00230/04 - Tribunal Central Administrativo Norte

Tendo o Tribunal «a quo» alicerçado a sua decisão sobre a legitimação do recurso a métodos indiciários em relatório da fiscalização não constante dos autos e sem que especifique os factos concretos havidos como pressupostos que autorizam o uso de tal método e não ponderando depois o porquê da impossibilidade da comprovação directa da matéria colectável pela AF, ao contrário do pretendido pela impugnante, tem de considerar-se que a sentença é nula por falta dessa especificação, além de insuficientemente fundamentada.

Numa situação destas, devem os autos baixar à 1ª Instância, para que, ampliada que seja a matéria de facto, se decida depois em conformidade.

Não se conformando com a sentença do Tribunal Tributário de 1ª Instância de Viseu que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida por Ó.. Ldª contra a liquidação de Iva do ano de 1994 no montante global de 1746 571$00 veio a recorrente dela interpor recurso para o TCAN concluindo assim as suas alegações:

1- O processo à margem indicado reporta-se a liquidação adicional de IVA do ano de 1994, na quantia total de 1 746 571$00 que, antes da impugnação, foi objecto de reclamação graciosa e, face a indeferimento desta, também de recurso hierárquico ainda não resolvido;

2- Logicamente, que a tal recurso hierárquico irá suceder o que sucedeu com o do IRC do mesmo ano, cujo desfecho favorável confirmou a ILEGALIDADE DA FIXAÇÃO DO LUCRO TRIBUTÁVEL, designadamente o fundamento invocado no artigo 123° da impugnação;

3- Como consta do Despacho de 2003/01/15, do Subdirector-Geral dos Impostos, por Subdelegação, foi concedido “...provimento ao recurso quanto ao ano de 1994 já “...que existiu um erro de direito nos pressupostos, o que consubstancia violação ao disposto no n° 2 do artigo 87° do Código de Processo Tributário.”;

4- O Meritíssimo Juiz “a quo” não se pronunciou acerca da dita ILEGALIDADE, o que constitui causa de nulidade da sentença, nos termos do artigo 125°, n.° 1 do CPPT;

5- Para se ter decidido se há ou não fundamentação da decisão de recurso a métodos indiciários, era essencial que o Tribunal “a quo” fixasse qual foi exactamente o discurso em que o órgão da Administração Tributária que tomou a decisão de aplicação de métodos indiciários se fundou para decidir como se decidiu ou seja;

6- Quais foram os termos verbais que foram externados por esse orgão para se decidir pelo recurso a métodos indiciários;

7- A sentença ao dar unicamente como provado o teor do relatório não corresponde á elaboração de qualquer juízo sobre o que na realidade se passou;

8- Não fixou a materialidade fáctica para a sua decisão, pois que só fixado o quadro probatório é possível fixar o regime jurídico aplicável, nomeadamente em face do ónus da prova a que os contendores estão sujeitos.

9- Assim, a sentença terá que ser revogada, para ampliação da sua base de facto para a decisão de direito relativamente a qualquer das causas de pedir - cfr. Acórdão de 31/10/2001, do STA, Proc. n.° 25722.

10- Foi considerada provada a decisão de aplicação dos métodos indiciários sem que tenham sido contraditados os fundamentos expressos na impugnação já que foram, apenas e tão só, repetidos, designadamente a exigência do artigo 125º do CPA, que não foi cumprida no relatório dos SPIT;

11- Nada se disse acerca dos fundamentos referentes à ausência da fundamentação legalmente exigida para o recurso a métodos indiciários e, consequentemente do acto tributário já que não se acha concretizado qualquer dos factos tipificados no artigo 51º, n.° 1 do CIRC, nem demonstrada a impossibilidade da comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável;

12- Também nada consta sobre os motivos contraditórios e incongruentes do relatório dos SPIT, tal como sucede com o entendimento de que a inobservância de algumas regras sobre a organização da contabilidade não é susceptível de provocar a sua rejeição;

13- O mesmo sucede quanto aos elementos previstos nas alíneas a), b), c) e d) do artigo 52.° do CIRC, o que significa terem sido violados, quer deste normativo, quer o artigo 81º do CPT;

