou seja, a Recorrente não discorda que o imposto é devido, não põe em causa que a liquidação adicional impugnada tenha sido efectuada dentro do prazo da caducidade do direito à liquidação, nem sequer discorda do valor da liquidação ou do modo como o mesmo foi determinado, mas entende que, tendo a AT previamente procedido a uma liquidação adicional, não podia proceder a uma outra liquidação adicional, a menos que com fundamento em elementos novos, que não fossem anteriormente do seu conhecimento em virtude do incumprimento, por parte do contribuinte, dos seus deveres de colaboração. Segundo a Recorrente, esta nova liquidação adicional, porque efectuada na ausência de “novos elementos” (ou seja, com base em factos que a AT já anteriormente conhecia ou devia conhecer) e porque estava já pago o imposto anteriormente liquidado, viola os princípios da segurança jurídica, da confiança e da boa-fé. Assim, como adiantámos em 1.6, a questão que ora cumpre apreciar e decidir é a de saber se a sentença recorrida fez errado julgamento quando não anulou a liquidação adicional impugnada com fundamento nas invocadas violações do disposto no n.º 2 do art. 31.º do CIMT e dos princípios da segurança jurídica, da confiança e da boa-fé, que a Recorrente reconduziu aos arts. 2.º e 266.º , n.º 2, da CRP e ao art. 59.º da LGT . 2.2.2 DA NATUREZA DA LIQUIDAÇÃO IMPUGNADA E DA VIOLAÇÃO DOS PRINCÍPIOS DA SEGURANÇA, DA CONFIANÇA E DA BOA-FÉ A liquidação impugnada (aliás, tal como a antecedeu, efectuada na sequência da avaliação dos bens imóveis adquiridos) é, sem margem para dúvidas, uma liquidação adicional, i.e. , uma liquidação efectuado ao abrigo do n.º 2 do art. 31.º do CIMT, que, na redacção inicial, em vigor à data ( O art. 97.º da Lei n.º 64-A/2008 , de 31 de Dezembro (Orçamento do Estado para 2009) , veio dar nova redacção ao n.º 2 do art. 31.º do CIMT. ), dispunha: « Quando se verificar que nas liquidações se cometeu erro de facto ou de direito, de que resultou prejuízo para o Estado, bem como nos casos em que haja lugar a avaliação, o chefe de finanças promove a competente liquidação adicional ». Na verdade, a AT, tendo verificado que incorrera em erro de facto – na medida em que não tinha levado em conta que um dos prédios recebidos pela ora Recorrente nas partilhas não se destinava exclusivamente a habitação, pois, estando sujeito ao regime da propriedade total era constituído por cinco partes susceptíveis de utilização independente, uma das quais (o rés-do-chão 1) destinada ao comércio e, por isso, não podia beneficiar da isenção prevista no art. 9.º do CIMT –, procedeu à liquidação adicional do imposto que considerou em falta. Note-se que, estando a AT obrigada ao cumprimento da lei (cfr. art. 55.º da LGT e art. 266.º, n.º 2, da CRP), quando verifica que o imposto liquidado é inferior ao devido (e, eventualmente, já pago), fica obrigada a exigir do contribuinte a diferença, praticando para o efeito um novo acto – acto secundário ou acto sobre acto ( Distinguindo os actos tributários primários ou de primeiro grau dos actos tributários secundários ou de segundo grau , ALBERTO PINHEIRO XAVIER, Conceito e Natureza do Acto Tributário, Livraria Almedina, 1972, pág. 125, salienta que estes últimos « se caracterizam por se reportarem, já não directamente à situação da vida em que o facto tributário se traduz, mas à regulamentação jurídica operada por actos anteriormente praticados » e, procurando defini-los, diz que « são, em princípio, praticados pela autoridade competente para os actos primários e têm por fim a sua revisão, oficiosamente (por sua iniciativa ou de superior hierárquico) ou em virtude de reclamação do interessado, com fundamento em errado apuramento da situação tributária » (pág. 126). ), denominado liquidação adicional – que, titulando juridicamente essa diferença, não afecta a validade da liquidação primária (designadamente não a revogando por substituição), mas, ao invés, porque se refere ao mesmo facto tributário, ao mesmo sujeito passivo e ao mesmo período, se “adiciona” a esta – que, por erro de facto ou de direito, por omissão ou por inexactidão, apurou imposto de montante inferior ao devido –, complementando-a ou integrando-a, de modo que ambos os actos concorrem para a definição da prestação legalmente devida ( Cfr., entre outros, ALBERTO PINHEIRO XAVIER, ob. cit. , págs. 125 a 130; JORGE LOPES DE SOUSA, Código de Procedimento e de Processo Tributário anotado e comentado , Áreas Editora, 6.