Quem foi o relator do acórdão 00194/04?

O relator foi Eugénio Sequeira, no Tribunal Central Administrativo Sul.

Quando foi proferido o acórdão 00194/04?

O acórdão foi proferido em 28 de junho de 2005.

00194/04 - TCAS

Sumário

1. Não padece dos vícios formais de omissão/excesso de pronúncia e de oposição entre os seus fundamentos e a decisão, conducentes à declaração da sua nulidade, a sentença que dá resposta a questão tal como a interpreta em face do conteúdo da petição inicial, do acto de liquidação impugnado e dos demais elementos constantes dos autos, constituindo a decisão, o esteio necessário, congruente, dos fundamentos donde emerge; 2. O despacho do SEAF que decide autorizar à impugnante a reavaliação do seu activo mobilizado corpóreo por força da sua privatização mas não autoriza que quanto a certo exercício, essa reavaliação tenha efeitos fiscais em sede de amortizações e reintegrações a reportar em exercícios seguintes, constitui um acto administrativo relativo a questão fiscal, destacável para efeitos de recurso contencioso, que não impugnado se consolida na ordem jurídica como caso resolvido ou decidido, que a posterior liquidação não pode deixar de acatar; 3. O princípio da tributação do lucro das empresas pelo rendimento real é um princípio tendencial, que não é colocado em causa pelas normas que apenas permitem que os custos provenientes das amortizações e reintegrações para exercícios diferentes daqueles a que digam respeito, carecem de autorização da DGCI; 4. Em sede de recurso jurisdicional não é de conhecer de questão nova que não fora oportunamente articulada na petição inicial, quando a mesma também não seja de conhecimento oficioso.