14- Não foram tidas em conta as alegações deduzidas em 2002/12/15 respeitantes aos depoimentos das testemunhas, curiosamente, todas favoráveis à impugnante, e às respostas no arbitramento aos quesitos 3.4 e 3.7, considerados de modo contrário ao que, verdadeiramente, expressam, o que configura erro nos pressupostos;

15- Com efeito, da conjugação das respostas a tais quesitos com a prestação da testemunha, A.., prova-se que a venda de óculos de sol subordina-se à denominação de armações e a resposta ao quesito 3.13 garante que as hastes e parafusos fazem parte da assistência da empresa aos clientes, o que confirma os artigos 55.° a 63.° e 208.° da impugnação e revela ser contraditório com o que se considerou na sentença;

16- Da resposta ao quesito 3.7 também se extrai que a contabilidade respeita as determinações legais por o contribuinte, sendo um retalhista, estar fora do âmbito do artigo 35.° mas sujeito á disciplina do artigo 39.°, ambos do CIVA;

17- Do arbitramento também resultou que é possível o apuramento do rendimento tributável da contabilidade e que não há factos concretos que permitam concluir que a mesma não reflecte a verdadeira situação patrimonial os resultados obtidos;

18- Não está demonstrado que as anomalias e incorrecções, a existirem, inviabilizam a comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis, o que significa a inexistência das condições previstas no artigo 51.°, n.°s 1 e 2 do CIRC, para a aplicação de métodos indiciários;

19- As respostas aos mencionados quesitos do arbitramento e as posições da impugnação expressam a legalidade da actuação do contribuinte e são contraditórias com as ilações da sentença, por reforçarem a certeza de que foi ilegal o recurso a métodos indiciários;

20- O mesmo se aplica à rejeição dos elementos da contabilidade, pelo que, com as ilações contraditórias referidas, está-se perante causas de nulidade da sentença, nos termos do artigo 125.° do CPPT;

21- É errada a conclusão de f 10, no final de a) e b) por, ao contrário do que aí se refere, não está “... justificado o recurso a métodos indiciários...”, sendo certa a existência de ilegalidades a implicarem a anulação da liquidação impugnada;

22- Não tendo sido concretizados erros ou inexactidões susceptíveis de impossibilitarem a comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável, é injustificável a rejeição dos elementos da contabilidade já que impunha-se a presunção de veracidade dos dados e apuramentos dela decorrentes;

23- Por não se ter dado a atenção adequada à realidade patente na impugnação e confirmada pela prova produzida, quer testemunhal, quer pericial, há oposição dos fundamentos com a decisão, o que constitui causa de nulidade da sentença, nos termos do artigo 125°, n.° 1 do CPPT.;

24- O onus probandi, que cabe ao contribuinte, quanto à errónea quantificação da matéria tributável explicitou-se nas razões descritas nos artigos 176.° a 224.° e nos quadros dos artigos 206.° e 210.° da impugnação, que implicam conclusões opostas às da sentença;

25- A errónea quantificação aparece algo materializada nos erros revelados nas margens de lucro e no desvio à realidade, referenciados nos artigos 214º e 215.° da impugnação, respectivamente;

26- Da prova testemunhal saem confirmados todos os fundamentos aduzidos na impugnação; como revelam as respostas de A.. aos artigos 202°, 204º, 207°, 208°, 215°, 216° e 220°, de J.. aos artigos 215° e 216°, e de C.. no que concerne à gratuitidade da assistência a clientes, bem como das quebras que ocorrem nos trabalhos diários e nas acções de formação profissional aos técnicos da empresa;

27- O mesmo sucedeu com a prova pericial, na medida em que não deixa dúvidas quanto à possibilidade de apuramento do rendimento tributável com base na contabilidade, e de que esta reflecte a verdadeira situação patrimonial e resultados obtidos;

28- A prova produzida, quer fáctica, quer de direito, não justifica que se tivesse decidido no sentido em que se decidiu já que, como é evidente, surgiu fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário, pelo que tinha de cumprir-se o artigo 100.°, n.° 1 do CPPT, com a anulação do acto tributário;