ª edição, I volume, dois últimos parágrafos da anotação 15 e anotação 16 ao art. 59.º, págs. 509 a 515. ). Como lapidarmente ficou dito no acórdão desta Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo de 18 de Maio de 2011 ( Proferido no processo n.º 153/11, publicado no Apêndice ao Diário da República de 6 de Janeiro de 2012 ( http://www.dre.pt/pdfgratisac/2011/32220.pdf ), págs. 763 a 766, também disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/94e29e68a39ec0468025789a0039e45a . ), « a liquidação adicional não é mais do que a correcção de uma liquidação deficiente em consequência de erros ou omissões, que tanto podem ser da responsabilidade dos serviços como dos contribuintes », cujo « objectivo é apenas apurar a diferença de imposto de forma que ao contribuinte seja exigido, no total, importância igual à que resultaria de liquidação efectuada de uma só vez ». Ou seja, há lugar a liquidação adicional em caso de omissão de bens ou valores sujeitos a tributação, quando existem indícios fundados de que foram praticados ou celebrados actos ou contratos com o objectivo de diminuir a dívida de imposto ou de obter outras vantagens indevidas, quando se cometeu erro de facto ou de direito, de que resultou prejuízo para o Estado e iv) nos casos em que haja lugar a avaliação nos termos do IMI e o valor patrimonial tributário dela resultante for superior ao valor que serviu de base à liquidação inicial. A primeira liquidação adicional foi efectuada na sequência de avaliação dos bens adquiridos e a segunda liquidação adicional foi efectuada porque a AT incorreu em erro de facto. A Recorrente sustenta que esta segunda liquidação adicional é ilegal porque, sendo desfavorável à contribuinte, só poderia ser feita, dentro do prazo da caducidade, se tivesse por fundamento elementos novos, ou seja, não poderia ocorrer se fosse baseada em factos que a AT já anteriormente conhecesse ou devesse conhecer. Alicerça sua tese no entendimento de que, pese embora não se encontrar no CPPT norma equivalente ao art. 94.º, n.º 1, alínea a), do Código de Processo Tributário (CPT) – que dispunha: « 1. A revisão oficiosa dos actos tributários terá lugar: a) Se a revisão for a favor da administração fiscal, com base em novos elementos não considerados na liquidação e dentro do prazo da caducidade » –, deve continuar a entender-se que se mantém em vigor o regime nela consagrado, imanente aos princípios que a enformaram, designadamente os princípios da confiança e da segurança jurídica. Por isso, considera que a AT não podia efectuar uma segunda liquidação adicional em desfavor do contribuinte com fundamento « em factos já anteriormente conhecidos » ( rectius, que a AT já conhecesse ou devesse conhecer oficiosamente). Em abono da sua tese, a Recorrente invoca um estudo efectuado por MARTA REBELO ( Má Formação/Manifestação da Vontade da Administração Tributária: a Revisão de Actos Tributários , na Fisco n.º 119/121, págs. 99 a 123. ), pretendendo extrair do mesmo a conclusão de que a revisão favorável à AT só poderia ocorrer com fundamento em novos elementos não considerados na liquidação e dentro do prazo da caducidade, pois só assim « estaria acautelada a situação jurídica do contribuinte, não permitindo o ordenamento processual tributário a revisão de actos no sentido de serem postos em causa direitos ou interesses legalmente protegidos e constituídos na sua esfera jurídica, dentro dos limites de princípios estruturantes do sistema, maxime a segurança jurídica e a tutela da confiança ». Salvo o devido respeito, não faz a melhor interpretação dos preceitos legais aplicáveis e dos princípios jurídicos invocados. É certo que a revisão a favor da AT está sujeita a limites: limites de carácter temporal – a liquidação adicional terá de ocorrer dentro do prazo da caducidade do art. 45.º da LGT ( Neste sentido, RUI DUARTE MORAIS, Manual de Procedimento e de Processo Tributário , Almedina, 2012, pág. 204. ), ainda que efectuada ao abrigo da revisão prevista no art. 78.º da LGT (situação em que não há propriamente uma revisão), como bem salienta JOAQUIM CASIMIRO GONÇALVES, que afirma ser « claro que essa possibilidade de revisão a todo o tempo, prevista no art. 78.