01670/15.0BELRS - Supremo Tribunal Administrativo

I- O art. 7º nº 1 al. l) do Código do Imposto do Selo estabelece que são também isentos de imposto «os juros cobrados por empréstimos para aquisição, construção, reconstrução ou melhoramento de habitação própria», prevendo a verba 17.3.1 da TGIS a aplicação da taxa de 4% a «juros por, designadamente, desconto de letras e bilhetes do Tesouro, por empréstimos, por contas de crédito e por crédito sem liquidação».

II- Se os juros de mora por empréstimos são abrangidos no âmbito de incidência objectiva definido pela verba 17.3.1 da TGIS, estarão abrangidos pela isenção quando esses empréstimos se destinem a aquisição, construção, reconstrução ou melhoramento de habitação própria, pois que, não havendo no art. 7º nº 1 al. l) da TGIS suporte textual para restrição do seu campo de aplicação apenas a alguns tipos de juros abrangidos pela norma de incidência e não havendo qualquer manifestação de intenção legislativa por outra via (como preâmbulo de diploma ou exposição de motivos ou discussão parlamentar) que permita concluir que se pretendeu consagrar solução diferente da que resulta do teor literal, tem de se concluir que há que aplicar a norma da alínea l) do n.º 1 do artigo 7.º com o sentido que resulta dos seus termos, solução que também se enquadra no propósito legislativo de facilitar o acesso a habitação própria, pois a aplicação do imposto apenas aos juros de mora dos empréstimos com este fim, iria sobrecarregar os contribuintes que presumivelmente estão com maiores dificuldades em efectuar os pagamentos contratados, facto que revela menor capacidade contributiva.

III- A Taxa de Serviço do Comerciante (TSC) reveste a natureza de uma comissão cobrada aos beneficiários de operações de pagamento (em regra, os comerciantes) pelos respectivos prestadores de serviços de pagamento, por cada transacção realizada com cartão nos terminais de pagamento automático (TPA). Normalmente, a TSC corresponde a uma percentagem do valor da transacção e esta prestação de serviços de pagamento cabe, pois, dentro do conceito "Outras comissões e contraprestações por serviços financeiros", estando por conseguinte sujeita a I. Selo, mediante a aplicação da verba 17.3.4 da TGIS, na redacção em vigor em 2012, mais sendo irrelevante a alteração na norma introduzida pelo artº.153, da Lei 7-A/2016, de 30/03.

IV- O princípio constitucional da segurança jurídica e da protecção da confiança, expresso na não violação de direitos adquiridos ou frustração de expectativas legítimas, sem fundamento bastante, deve ser apreciado, em sede de tutela constitucional, enquanto emanação do princípio do Estado de Direito democrático e como postulados deste princípio vemos surgir as noções de fiabilidade, de clareza, de racionalidade e de transparência face a todos os actos de poder, legislativo, executivo ou judicial, sendo que, em relação a eles o cidadão/ente colectivo deve ver garantida a segurança nas suas disposições pessoais e dos efeitos jurídicos dos seus próprios actos. Enquanto refracção deste princípio e em sede de actos normativos, vemos surgir a proibição de normas retroactivas e restritivas de direitos ou interesses juridicamente protegidos, com especial incidência no âmbito das leis fiscais.

V- Tendo em conta a natureza das comissões de avaliação cobradas pelo impugnante aos seus clientes, não restam dúvidas que as mesmas estão sujeitas a Imposto do Selo nos termos do disposto nos números 1 e 2 do art.1.º, do CIS, sendo o Banco Recorrente o sujeito passivo de imposto, nos termos da alínea c) do n.º 1 do art.2.º do CIS, sendo que a obrigação tributária nasce no momento da cobrança da comissão, de acordo com o disposto na h) do art. 5º do CIS e o valor tributável e a taxa a aplicar resultam da TGIS anexa ao código, em vigor no momento em que o imposto é devido, nos termos do art. 9º nº 1 e 22º do CIS.

Processo n.º 1670/15.0BELRS (Recurso Jurisdicional)

Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1. RELATÓRIO

A Excelentíssima Representante da Fazenda Pública e “Banco A............, S.A.”, devidamente identificados nos autos, inconformados, vieram interpor recurso jurisdicional da decisão do Tribunal Tributário de Lisboa, datada de 26-05-2021, que julgou parcialmente procedente a pretensão deduzida pelo segundo, determinando a anulação da liquidação na parte relativa a juros de mora cobrados pelo incumprimento de contratos de crédito à habitação, no montante de €38.749,39, e correspondentes juros compensatórios, no presente processo de IMPUGNAÇÃO relacionado com a liquidação de Imposto de Selo n.º 2015 6430000056 e de juros compensatórios n.º 2015 0000000643 a 0000000650, referente ao ano de 2012, no valor global de € 410.238,05.