Texto

Acordam, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário (2.ª Secção) do Tribunal Central Administrativo Sul: A. O Relatório. 1. S... – Companhia Geral de Cal e Cimento, S.A., identificada nos autos, dizendo-se inconformada com a sentença proferida pelo M. Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal de Almada que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida, veio da mesma recorrer para este Tribunal formulando para tanto nas suas alegações as seguintes conclusões e que na íntegra se reproduzem: A) Ao contrário do que o digníssimo Tribunal julgou na douta sentença, não está em causa qualquer "reporte" para o exercício de 1996 de custos referentes a amortizações de 1994. A análise atenta dos docs. l, 2 e 4 juntos à petição inicial demonstra claramente a existência de uma situação de facto distinta. O que está em causa, e que claramente não foi entendido, nem julgado, pelo Tribunal, é uma situação totalmente distinta do ponto de vista fiscal e contabilístico. B) Neste condicionalismo, e ao contrário do que o digníssimo Tribunal julgou, a Recorrente não procedeu a qualquer dedução no exercício de 1996 do produto de amortizações referentes ao ano de 1994. Procedeu, sim, à reavaliação, em 1995, ao abrigo do disposto no DL n.º 22/92, de 14 de Fevereiro, com a criação de uma correspondente Reserva da Reavaliação de 28.183.105 contos que utilizou nos exercícios subsequentes a 1995, logo também em 1996, de forma a possibilitar a reintegração total dos bens dentro do período mínimo de vida útil dos bens, conforme a legislação aplicável e os sãos princípios contabilísticos. C) Assim, ao contrário do que o Tribunal entendeu, a fundamentação para a correcção efectuada pela administração fiscal ao lucro tributável da Recorrente não se baseia na desconsideração de eventuais montantes de amortização referentes a 1994 e que supostamente teriam sido transpostos para o exercício de 1996, (que a ter sido efectuado seria ilegal, por violação do n.º 2 do artigo 7.º, do Decreto-Lei n.º 22/92); baseia-se antes num "ajustamento correlativo" das quotas de amortização operadas no exercício de 1996 tendo como consideração a "tranche virtual" da reserva de reavaliação que ficticiamente corresponderia ao exercício de 1994. D) O Tribunal julgou um circunstancialismo (a utilização pela Recorrente em 1996 do custo de amortização referente a 1994) que nunca ocorreu, deixando de julgar a situação que realmente estava em causa (o direito da Recorrente de proceder à utilização em 1995 e nos exercícios subsequentes, logo também em 1996, nos termos da lei e das sãs normas da contabilidade, da reserva de reavaliação decorrente do regime previsto no Decreto-Lei n.º 22/92, tendo a recorrente aumentado as quotas de amortização de forma a possibilitar a reintegração total, no período mínimo de vida útil dos bens, conforme critério adoptado pela empresa, e nunca contestado). E) Não correspondendo a real situação de facto à situação de facto julgada, a douta sentença é nula, nos termos da alínea d) do n.º 1 do artigo 668.º do Código do Processo Civil, pois, em razão dessa incorrecta interpretação da situação controvertida, o digníssimo tribunal pronunciou-se sobre uma questão que não deveria tomar conhecimento, pois não ocorreu, deixando-se de pronunciar sobre a questão relativamente à qual se devia pronunciar: a verdadeira questão controvertida. F) Conforme resulta dos elementos de prova constantes no processo (docs. 1 a 5), a Recorrente tem efectivo direito a esta reserva de reavaliação: tal decorre directamente do disposto no DL n.º 22/92, de 14 de Fevereiro. Esse direito deriva do disposto nesse diploma legal, não sendo necessário qualquer acto suplementar de reconhecimento desse direito por parte da Administração Fiscal G) A Recorrente realizou a reavaliação do seu activo, seguindo escrupulosamente a legislação aplicável (Código do IRC, Decreto-Lei n.º 22/92 e Decreto-Regulamentar n.º 2/90), o que aliás nunca foi contestado pela administração fiscal, adoptando em 1996 quotas de amortização em total consonância com esse regime legal. Nunca, e em circunstância alguma, repercutiu no exercício de 1996 qualquer aumento das amortizações referentes ao exercício de 1994, duplicando a quota de amortização a que tinha direito. H) Como é inequivocamente provado pelos registos contabilísticos constantes no processo, nunca contestado pela administração fiscal e dado como provado em sede de matéria de facto, no exercício de 1996 não foram praticadas pela Recorrente amortizações em excesso às permitidas pela lei, nem praticadas taxas inferiores às mínimas ou superiores às máximas fixadas na lei, nem foram estendidos, abusivamente, os períodos de vida útil dos activos reavaliados. I) Não, pode, em consequência, um mero despacho do Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais limitar o direito da recorrente ao benefício fiscal. Ao fazê-lo, viola o Decreto-Lei n.º 22/92, os artigos 18.º e 33.º do CIRC, bem como o n.º 2 do artigo 103.º da CRP que estabelece um princípio de legalidade qualificado (a reserva de lei formal) em matéria de benefícios fiscais. Em consequência, o acto da administração fiscal que se baseie nesse despacho ilegal padecerá dos mesmos vícios. J) Atentas as circunstâncias supra descritas, a correcção ao lucro tributável e consequente liquidação adicional de IRC referente ao exercício de 1996 não só carece de base legal, como foi efectuada em clara violação de lei, o que constitui causa de anulação da mesma. A sentença recorrida, ao confirmar o acto da administração fiscal viola, em consequência, o Decreto-Lei n.º 22/92, o artigo 18.º e 33.º do Código do IRC, o Decreto-Regulamentar n.º 2/90 bem como o n.º 2 do artigo 103.º da CRP. L) No entanto, no entender da Recorrente, o despacho do Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais foi mal interpretado quer pela administração fiscal quer pelo Tribunal. Do seu n.º 4 não se extrai qualquer regra que invalide a metodologia de reintegrações adoptada pela Recorrente no exercício de 1996. M) Ao contrário do entendimento dos Serviços de Inspecção Tributária, e do Tribunal na sentença em recurso, o despacho do Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais permite que a Recorrente efectue em 1995, e nos anos subsequentes, logo também em 1996, a amortização correlativa da quota ficticiamente correspondente a 1994. Aliás, qualquer outra decisão do Secretário do Estado dos Assuntos Fiscais que não esta estaria, como se demonstrou, ferida de ilegalidade e inconstitucionalidade. N) Assim, a referida correcção ao lucro tributável que originou a liquidação adicional de IRC no exercício de 1996 não tem qualquer fundamentação legal ou administrativa. O) O Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais, no seu despacho, confirmou o direito da Recorrente à reavaliação efectuada ao abrigo do DL n.º 22/92. Essa reavaliação tem efeitos fiscais, nos termos desse Decreto-Lei, e é efectuada em referência a 31 de Dezembro de 1993, precisamente a data em que, nos termos da legislação aplicável, a recorrente adquiriu o direito ao benefício. P) O que o Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais pretendeu foi impedir a Recorrente de, em 1995, proceder à amortização referente a 1994, (em acumulação com a de 1995). A sua decisão foi a de impedir o reembolso do imposto pago em excesso referente ao exercício de 1994, logo no exercício de 1995, ainda que efectuada a correspondente regularização contabilística, vedando o efeito fiscal da reavaliação em data anterior à da sua contabilização. Q) São de tal forma correctos os procedimentos contabilísticos utilizados pela Recorrente que nunca os serviços da Administração Fiscal utilizaram como fundamento qualquer norma jurídica constante na legislação geral aplicável. Utilizam unicamente o despacho do Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais extraindo dele uma interpretação inequivocamente errada. R) Pelo exposto, a correcção ao lucro tributável e correspondente liquidação adicional dos serviços da administração fiscal impugnada pela ora recorrente, e mantida pela douta sentença em recurso, viola inequivocamente o Despacho do Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais transcrito pelo Ofício n.º 13095, de 12 de Março de 1996, bem como toda a legislação aplicável a este propósito: Decreto-Lei n.º 22/92, de 14 de Fevereiro, artigo 33.º do Código do IRC e Decreto-Regulamentar n.º 2/90, de 12 de Janeiro e o n.º 2 do artigo 103.º da CRP. S) Por outro lado, quer a administração fiscal quer o digníssimo Tribunal cometem uma petição de princípio: o despacho faz referência explícita ao exercício de 1995. . . as únicas limitações atendíveis, a entender-se que são aceitáveis, o que se contesta liminarmente, deverão limitar-se a esse exercício. É inaceitável que em relação ao exercício de 1996, quer a administração fiscal, quer o digníssimo Tribunal, expandam o alcance da letra do despacho do Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais. A sua validade histórica esgota-se no exercício de 1995. É, no entender da recorrente, totalmente inconcebível a utilização da letra (restritiva) do Despacho para obstar a uma saudável prática contabilística num exercício diverso do aí referido. T) O Tribunal a quo, ao adoptar como fundamento principal o citado despacho do Senhor Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais comete um erro de interpretação no sentido do mesmo. A douta sentença, ao tomar esse despacho como fundamento principal para a manutenção da correcção ao lucro tributável da recorrente e manutenção da correspondente liquidação adicional impugnada, considerando improcedente a impugnação apresentada, além de violar as normas legais referidas, está a utilizar um fundamento que está em clara oposição com a decisão. O despacho fundamenta e legitima o método adoptado pela recorrente, não o proíbe. Em consequência, também a este título a douta sentença é nula nos termos da alínea c) do n.º 1 do artigo 668.º do Código de Processo Civil. U) 0 princípio da especialização de exercícios, e consequentemente, o n.º 1 do artigo 18.º do Código do IRC constitui um fundamento que a acolher-se, fundamenta e legitima o procedimento adoptado pela recorrente, não o limitando ou impedindo, conforme entendeu o digníssimo Tribunal na sua douta sentença. V) Pelo que, também a este propósito, além de ilegal, por violação do n.º 1 do artigo 18.º do Código do IRC, a sentença é nula por violação da alínea c) do n.º do artigo 668.º do Código de Processo Civil, já que o fundamento avançado - o princípio da especialização de exercícios e o n.º 1 do artigo 18.º do CIRC - está em total oposição com a decisão. De facto, e de direito, o princípio da especialização de exercícios e correspondente n.º 1 do artigo 18.º do Código do IRC fundamenta efectivamente o método de reintegração adoptado pela Recorrente, não o impedindo ou invalidando. X) A correcção ao lucro tributável realizada relativamente ao exercício de 1996 da recorrente viola o princípio da tributação do rendimento das sociedades pelo lucro real, justaposto no n.º 2 do artigo 104.º da CRP. É totalmente de afastar perante o disposto na Constituição a emissão de decisões administrativas que desconsiderem em termos fiscais custos intrinsecamente relacionados com a actividade produtiva e com a manutenção da fonte geradora de rendimentos. Z) Por conseguinte, a douta sentença, ao não considerar procedente a impugnação apresentada pela recorrente, e ao manter a correcção ao lucro tributável da recorrente relativa ao exercício de 1996, está, igualmente, a violar, além do princípio da legalidade fiscal, o principal princípio - com vigência constitucional - regulador da tributação do rendimento das pessoas colectivas. AA) Finalmente, a errada interpretação da situação de facto por parte do Tribunal em muito se deve a uma ausência da fundamentação legalmente exigida para a correcção efectuada, designadamente das normas do Código do IRC ou legislação acessória cuja observação a Recorrente alegadamente desrespeitou, ausência de fundamentação essa, que constitui fundamento de impugnação judicial, nos termos do artigo 99.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário e que deveria ser atendida pela sentença recorrida. Nesses termos, também nesse aspecto, a sentença viola a lei. Termos em que o presente recurso deverá ser julgado procedente por provado e, em consequência, declarada nula e anulada a decisão recorrida e declarada procedente a impugnação judicial apresentada, assim se fazendo a acostumada Justiça ! Foi admitido o recurso para subir imediatamente, nos próprios autos e no efeito meramente devolutivo. O Exmo Representante do Ministério Público (RMP), junto deste Tribunal, não emitiu qualquer parecer, apondo o seu “visto”. Foram colhidos os vistos dos Exmos Adjuntos. B. A fundamentação. 2. A questão decidenda. São as seguintes as questões a decidir: Se a sentença recorrida enferma dos vícios formais de omissão/excesso de pronúncia e de oposição entre os seus fundamentos e a decisão, conducentes à declaração da sua nulidade; E não enfermando, se a legalidade do despacho do Exmo SEAF que não autorizou que a impugnante levasse a custos em exercício diferente daquele a que diziam respeito as amortizações e reintegrações por força de uma reavaliação autorizada, pode ser conhecida em sede de impugnação judicial da própria liquidação adicional efectuada; Se a não aceitação como custos das mesmas amortizações e reintegrações em exercício diferente daquele a que diziam respeitam, ofende o princípio constitucional da tributação das empresas pelo lucro real; E se em sede de recurso é de conhecer de questão que não fora oportunamente articulada na petição inicial quando a mesma também não seja de conhecimento oficioso. 3. A matéria de facto. Em sede de probatório o M. Juiz do Tribunal “a quo” fixou a seguinte factualidade, a qual igualmente na íntegra se reproduz: A) Em 27/12/95 a impugnante requereu ao Ministro das Finanças, (Cfr. documento a fls 32 e ss cujo conteúdo se dá aqui por inteiramente reproduzido), na parte que ora importa, que: . As amortizações do activo reavaliado referentes ao exercício de 1994 fossem registadas contabilisticamente na conta das Amortizações Acumuladas e relevadas nos mapas demonstrativos, conforme o art.º 7.º do Dec. Lei 22/92 por contrapartida da conta Resultados Transitados; . E que fossem consideradas na Declaração Modelo 22 respeitante ao exercício de 1995 as correcções ao lucro tributável e ao imposto liquidado e pago ao Estado com referência ao exercício de 1994, resultantes das alterações das amortizações e reintegrações referidas nos números 3 e 4 com obediência aos critérios fixados no art.º 6.º do Dec. Lei n.º 22/92. B) O requerimento mencionado em A) foi objecto de despacho do Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais, datado de 01/03/96, que na parte que ora importa (designadamente no seu ponto 2) 4) e 5) é do seguinte teor: "2- Poderá efectuar, no exercício de 1995, a reavaliação ao abrigo do DL n.º 22/92 de 14/02, com o correspondente apuramento da Reserva de 28.183.105 contos, mas reportada à situação contabilística dos bens do imobilizado corpóreo em 31.12.93.(. . .) 4 - As amortizações do activo reavaliado referentes ao exercício de 1994 não produzirão efeitos fiscais ainda que registadas contabilisticamente, no exercício de 1995, na conta de Amortizações Acumuladas e relevadas nos mapas demonstrativos, conforme o artigo 7.º do D.L. 22/92, tendo por contrapartida a conta de Resultados Transitados. 5 - Consequentemente não poderão ser considerados na declaração modelo 22 respeitante ao exercício de 1995 as correcções ao lucro tributável e ao imposto liquidado e pago ao Estado com referência ao exercício de 1994, resultantes das alterações das amortizações e reintegrações já referendadas com obediência aos critérios fixados no artigo 6.º do DL 22/92, de 14.02. (Cfr. Documento a f1s 30 e 31 cujo conteúdo se dá aqui por inteiramente reproduzido). C) A Direcção de Serviços de Prevenção e Inspecção Tributária (DSPIT), ao abrigo da ordem de serviço n.º 65/2000, de 8 de Maio procedeu ao exame da escrita da impugnante e efectuou várias correcções ao lucro consolidado de 1996 (cfr. Relatório de Inspecção Tributária a fls 60 e ss cujo conteúdo se dá por inteiramente reproduzido). D) A impugnante não concorda com parte das correcções efectuadas, designadamente, as correcções no montante de Esc. 517.090.273 relativas às reintegrações referentes ao imobilizado reavaliado, ao abrigo do DL n.º 22/92 de 14 de Fevereiro, bem como as correcções no montante de Esc. 2.173.106 relativas às viaturas ligeiras mistas, na parte correspondente ao valor de aquisição reavaliado ao abrigo do mesmo DL e excedente a Esc. 4.000.000 (Cfr. PI a fls 1 e ss, designadamente o seu art.º 6.