º da LGT , pressupõe que a mesma seja feita em benefício do contribuinte, pois que, se assim não fosse, a liquidação adicional então resultante estaria, se feita para além do prazo de caducidade do direito a liquidar que fosse aplicável, sujeita a ser anulada com base nesse fundamento » ( Cfr. A Caducidade face ao Direito Tributário , Problemas Fundamentais do Direito Tributário , Vislis Editores, 1999, págs. 253/254. ); e limites de carácter objectivo quanto aos respectivos pressupostos, sendo quanto a estes que se nos afigura que a Recorrente, salvo o devido respeito, incorre num entendimento redutor do regime da revisão e até do referido estudo que invocou em favor da sua posição. Permitimo-nos, pois, citar aqui o referido estudo, no segmento em que enuncia os diversos casos em que pode ter lugar a revisão a favor da AT: « tenha por base elementos novos, que não tivessem sido conhecidos no âmbito do procedimento de liquidação, por responsabilidade do sujeito passivo, que não os fez conhecer ou omitiu, violando os deveres de colaboração a que está, legalmente, obrigado (cfr. artigos 58.º e 59.º da LGT ); tendo-se verificado um “erro imputável aos serviços”, gerador de invalidade, em homenagem à dimensão objectiva do procedimento e do processo tributário, os serviços competentes da Administração Fiscal expurgarão tal invalidade do sistema, no prazo de quatro anos (ou a todo o tempo, se o imposto ainda não tiver sido pago) [cfr. artigo 55.º da LGT ]; se, tendo acontecido um “erro imputável aos serviços”, não gerador de invalidade do acto tributário de liquidação – pese embora as enormes dificuldades de exemplificação de uma tal situação, pelas razões já expostas – estando o tributo pago, as legítimas expectativas criadas na esfera do contribuinte teriam que encontrar tutela, uma vez que vale, entre nós, o princípio do inquisitório (cfr. artigo 58.º da LGT ); recorrer-se-ia, aqui, pela verificação de uma lacuna, à aplicação subsidiária do artigo 140.º do CPA , ex vi artigo 2.º , alínea c), da LGT . Tratando-se, insistimos, de institutos jurídicos distintos, esta aplicação subsidiária poderá, eventualmente, justificar-se. Relembre-se, em favor desta ideia rebuscada, as palavras acima citadas do Advogado-Geral Ruiz-Jarabo Colomer (ponto 3.3.3.); quando, da situação e nos termos previstos dos n.ºs 3 e 4 [hoje, n.ºs 4 e 5] do artigo 78.º da LGT , resulte “um elevado prejuízo para a Fazenda Nacional” – devendo a definição do conceito indeterminado “elevado” ser apreciado de forma rigorosa » ( MARTA REBELO, ob. cit. , pág. 117. ). Deste enumeração das situações em que se admite como possível a revisão a favor da AT, logo se verifica que, relativamente à que decorre do conhecimento de elementos novos, faz todo o sentido a exigência de que estes não tivessem sido conhecidos no âmbito do procedimento de liquidação, por responsabilidade do sujeito passivo, que não os fez conhecer ou omitiu, violando os deveres de colaboração a que está, legalmente, obrigado. Na verdade, seria contrário aos princípios da segurança jurídica e da protecção da confiança que se permitisse à AT a revisão do acto tributário anterior com base em factos de que já anteriormente tivesse conhecimento ou tivesse a possibilidade de conhecer. Nessa situação, sim, assumiriam relevância os princípios da segurança jurídica e da protecção da confiança, cuja violação a Recorrente invoca. Como bem diz PAULO MARQUES: « Pensamos que não ficam excluídos apenas os factos já efectivamente conhecidos pelo fisco, mas igualmente os factos de que aquele devia ter conhecimento , num juízo de razoabilidade, sem prejuízo das limitações do princípio da investigação ou do inquisitório ( artigos 58.º , da LGT e 6.º, do RCPIT), a conjugar com o dever de colaboração que impende igualmente sobre o contribuinte ( artigos 59.º , da LGT e 9.º, do RCPIT), daí dever falar-se em uma inquisitoriedade algo mitigada. O fisco não pode invocar posteriormente factos não conhecidos por aquele em face da inércia inspectiva, prevalecendo a segurança jurídica e a protecção da confiança do destinatário do acto tributário, face ao interesse público subjacente à liquidação do imposto » ( A Revisão do Acto Tributário , Cadernos IDEFF n.º 19, Almedina, 2015, pág. 299. ). Mas a revisão é possível noutras situações, para além das do conhecimento de elementos novos ( Neste sentido, o acórdão desta Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo de 2 de Outubro de 2002, proferido no processo n.