A Recorrente Autoridade Tributária e Aduaneira apresenta nas respectivas alegações, as seguintes conclusões que se reproduzem:

“(…)

a) O sentenciado considerou que pelo facto de ambas as normas (art. 7º n.º 1 al. l) do CIS e Verba 17.3.1 da TGIS) fazerem referência a “juros …por empréstimos”, sem a especificação ao tipo de juros, gera a “conclusão de que a isenção se reporta aos mesmos tipos de juros que são abrangidos pela norma de incidência, desde que os empréstimos sejam «para aquisição, construção, reconstrução ou melhoramento de habitação própria»”.

b) A sentença impugnada não fez uma correta interpretação das normas em causa, dado que não atentou aos “elementos lógicos” de interpretação da lei, ou seja, aos elementos histórico, sistemático e racional ou teleológico.

c) No que se refere ao elemento histórico da norma de incidência, a tributação destas operações remonta à publicação do Decreto n.º 16732, de 13/04/1929, que introduziu a sujeição dos juros a imposto do selo, “2 por cento sobre a importância dos juros cobrados por desconto de letras e bilhetes do Tesouro, de empréstimos sobre penhores, de contas de crédito e suprimentos, de créditos em liquidação e de todos os juros de mora, de prémios e juros de letras tomadas, letras a receber por conta alheia, de saques nacionais emitidos ou de quaisquer transferências, e em geral de todas as comissões que se cobrarem”.

d) Posteriormente, com o Decreto-Lei n.º 134/81, de 29/05, que alterou a redação do art. 120º-A da então Tabela Geral do Imposto do Selo (Decreto n.º 21916, de 28/11/1932), a indicada norma de sujeição passou a prever “Juros cobrados por instituições bancárias, designadamente por desconto de letras e bilhetes do Tesouro, por empréstimos, por contas de crédito e suprimentos e por créditos em liquidação, sobre a respetiva importância – 3 por cento (selo de verba);”.

e) Atualmente, estando em causa “Operações realizadas por ou com a intermediação de instituições de crédito” (verba 17.3. TGIS), são sujeitos a imposto do selo à taxa de 4% sobre o valor cobrado “Juros por, designadamente, desconto de letras e bilhetes do Tesouro, por empréstimos, por contas de crédito e por crédito sem liquidação” (verba 17.3.1. da TGIS).

f) A norma de incidência sempre ambicionou, num espírito de generalidade e abstração, sujeitar a imposto do selo os juros cobrados, decorrentes da atividade regularmente prosseguida pelas instituições de crédito, independentemente da respetiva natureza e finalidade.

g) A norma de isenção (art. 7º n.º 1 al. l) do CIS) teve origem na alteração que foi feita ao art. 120º-A da Tabela Geral do Imposto do Selo (Decreto n.º 21916, de 28/11/1932, que corresponde à anterior TGIS), pelo Decreto-Lei n.º 119-B/83, de 28 de fevereiro, e as razões que levaram à estatuição da isenção foram:

“Quanto à tributação relativa a operações bancárias, precisa-se, em conformidade com a orientação de há muito seguida pela Administração, que quem suporta o ónus do imposto é quem dá origem à operação, isentando-se, porém, como medida de incentivo à aquisição de habitação própria, os juros dos empréstimos àquela destinados.” (vide preâmbulo).

h) Nesta sequência, o n.º 2 do art. 120º-A da Tabela Geral do Imposto do Selo passou a ter a seguinte redação: “Ficam isentos do imposto os juros dos empréstimos concedidos para aquisição de habitação própria.”.

i) O objetivo prosseguido com a isenção consagrada na al. l) do n.º 1 do art. 7º do CIS foi incentivar a aquisição de habitação própria, pelo que, estamos perante um benefício fiscal, que apresenta carácter excecional.

j) Ou seja, pretendeu o Estado incentivar a contratação de empréstimos à habitação própria e permanente, bonificando com a isenção os “juros dos empréstimos àquela destinados”.

k) Consequentemente, somente pode beneficiar da isenção de imposto do selo os juros cobrados nos empréstimos à habitação, porque o elemento justificador da despesa fiscal do Estado é contraída com a salvaguarda do interesse público de defesa do direito à habitação garantido sob o art. 65º da CRP.