º e Relatório de Inspecção Tributária a fls 60 e ss cujo conteúdo se dá por inteiramente reproduzido) E) As amortizações de 1994 que foram consideradas em 1996 referentes à reavaliação ao abrigo do DL n.º 22/92 de 14/02 são as constantes de fls 70, cujo conteúdo aqui se dá por inteiramente reproduzido para todos os efeitos legais. F) O Fundamento das correcções mencionadas em I) é o seguinte: " O grupo considerou como custo fiscal o montante de Esc. 517.090.273, respeitante a amortizações do exercício de 1994 do imobilizado reavaliado ao abrigo do DL 22/92 de 14/02 e a viaturas ligeiras mistas com um valor de aquisição reavaliado superior a 4.000.000$00, pertencente à sociedade dominante S..., SA. Através do Ofício n.º 013095 de 12/03/96, foi concedida à empresa a faculdade de utilizar o DL 22/92 de 14/02, mas a mesma não poderia considerar para efeitos fiscais as amortizações referentes ao exercício de 1994 do imobilizado reavaliado ao abrigo do referido DL, requisito ao qual o sujeito passivo não deu cumprimento, pelo que se procede à correcção da importância de 514.917.167$00. O grupo infringiu os art.ºs 32.º n.º 1. f) do CIRC e 12.º n.º 1 do DR n.º 2/90 de 12 de Janeiro, em relação ao valor de 2.173.106$00, dado que considerou para efeitos fiscais as amortizações de viaturas ligeiras na parte correspondente ao valor de aquisição reavaliado excedente a 4.000.000$00 (anexo 1, fls 1 a 10)." (Cfr. Relatório de Inspecção Tributária a fls 66). G) Em 21/06/2000 a impugnante exerceu o direito de audição prévia relativo ao projecto de correcções à declaração Modelo 22 de IRC do lucro consolidado relativo ao exercício de 1996 (Cfr. documento a fls 24 e ss cujo conteúdo aqui se dá por inteiramente reproduzido). H) Foi liquidado IRC relativo a 1996 pelo documento de cobrança n.º 20008310009321, no montante total de € 970.464,19 (Esc. 194.560, sendo que Esc. 49.425.471 são juros compensatórios e Esc. 145.135.131 relativo a IRC) (Cfr. Nota de liquidação a fls 22 cujo conteúdo se dá por inteiramente reproduzido). I) Em 20/09/2000 a impugnante procedeu ao pagamento do imposto mencionado em H) (Cfr. Nota de liquidação a fls 23 cujo conteúdo se dá por inteiramente reproduzido). J) Em 06/12/2000 a impugnante apresentou reclamação graciosa da liquidação mencionada em H) (Cfr. cópia da Reclamação graciosa a fls 10 e ss, cujo conteúdo se dá por inteiramente reproduzido). K) A impugnação foi deduzida em 04/09/2001 (Cfr. carimbo a fls 1 da P.I.) A convicção do tribunal formou-se com base no teor dos documentos indicados em cada uma das alíneas supra. Não se provaram quaisquer outros factos com interesse para a decisão. -X- A que, nos termos do disposto na alínea a) do n.º1 do art.º 712.º do Código de Processo Civil (CPC), se acrescenta ao probatório mais uma alínea, em ordem a melhor se compreender a liquidação, na parte impugnada: L) A verba desconsiderada como custo pela AT de 517.090.273$, referida em D) supra, reporta-se à diferença entre o valor das amortizações praticadas pela contribuinte no exercício de 1994 e o valor que resultava da reavaliação dos bens, posteriormente operada, que então não foi possível considerar nesse exercício – cfr. mesmo relatório, Anexo 1 a fls 70 dos autos e inf. de fls 191 e segs dos autos. 4. Tendo sido imputada à sentença recorrida o vício de omissão/excesso de pronúncia, a existir, conducente à declaração da sua nulidade - cfr. matéria das suas conclusões A), a E) e respectivo pedido formulado, a final - porque a mesma a ocorrer gerar, na realidade, a nulidade desta, nos termos do disposto nos art.ºs 668.º n.º1 alíneas b) e d), 660.º n.º2 e 713.º n.º2 do Código de Processo Civil (CPC), 143.º e 144.º do Código de Processo Tributário (CPT), e hoje dos art.ºs 124.º e 125.º do CPT, importa por isso conhecer em primeiro lugar, desta invocada nulidade. Tal nulidade só ocorre, nos termos daquelas normas citadas em primeiro lugar, quando o Juiz deixe de pronunciar-se em absoluto de questão que deva conhecer, que por isso tenha sido submetida à sua apreciação e da qual não conheça, nem o seu conhecimento tenha sido considerado prejudicado pela solução dada a outra(s), como constitui jurisprudência abundante(1). Como sabiamente invocava o Professor Alberto dos Reis - Código de Processo Civil Anotado, volume V, (Reimpressão), pág. 140 - «Há que distinguir, cuidadosamente a falta absoluta de motivação da motivação deficiente, medíocre ou errada. O que a lei considera é a falta absoluta de motivação; a insuficiência ou mediocridade da motivação é espécie diferente, afecta o valor doutrinal da sentença, sujeita-a ao risco de ser revogada ou alterada em recurso, mas não produz nulidade. Por falta absoluta de motivação deve entender-se a ausência total de fundamentos de direito e de facto". Consubstancia, no caso, a recorrente, tal omissão de pronúncia por o M. Juiz do Tribunal "a quo", na sentença recorrida não se ter pronunciado pela verdadeira questão controvertida, antes tendo conhecido uma outra que lhe não fora colocada e da qual não podia conhecer, já que não se encontra em causa qualquer “reporte” para o exercício de 1996 de custos referentes a amortizações de 1994, mas sim da utilização no exercício de 1996 da reserva de reavaliação, decorrente do regime previsto no Dec-Lei n.º 22/92, a que anteriormente procedeu, tendo aumentado as quotas de amortização de forma a possibilitar a reintegração total, no período mínimo de vida útil dos bens..., como invoca naquelas alíneas. Como se vê da petição inicial de impugnação judicial deduzida, designadamente dos seus artigos 3.º a) e 6.º, o que a recorrente se apresenta a controverter em tribunal, é a liquidação adicional de IRC do exercício de 1996, mas apenas numa sua parte, ou seja na parte da desconsideração pela AT do custo declarado de 517.090.273$ relativo a reintegrações do imobilizado reavaliado, incluindo a verba já ali contida de 2.173.106$, relativa à reavaliação das viaturas ligeiras mistas, na parte excedente a 4.000.000$, do exercício de 1994, constituindo aquela verba a diferença entre as amortizações então efectuadas neste exercício (1994) e as que resultaram da reavaliação dos bens, de montante mais elevado, diferença que como tal foi acrescido ao lucro tributável do exercício. Não se percebe assim, a matéria das conclusões A) a C) das suas alegações de recurso, parecendo dar a entender que tal montante de amortizações nada tem que ver com o exercício de 1994, quando o que está em causa, na realidade, é essa diferença de valores de amortizações dos bens, entre o valor que então detinham e o que lhe foi atribuído em função dessa reavaliação, cuja quota relativa ao ano de 1994 a impugnante não pode então utilizar, porque a autorização de reavaliação foi posterior, bem como a sua efectivação, e que esta pretendeu utilizar no exercício de 1996, não tendo a AT aceite, desconsiderando-a, gerando, com outros custos não aceites, a liquidação em causa, como aliás, a mesma bem explica nos art.ºs 11.º e 12.º da sua petição inicial de impugnação judicial. Lendo toda a sentença recorrida, e se bem se interpreta o seu sentido e alcance, o que aí se fundamenta e decide, é que a recorrente não poderia fazer reflectir ao nível dos custos do exercício de 1996, as correcções resultantes das alterações das amortizações e reintegrações do exercício de 1994...que como se viu constitui o verdadeiro objecto da impugnação, tendo também transcrito parte do parecer do Exmo Procurador da República junto daquele TAF de Almada, que no mesmo sentido se pronunciava, ao mencionar “A ser interpretado que o aumento das amortizações praticadas relativamente ao exercício do ano de 1994 poderiam ser reflectidas a partir do ano de 1995 é esvaziar de conteúdo o que decidido foi sob os n.ºs 4 e 5 daquele despacho”. No mesmo sentido vai a fundamentação restante, quando se faz apelo, ao princípio da especialização dos exercícios, já que a contribuinte pretende fazer reflectir no resultado do exercício de 1996 uma componente do lucro tributável relativa ao exercício de 1994, cujo princípio como se sabe, contido na norma do art.º 18.º do CIRC, é que os proveitos tal como os custos, devem ser imputados ao exercício a que digam respeito, independentemente da sua efectiva percepção, não sendo permitido aos contribuintes manipular os resultados contabilísticos e fiscais no sentido de fazerem inscrever tais componentes quando lhes aprouverem, tendo inexistindo assim, na sentença recorrida, qualquer vício formal de omissão/excesso de pronúncia. Também a invocada incongruência entre os fundamentos da sentença e a respectiva decisão - cfr. matéria das alíneas S) a V) das suas conclusões de recurso - a existir, constituiria causa de nulidade da sentença subsumível às normas dos art.ºs 144.º do CPT, hoje 125.º n.º1 do CPPT e 668.º n.º1 c) do CPC - Quando os fundamentos estejam em oposição com a decisão - conducente à declaração da sua nulidade. Entende a mais autorizada doutrina (v. Prof. J. A. Reis, CPC Anotado, Vol. V, pág. 141 e A Varela, J. M. Bezerra e Sampaio e Nora, CPC Anotado, pág. 686) que este vício afecta a estrutura lógica da sentença, por contradição entre as suas premissas, de facto e de direito, e a conclusão - os fundamentos invocados pelo juiz não conduziriam ao resultado expresso na decisão; conduziriam logicamente, isso sim, a resultado oposto. Ou seja, existe aqui um vício real no raciocínio do julgador, uma real contradição entre os fundamentos e a decisão que se analisa em que a fundamentação aponta num determinado sentido e a decisão segue caminho oposto, ou, pelo menos, direcção diferente. Da fundamentação da sentença efectuada pelo M. Juiz do Tribunal "a quo" se vê, claramente, que não ocorre o apontado erro entre essa fundamentação, como suas premissas, e a sua conclusão, já que considerou que o despacho do Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais proferido quanto a tal matéria, não permitia que no exercício de 1995 pudesse utilizar as correcções resultantes das alterações das amortizações e reintegrações, operadas por via da reavaliação, da quota relativa ao exercício de 1994, o que igualmente valia quanto ao exercício de 1996. O princípio da especialização dos exercícios consagrado hoje no nosso direito na norma do art.º 18.º do CIRC e anteriormente na norma do art.º 22.º do Código da Contribuição Industrial, tem em vista tributar o rendimento gerado pela empresa em cada um desses exercícios, devendo os proveitos e os custos serem reconhecidos quanto obtidos ou incorridos, independentemente do seu recebimento ou pagamento. Princípio, contudo, que não é absoluto, podendo deixar de ser observado em casos estritos, devidamente justificados, como constitui jurisprudência corrente(2), embora nunca se permita ao contribuinte por esta via, manipular a seu belo prazer, os resultados do exercício. Regra esta que assenta no critério da competência económica dos exercícios em oposição ao denominado critério da competência financeira(3). Princípio este da especialização dos exercícios que impunha que tal quota de amortização fosse considerada um custo mas do exercício a que se reportava (1994), que não de um outro exercício seguinte (1996) – não se percebendo como pode a recorrente fazer a afirmação do contrário, na matéria da sua U) - pelo que a conclusão só poderia ser a da manutenção da liquidação, como foi, o mesmo será de dizer que tal contradição, inexiste. Improcedem assim os invocados vícios assacados à sentença recorrida, de omissão de pronúncia e de oposição entre os seus fundamentos e a decisão. 4.1. Na matéria das conclusões F) a R) da suas alegações de recurso, insurge-se a recorrente com a sentença recorrida, por a mesma ter entendido que a referida verba total de Esc. 517.090.273$, acrescida ao lucro tributável do exercício de 1996, se reportava ao exercício de 1994 e que então não pudera aproveitar, por a reavaliação ter sido de data posterior, e que o despacho do Exmo SEAF, em causa, apenas não permitia esse aproveitamento no exercício de 1995, nada tendo decidido quanto a outros exercícios, nada obstando a esse aproveitamento no exercício de 1996. Porém, como a recorrente, de forma tão veemente, em especial na matéria da sua conclusão G), afirmava... Nunca, e em circunstância alguma, repercutiu no exercício de 1996 qualquer aumento das amortizações referentes ao exercício de 1994, duplicando a quota de amortização a que tinha direito – entendeu o relator por despacho de fls 184 dos autos, que os mesmos fossem confirmados pelo DSPIT se, efectivamente, aquela verba, se reportava à diferença entre a amortização praticada no exercício de 1994 e a que seria possível efectuar depois da reavaliação dos bens, no mesmo exercício de 1994, o que estes serviços vieram a confirmar pela informação de fls 191 a 194 dos autos, com confirmação e concordância, quer do Coordenador de Equipa, quer do Director de Serviços. No âmbito do contraditório que a ora recorrente veio exercer nesta matéria, através da sua “resposta”, veio a mesma, inicialmente, manter a sua anterior posição que não utilizara no exercício de 1996, qualquer amortização “reportada” do exercício de 1994, “duplicando” os custos em 1996 – cfr. entre outros os seus pontos 33, 35, 38, 42, 48 e 58 a fls 198 e segs – embora, depois, mais adiante, contraditoriamente, já venha dizer que o referido despacho do Exmo SEAF lhe não permitia aproveitar no exercício de 1995 a amortização da quota ficticiamente correspondente a 1994, por força dessa reavaliação, mas já o poderia fazer nos exercícios seguintes, designadamente no de 1996, direito que a lei lhe concedia, já que tal despacho teve em vista impedir o reembolso do imposto pago em excesso referente ao exercício de 1994, logo no exercício de 1995...e que, em tese, e na pureza dos princípios, nem se poderá dizer que a metodologia da impugnante se traduziu num aproveitamento da quota de amortizações referentes ao ano de 1994 nos exercícios subsequentes. O que a impugnante efectuou foi o reescalonamento das reintegrações nos exercícios seguintes...e que a adopção desse método, cumprindo integral e escrupulosamente a legislação aplicável foi abusivamente limitado pela Administração Fiscal em clara violação da lei – cfr. seus pontos 109, 116, 117, 119, 120, 123, 124, 132 e 133 da mesma resposta. Ora, face a esta ambiguidade assumida pela recorrente e em relação a uma questão cuja resposta se nos afigura linear, tendo em conta o relatório da AT já referido e transcrito na matéria da alínea F) do probatório e respectivo Anexo I constante de fls 70 dos autos, onde foi apurada verba por verba das amortizações do exercício de 1994, consideradas no exercício de 1996, do activo depois de reavaliado, e que importa naquele montante, e bem assim a matéria dos art.ºs 15.º, 16.º, 17.º e 18.º da sua petição inicial de impugnação judicial – aqui sim, com verdadeira clareza, vem a ora recorrente afirmar que utilizou nos exercícios de 1995 e seguintes, a correspondente amortização relativa ao exercício de 1994, por efeito da reavaliação dos bens, e que defende como plenamente legal – não pode tal matéria deixar de se afigurar como inquestionável e como tal de se dar como provada e de figurar no probatório, como se fez com a alínea L) ora acrescida. Nos termos do disposto no art.º 27.º do CIRC, que abre a Subsecção III, da Secção II, do Capítulo III, que regula a determinação da matéria colectável das pessoas colectivas e outras entidades residentes que exerçam a título principal, actividade comercial, industrial ou agrícola, dispõe que são aceites como custos as reintegrações e amortizações de elementos do activo sujeitos a deperecimento, considerando-se como tais os elementos do activo imobilizado que, com carácter repetitivo, sofrerem perdas de valor resultantes da sua utilização, do decurso do tempo, do progresso técnico ou de quaisquer outras causas. E o cálculo das reintegrações e amortizações do exercício far-se-á, em regra, pelo método das quotas constantes - seu art.º 28.º n.º1. Para efeitos de aplicação do método das quotas constantes, a quota anual de reintegração e amortização que pode ser aceite como custo do exercício determina-se aplicando as taxas de reintegração e amortização definidas no decreto regulamentar que estabelecer o respectivo regime aos seguintes valores: ..., seu art.º 29.º n.º1. Relativamente aos elementos para que se não encontrem fixadas taxas de reintegração e de amortização serão aceites as que pela Direcção-Geral das Contribuições e Impostos sejam consideradas razoáveis, tendo em conta o período de utilidade esperada, seu n.º2. O decreto regulamentar previsto naquela norma do art.º 29.º n.º1 do CIRC, veio a ser publicado e tem o n.