29- Também em relação à errónea quantificação da matéria tributável ficou demonstrado a real e efectiva oposição dos fundamentos com a decisão, o que constitui causa de nulidade da sentença, nos termos do artigo 125.°, n.° 1 do CPPT;

30- A reclamação para a Comissão de Revisão da fixação da matéria tributável e do imposto decorrente não dispensa a prévia audiência do interessado, desde a entrada em vigor do CPA, pelo que a sentença não podia decidir no sentido de não aplicação antes da entrada em vigor da LGT;

31- Por não respeitar a legalidade é inaceitável o argumento do Representante da Fazenda Pública, seguido na sentença, de que a impugnante usou do direito de reclamar para a Comissão de Revisão e que, através do seu vogal chegou a acordo quanto à sua decisão;

32- Só por complacência se percebe a aceitação do incumprimento do artigo 2°, n.°s 6 e 7 do CPA já que aí é imposta a sua aplicação a todas as actuações da Administração Pública, e supletivamente aos procedimentos especiais, desde que não envolvam diminuição das garantias dos particulares, como é o caso;

33- A própria DGCI na circular n.° 13/99, de 8 de Julho, reconhece que o direito de participação dos interessados na formação das decisões encontra-se previsto nos artigos 100º a 105° do CPA é exercido através de audiência prévia, tendo-a estendido às decisões em que esta formalidade não foi cumprida, entendendo-se como tal os casos pendentes, nos quais tem de contar-se o que esta na génese da impugnação, como é óbvio;

34- No caso concreto tal diligência nunca foi realizada, apesar de ser uma formalidade aplicável a todos os procedimentos de 1º grau, como o de liquidação — cfr. Prof. Dr. Freitas do Amaral, Direito Administrativo, Vol. II Lisboa, 1989, pág. 188;

35- É certo que a sentença assentou em pressupostos de direito errados, face à omissão da audiência da audiência da interessada por incumprimento do artigo 2°, n9s 6 e 7 do CPA, o que constitui causa de nulidade da sentença, nos termos do artigo 1259 do CPA;

36- Foi ofendido o princípio da paridade das partes — artigo 98.° da LGT — com a complacência para as ilegalidades da Administração Tributária, manifestada na aderência ao relatório do SPIT, apesar deste evidenciar que o contrário era o procedimento correcto;

37- É que esse relatório revela desrespeito pelas garantias do contribuinte, designadamente no tocante à fundamentação, certeza, congruência, clareza e fidelidade à lei que, afastadas com o recurso indevido a métodos indiciários, geraram acto tributário inquinado;

38- A sentença não deixou esclarecido se a aplicação dos métodos indiciários foi ou não o procedimento adequado à lei, tanto mais que não foi tido em conta que a presunção de verdade dos actos do contribuinte prevalece sobre a presunção de verdade dos actos do Fisco;

39- Também não foi considerado o carácter de excepção da tributação por métodos indiciários, correspondendo a sua aplicação a uma decisão arbitrária por não se suportar em nenhum dos casos definidos, taxativamente, na lei;

40- Essa decisão arbitrária também se manifesta por não estar demonstrada a impossibilidade do apuramento do imposto, através da contabilidade já que o relatório dos SPIT não revela; objectivamente, a carência de elementos, sendo evidente o vicio de violação de lei;

41- A sentença não teve em conta que estão em causa direitos e interesse protegidos do sujeito passivo, pois a fundamentação não apresenta um grau consentâneo entre a posição da Administração Tributária e a do contribuinte faltando-lhe, a!ém do mais, a identificação concreta e objectiva dos erros, inexactidões e irregularidades falados no relatório, o que é prova concludente de ser inexistente e traduzir-se em clara e inequívoca violação do artigo 125.°, n.° 1 e 2 do CPA;

42- A sentença é contraditória com a realidade verificando-se que, verdadeiramente, existe vício de forma por preterição de formalidades legais, por ausência da fundamentação legalmente exigida;

43- O facto tributário não existe, efectivamente, já que é consequência da ilegal actuação da Administração Tributária na aplicação de métodos indiciários, com se demonstrou; e

44- A finalizar, acrescenta-se que a sentença não considerou os factos articulados pelo contribuinte, donde derivou benefício para a Administração Tributária, com manifesto desrespeito dos artigos 98.° da LGT e 664.° do CPC.