l) Assim, ficando afastado o elemento justificador da despesa fiscal do Estado, ou seja, verificando-se um incumprimento contratual do mútuo para habitação própria e permanente, deixa de haver razão para ser mantido o incentivo fiscal, caso contrário estaríamos perante uma situação de uso e abuso do incentivo fiscal.

m) O incumprimento contratual, gerador de juros de mora, afasta-se largamente do intuito do incentivo fiscal concedido aos titulares do empréstimo à habitação própria e permanente.

n) Nos juros cobrados por força do incumprimento do contrato de crédito à habitação deixa de existir uma constrição à normal tributação, motivada por aqueles outros superiores interesses face aos “da própria tributação que impedem” (art. 2º n.º 1 do EBF).

o) No regime legal da concessão de crédito à habitação própria e permanente (Dec. Lei n.º 349/98, 11/11) ficou, desde logo, afirmado a necessidade de racionalização da despesa do Estado, e a necessidade desta ser adequada às necessidades reais do apoio à habitação, o que bem ilustra a exclusão de incumprimento contratual, com imposição de juros de mora.

p) Assim, intervindo uma instituição de crédito, as operações de cobrança de juros por empréstimos encontram-se sujeitas a tributação de imposto do selo ao abrigo da verba 17.3.1 da TGIS, mas estando em causa a cobrança a tributação dos juros remuneratórios pelo capital mutuado para o crédito à habitação própria e permanente, deve ser aplicada a isenção prevista no art. 7º n.º 1 al. l) do CIS.

q) Por oposição, estando em causa juros de mora, que não são devidos como remuneração pelo capital mutuado à Instituição financeira, mas, isso sim, por um incumprimento contratual, fica afastado o elemento justificador da despesa fiscal do Estado, que o legislador admitiu, única e exclusivamente, na situação do pontual cumprimento das cláusulas contratuais acordadas ao abrigo do produto financeiro de crédito - crédito à habitação própria.

r) Os juros de mora pelo incumprimento no pagamento do crédito à habitação não se encontram abrangidos pela isenção do art. 7º n.º 1 al. l) do CIS, porque jamais quanto aos mesmos o legislador podia, logicamente, estabelecer que os mesmos constituem uma “medida de incentivo à aquisição de habitação própria”, como resulta do preâmbulo do Decreto-Lei n.º 119-B/83, que alterou o art. 120º-A da Tabela Geral do Imposto do Selo, que no seu n.º 2 passou a prever a isenção em causa, estatuindo “Ficam isentos do imposto os juros dos empréstimos concedidos para aquisição de habitação própria.”.

s) A decisão judicial impugnada fez uma errada interpretação da lei, afastando-se dos elementos de interpretação a que a lei deve obedecer, estando, em consequência, sustentada em erro de direito, por errónea interpretação e aplicação do direito, e, nessa medida, deve ser revogada.

t) A Recorrente deve ser dispensada do pagamento do remanescente da taxa de justiça, na parte que exceda os € 275.000,00, atendendo que, embora a questão em apreciação não seja de complexidade menor, a sua conduta não se afigura merecedora de censura, na medida em que pugna no recurso, de modo fundamentado, pela posição adotada, em conformidade com o direito aplicável, e sem utilizar qualquer meio que possa ser reputado de inútil, desadequado ou dilatório, além de não se afigura que venham a ser apresentados articulados ou alegações prolixas.

III. Pedido:

Requer-se doutamente a este Venerando Tribunal que considere o presente recurso procedente, com dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça, na parte que exceda € 275.000,00.

Visando a useira e acostumada justiça.

A Recorrida “Banco A............, S.A.” apresentou contra-alegações, nas quais enuncia as seguintes conclusões:

“(…)

1.ª A sentença recorrida julgou parcialmente procedente a impugnação judicial deduzida contra o ato tributário consubstanciado na liquidação de Imposto do Selo n.º 2015 6430000056 e de juros compensatórios n.º 2015 00000006493 a 2015 00000006500, datada de 14.01.2015, no montante total de € 410.238,05, por referência ao ano de 2012;

2.ª Em causa nos autos está uma correção ao Imposto do Selo, efetuada pelos serviços de inspeção tributária à esfera do Recorrido, que tem como fundamento o facto de a isenção, prevista na alínea l), do n.º 1 do artigo 7.º do Código do Imposto do Selo, não abranger os juros moratórios decorrentes do incumprimento pontual do contrato de empréstimo para aquisição, construção e melhoramento de habitação própria, antes e apenas os juros remuneratórios decorrentes daquela operação;