º 2/90, de 12 de Janeiro, regulamentando o regime das reintegrações e amortizações que podem ser aceites como custo do exercício, com as tabelas anexas - a I (Taxas específicas) e a II (Taxas genéricas) - aplicando-se unicamente a tabela II, para os elementos do activo imobilizado dos ramos de actividade de que se trate, que não estejam fixadas taxas específicas na tabela I. A reavaliação dos activos imobilizados corpóreos das empresas traduz-se em espelhar os efeitos da inflação na contabilidade das empresas, levando os valores dos activos fixos e dos capitais próprios devidamente actualizados em moeda corrente e os resultados do exercício mais próximos da realidade económica, devido ao aumento dos custos correspondentes ao consumo daqueles bens. Estas regras do Dec-Lei n.º 49/91, de 25.1., foram entretanto substituídas pelas constantes do Dec-Lei n.º 264/92, de 24.11., sendo estas as aplicáveis a partir do exercício de 1993 (em geral), que não aquelas. Diploma este que manteve a mesma filosofia do anterior e que bem se compreende, já que se tratam de bens cujo valor foi totalmente reintegrado ou amortizado, tendo constituído custos de exercícios anteriores, apenas se justificando em casos específicos, a sua reavaliação e consequente amortização, com os inevitáveis reflexos nos custos e nos proveitos do exercício. Pode ler-se do respectivo preâmbulo deste último Dec-Lei: A última reavaliação dos elementos do activo imobilizado corpóreo das empresas, permitida para efeitos fiscais com carácter geral, realizada ao abrigo do Decreto-Lei n.º 49/91, de 25 de Janeiro, foi reportada ...e produziu efeitos, em termos de reintegrações, a partir do exercício de 1991. Não obstante a descida dos níveis de inflação verificada posteriormente, entende-se oportuno permitir nova reavaliação, reportada, em geral, a 31 de Dezembro de 1992... Para o efeito seguem-se neste diploma as linhas gerais definidas no Decreto-Lei n.º 49/91, de 25 de Janeiro ...já que se trata de metodologia que se vem revelando como a mais adequada para os fins visados. E neste Dec-Lei n.º 264/92, igualmente, dispunha que não era permitida, em geral, a reavaliação de bens totalmente reintegrados na data da reavaliação - seu art.º 1.º n.º2 a) - tendo igualmente este diploma continuado a firmar o mesmo princípio que o regime fiscal das reintegrações dos elementos reavaliados era regulado pelas disposições do CIRC e do Dec-Reg n.º 2/90, de 12 de Janeiro, por sua vez, agora no seu art.º 6.º. É certo que também este diploma veio manter uma norma com semelhante redacção à do art.º 4.º n.º2 a) - constituindo neste o art.º 3.º n.º2 a) - que define o critério da avaliação quanto aos bens do activo imobilizado já totalmente reintegrados, mas que tem de ser interpretada com o mesmo sentido e alcance que a do anterior diploma. Em suma, quer o anterior Dec-Lei n.º 49/91, quer o posterior 264/92 que o secundou, não vieram criar nenhuma nova disciplina quanto à reavaliação dos bens do activo imobilizado corpóreo já totalmente reintegrados, antes vieram permitir uma reavaliação geral dos bens não totalmente reintegrados, estabelecendo critérios, formas e processos, e regulando também a forma, processo e critério quanto à reavaliação dos totalmente reintegrados, que de acordo com o regime geral do CIRC e do Dec-Reg. 2/90, fossem susceptíveis de serem subsumíveis às normas dos citados art.ºs 32.º n.º1 d) do CIRC e 3.º n.º5 do Dec-Reg. Ou seja, tais Dec-Leis não vieram disciplinar as situações em que tais bens são susceptíveis de serem reavaliados em substituição do regime contido naquele CIRC e Dec-Reg., com a sua revogação, mas sim indicar a forma de reavaliação (também) dos bens já totalmente reintegrados, que de acordo com aquele regime geral, o pudessem ser, como nos parece claro da interpretação dos preceitos em causa, o que aliás, também assim tem sido entendido em outros arestos dos nossos tribunais superiores(4). Também, o Dec-Lei n.º 22/92, de 14 de Fevereiro, veio permitir a reavaliação dos bens do activo imobilizado corpóreo quanto às empresas objecto de privatização, estabelecendo métodos e formas próprios para o efeito, expressamente remetendo no demais, para as disposições sobre reintegrações e amortizações do Código do IRC e do Decreto Regulamentar n.º 2/90, de 12 de Janeiro. O despacho do Exmo SEAF, referido, transcrito nos pontos 4 e 5 da alínea B) do probatório firmado, constitui um acto administrativo relativo a questão fiscal e não um acto de liquidação ou preparatório deste, porque era um acto inserido num procedimento administrativo iniciado a requerimento da impugnante em que lhe autoriza a reavaliação dos bens do activo imobilizado corpóreo mas exclui os efeitos dessa reavaliação, em sede de reintegrações e amortizações, quanto ao exercício de 1994, não se inserindo, directamente, no caminho dessa própria liquidação adicional do exercício de 1996, sendo directamente lesivo, como tal, devendo ser impugnado contenciosamente, de forma autónoma, e não conjuntamente com a impugnação judicial do concreto acto de liquidação adicional(5). E a sua interpretação deve ser efectuada de acordo com as mesmas regras que são comuns à interpretação das leis, enquanto actos emanados também de órgãos que actuam no exercício de um poder de autoridade, tal como acontece nos actos administrativos e às declarações negociais constantes do art.º 9.º e estas do art.º 236.º, ambos os preceitos do Código Civil, a qual é efectuada à luz da teoria objectivista na modalidade denominada de teoria de impressão do destinatário, que se encontra acolhida no mesmo art.º 236.º, bem como dos seu termos verbais e do acto da parte seu antecedente ou acto do interessado propulsor da actividade decidente(6). Assim, de acordo com o expendido supra, o que entendemos como a sua interpretação mais plausível, de acordo como os seus próprios elementos, desde logo, literais, é que tais amortizações do activo reavaliado referentes ao exercício de 1994, não produzirão quaisquer efeitos fiscais, não só no exercício de 1995, como em nenhum dos exercícios subsequentes, por duas ordens de razões. Primeira, a referência que em tal despacho se faz ao exercício de 1995, entende-se no contexto em que o pedido da ora requerente é formulado em que pretendia que tais amortizações fossem relevadas no exercício de 1995, em que expressamente o peticiona. Por força do princípio da especialização dos exercícios, que abrange, quer os proveitos quer os custos, contido na norma do art.º 18.º do CIRC, quer por força do regime das reintegrações e amortizações contido nos art.ºs 27.º a 32.º do mesmo Código, as componentes positivas ou negativas do lucro tributável, são imputadas ao exercício a que digam respeito, só o podendo ser a um outro, quando na data do encerramento das contas eram imprevisíveis ou manifestamente desconhecidas – n.º2 do citado art.º 18.º. E não se verificando esta última situação, como não se verifica, então só perante a autorização da Direcção-Geral das Contribuições e Impostos é que é possível relevar em exercício diferente daquele a respeitam os custos ou perdas a título de reintegrações e amortizações como expressamente se refere no norma do art.º 1.º n.º3 do Dec. Reg. n.º 2/90, de 12 de Janeiro, que veio regular o regime das reintegrações e amortizações em geral, diploma este que foi emitido ao abrigo do disposto no art.º 29.º n.º1 do CIRC. Assim, por força do teor do referido despacho e destes princípios supra citados, para que a ora recorrente pudesse proceder à citada amortização, em exercício diferente daquele a que diziam respeito tais amortizações e reintegrações, teria que tal despacho, inequivocamente, o autorizar, ainda que, eventualmente, não expressamente, desta forma bem se compreendendo a razão por que a ora recorrente ali o formulou. Segunda, como bem se refere na sentença recorrida, secundando a posição do Exmo Procurador da República junto do Tribunal de 1.ª Instância, vazada no seu parecer (fls 105 a 110), ...não se vê como possa proceder-se a amortizações respeitantes ao exercício de 1994, no exercício de 1996, já que se trataria de relevar contabilìsticamente e para efeitos de lucro tributável o que exactamente tal despacho proibiu, ou seja, levar a custo fiscal as amortizações acumuladas. ... A ser interpretado que o aumento das amortizações praticadas relativamente ao exercício de 1994 poderiam ser reflectidas a partir do ano de 1995 é esvaziar de conteúdo o que decidido foi sob os números 4 e 5 daquele despacho. No que se conclui, tal como na sentença recorrida, que tal despacho do Exmo SEAF ao dispor, expressamente, sobre a não relevância no exercício de 1995 das amortizações relativas ao exercício de 1994, não pode ser interpretado como as tendo vindo permitir para os exercícios seguintes (onde nada expressamente disse), designadamente para o exercício de 1996, e, recorde-se, relativamente aos quais nada havia a ora recorrente peticionado. Com esta interpretação supra, entende a recorrente que o referido despacho do Exmo SEAF, é ilegal e inconstitucional como expende na matéria das conclusões I) e M) das suas alegações de recurso. Porém, a eventual ilegalidade de tal despacho não pode ser apreciada na presente impugnação judicial, como acto prejudicial que é e que dele, directamente, não resulta qualquer liquidação de tributo, antes condicionou uma futura liquidação adicional, e uma vez não atacado na forma e momento próprios (que a ora recorrente não invoca que o tenha feito e nem se vislumbra dos autos que tal tenha ocorrido), tornou-se caso decidido ou resolvido, semelhante ao caso julgado que a posterior liquidação não poderá deixar de acatar (art.ºs 89.º n.º1 e 118.º n.º3 do CPT, então vigente). A consolidação de tal despacho na ordem jurídica como acto administrativo relativo a questão fiscal e prejudicial do acto tributário "stricto sensu", é condicionador da posterior liquidação, que, como acto de vontade da Administração Fiscal (AF), constitui um acto destacável do processo de que faz parte para efeitos da sua impugnação contenciosa como acto lesivo, ou para efeito de recurso hierárquico. E se o acto prejudicial não for impugnado, a autoridade que pratica o acto tributário tem de conformar-se com o conteúdo do primeiro. E se a impugnante não deduziu recurso da decisão que, correcta ou incorrectamente, lhe não relevou, para os exercícios seguintes, as amortizações relativas ao exercício de 1994, por mor daquela reavaliação operada, o que é conceitualmente distinto do reconhecimento de uma isenção fiscal, não pode ser nestes autos, tal questão conhecida, por se ter tornado caso decidido ou resolvido, não podendo aqui conhecer-se de eventuais vícios daquele despacho. Tendo a posterior liquidação conformado-se com o ali decidido, não pode deixar de improceder a apontada ilegalidade do acto de liquidação adicional que nos vícios daquele se funda. A posterior liquidação do imposto efectuada de acordo com os termos do acto administrativo condicionador do relevo de tais amortizações relativas ao exercício de 1994, constitui com efeito, um seu acto de execução(7), e não tendo sido invocado nenhum vício próprio dessa liquidação e nem se provando que a mesma não seja conforme tal despacho, não padece tal liquidação dos invocados vícios apontados na matéria das referidas conclusões do recurso. 4.2. Na matéria das conclusões X) e Z) das suas alegações de recurso, insurge-se a recorrente com a sentença recorrida, por ao manter o acto de liquidação impugnado se estar a violar o princípio da tributação do rendimento das sociedades pelo lucro real constante no art.º 104.º n.º2 da CRP. Como se pode ler do preâmbulo do Código do Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas...Em qualquer caso, procura-se sempre tributar o rendimento real efectivo, que, para o caso das empresas, é mesmo um imperativo constitucional. Como corolário desse princípio, é a declaração do contribuinte, controlada pela administração fiscal, que constitui a base da determinação da matéria colectável. A determinação do lucro tributável por métodos indiciários é, consequentemente, circunscrita aos casos expressamente enumerados na lei, que são reduzidos ao mínimo possível, apenas se verificando quando tenha lugar em resultado de anomalias e incorrecções da contabilidade, se não for de todo possível efectuar esse cálculo com base nesta. Por outro lado, enunciam-se os critérios técnicos que a administração deve, em princípio, seguir para efectuar a determinação do lucro tributável por métodos indiciários, garantindo-se ao contribuinte os adequados meios de defesa... Dado que a tributação incide sobre a realidade económica constituída pelo lucro, é natural que a contabilidade, como instrumento de medida e informação dessa realidade, desempenhe um papel essencial como suporte da determinação do lucro tributável. ... Porém, tal princípio, não é absoluto, como desde logo a redacção da sua norma o pressupõe, ao dispor que a tributação das empresas incide fundamentalmente sobre o seu rendimento real (negrito nosso), e não em todo e qualquer caso, antes tendo de ser concatenado com outros princípios e normas constantes em outros diplomas legais infra-constitucionais, como seja a norma do art.º 51.º do CIRC que permite a determinação do lucro tributável por métodos indirectos e as dos art.ºs 18.º e 27.º e segs do mesmo Código e 1.º do Dec-Reg. n.º 2/90, de 12 de Janeiro, que determinam que as reintegrações e amortizações apenas podem constituir custos fora dos exercícios a que respeitam em casos excepcionais e perante autorização da DGCI, de forma a contribuir para outros fins e princípios também com dignidade constitucional, como seja o da satisfação das necessidades financeiras do Estado e outras entidades públicas (art.º 103.º n.º1 da CRP) e o da especialização dos exercícios (art.º 18.º do CIRC), pelo que improcede também o invocado fundamento. 4.3. Finalmente, na matéria da conclusão AA) das suas alegações de recurso, insurge-se a recorrente por a sentença recorrida não ter reconhecido a ausência de fundamentação da liquidação em causa, que deveria ter levado, também, à respectiva anulação. Porém, esta espécie de vício jamais fora invocada pela ora recorrente, desde logo na sua petição inicial, que na sentença recorrida também não foi conhecido, sendo por isso matéria nova, fora do âmbito do conhecimento do presente recurso, por também não ser de conhecimento oficioso por banda deste Tribunal. Os recursos são meios de obter a reforma de sentença injusta, de sentença inquinada de vício substancial ou de erro de julgamento. O recurso opera através de um novo exame da causa, por parte de ordem jurisdicional hierarquicamente superior – cfr. CPC Anotado, do Professor Alberto dos Reis, Volume V (Reimpressão), pág. 211 e segs. É da essência dos recursos modificar as decisões recorridas e não criar decisões sobre matérias novas ou seja, invocar-se fundamentos que não tenham sido abordados na decisão recorrida, cfr. Acórdão do STA de 20.1.1988,recurso n.º 4 706, entre muitos outros. Em todo o caso, sempre se dirá, que tal como consta no relatório do DSPIT, apropriado como fundamentação do acto, é claro o iter cognoscitivo e valorativo percorrido pela AT e por que teve lugar aquela liquidação e não qualquer uma outra de diferente montante, razões que a impugnante não deixou, perfeitamente, de apreender, como se vê da matéria articulada na sua petição inicial de impugnação judicial, designadamente dos seus artigos 9.º, 10.º, 12.º, 13.º, 14.º, 15.º, 16.º, 17.º, 18.º e 19.º em que a refuta, designadamente por tal despacho do Exmo SEAF nada decidir quanto ao exercício de 1996, quanto a tal amortização pretendida, quer por puder, livremente, ao que parece entender, levar a custos por conta de amortizações e reintegrações em exercícios diferentes daqueles a que respeitam, não podendo a mesma padecer do invocado vício formal da sua falta. Improcedem assim todas as conclusões do recurso sendo de lhe negar provimento e de confirmar a sentença recorrida que no mesmo sentido decidiu. C. DECISÃO. Nestes termos, acorda-se, em negar provimento ao recurso e em confirmar a sentença recorrida. Custas pela recorrente, fixando-se a taxa de justiça em quinze UCs. Lisboa, 28/06/2005 (1) Cfr. entre outros, os acórdãos do STA de 2.10.1996 (ambos), recursos n.ºs 20472 e 20491. (2) Cfr. neste sentido, entre outros, o acórdão do STA publicado na CTF n.º 366, pág. 299 e segs. (3) Cfr. neste sentido, Código do IRC, Comentado e Anotado, 1990, Direcção-Geral das Contriubições e Impostos, pág. 146 e 147, comentário. (4) Cfr. no mesmo sentido, o acórdão deste Tribunal de 24.10.2000, recurso n.º 1135/98, tendo como relator o do presente acórdão. (5) Cfr. neste sentido, entre outros, os acórdãos do STA de 29.5.2002, 2.10.2002 e de 13.11.2002, recursos n.ºs 26.386, 528/02-30 e 1154/02-30, respectivamente. (6) Cfr. neste sentido, entre outros, o acórdão do STA de 20.11.2002, recurso n.º 1151/02. ( 7) cfr. em sentido análogo, entre outros, os acórdãos do STA publicados no Apêndice ao Diário da República de 30.9.1993, pág. 527 e segs e 764 e segs.