TERMOS EM QUE nos melhores de Direito e com o mui douto suprimento de Vossas Excelências, o presente recurso deve obter provimento, com a anulação do acto tributário ou revogação da sentença recorrida, como é de justiça.

Não houve contra alegações

O Mº Pº entende que os autos sofrem de deficiência instrutória insuprível nesta instância.

Colhidos os vistos cumpre decidir

Foi a seguinte matéria de facto que o Tribunal «a quo» deu como provada:

1- A liquidação do imposto em questão teve origem em acção de fiscalização levada a efeito à escrita/contabilidade do contribuinte, efectuada por funcionário afecto ao serviço de prevenção e inspecção tributária, da repartição de finanças de Mangualde.

2- As liquidações ou correcções e a liquidação adicional obtida foram baseadas no recurso a métodos indiciários, (cfr. fls. 37 e segs. dos autos de impugnação n°42/99, deste tribunal tributário, correspondentes ao relatório da Inspecção Tributária).

3- A inspecção tributária fundamenta a aplicação dos métodos indiciários no seu relatório.

4- Em resultado daquelas correcções foi emitida a liquidação adicional de IVA ao exercício de 1994 no montante global de 1 746 571$00, sendo 1 142 705$00 de IVA e 603 866$00 de juros compensatórios.

5- A impugnante apresentou reclamação.

6- A impugnante deduziu reclamação graciosa.

7- A impugnante apresentou recurso hierárquico do despacho de indeferimento da reclamação graciosa.

8- Na Comissão de Revisão houve acordo entre o vogal do contribuinte e o vogal da Fazenda Pública.

9- A impugnante participou na reunião da Comissão de Revisão.

10- Em 29.05.98 foi enviada para a sede da impugnante carta registada com a/r com a decisão da Comissão de Revisão.

11- A impugnante apresentou aos serviços de Inspecção Fiscal para análise a sua escrita de 1993 a 1995.

12- A impugnante não apresenta as compras por estabelecimento.

Inexistem factos não provados com relevância para a decisão da causa.

Foi com base na factualidade anteriormente descrita que o Mº juiz «a quo» começando por se referir à invocada ilegalidade por erros nos pressupostos da aplicação dos métodos indiciários considerou que a fundamentação da decisão do recurso a tal método se devia buscar no relatório da inspecção incorporado no processo 42/94 do Tribunal Tributário de Viseu e que resultava desse relatório que a decisão da AF especificava omissões e inexactidões na contabilização da impugnante donde se depreendia que a escrita da mesma não reflectia a real situação da empresa .

Consequentemente decidiu que não existia erro nos pressupostos de aplicação de tal método

Pronunciando-se depois sobre a invocada violação de lei por não se ter em conta a declaração do contribuinte para nela assentar a quantificação da matéria colectável já que o contribuinte reiterava a possibilidade da quantificação directa pesassem embora as inexactidões detectadas o M juiz entendeu que tal questão ficava prejudicada face à legitimação do recurso aos métodos indiciários ou presuntivos dado que a deficiência contabilística encontrada afastara a presunção de veracidade de que em princípio gozara a escrita/contabilidade da impugnante.

Debruçando-se também sobre a alegada errónea quantificação que a impugnante dizia assentar na prova apresentada designadamente a pericial o Mº juiz «a quo» entendeu que tendo a AF aplicado na determinação da matéria colectável os métodos indiciários e tendo usado critérios que não foram minimamente questionados cabia à impugnante o ónus de demonstrar o erro invocado o que mesma não conseguiu

No que concerne à preterição de formalidade legal por omissão da audição prévia do contribuinte decidiu o mº juiz que não se tratava de situação de caso omisso a integrar pelo CPA antes tal não audição resultava de posição consequente do legislador que afastara do campo tributário tal formalidade que face ao principio constitucional da participação dos interessados nas decisões tomadas pela AF e que os afectem ficam agora dependentes do cumprimento dessa formalidade por força do artigo 60 da LGT.