3.ª Decidiu o Tribunal a quo que a interpretação do aludido normativo referente à isenção do Imposto do Selo não conduz ao entendimento segundo o qual o legislador pretendeu excluir os juros moratórios decorrentes do incumprimento do contrato de empréstimo, limitando-se a estabelecer que são isentos os juros relativos a empréstimos para aquisição, construção e melhoramento de habitação própria, sem discriminar o tipo de juros visado;

4.ª Não se conformando, a Representante da Fazenda Pública interpôs recurso assacando à sentença recorrida erro de julgamento de Direito, mantendo o seu entendimento de que, numa interpretação, histórica, teleológica e sistemática ao artigo 7.º, n.º 1, alínea l) do Código do Imposto do Selo, apenas se encontram abrangidos pela isenção os juros remuneratórios decorrentes da realização de empréstimo para aquisição, construção e melhoramento de habitação própria;

5.ª Considerando a interpretação aos preceitos legais em causa, nomeadamente através do elemento histórico da norma de incidência prevista na verba 17.3.1 da TGIS, conclui a Representante da Fazenda Pública que o legislador sempre pretendeu sujeitar a Imposto do Selo os juros decorrentes da atividade regularmente prosseguida pelas instituições de crédito, independentemente da respetiva natureza e finalidade;

6.ª Para a Representante da Fazenda Pública, a isenção consagrada na alínea l), do n.º 1 do artigo 7º do Código do Imposto do Selo tem por objetivo incentivar a aquisição de habitação própria, sendo intenção do Estado incentivar a contratação de empréstimos à habitação própria e permanente, bonificando com a isenção os “juros dos empréstimos àquela destinados”;

7.ª Na ótica da Representante da Fazenda Pública, a isenção de Imposto do Selo apenas se encontra prevista para os juros remuneratórios cobrados nos empréstimos à habitação, porquanto o elemento justificador da despesa fiscal do Estado contraída é a salvaguarda do interesse público de defesa do direito à habitação, constitucionalmente garantido sob o artigo 65.º da CRP, o que não acontece com as situações relativas ao incumprimento do contrato de empréstimo à habitação;

8.ª Conclui, assim, a Representante da Fazenda Pública que tais juros de mora não se encontram abrangidos pela norma de isenção prevista no artigo 7.º, n.º 1, al. l) do Código do Imposto do Selo pois “(…) jamais quanto aos mesmos o legislador podia, logicamente, estabelecer que os mesmos constituem uma “medida de incentivo à aquisição de habitação própria”, como resulta do preâmbulo do Decreto-Lei n.º 119-B/83, que alterou o art. 120º-A da Tabela Geral do Imposto do Selo, que no seu n.º 2 passou a prever a isenção em causa, estatuindo “Ficam isentos do imposto os juros dos empréstimos concedidos para aquisição de habitação própria.” (cf. pontos R e S das conclusões de recurso);

9.ª É entendimento do ora Recorrido que o juízo formulado pelo Tribunal a quo não merece censura;

10.ª Ao decidir pela inclusão, no âmbito da isenção prevista no artigo 7.º, n.º 1, alínea l), do Código do Imposto do Selo, dos juros de mora resultantes de situações de incumprimento do contrato de empréstimos para aquisição, construção, reconstrução ou melhoramento de habitação própria, o Tribunal a quo fez uma interpretação consentânea com a intenção e motivação do legislador no âmbito da tributação das operações de mútuo sobre as habitações próprias;

11.ª O normativo em questão não exceciona os juros moratórios, limitando-se a estabelecer que são isentos os juros relativos a empréstimos para aquisição/construção/melhoramento de habitação própria;

12.ª O facto de em ambas as normas do artigo 7.º, n.º 1, alínea l) do Código do Imposto do Selo e da verba 17 da TGIS se fazer referência a “juros por empréstimos”, sem qualquer discriminação do tipo de juros, é suficiente para concluir que a isenção se aplica aos mesmos tipos de juros que são abrangidos pela norma de incidência, desde que os empréstimos sejam “para aquisição, construção, reconstrução ou melhoramento de habitação própria” (neste sentido, vão as decisões arbitrais proferidas no processo n.º 292/2016-T, de 03.11.2016, processos nº 756/2016-T, de 07.12.2017, n.º 496/2017-T, de 26.07.2018, e 431/2018-T, de 24.01.2019);

13.ª Sendo a norma de isenção idêntica à norma de sujeição, não existe o mínimo suporte na letra da lei para o entendimento dos serviços da administração tributária de que o legislador teria pretendido sujeitar a Imposto do Selo os juros de mora e, ao isentar os créditos à habitação, teria pretendido excecionar aqueles juros da isenção;