Sumário

2. O despacho do SEAF que decide autorizar à impugnante a reavaliação do seu activo mobilizado corpóreo por força da sua privatização mas não autoriza que quanto a certo exercício, essa reavaliação tenha efeitos fiscais em sede de amortizações e reintegrações a reportar em exercícios seguintes, constitui um acto administrativo relativo a questão fiscal, destacável para efeitos de recurso contencioso, que não impugnado se consolida na ordem jurídica como caso resolvido ou decidido, que a posterior liquidação não pode deixar de acatar;

3. O princípio da tributação do lucro das empresas pelo rendimento real é um princípio tendencial, que não é colocado em causa pelas normas que apenas permitem que os custos provenientes das amortizações e reintegrações para exercícios diferentes daqueles a que digam respeito, carecem de autorização da DGCI;

4. Em sede de recurso jurisdicional não é de conhecer de questão nova que não fora oportunamente articulada na petição inicial, quando a mesma também não seja de conhecimento oficioso.

Texto Integral

Acordam, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário (2.ª Secção) do Tribunal Central Administrativo Sul:

A. O Relatório.

1. S... – Companhia Geral de Cal e Cimento, S.A., identificada nos autos, dizendo-se inconformada com a sentença proferida pelo M. Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal de Almada que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida, veio da mesma recorrer para este Tribunal formulando para tanto nas suas alegações as seguintes conclusões e que na íntegra se reproduzem:

A) Ao contrário do que o digníssimo Tribunal julgou na douta sentença, não está em causa qualquer "reporte" para o exercício de 1996 de custos referentes a amortizações de 1994. A análise atenta dos docs. l, 2 e 4 juntos à petição inicial demonstra claramente a existência de uma situação de facto distinta. O que está em causa, e que claramente não foi entendido, nem julgado, pelo Tribunal, é uma situação totalmente distinta do ponto de vista fiscal e contabilístico.

B) Neste condicionalismo, e ao contrário do que o digníssimo Tribunal julgou, a Recorrente não procedeu a qualquer dedução no exercício de 1996 do produto de amortizações referentes ao ano de 1994. Procedeu, sim, à reavaliação, em 1995, ao abrigo do disposto no DL n.º 22/92, de 14 de Fevereiro, com a criação de uma correspondente Reserva da Reavaliação de 28.183.105 contos que utilizou nos exercícios subsequentes a 1995, logo também em 1996, de forma a possibilitar a reintegração total dos bens dentro do período mínimo de vida útil dos bens, conforme a legislação aplicável e os sãos princípios contabilísticos.

C) Assim, ao contrário do que o Tribunal entendeu, a fundamentação para a correcção efectuada pela administração fiscal ao lucro tributável da Recorrente não se baseia na desconsideração de eventuais montantes de amortização referentes a 1994 e que supostamente teriam sido transpostos para o exercício de 1996, (que a ter sido efectuado seria ilegal, por violação do n.º 2 do artigo 7.º, do Decreto-Lei n.º 22/92); baseia-se antes num "ajustamento correlativo" das quotas de amortização operadas no exercício de 1996 tendo como consideração a "tranche virtual" da reserva de reavaliação que ficticiamente corresponderia ao exercício de 1994.

D) O Tribunal julgou um circunstancialismo (a utilização pela Recorrente em 1996 do custo de amortização referente a 1994) que nunca ocorreu, deixando de julgar a situação que realmente estava em causa (o direito da Recorrente de proceder à utilização em 1995 e nos exercícios subsequentes, logo também em 1996, nos termos da lei e das sãs normas da contabilidade, da reserva de reavaliação decorrente do regime previsto no Decreto-Lei n.º 22/92, tendo a recorrente aumentado as quotas de amortização de forma a possibilitar a reintegração total, no período mínimo de vida útil dos bens, conforme critério adoptado pela empresa, e nunca contestado).

E) Não correspondendo a real situação de facto à situação de facto julgada, a douta sentença é nula, nos termos da alínea d) do n.º 1 do artigo 668.º do Código do Processo Civil, pois, em razão dessa incorrecta interpretação da situação controvertida, o digníssimo tribunal pronunciou-se sobre uma questão que não deveria tomar conhecimento, pois não ocorreu, deixando-se de pronunciar sobre a questão relativamente à qual se devia pronunciar: a verdadeira questão controvertida.

F) Conforme resulta dos elementos de prova constantes no processo (docs. 1 a 5), a Recorrente tem efectivo direito a esta reserva de reavaliação: tal decorre directamente do disposto no DL n.º 22/92, de 14 de Fevereiro. Esse direito deriva do disposto nesse diploma legal, não sendo necessário qualquer acto suplementar de reconhecimento desse direito por parte da Administração Fiscal

G) A Recorrente realizou a reavaliação do seu activo, seguindo escrupulosamente a legislação aplicável (Código do IRC, Decreto-Lei n.º 22/92 e Decreto-Regulamentar n.º 2/90), o que aliás nunca foi contestado pela administração fiscal, adoptando em 1996 quotas de amortização em total consonância com esse regime legal. Nunca, e em circunstância alguma, repercutiu no exercício de 1996 qualquer aumento das amortizações referentes ao exercício de 1994, duplicando a quota de amortização a que tinha direito.

H) Como é inequivocamente provado pelos registos contabilísticos constantes no processo, nunca contestado pela administração fiscal e dado como provado em sede de matéria de facto, no exercício de 1996 não foram praticadas pela Recorrente amortizações em excesso às permitidas pela lei, nem praticadas taxas inferiores às mínimas ou superiores às máximas fixadas na lei, nem foram estendidos, abusivamente, os períodos de vida útil dos activos reavaliados.

I) Não, pode, em consequência, um mero despacho do Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais limitar o direito da recorrente ao benefício fiscal. Ao fazê-lo, viola o Decreto-Lei n.º 22/92, os artigos 18.º e 33.º do CIRC, bem como o n.º 2 do artigo 103.º da CRP que estabelece um princípio de legalidade qualificado (a reserva de lei formal) em matéria de benefícios fiscais. Em consequência, o acto da administração fiscal que se baseie nesse despacho ilegal padecerá dos mesmos vícios.

J) Atentas as circunstâncias supra descritas, a correcção ao lucro tributável e consequente liquidação adicional de IRC referente ao exercício de 1996 não só carece de base legal, como foi efectuada em clara violação de lei, o que constitui causa de anulação da mesma. A sentença recorrida, ao confirmar o acto da administração fiscal viola, em consequência, o Decreto-Lei n.º 22/92, o artigo 18.º e 33.º do Código do IRC, o Decreto-Regulamentar n.º 2/90 bem como o n.º 2 do artigo 103.º da CRP.

L) No entanto, no entender da Recorrente, o despacho do Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais foi mal interpretado quer pela administração fiscal quer pelo Tribunal.

Do seu n.º 4 não se extrai qualquer regra que invalide a metodologia de reintegrações adoptada pela Recorrente no exercício de 1996.

M) Ao contrário do entendimento dos Serviços de Inspecção Tributária, e do Tribunal na sentença em recurso, o despacho do Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais permite que a Recorrente efectue em 1995, e nos anos subsequentes, logo também em 1996, a amortização correlativa da quota ficticiamente correspondente a 1994. Aliás, qualquer outra decisão do Secretário do Estado dos Assuntos Fiscais que não esta estaria, como se demonstrou, ferida de ilegalidade e inconstitucionalidade.

N) Assim, a referida correcção ao lucro tributável que originou a liquidação adicional de IRC no exercício de 1996 não tem qualquer fundamentação legal ou administrativa.

O) O Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais, no seu despacho, confirmou o direito da Recorrente à reavaliação efectuada ao abrigo do DL n.º 22/92. Essa reavaliação tem efeitos fiscais, nos termos desse Decreto-Lei, e é efectuada em referência a 31 de Dezembro de 1993, precisamente a data em que, nos termos da legislação aplicável, a recorrente adquiriu o direito ao benefício.

P) O que o Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais pretendeu foi impedir a Recorrente de, em 1995, proceder à amortização referente a 1994, (em acumulação com a de 1995). A sua decisão foi a de impedir o reembolso do imposto pago em excesso referente ao exercício de 1994, logo no exercício de 1995, ainda que efectuada a correspondente regularização contabilística, vedando o efeito fiscal da reavaliação em data anterior à da sua contabilização.

Q) São de tal forma correctos os procedimentos contabilísticos utilizados pela Recorrente que nunca os serviços da Administração Fiscal utilizaram como fundamento qualquer norma jurídica constante na legislação geral aplicável. Utilizam unicamente o despacho do Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais extraindo dele uma interpretação inequivocamente errada.

R) Pelo exposto, a correcção ao lucro tributável e correspondente liquidação adicional dos serviços da administração fiscal impugnada pela ora recorrente, e mantida pela douta sentença em recurso, viola inequivocamente o Despacho do Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais transcrito pelo Ofício n.º 13095, de 12 de Março de 1996, bem como toda a legislação aplicável a este propósito: Decreto-Lei n.º 22/92, de 14 de Fevereiro, artigo 33.º do Código do IRC e Decreto-Regulamentar n.º 2/90, de 12 de Janeiro e o n.º 2 do artigo 103.º da CRP.

S) Por outro lado, quer a administração fiscal quer o digníssimo Tribunal cometem uma petição de princípio: o despacho faz referência explícita ao exercício de 1995. . . as únicas limitações atendíveis, a entender-se que são aceitáveis, o que se contesta liminarmente, deverão limitar-se a esse exercício. É inaceitável que em relação ao exercício de 1996, quer a administração fiscal, quer o digníssimo Tribunal, expandam o alcance da letra do despacho do Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais. A sua validade histórica esgota-se no exercício de 1995. É, no entender da recorrente, totalmente inconcebível a utilização da letra (restritiva) do Despacho para obstar a uma saudável prática contabilística num exercício diverso do aí referido.

T) O Tribunal a quo, ao adoptar como fundamento principal o citado despacho do Senhor Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais comete um erro de interpretação no sentido do mesmo. A douta sentença, ao tomar esse despacho como fundamento principal para a manutenção da correcção ao lucro tributável da recorrente e manutenção da correspondente liquidação adicional impugnada, considerando improcedente a impugnação apresentada, além de violar as normas legais referidas, está a utilizar um fundamento que está em clara oposição com a decisão. O despacho fundamenta e legitima o método adoptado pela recorrente, não o proíbe. Em consequência, também a este título a douta sentença é nula nos termos da alínea c) do n.º 1 do artigo 668.º do Código de Processo Civil.

U) 0 princípio da especialização de exercícios, e consequentemente, o n.º 1 do artigo 18.º do Código do IRC constitui um fundamento que a acolher-se, fundamenta e legitima o procedimento adoptado pela recorrente, não o limitando ou impedindo, conforme entendeu o digníssimo Tribunal na sua douta sentença.

V) Pelo que, também a este propósito, além de ilegal, por violação do n.º 1 do artigo 18.º do Código do IRC, a sentença é nula por violação da alínea c) do n.º do artigo 668.º do Código de Processo Civil, já que o fundamento avançado - o princípio da especialização de exercícios e o n.º 1 do artigo 18.º do CIRC - está em total oposição com a decisão. De facto, e de direito, o princípio da especialização de exercícios e correspondente n.º 1 do artigo 18.º do Código do IRC fundamenta efectivamente o método de reintegração adoptado pela Recorrente, não o impedindo ou invalidando.

X) A correcção ao lucro tributável realizada relativamente ao exercício de 1996 da recorrente viola o princípio da tributação do rendimento das sociedades pelo lucro real, justaposto no n.º 2 do artigo 104.º da CRP. É totalmente de afastar perante o disposto na Constituição a emissão de decisões administrativas que desconsiderem em termos fiscais custos intrinsecamente relacionados com a actividade produtiva e com a manutenção da fonte geradora de rendimentos.

Z) Por conseguinte, a douta sentença, ao não considerar procedente a impugnação apresentada pela recorrente, e ao manter a correcção ao lucro tributável da recorrente relativa ao exercício de 1996, está, igualmente, a violar, além do princípio da legalidade fiscal, o principal princípio - com vigência constitucional - regulador da tributação do rendimento das pessoas colectivas.

AA) Finalmente, a errada interpretação da situação de facto por parte do Tribunal em muito se deve a uma ausência da fundamentação legalmente exigida para a correcção efectuada, designadamente das normas do Código do IRC ou legislação acessória cuja observação a Recorrente alegadamente desrespeitou, ausência de fundamentação essa, que constitui fundamento de impugnação judicial, nos termos do artigo 99.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário e que deveria ser atendida pela sentença recorrida. Nesses termos, também nesse aspecto, a sentença viola a lei.