Já no que concerne às invocadas ilegalidades consistentes na irregular notificação da decisão da Comissão de Revisão e intervenção do Presidente da CR por anterior intervenção no processo o Mº juiz entendeu que esta última se não provara e que nada havia a apontar. Quanto à notificação da CR que seguira a tramitação legalmente imposta para aquele caso.

Por ultimo não deu como provada a falta de comunicação prévia da realização dos exames à escrita e considerou que não houvera ofensa alguma do principio da igualdade na constituição da Comissão de Revisão já que a impugnante fica em igualdade com a FP nessa comissão não podendo tal principio considerar-se violado só pelo facto de da CR fazerem parte dois elementos da AF já que «in casu» um deles apenas presidiu e se limitou a homologar o acordo havido entre as partes.

É contra esta decisão que se insurge a recorrente pois como se vê das suas alegações de recurso diz que tendo reclamado hierarquicamente desta liquidação à semelhança do que fez em sede de IRC do ano de 1994 e tendo obtido despacho favorável naquele processo onde a AF considerou ilegal a fixação do lucro tributável por erro nos pressupostos de aplicação dos métodos indiciários seria lógico esperar que solução igual venha a ser tomada neste processo por o relatório da inspecção base ser o mesmo.

De qualquer forma pugna pela nulidade da sentença recorrida por falta de enunciação fáctica, acusando-a ainda de errada valoração da prova produzida e consequente errada aplicação da lei.

Entende até que a sentença padece de omissão de pronúncia na medida em que não sindicou nem ponderou o uso dos métodos indiciários nem os seus pressupostos.

Refere depois que da ponderação da prova pericial e testemunhal resultaria não só a constatação do erro do uso de tal método como um inegável erro de quantificação da matéria colectável.

Diz que a sentença enferma ainda de erro de aplicação da lei quando entende não ocorrer a omissão de preterição de formalidade legal por falta de audição prévia da impugnante.

Por último entende que no que concerne à aplicação dos métodos indiciários a sentença recorrida se deve ter por não fundamentada.

Cumpre decidir.

No presente caso porque defendemos com o Mº juiz «a quo» que in casu ainda não era obrigatória a audição prévia da impugnante por tal formalidade em processo tributário apenas ter sido imposta com a entrada em vigor da LGT pelas razões invocadas pelo Mº juiz «a quo» e doutrina citada a que aderimos importa tão somente decidir se se legitimava ou não o recurso aos métodos indiciários para a determinação da matéria colectável e se neste caso a sentença se mostra ou não fundamentada para depois e só depois caso o uso de tal método se encontre justificado aquilatar da invocada errónea quantificação.

Ora no caso dos autos como se vê do probatório da sentença recorrida que aqui damos por reproduzida o m.º juiz apoiou-se no relatório da inspecção tributária mas não discriminou os factos e as inexactidões que a AF detectou e de que diz retirar a credibilidade da contabilidade da impugnante.

Assentou igualmente a sua decisão na decisão da AF que face às referidas inexactidões considerou que a contabilidade não reflectia a situação real da empresa e passou de imediato ao uso dos métodos indiciários.

Ora tal relatório não consta destes autos.

Como igualmente não consta dos autos o resultado que teve a reclamação graciosa e o recurso hierárquico meios graciosos que a impugnante usou.

Assim sendo ao não ter a sentença explicitado os factos que legitimavam o recurso aos métodos indiciários não pode este TCAN por falta de elementos ponderar se os factos constatados preenchem as condições de pressupostos de aplicação dos métodos indiciários em primeiro lugar e depois decidir se no caso que nos ocupa a constatação desses factos impossibilitava a AF de por forma directa e exacta comprovar e quantificar a matéria colectável.

Por todo o exposto acordam os Juízes do TCAN em anular a decisão recorrida e ordenar a baixa dos autos ao Tribunal «a quo» para que juntar o relatório e diligenciar sobre o estado dos meios graciosos usados e discriminado que seja os factos deles constantes atinentes à causa se decida depois em conformidade.

Sem custas

Notifique e registe

Porto 28 de Outubro de 2004

José Maria da Fonseca Carvalho

João António Valente Torrão

Moisés Moura Rodrigues