14.ª Acresce que, não se pode acolher o apontado erro de julgamento da sentença recorrida, por alegadamente o Tribunal a quo não ter tido em conta as circunstâncias em que o artigo 7.º, n.º 1, alínea l) do Código do Imposto do Selo foi elaborado, bem como ao fim visado pelo legislador ao editar a norma (a sua ratio legis), isto é, aos elementos histórico, teleológico e sistemático;

15.ª A isenção prevista na alínea l) do n.º 1 do artigo 7.º do Código do Imposto do Selo é assegurada pelo ordenamento jurídico português desde há várias décadas, conforme é, aliás, referido pela Representante da Fazenda Pública nas suas alegações de recurso, e não foi objeto de qualquer alteração, mantendo-se inalterada desde a entrada em vigor do Código do Imposto do Selo em 01.01.2000;

16.ª Não se alcança, pois, qualquer suporte para o entendimento que a Recorrente vem inovatoriamente preconizar, sendo certo que inexistem quaisquer materiais, contemporâneos da ocasio legis, que autorizem a legitimidade da sua posição (neste sentido, vai a decisão arbitral proferida no processo n.º 496/2017-T, de 26.07.2018);

17.ª A interpretação padronizada pela Representante da Fazenda Pública é inclusivamente contrária ao fim preconizado pela norma, tendo em conta que a norma visa incentivar, ou pelo menos desonerar, o crédito à habitação, não se enquadra com tal ratio a carga tributária sobre os juros de mora;

18.ª A interpretação da norma preconizada pelos serviços da administração tributária, sem qualquer amparo na letra, história ou ratio do preceito, torná-la-ia, ao distinguir-se os juros de mora, uma norma penalizadora dos clientes que incumprissem os respetivos contratos de crédito à habitação, conduzindo à sua descaracterização enquanto norma de incidência de um imposto;

19.ª Também quanto à interpretação sistemática do normativo, não assiste razão à Representante da Fazenda Pública, tendo em conta que o ordenamento jurídico português denota não só uma clara preocupação com o apoio e incentivo no acesso à habitação própria, concretizada em diversas medidas de caráter fiscal, tal como acima exposto, como também com a proteção e salvaguarda das famílias devedoras de crédito à habitação, em particular em caso de incumprimento, conforme resulta nomeadamente do Decreto-Lei n.º 103/2009, de 12 de maio, do Decreto-Lei n.º 227/2012, de 25 de outubro, da Lei n.º 57/2012, de 9 de novembro, da Lei n.º 58/2012, de 9 de novembro, e da Lei n.º 59/2012, de 9 de novembro, alterou o Decreto-Lei n.º 349/98, de 11 de novembro);

20.ª É totalmente desconforme com a coerência do sistema jurídico o entendimento da administração tributária de que o legislador não pretendeu abarcar na isenção estabelecida na alínea l) do n.º 1 do artigo 7.º do Código do Imposto do Selo os juros de mora que possam decorrer do crédito à habitação, o que oneraria ainda mais os contribuintes já em incumprimento;

21.ª Acresce que, não se pode igualmente acolher o argumento invocado pela Representante da Fazenda Pública a respeito da "excecionalidade" das isenções fiscais, tendo em conta que, não é aceitável, face aos referidos elementos interpretativos acima debatidos, pretender que, quando a norma delimita, com os mesmos termos, a incidência do imposto, as naturezas e finalidades dos juros são indiferentes, mas quando a norma é de isenção, essas diferentes finalidades já deverão ser tidas em conta;

22.ª Conforme propugna a jurisprudência arbitral não há justificação razoável para dar tratamento fiscal mais favorável aos juros remuneratórios do que aos juros de mora, já que, em qualquer dos casos, se está perante quantias que o devedor tem de entregar ao credor como contrapartida do empréstimo e o devedor de juros de mora estará, presumível e tendencialmente, em situação especialmente menos favorável a nível da capacidade contributiva do que o devedor que apenas tem de pagar juros remuneratórios (neste sentido, decisões arbitrais proferidas no processo n.º 292/2016-T, de 03.11.2016 e no processo 756/2016-T, de 7.12.2017);

23.ª Não refletindo a norma em apreço a intenção do legislador, não pode a administração tributária, sob pena de violar a lei, negar a aplicação da norma de isenção nos casos em que haja uma execução irregular do contrato de crédito à habitação, já que é precisamente nessas situações que o próprio Estado pretende assegurar uma especial proteção aos mutuários;

24.ª Interpretando-se a alínea l), do n.º 1, do artigo 7.º do Código do Imposto do Selo, tendo também presente o sistema jurídico em que esta se insere, só poderá concluir-se que a mesma não contém qualquer exceção implícita quanto os juros moratórios associados a empréstimos para aquisição/construção/melhoramento de habitação própria;

25.ª Devem, por tal, improceder as alegações de recurso interposto pela Fazenda Pública, na medida em que são contrárias à norma legal em apreço.