º 1091/02, publicado no Apêndice ao Diário da República de 12 de Março de 2004 ( http://www.dre.pt/pdfgratisac/2002/32240.pdf ), págs. 2156 a 2159, também disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/580da880a3c759c680256c4e00547d21 . ). Uma delas é a – acima referida sob a alínea b) e prevista nos n.ºs 1 e 3 do art. 78.º da LGT – situação em que a AT reconhece fundamentadamente um “erro imputável aos serviços”, seja ele material ou de direito. É o que sucede no caso: a AT, por lapso, não atendeu a que um dos prédios adjudicados à ora Recorrente em sede de partilhas não tinha como destino exclusivo a habitação, uma vez que, apesar de estar em regime de propriedade total, das cinco partes susceptíveis de utilização independente, uma era destinada ao comércio; assim, a referida aquisição não podia beneficiar da isenção prevista no art. 9.º do CIMT. Nas situações como a sub judice, os princípios da segurança jurídica e da protecção da confiança não se colocam nos mesmos termos, pois a confiança gerada por um acto que assenta em pressupostos de facto errados – o que a Recorrente não podia ignorar – não é merecedora de tutela, sem prejuízo de o acto poder vir a consolidar-se na ordem jurídica por falta de atempada correcção; nas situações como a sub judice, a AT, cuja actuação está sujeita aos princípios da legalidade, da justiça, da verdade material e da prossecução do interesse público (cfr. art. 266.º, n.º 2, da CRP), não pode, dentro dos prazos legais, deixar de corrigir o erro em que incorreu quando da prática do acto tributário anterior, repondo a legalidade, pois assim lho impõem aqueles princípios sempre que verifique que a algum contribuinte foi liquidado imposto inferior ao devido. Aliás, nestes casos nem pode falar-se em revisão propriamente dita, mas antes em liquidação adicional, cujos contornos acima deixámos expostos, e que constitui o modo de a AT proceder à reposição da verdade fiscal. Em conclusão, não se questionando a tempestividade da correcção operada, ao abrigo do disposto no n.º 2 do art. 31.º do CIMT, pela liquidação adicional ora impugnada, não será uma pretensa violação dos princípios da segurança jurídica e da confiança – único vício imputado a esse acto – que poderá determinar a ilegalidade da mesma. Não há qualquer violação do princípio da confiança, pois a actuação da AT não só não é injustificadamente imprevisível – como ficou dito no acórdão desta Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo de 21 de Setembro de 2011 (Proferido no processo n.º 753/11, publicado no Apêndice ao Diário da República de 22 de Março de 2012 ( http://www.dre.pt/pdfgratisac/2011/32230.pdf ), págs. 1575 a 1580, também disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/0465c3a1f7aba45c8025791a002ec02b . ), «[o] princípio da boa fé, na sua vertente de tutela da confiança, visa salvaguardar os sujeitos jurídicos contra actuações injustificadamente imprevisíveis daqueles com quem se relacionem » –, como, bem pelo contrário, se lhe impunha que repusesse a legalidade, observando o disposto no n.º 2 do art. 31.º do CIMT. Assim, bem andou o Juiz do Tribunal Tributário de Lisboa ao julgar improcedente a impugnação judicial, motivo por que o recurso não pode ser provido. 2.3 CONCLUSÕES Preparando a decisão, formulamos as seguintes conclusões: I - Ainda que efectuada após a liquidação adicional decorrente da avaliação dos bens imóveis, a liquidação adicional efectuada em ordem a corrigir o erro de facto em que incorreu a AT não deve ter-se por violadora dos princípios da segurança jurídica e da confiança, mas antes se deve considerar que este último acto tributário se impõe em obediência aos princípios da legalidade, da justiça, da verdade material e da prossecução do interesse público (cfr. art. 266.º, n.º 2, da CRP) a que está sujeita a actuação da AT que não pode, dentro dos prazos legais, deixar de corrigir o erro que praticou quando da prática do acto tributário anterior, repondo a legalidade. II - Não pode pretender-se que a única possibilidade de revisão da liquidação a favor da AT seja a da verificação de novos factos, não conhecidos no âmbito do procedimento de liquidação por responsabilidade do sujeito passivo, que não os fez conhecer ou omitiu, violando os deveres de colaboração a que está obrigado. DECISÃO Em face do exposto, os juízes desta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo acordam, em conferência, em negar provimento ao recurso. Custas pela Recorrente. Lisboa, 3 de Fevereiro de 2016. – Francisco Rothes (relator) – Aragão Seia – Casimiro Gonçalves .