Termos em que o presente recurso deverá ser julgado procedente por provado e, em consequência, declarada nula e anulada a decisão recorrida e declarada procedente a impugnação judicial apresentada, assim se fazendo a acostumada Justiça !

Foi admitido o recurso para subir imediatamente, nos próprios autos e no efeito meramente devolutivo.

O Exmo Representante do Ministério Público (RMP), junto deste Tribunal, não emitiu qualquer parecer, apondo o seu “visto”.

Foram colhidos os vistos dos Exmos Adjuntos.

B. A fundamentação.

2. A questão decidenda. São as seguintes as questões a decidir: Se a sentença recorrida enferma dos vícios formais de omissão/excesso de pronúncia e de oposição entre os seus fundamentos e a decisão, conducentes à declaração da sua nulidade; E não enfermando, se a legalidade do despacho do Exmo SEAF que não autorizou que a impugnante levasse a custos em exercício diferente daquele a que diziam respeito as amortizações e reintegrações por força de uma reavaliação autorizada, pode ser conhecida em sede de impugnação judicial da própria liquidação adicional efectuada; Se a não aceitação como custos das mesmas amortizações e reintegrações em exercício diferente daquele a que diziam respeitam, ofende o princípio constitucional da tributação das empresas pelo lucro real; E se em sede de recurso é de conhecer de questão que não fora oportunamente articulada na petição inicial quando a mesma também não seja de conhecimento oficioso.

3. A matéria de facto.

Em sede de probatório o M. Juiz do Tribunal “a quo” fixou a seguinte factualidade, a qual igualmente na íntegra se reproduz:

A) Em 27/12/95 a impugnante requereu ao Ministro das Finanças, (Cfr. documento a fls 32 e ss cujo conteúdo se dá aqui por inteiramente reproduzido), na parte que ora importa, que:

. As amortizações do activo reavaliado referentes ao exercício de 1994 fossem registadas contabilisticamente na conta das Amortizações Acumuladas e relevadas nos mapas demonstrativos, conforme o art.º 7.º do Dec. Lei 22/92 por contrapartida da conta Resultados Transitados;

. E que fossem consideradas na Declaração Modelo 22 respeitante ao exercício de 1995 as correcções ao lucro tributável e ao imposto liquidado e pago ao Estado com referência ao exercício de 1994, resultantes das alterações das amortizações e reintegrações referidas nos números 3 e 4 com obediência aos critérios fixados no art.º 6.º do Dec. Lei n.º 22/92.

B) O requerimento mencionado em A) foi objecto de despacho do Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais, datado de 01/03/96, que na parte que ora importa (designadamente no seu ponto 2) 4) e 5) é do seguinte teor: "2- Poderá efectuar, no exercício de 1995, a reavaliação ao abrigo do DL n.º 22/92 de 14/02, com o correspondente apuramento da Reserva de 28.183.105 contos, mas reportada à situação contabilística dos bens do imobilizado corpóreo em 31.12.93.(. . .)

4- As amortizações do activo reavaliado referentes ao exercício de 1994 não produzirão efeitos fiscais ainda que registadas contabilisticamente, no exercício de 1995, na conta de Amortizações Acumuladas e relevadas nos mapas demonstrativos, conforme o artigo 7.º do D.L. 22/92, tendo por contrapartida a conta de Resultados Transitados.

5- Consequentemente não poderão ser considerados na declaração modelo 22 respeitante ao exercício de 1995 as correcções ao lucro tributável e ao imposto liquidado e pago ao Estado com referência ao exercício de 1994, resultantes das alterações das amortizações e reintegrações já referendadas com obediência aos critérios fixados no artigo 6.º do DL 22/92, de 14.02. (Cfr. Documento a f1s 30 e 31 cujo conteúdo se dá aqui por inteiramente reproduzido).

C) A Direcção de Serviços de Prevenção e Inspecção Tributária (DSPIT), ao abrigo da ordem de serviço n.º 65/2000, de 8 de Maio procedeu ao exame da escrita da impugnante e efectuou várias correcções ao lucro consolidado de 1996 (cfr. Relatório de Inspecção Tributária a fls 60 e ss cujo conteúdo se dá por inteiramente reproduzido).

D) A impugnante não concorda com parte das correcções efectuadas, designadamente, as correcções no montante de Esc. 517.090.273 relativas às reintegrações referentes ao imobilizado reavaliado, ao abrigo do DL n.º 22/92 de 14 de Fevereiro, bem como as correcções no montante de Esc. 2.173.106 relativas às viaturas ligeiras mistas, na parte correspondente ao valor de aquisição reavaliado ao abrigo do mesmo DL e excedente a Esc. 4.000.000 (Cfr. PI a fls 1 e ss, designadamente o seu art.º 6.º e Relatório de Inspecção Tributária a fls 60 e ss cujo conteúdo se dá por inteiramente reproduzido)

E) As amortizações de 1994 que foram consideradas em 1996 referentes à reavaliação ao abrigo do DL n.º 22/92 de 14/02 são as constantes de fls 70, cujo conteúdo aqui se dá por inteiramente reproduzido para todos os efeitos legais.

F) O Fundamento das correcções mencionadas em I) é o seguinte: " O grupo considerou como custo fiscal o montante de Esc. 517.090.273, respeitante a amortizações do exercício de 1994 do imobilizado reavaliado ao abrigo do DL 22/92 de 14/02 e a viaturas ligeiras mistas com um valor de aquisição reavaliado superior a 4.000.000$00, pertencente à sociedade dominante S..., SA.

Através do Ofício n.º 013095 de 12/03/96, foi concedida à empresa a faculdade de utilizar o DL 22/92 de 14/02, mas a mesma não poderia considerar para efeitos fiscais as amortizações referentes ao exercício de 1994 do imobilizado reavaliado ao abrigo do referido DL, requisito ao qual o sujeito passivo não deu cumprimento, pelo que se procede à correcção da importância de 514.917.167$00.

O grupo infringiu os art.ºs 32.º n.º 1. f) do CIRC e 12.º n.º 1 do DR n.º 2/90 de 12 de Janeiro, em relação ao valor de 2.173.106$00, dado que considerou para efeitos fiscais as amortizações de viaturas ligeiras na parte correspondente ao valor de aquisição reavaliado excedente a 4.000.000$00 (anexo 1, fls 1 a 10)." (Cfr. Relatório de Inspecção Tributária a fls 66).

G) Em 21/06/2000 a impugnante exerceu o direito de audição prévia relativo ao projecto de correcções à declaração Modelo 22 de IRC do lucro consolidado relativo ao exercício de 1996 (Cfr. documento a fls 24 e ss cujo conteúdo aqui se dá por inteiramente reproduzido).

H) Foi liquidado IRC relativo a 1996 pelo documento de cobrança n.º 20008310009321, no montante total de € 970.464,19 (Esc. 194.560, sendo que Esc. 49.425.471 são juros compensatórios e Esc. 145.135.131 relativo a IRC) (Cfr. Nota de liquidação a fls 22 cujo conteúdo se dá por inteiramente reproduzido).

I) Em 20/09/2000 a impugnante procedeu ao pagamento do imposto mencionado em H) (Cfr. Nota de liquidação a fls 23 cujo conteúdo se dá por inteiramente reproduzido).

J) Em 06/12/2000 a impugnante apresentou reclamação graciosa da liquidação mencionada em H) (Cfr. cópia da Reclamação graciosa a fls 10 e ss, cujo conteúdo se dá por inteiramente reproduzido).

K) A impugnação foi deduzida em 04/09/2001 (Cfr. carimbo a fls 1 da P.I.)

A convicção do tribunal formou-se com base no teor dos documentos indicados em cada uma das alíneas supra.

Não se provaram quaisquer outros factos com interesse para a decisão.

-X-

A que, nos termos do disposto na alínea a) do n.º1 do art.º 712.º do Código de Processo Civil (CPC), se acrescenta ao probatório mais uma alínea, em ordem a melhor se compreender a liquidação, na parte impugnada:

L) A verba desconsiderada como custo pela AT de 517.090.273$, referida em D) supra, reporta-se à diferença entre o valor das amortizações praticadas pela contribuinte no exercício de 1994 e o valor que resultava da reavaliação dos bens, posteriormente operada, que então não foi possível considerar nesse exercício – cfr. mesmo relatório, Anexo 1 a fls 70 dos autos e inf. de fls 191 e segs dos autos.

4. Tendo sido imputada à sentença recorrida o vício de omissão/excesso de pronúncia, a existir, conducente à declaração da sua nulidade - cfr. matéria das suas conclusões A), a E) e respectivo pedido formulado, a final - porque a mesma a ocorrer gerar, na realidade, a nulidade desta, nos termos do disposto nos art.ºs 668.º n.º1 alíneas b) e d), 660.º n.º2 e 713.º n.º2 do Código de Processo Civil (CPC), 143.º e 144.º do Código de Processo Tributário (CPT), e hoje dos art.ºs 124.º e 125.º do CPT, importa por isso conhecer em primeiro lugar, desta invocada nulidade.

Tal nulidade só ocorre, nos termos daquelas normas citadas em primeiro lugar, quando o Juiz deixe de pronunciar-se em absoluto de questão que deva conhecer, que por isso tenha sido submetida à sua apreciação e da qual não conheça, nem o seu conhecimento tenha sido considerado prejudicado pela solução dada a outra(s), como constitui jurisprudência abundante(1).

Como sabiamente invocava o Professor Alberto dos Reis - Código de Processo Civil Anotado, volume V, (Reimpressão), pág. 140 - «Há que distinguir, cuidadosamente a falta absoluta de motivação da motivação deficiente, medíocre ou errada. O que a lei considera é a falta absoluta de motivação; a insuficiência ou mediocridade da motivação é espécie diferente, afecta o valor doutrinal da sentença, sujeita-a ao risco de ser revogada ou alterada em recurso, mas não produz nulidade.

Por falta absoluta de motivação deve entender-se a ausência total de fundamentos de direito e de facto".

Consubstancia, no caso, a recorrente, tal omissão de pronúncia por o M. Juiz do Tribunal "a quo", na sentença recorrida não se ter pronunciado pela verdadeira questão controvertida, antes tendo conhecido uma outra que lhe não fora colocada e da qual não podia conhecer, já que não se encontra em causa qualquer “reporte” para o exercício de 1996 de custos referentes a amortizações de 1994, mas sim da utilização no exercício de 1996 da reserva de reavaliação, decorrente do regime previsto no Dec-Lei n.º 22/92, a que anteriormente procedeu, tendo aumentado as quotas de amortização de forma a possibilitar a reintegração total, no período mínimo de vida útil dos bens..., como invoca naquelas alíneas.

Como se vê da petição inicial de impugnação judicial deduzida, designadamente dos seus artigos 3.º a) e 6.º, o que a recorrente se apresenta a controverter em tribunal, é a liquidação adicional de IRC do exercício de 1996, mas apenas numa sua parte, ou seja na parte da desconsideração pela AT do custo declarado de 517.090.273$ relativo a reintegrações do imobilizado reavaliado, incluindo a verba já ali contida de 2.173.106$, relativa à reavaliação das viaturas ligeiras mistas, na parte excedente a 4.000.000$, do exercício de 1994, constituindo aquela verba a diferença entre as amortizações então efectuadas neste exercício (1994) e as que resultaram da reavaliação dos bens, de montante mais elevado, diferença que como tal foi acrescido ao lucro tributável do exercício.

Não se percebe assim, a matéria das conclusões A) a C) das suas alegações de recurso, parecendo dar a entender que tal montante de amortizações nada tem que ver com o exercício de 1994, quando o que está em causa, na realidade, é essa diferença de valores de amortizações dos bens, entre o valor que então detinham e o que lhe foi atribuído em função dessa reavaliação, cuja quota relativa ao ano de 1994 a impugnante não pode então utilizar, porque a autorização de reavaliação foi posterior, bem como a sua efectivação, e que esta pretendeu utilizar no exercício de 1996, não tendo a AT aceite, desconsiderando-a, gerando, com outros custos não aceites, a liquidação em causa, como aliás, a mesma bem explica nos art.ºs 11.º e 12.º da sua petição inicial de impugnação judicial.

Lendo toda a sentença recorrida, e se bem se interpreta o seu sentido e alcance, o que aí se fundamenta e decide, é que a recorrente não poderia fazer reflectir ao nível dos custos do exercício de 1996, as correcções resultantes das alterações das amortizações e reintegrações do exercício de 1994...que como se viu constitui o verdadeiro objecto da impugnação, tendo também transcrito parte do parecer do Exmo Procurador da República junto daquele TAF de Almada, que no mesmo sentido se pronunciava, ao mencionar “A ser interpretado que o aumento das amortizações praticadas relativamente ao exercício do ano de 1994 poderiam ser reflectidas a partir do ano de 1995 é esvaziar de conteúdo o que decidido foi sob os n.ºs 4 e 5 daquele despacho”.