Por todo o exposto, e o mais que o ilustrado juízo desse Venerando Tribunal suprirá, deve o presente recurso ser julgado improcedente, mantendo-se a douta sentença recorrida, assim se cumprindo com o DIREITO e a JUSTIÇA.

Sendo o valor do recurso superior a € 275.000,00 e verificando-se os pressupostos estabelecidos no n.º 7 do artigo 6.º do Regulamento das Custas Processuais, requer-se que seja o Recorrido dispensada do pagamento do remanescente da taxa de justiça.”

Quanto ao recurso por si interposto, a Recorrente “Banco A............, S.A.” apresenta nas respectivas alegações, as seguintes conclusões que se reproduzem:

“(…)

1.ª Na douta sentença recorrida concluiu-se pela improcedência parcial da impugnação judicial e em consequência determinou-se a anulação dos atos tributários sub judice;

2.ª A título preliminar, por referência ao invocado argumento sobre o erro da liquidação por falta de responsabilidade do Recorrente para pagamento do imposto, o Tribunal a quo entendeu que o Recorrente é o sujeito passivo do Imposto do Selo, considerando irrelevante para efeitos de análise da incidência subjetiva deste imposto, apurar se é um contribuinte direto ou substituto, uma vez que é sobre o ele que recai o ónus de liquidar e somente a este poderá ser exigido o pagamento do imposto;

3.ª Relativamente à invocada ilegalidade da correção respeitante à TSC, por errónea subsunção da operação ao artigo 2.º, n.º 1, alínea c) do Código do Imposto do Selo e à Verba 17.3.4 da TGIS, o Tribunal a quo considerou que quanto à incidência objetiva do artigo 1.º do Código do Imposto do Selo às operações em apreço nos autos, não existe uma errónea interpretação por parte dos serviços de inspeção tributária, porquanto tal interpretação não se baseou exclusivamente na delimitação negativa da incidência, mas também no facto de estas operações estarem abrangidas pela verba 17.3.4 da TGIS;

4.ª Entendeu o Tribunal recorrido que a TSC deve ser enquadrada no conceito de “comissão”, tal como alegadamente definido pelo Banco de Portugal, porquanto “(…) visa remunerar o serviço financeiros que é prestado pelo adquirente (banco do comercial), ao aceitar por aqueles meios, o pagamento ao comerciante, disponibilizando-lhe a quantia em causa, deduzida da respetiva TSC.” (cf. página 40 da sentença recorrida);

5.ª O Tribunal a quo concluiu que a interpretação propugnada pelos serviços de inspeção tributária não colide com o princípio da capacidade contributiva, consagrado nos artigos 103.º, n.º 3 e 104.º, n.º 2, ambos da CRP, uma vez que a incidência do Imposto do Selo é sobre um pagamento de uma contraprestação, existindo, neste caso, um incremento da capacidade contributiva do comerciante;

6.ª No que respeita à invocada ilegalidade da correção respeitante às comissões de avaliação, por erro na aplicação do disposto no artigo 1.º, n.º 1, do Código do Imposto do Selo e da verba 17.3.4 da TGIS, o Tribunal a quo considerou que, em face da definição do Banco de Portugal relativo ao conceito de “comissões” e tendo em conta o escopo da verba 17.3.4 da TGIS, deve concluir-se que tal norma tributa todas as formas de remuneração rececionada pelas instituições de crédito por serviços financeiros por estas prestados no âmbito da sua atividade;

7.ª Incorre a sentença recorrida em erro de julgamento da matéria de Direito;

8.ª Em face da jurisprudência e doutrina referente à substituição sem retenção na fonte, conclui-se que, no vertente caso, não comporta responsabilidade tributária direta do substituto tributário por este não ter empregue na tarefa da cobrança a diligência que dele se deve esperar;

9.ª A imputabilidade exigida para responsabilização pelo pagamento do encargo tributário de outrem sempre dependeria da existência de culpa (a título de dolo ou negligência), culpa essa que não foi demonstrada pela administração tributária nem analisada pelo douto Tribunal;

10.ª Contrariamente ao defendido pelo Tribunal a quo, o pagamento do imposto teria, em qualquer caso, de ser exigido aos clientes, e não ao Recorrente, pelo que afigura-se que a sentença padece de erro de julgamento devendo ser, nesta parte, revogada;

11.ª A respeito da ilegalidade por errónea subsunção da operação ao artigo 2.º, n.º 1, alínea c) do Código do Imposto do Selo e à Verba 17.3.4 da TGIS, a sentença recorrida incorre em erro de julgamento ao entender que a operação subjacente à cobrança da TSC deve ser enquadrada na definição de prestação de serviços de pagamento;

12.ª Num primeiro aspeto, existe uma errónea interpretação concedida pelos serviços de inspeção tributária à norma contida no artigo 1.º, n.º 2, do Código do Imposto do Selo, de que as operações isentas de IVA estão necessariamente sujeitas a Imposto do Selo, premissa utilizada pelos serviço de inspeção como ponto de partida para a sujeição da TSC a Imposto do Selo e que seria suficiente para determinar a anulação da liquidação adicional;

13.ª Da leitura do artigo 1.º, n.º 2, do Código do Imposto do Selo, é possível extrair (apenas) a interpretação segundo a qual as operações que estejam sujeitas a IVA e dele não isentas não estarão, em simultâneo, sujeitas a Imposto do Selo, ainda que pudessem subsumir-se a uma específica norma de incidência do Código do Imposto do Selo, não podendo extrair-se que caso as operações estejam isentas de IVA serão então tributadas em Imposto do Selo, sob pena de tal interpretação atentar contra o princípio da legalidade, tipicidade e previsibilidade fiscal;

14.ª Para que se avalie a ilegalidade e inconstitucionalidade da interpretação segundo a qual a TSC é sujeita a IS nos termos da verba 17.3.4, é imprescindível a boa compreensão da TSC e das suas funções no âmbito do complexo de operações que integram a utilização de TPA, referindo-se a este propósito muito resumidamente que quando determinados bens ou serviços são pagos pelos consumidores finais mediante utilização de cartão, existe todo um aglomerado de serviços associados - não necessariamente serviços financeiros - normalmente a três entidades: o comerciante, o adquirente e o emitente.

15.ª Além de outras taxas e comissões pagas no âmbito da aludida rede complexa de serviços, a TSC corresponde a uma taxa paga (mediante desconto) pelo consumidor ao adquirente, como compensação pelo risco da assunção do crédito sobre o emitente, por conta do cliente final;

16.ª O comerciante não recebe o montante correspondente às transações na sua totalidade, sendo que este recebe uma quantia inferior ao preço dos bens ou serviços vendidos ou prestados - é justamente essa diferença que corresponde à denominada “Taxa de Desconto ao Comerciante”;

17.ª Tendo presente o artigo 1154.º do Código Civil (CC), é de salientar que, no caso em apreço, o adquirente não se obriga com nenhum resultado perante o comerciante; o adquirente limita-se a adquirir os créditos que o comerciante detém sobre terceiro;

18.ª Embora se possa identificar uma prestação de serviços na disponibilização do TPA, para a qual está prevista a competente remuneração, diferentemente, na aquisição dos créditos com o desconto fixado - i.e. na previsão contratual da Taxa de Desconto ao Comerciante - já não se pode identificar uma prestação de serviços porque o pagamento em si não consubstancia uma prestação de serviços, sendo uma componente da cessão de créditos que ocorre;

19.ª Por respeito aos elementos interpretativos da lei (contidos no artigo 11.º da LGT), deve concluir-se que a operação em causa, por um lado, não corresponde a uma prestação de serviços na sua substância económica, nem preenche, por outro lado, os requisitos impostos pela lei civil para ser classificada como tal, não tem a administração tributária qualquer base legal ou fundamento para sujeitar esta operação às invocadas normas de incidência de Imposto do Selo - a saber, alínea b) do n.º 1 do artigo 2.º do CIS e verba 17.3.4. da TGIS;

20.ª O facto de a verba 17.3.4 da TGIS, na redação conferida pela Lei n.º 7-A/2016, de 30 de março, ter passado a especificar, na sua segunda parte, que nela se incluem “as taxas relativas a operações de pagamento baseadas em cartões”, em nada altera o que acima se referiu no sentido de, nesta sede, ser pressuposto de incidência do imposto a existência de uma prestação de serviços financeira;

21.ª Ao contrário do que é propugnado pelo Tribunal a quo, neste segmento, a TSC constitui a típica remuneração auferida pelo adquirente ou cessionário dos créditos no seio de um contrato de cessão de créditos, como o é o contrato em apreço, com os contornos supra evidenciados;