No mesmo sentido vai a fundamentação restante, quando se faz apelo, ao princípio da especialização dos exercícios, já que a contribuinte pretende fazer reflectir no resultado do exercício de 1996 uma componente do lucro tributável relativa ao exercício de 1994, cujo princípio como se sabe, contido na norma do art.º 18.º do CIRC, é que os proveitos tal como os custos, devem ser imputados ao exercício a que digam respeito, independentemente da sua efectiva percepção, não sendo permitido aos contribuintes manipular os resultados contabilísticos e fiscais no sentido de fazerem inscrever tais componentes quando lhes aprouverem, tendo inexistindo assim, na sentença recorrida, qualquer vício formal de omissão/excesso de pronúncia.

Também a invocada incongruência entre os fundamentos da sentença e a respectiva decisão - cfr. matéria das alíneas S) a V) das suas conclusões de recurso - a existir, constituiria causa de nulidade da sentença subsumível às normas dos art.ºs 144.º do CPT, hoje 125.º n.º1 do CPPT e 668.º n.º1 c) do CPC - Quando os fundamentos estejam em oposição com a decisão - conducente à declaração da sua nulidade.

Entende a mais autorizada doutrina (v. Prof. J. A. Reis, CPC Anotado, Vol. V, pág. 141 e A Varela, J. M. Bezerra e Sampaio e Nora, CPC Anotado, pág. 686) que este vício afecta a estrutura lógica da sentença, por contradição entre as suas premissas, de facto e de direito, e a conclusão - os fundamentos invocados pelo juiz não conduziriam ao resultado expresso na decisão; conduziriam logicamente, isso sim, a resultado oposto. Ou seja, existe aqui um vício real no raciocínio do julgador, uma real contradição entre os fundamentos e a decisão que se analisa em que a fundamentação aponta num determinado sentido e a decisão segue caminho oposto, ou, pelo menos, direcção diferente.

Da fundamentação da sentença efectuada pelo M. Juiz do Tribunal "a quo" se vê, claramente, que não ocorre o apontado erro entre essa fundamentação, como suas premissas, e a sua conclusão, já que considerou que o despacho do Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais proferido quanto a tal matéria, não permitia que no exercício de 1995 pudesse utilizar as correcções resultantes das alterações das amortizações e reintegrações, operadas por via da reavaliação, da quota relativa ao exercício de 1994, o que igualmente valia quanto ao exercício de 1996.

O princípio da especialização dos exercícios consagrado hoje no nosso direito na norma do art.º 18.º do CIRC e anteriormente na norma do art.º 22.º do Código da Contribuição Industrial, tem em vista tributar o rendimento gerado pela empresa em cada um desses exercícios, devendo os proveitos e os custos serem reconhecidos quanto obtidos ou incorridos, independentemente do seu recebimento ou pagamento. Princípio, contudo, que não é absoluto, podendo deixar de ser observado em casos estritos, devidamente justificados, como constitui jurisprudência corrente(2), embora nunca se permita ao contribuinte por esta via, manipular a seu belo prazer, os resultados do exercício.

Regra esta que assenta no critério da competência económica dos exercícios em oposição ao denominado critério da competência financeira(3).

Princípio este da especialização dos exercícios que impunha que tal quota de amortização fosse considerada um custo mas do exercício a que se reportava (1994), que não de um outro exercício seguinte (1996) – não se percebendo como pode a recorrente fazer a afirmação do contrário, na matéria da sua U) - pelo que a conclusão só poderia ser a da manutenção da liquidação, como foi, o mesmo será de dizer que tal contradição, inexiste.

Improcedem assim os invocados vícios assacados à sentença recorrida, de omissão de pronúncia e de oposição entre os seus fundamentos e a decisão.

4.1. Na matéria das conclusões F) a R) da suas alegações de recurso, insurge-se a recorrente com a sentença recorrida, por a mesma ter entendido que a referida verba total de Esc. 517.090.273$, acrescida ao lucro tributável do exercício de 1996, se reportava ao exercício de 1994 e que então não pudera aproveitar, por a reavaliação ter sido de data posterior, e que o despacho do Exmo SEAF, em causa, apenas não permitia esse aproveitamento no exercício de 1995, nada tendo decidido quanto a outros exercícios, nada obstando a esse aproveitamento no exercício de 1996.

Porém, como a recorrente, de forma tão veemente, em especial na matéria da sua conclusão G), afirmava... Nunca, e em circunstância alguma, repercutiu no exercício de 1996 qualquer aumento das amortizações referentes ao exercício de 1994, duplicando a quota de amortização a que tinha direito – entendeu o relator por despacho de fls 184 dos autos, que os mesmos fossem confirmados pelo DSPIT se, efectivamente, aquela verba, se reportava à diferença entre a amortização praticada no exercício de 1994 e a que seria possível efectuar depois da reavaliação dos bens, no mesmo exercício de 1994, o que estes serviços vieram a confirmar pela informação de fls 191 a 194 dos autos, com confirmação e concordância, quer do Coordenador de Equipa, quer do Director de Serviços.

No âmbito do contraditório que a ora recorrente veio exercer nesta matéria, através da sua “resposta”, veio a mesma, inicialmente, manter a sua anterior posição que não utilizara no exercício de 1996, qualquer amortização “reportada” do exercício de 1994, “duplicando” os custos em 1996 – cfr. entre outros os seus pontos 33, 35, 38, 42, 48 e 58 a fls 198 e segs – embora, depois, mais adiante, contraditoriamente, já venha dizer que o referido despacho do Exmo SEAF lhe não permitia aproveitar no exercício de 1995 a amortização da quota ficticiamente correspondente a 1994, por força dessa reavaliação, mas já o poderia fazer nos exercícios seguintes, designadamente no de 1996, direito que a lei lhe concedia, já que tal despacho teve em vista impedir o reembolso do imposto pago em excesso referente ao exercício de 1994, logo no exercício de 1995...e que, em tese, e na pureza dos princípios, nem se poderá dizer que a metodologia da impugnante se traduziu num aproveitamento da quota de amortizações referentes ao ano de 1994 nos exercícios subsequentes. O que a impugnante efectuou foi o reescalonamento das reintegrações nos exercícios seguintes...e que a adopção desse método, cumprindo integral e escrupulosamente a legislação aplicável foi abusivamente limitado pela Administração Fiscal em clara violação da lei – cfr. seus pontos 109, 116, 117, 119, 120, 123, 124, 132 e 133 da mesma resposta.

Ora, face a esta ambiguidade assumida pela recorrente e em relação a uma questão cuja resposta se nos afigura linear, tendo em conta o relatório da AT já referido e transcrito na matéria da alínea F) do probatório e respectivo Anexo I constante de fls 70 dos autos, onde foi apurada verba por verba das amortizações do exercício de 1994, consideradas no exercício de 1996, do activo depois de reavaliado, e que importa naquele montante, e bem assim a matéria dos art.ºs 15.º, 16.º, 17.º e 18.º da sua petição inicial de impugnação judicial – aqui sim, com verdadeira clareza, vem a ora recorrente afirmar que utilizou nos exercícios de 1995 e seguintes, a correspondente amortização relativa ao exercício de 1994, por efeito da reavaliação dos bens, e que defende como plenamente legal – não pode tal matéria deixar de se afigurar como inquestionável e como tal de se dar como provada e de figurar no probatório, como se fez com a alínea L) ora acrescida.

Nos termos do disposto no art.º 27.º do CIRC, que abre a Subsecção III, da Secção II, do Capítulo III, que regula a determinação da matéria colectável das pessoas colectivas e outras entidades residentes que exerçam a título principal, actividade comercial, industrial ou agrícola, dispõe que são aceites como custos as reintegrações e amortizações de elementos do activo sujeitos a deperecimento, considerando-se como tais os elementos do activo imobilizado que, com carácter repetitivo, sofrerem perdas de valor resultantes da sua utilização, do decurso do tempo, do progresso técnico ou de quaisquer outras causas.

E o cálculo das reintegrações e amortizações do exercício far-se-á, em regra, pelo método das quotas constantes - seu art.º 28.º n.º1.

Para efeitos de aplicação do método das quotas constantes, a quota anual de reintegração e amortização que pode ser aceite como custo do exercício determina-se aplicando as taxas de reintegração e amortização definidas no decreto regulamentar que estabelecer o respectivo regime aos seguintes valores:

..., seu art.º 29.º n.º1.

Relativamente aos elementos para que se não encontrem fixadas taxas de reintegração e de amortização serão aceites as que pela Direcção-Geral das Contribuições e Impostos sejam consideradas razoáveis, tendo em conta o período de utilidade esperada, seu n.º2.

O decreto regulamentar previsto naquela norma do art.º 29.º n.º1 do CIRC, veio a ser publicado e tem o n.º 2/90, de 12 de Janeiro, regulamentando o regime das reintegrações e amortizações que podem ser aceites como custo do exercício, com as tabelas anexas - a I (Taxas específicas) e a II (Taxas genéricas) - aplicando-se unicamente a tabela II, para os elementos do activo imobilizado dos ramos de actividade de que se trate, que não estejam fixadas taxas específicas na tabela I.

A reavaliação dos activos imobilizados corpóreos das empresas traduz-se em espelhar os efeitos da inflação na contabilidade das empresas, levando os valores dos activos fixos e dos capitais próprios devidamente actualizados em moeda corrente e os resultados do exercício mais próximos da realidade económica, devido ao aumento dos custos correspondentes ao consumo daqueles bens.

Estas regras do Dec-Lei n.º 49/91, de 25.1., foram entretanto substituídas pelas constantes do Dec-Lei n.º 264/92, de 24.11., sendo estas as aplicáveis a partir do exercício de 1993 (em geral), que não aquelas.

Diploma este que manteve a mesma filosofia do anterior e que bem se compreende, já que se tratam de bens cujo valor foi totalmente reintegrado ou amortizado, tendo constituído custos de exercícios anteriores, apenas se justificando em casos específicos, a sua reavaliação e consequente amortização, com os inevitáveis reflexos nos custos e nos proveitos do exercício.

Pode ler-se do respectivo preâmbulo deste último Dec-Lei:

A última reavaliação dos elementos do activo imobilizado corpóreo das empresas, permitida para efeitos fiscais com carácter geral, realizada ao abrigo do Decreto-Lei n.º 49/91, de 25 de Janeiro, foi reportada ...e produziu efeitos, em termos de reintegrações, a partir do exercício de 1991.

Não obstante a descida dos níveis de inflação verificada posteriormente, entende-se oportuno permitir nova reavaliação, reportada, em geral, a 31 de Dezembro de 1992

Para o efeito seguem-se neste diploma as linhas gerais definidas no Decreto-Lei n.º 49/91, de 25 de Janeiro ...já que se trata de metodologia que se vem revelando como a mais adequada para os fins visados.

E neste Dec-Lei n.º 264/92, igualmente, dispunha que não era permitida, em geral, a reavaliação de bens totalmente reintegrados na data da reavaliação - seu art.º 1.º n.º2 a) - tendo igualmente este diploma continuado a firmar o mesmo princípio que o regime fiscal das reintegrações dos elementos reavaliados era regulado pelas disposições do CIRC e do Dec-Reg n.º 2/90, de 12 de Janeiro, por sua vez, agora no seu art.º 6.º.

É certo que também este diploma veio manter uma norma com semelhante redacção à do art.º 4.º n.º2 a) - constituindo neste o art.º 3.º n.º2 a) - que define o critério da avaliação quanto aos bens do activo imobilizado já totalmente reintegrados, mas que tem de ser interpretada com o mesmo sentido e alcance que a do anterior diploma.

Em suma, quer o anterior Dec-Lei n.º 49/91, quer o posterior 264/92 que o secundou, não vieram criar nenhuma nova disciplina quanto à reavaliação dos bens do activo imobilizado corpóreo já totalmente reintegrados, antes vieram permitir uma reavaliação geral dos bens não totalmente reintegrados, estabelecendo critérios, formas e processos, e regulando também a forma, processo e critério quanto à reavaliação dos totalmente reintegrados, que de acordo com o regime geral do CIRC e do Dec-Reg. 2/90, fossem susceptíveis de serem subsumíveis às normas dos citados art.ºs 32.º n.º1 d) do CIRC e 3.º n.º5 do Dec-Reg.

Ou seja, tais Dec-Leis não vieram disciplinar as situações em que tais bens são susceptíveis de serem reavaliados em substituição do regime contido naquele CIRC e Dec-Reg., com a sua revogação, mas sim indicar a forma de reavaliação (também) dos bens já totalmente reintegrados, que de acordo com aquele regime geral, o pudessem ser, como nos parece claro da interpretação dos preceitos em causa, o que aliás, também assim tem sido entendido em outros arestos dos nossos tribunais superiores(4).

Também, o Dec-Lei n.º 22/92, de 14 de Fevereiro, veio permitir a reavaliação dos bens do activo imobilizado corpóreo quanto às empresas objecto de privatização, estabelecendo métodos e formas próprios para o efeito, expressamente remetendo no demais, para as disposições sobre reintegrações e amortizações do Código do IRC e do Decreto Regulamentar n.º 2/90, de 12 de Janeiro.

O despacho do Exmo SEAF, referido, transcrito nos pontos 4 e 5 da alínea B) do probatório firmado, constitui um acto administrativo relativo a questão fiscal e não um acto de liquidação ou preparatório deste, porque era um acto inserido num procedimento administrativo iniciado a requerimento da impugnante em que lhe autoriza a reavaliação dos bens do activo imobilizado corpóreo mas exclui os efeitos dessa reavaliação, em sede de reintegrações e amortizações, quanto ao exercício de 1994, não se inserindo, directamente, no caminho dessa própria liquidação adicional do exercício de 1996, sendo directamente lesivo, como tal, devendo ser impugnado contenciosamente, de forma autónoma, e não conjuntamente com a impugnação judicial do concreto acto de liquidação adicional(5).

E a sua interpretação deve ser efectuada de acordo com as mesmas regras que são comuns à interpretação das leis, enquanto actos emanados também de órgãos que actuam no exercício de um poder de autoridade, tal como acontece nos actos administrativos e às declarações negociais constantes do art.º 9.º e estas do art.º 236.º, ambos os preceitos do Código Civil, a qual é efectuada à luz da teoria objectivista na modalidade denominada de teoria de impressão do destinatário, que se encontra acolhida no mesmo art.º 236.º, bem como dos seu termos verbais e do acto da parte seu antecedente ou acto do interessado propulsor da actividade decidente(6).

Assim, de acordo com o expendido supra, o que entendemos como a sua interpretação mais plausível, de acordo como os seus próprios elementos, desde logo, literais, é que tais amortizações do activo reavaliado referentes ao exercício de 1994, não produzirão quaisquer efeitos fiscais, não só no exercício de 1995, como em nenhum dos exercícios subsequentes, por duas ordens de razões.

Primeira, a referência que em tal despacho se faz ao exercício de 1995, entende-se no contexto em que o pedido da ora requerente é formulado em que pretendia que tais amortizações fossem relevadas no exercício de 1995, em que expressamente o peticiona.

Por força do princípio da especialização dos exercícios, que abrange, quer os proveitos quer os custos, contido na norma do art.º 18.º do CIRC, quer por força do regime das reintegrações e amortizações contido nos art.ºs 27.º a 32.º do mesmo Código, as componentes positivas ou negativas do lucro tributável, são imputadas ao exercício a que digam respeito, só o podendo ser a um outro, quando na data do encerramento das contas eram imprevisíveis ou manifestamente desconhecidas – n.º2 do citado art.º 18.º.

E não se verificando esta última situação, como não se verifica, então só perante a autorização da Direcção-Geral das Contribuições e Impostos é que é possível relevar em exercício diferente daquele a respeitam os custos ou perdas a título de reintegrações e amortizações como expressamente se refere no norma do art.º 1.º n.º3 do Dec. Reg. n.º 2/90, de 12 de Janeiro, que veio regular o regime das reintegrações e amortizações em geral, diploma este que foi emitido ao abrigo do disposto no art.º 29.º n.º1 do CIRC.

Assim, por força do teor do referido despacho e destes princípios supra citados, para que a ora recorrente pudesse proceder à citada amortização, em exercício diferente daquele a que diziam respeito tais amortizações e reintegrações, teria que tal despacho, inequivocamente, o autorizar, ainda que, eventualmente, não expressamente, desta forma bem se compreendendo a razão por que a ora recorrente ali o formulou.

Segunda, como bem se refere na sentença recorrida, secundando a posição do Exmo Procurador da República junto do Tribunal de 1.ª Instância, vazada no seu parecer (fls 105 a 110), ...não se vê como possa proceder-se a amortizações respeitantes ao exercício de 1994, no exercício de 1996, já que se trataria de relevar contabilìsticamente e para efeitos de lucro tributável o que exactamente tal despacho proibiu, ou seja, levar a custo fiscal as amortizações acumuladas.

A ser interpretado que o aumento das amortizações praticadas relativamente ao exercício de 1994 poderiam ser reflectidas a partir do ano de 1995 é esvaziar de conteúdo o que decidido foi sob os números 4 e 5 daquele despacho.

No que se conclui, tal como na sentença recorrida, que tal despacho do Exmo SEAF ao dispor, expressamente, sobre a não relevância no exercício de 1995 das amortizações relativas ao exercício de 1994, não pode ser interpretado como as tendo vindo permitir para os exercícios seguintes (onde nada expressamente disse), designadamente para o exercício de 1996, e, recorde-se, relativamente aos quais nada havia a ora recorrente peticionado.

Com esta interpretação supra, entende a recorrente que o referido despacho do Exmo SEAF, é ilegal e inconstitucional como expende na matéria das conclusões I) e M) das suas alegações de recurso.

Porém, a eventual ilegalidade de tal despacho não pode ser apreciada na presente impugnação judicial, como acto prejudicial que é e que dele, directamente, não resulta qualquer liquidação de tributo, antes condicionou uma futura liquidação adicional, e uma vez não atacado na forma e momento próprios (que a ora recorrente não invoca que o tenha feito e nem se vislumbra dos autos que tal tenha ocorrido), tornou-se caso decidido ou resolvido, semelhante ao caso julgado que a posterior liquidação não poderá deixar de acatar (art.ºs 89.º n.º1 e 118.º n.º3 do CPT, então vigente).

A consolidação de tal despacho na ordem jurídica como acto administrativo relativo a questão fiscal e prejudicial do acto tributário "stricto sensu", é condicionador da posterior liquidação, que, como acto de vontade da Administração Fiscal (AF), constitui um acto destacável do processo de que faz parte para efeitos da sua impugnação contenciosa como acto lesivo, ou para efeito de recurso hierárquico. E se o acto prejudicial não for impugnado, a autoridade que pratica o acto tributário tem de conformar-se com o conteúdo do primeiro. E se a impugnante não deduziu recurso da decisão que, correcta ou incorrectamente, lhe não relevou, para os exercícios seguintes, as amortizações relativas ao exercício de 1994, por mor daquela reavaliação operada, o que é conceitualmente distinto do reconhecimento de uma isenção fiscal, não pode ser nestes autos, tal questão conhecida, por se ter tornado caso decidido ou resolvido, não podendo aqui conhecer-se de eventuais vícios daquele despacho. Tendo a posterior liquidação conformado-se com o ali decidido, não pode deixar de improceder a apontada ilegalidade do acto de liquidação adicional que nos vícios daquele se funda.

A posterior liquidação do imposto efectuada de acordo com os termos do acto administrativo condicionador do relevo de tais amortizações relativas ao exercício de 1994, constitui com efeito, um seu acto de execução(7), e não tendo sido invocado nenhum vício próprio dessa liquidação e nem se provando que a mesma não seja conforme tal despacho, não padece tal liquidação dos invocados vícios apontados na matéria das referidas conclusões do recurso.

4.2. Na matéria das conclusões X) e Z) das suas alegações de recurso, insurge-se a recorrente com a sentença recorrida, por ao manter o acto de liquidação impugnado se estar a violar o princípio da tributação do rendimento das sociedades pelo lucro real constante no art.º 104.º n.º2 da CRP.

Como se pode ler do preâmbulo do Código do Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas...Em qualquer caso, procura-se sempre tributar o rendimento real efectivo, que, para o caso das empresas, é mesmo um imperativo constitucional. Como corolário desse princípio, é a declaração do contribuinte, controlada pela administração fiscal, que constitui a base da determinação da matéria colectável.

A determinação do lucro tributável por métodos indiciários é, consequentemente, circunscrita aos casos expressamente enumerados na lei, que são reduzidos ao mínimo possível, apenas se verificando quando tenha lugar em resultado de anomalias e incorrecções da contabilidade, se não for de todo possível efectuar esse cálculo com base nesta. Por outro lado, enunciam-se os critérios técnicos que a administração deve, em princípio, seguir para efectuar a determinação do lucro tributável por métodos indiciários, garantindo-se ao contribuinte os adequados meios de defesa

Dado que a tributação incide sobre a realidade económica constituída pelo lucro, é natural que a contabilidade, como instrumento de medida e informação dessa realidade, desempenhe um papel essencial como suporte da determinação do lucro tributável.

Porém, tal princípio, não é absoluto, como desde logo a redacção da sua norma o pressupõe, ao dispor que a tributação das empresas incide fundamentalmente sobre o seu rendimento real (negrito nosso), e não em todo e qualquer caso, antes tendo de ser concatenado com outros princípios e normas constantes em outros diplomas legais infra-constitucionais, como seja a norma do art.º 51.º do CIRC que permite a determinação do lucro tributável por métodos indirectos e as dos art.ºs 18.º e 27.º e segs do mesmo Código e 1.º do Dec-Reg. n.º 2/90, de 12 de Janeiro, que determinam que as reintegrações e amortizações apenas podem constituir custos fora dos exercícios a que respeitam em casos excepcionais e perante autorização da DGCI, de forma a contribuir para outros fins e princípios também com dignidade constitucional, como seja o da satisfação das necessidades financeiras do Estado e outras entidades públicas (art.º 103.º n.º1 da CRP) e o da especialização dos exercícios (art.º 18.º do CIRC), pelo que improcede também o invocado fundamento.

4.3. Finalmente, na matéria da conclusão AA) das suas alegações de recurso, insurge-se a recorrente por a sentença recorrida não ter reconhecido a ausência de fundamentação da liquidação em causa, que deveria ter levado, também, à respectiva anulação.

Porém, esta espécie de vício jamais fora invocada pela ora recorrente, desde logo na sua petição inicial, que na sentença recorrida também não foi conhecido, sendo por isso matéria nova, fora do âmbito do conhecimento do presente recurso, por também não ser de conhecimento oficioso por banda deste Tribunal.

Os recursos são meios de obter a reforma de sentença injusta, de sentença inquinada de vício substancial ou de erro de julgamento. O recurso opera através de um novo exame da causa, por parte de ordem jurisdicional hierarquicamente superior – cfr. CPC Anotado, do Professor Alberto dos Reis, Volume V (Reimpressão), pág. 211 e segs.

É da essência dos recursos modificar as decisões recorridas e não criar decisões sobre matérias novas ou seja, invocar-se fundamentos que não tenham sido abordados na decisão recorrida, cfr. Acórdão do STA de 20.1.1988,recurso n.º 4 706, entre muitos outros.

Em todo o caso, sempre se dirá, que tal como consta no relatório do DSPIT, apropriado como fundamentação do acto, é claro o iter cognoscitivo e valorativo percorrido pela AT e por que teve lugar aquela liquidação e não qualquer uma outra de diferente montante, razões que a impugnante não deixou, perfeitamente, de apreender, como se vê da matéria articulada na sua petição inicial de impugnação judicial, designadamente dos seus artigos 9.º, 10.º, 12.º, 13.º, 14.º, 15.º, 16.º, 17.º, 18.º e 19.º em que a refuta, designadamente por tal despacho do Exmo SEAF nada decidir quanto ao exercício de 1996, quanto a tal amortização pretendida, quer por puder, livremente, ao que parece entender, levar a custos por conta de amortizações e reintegrações em exercícios diferentes daqueles a que respeitam, não podendo a mesma padecer do invocado vício formal da sua falta.

Improcedem assim todas as conclusões do recurso sendo de lhe negar provimento e de confirmar a sentença recorrida que no mesmo sentido decidiu.

C. DECISÃO.

Nestes termos, acorda-se, em negar provimento ao recurso e em confirmar a sentença recorrida.

Custas pela recorrente, fixando-se a taxa de justiça em quinze UCs.

Lisboa, 28/06/2005

(1) Cfr. entre outros, os acórdãos do STA de 2.10.1996 (ambos), recursos n.ºs 20472 e 20491.

(2) Cfr. neste sentido, entre outros, o acórdão do STA publicado na CTF n.º 366, pág. 299 e segs.

(3) Cfr. neste sentido, Código do IRC, Comentado e Anotado, 1990, Direcção-Geral das Contriubições e Impostos, pág. 146 e 147, comentário.

(4) Cfr. no mesmo sentido, o acórdão deste Tribunal de 24.10.2000, recurso n.º 1135/98, tendo como relator o do presente acórdão.

(5) Cfr. neste sentido, entre outros, os acórdãos do STA de 29.5.2002, 2.10.2002 e de 13.11.2002, recursos n.ºs 26.386, 528/02-30 e 1154/02-30, respectivamente.

(6) Cfr. neste sentido, entre outros, o acórdão do STA de 20.11.2002, recurso n.º 1151/02.

( 7) cfr. em sentido análogo, entre outros, os acórdãos do STA publicados no Apêndice ao Diário da República de 30.9.1993, pág. 527 e segs e 764 e segs.

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