22.ª Importa notar que a cessão de créditos e, designadamente, o desconto em análise, não se subsumem à verba 17 da TGIS referente a “operações financeiras”, porquanto não consubstancia uma utilização de um crédito / não envolve qualquer tipo de financiamento, então não encerrará tributação na cédula tributária do Imposto do Selo;

23.ª Acresce que, a correção referente à aplicação da norma contida na verba 17.3.4. da TGIS de ser considerada materialmente inconstitucional, por violação dos artigos 103.º e 104.º da CRP, quando interpretada no sentido de que a referida verba inclui no seu escopo a TSC;

24.ª No que ao princípio da capacidade contributiva diz respeito, entende o Recorrente que a tributação em crise nos autos não passa com sucesso o teste da conformidade constitucional, avaliado com base no respeito pela capacidade contributiva enquanto pressuposto da tributação;

25.ª É notório ainda no presente caso, que não há uma conexão entre a prestação tributária e o pressuposto económico selecionado para objeto do imposto (cf. Acórdão do Tribunal Constitucional n.º 348/97), como é pacificamente exigido para que se respeite o princípio da capacidade contributiva, porquanto não é a própria comissão que gera o incremento da capacidade contributiva pois a tributação em sede de imposto de selo tem por escopo o consumo de operações financeiras sendo essas que são tributadas, ainda que por via das comissões cobradas, e não as comissões individualmente consideradas e sem suporte numa operação que caia no campo de incidência da tributação em sede do imposto em análise;

26.ª A TSC é tributável em sede de IRC - o verdadeiro e assumido IRC. Por esta razão é igualmente forçoso concluir que a tributação de tal rendimento em sede de Imposto do Selo viola o princípio da capacidade contributiva, ao contrário do que concluiu o Tribunal “a quo”. Admitir-se tal tributação seria admitir uma dupla tributação do mesmo “acréscimo de riqueza” completamente injustificada e desproporcional;

27.ª Assim, e em consonância com o princípio da capacidade contributiva e do princípio do rendimento líquido, a tributação da TSC deveria permitir um ajuste entre os custos suportados pelo adquirente no âmbito da assunção do crédito que efetua mediante disponibilização do TPA e o alegado rendimento auferido.

28.ª Todavia, o Imposto do Selo não prevê qualquer tipo de dedução de custos relacionados com a obtenção do rendimento a tributar - porque tal imposto não é um imposto sobre o rendimento! -, sendo que nos termos da verba 17.3.4 da TGIS o que é objeto de tributação é a própria comissão integral, auferida pelo Recorrente;

29.ª Acresce ainda que, se se atentar na forma como é liquidado o IVA nas operações aqui em causa também resultará evidenciada a conclusão de que não estamos em presença de uma especial manifestação de capacidade contributiva que seja visada pelo Código do Imposto do Selo na diferença positiva entre o valor dos créditos e o valor pago pelo adquirente;

30.ª De facto, ao sujeitar-se aquele valor da Taxa de Desconto a Imposto do Selo estar-se-ia a fazer incidir, em termos materiais, uma dupla tributação sobre um mesmo facto;

31.ª Por tudo o exposto, a interpretação e aplicação das normas do Imposto do Selo, em especial da Verba 17.3.4 da TGIS, efetuada pelo Tribunal a quo padece de inconstitucionalidade por violação dos artigos 103.º e 104.º da CRP, em especial dos princípios da capacidade contributiva e da coerência do sistema, devendo a sentença recorrida ser, por isso, revogada e anulados os atos tributários em crise;

32.ª Quanto ao argumento sobre a ilegalidade da correção respeitante à Comissões de avaliação, a sentença padece de erro de julgamento quanto ao enquadramento jurídico-fático destas comissões e à não sujeição das mesmas a Imposto do Selo;

33.ª Ao contrário do propugnado pelo douto Tribunal a quo, as contraprestações dos serviços de avaliação em causa não estão sujeitas a Imposto do Selo, não preenchendo qualquer norma de incidência objetiva do Código do Imposto do Selo;

34.ª As prestações de serviços em causa consistem numa pura e simples prestação de serviços, tal como prevista no artigo 1154.º do Código Civil;

35.ª Se a norma de incidência em Imposto do Selo apenas prevê no seu texto “serviços financeiros”, nela não se poderão incluir prestações de serviços não financeiros, como é o caso da prestação de serviços de avaliação de imóveis;

36.ª Tendo presente os conceitos de serviços financeiros previstos no artigo 4.º do RGICSF e na doutrina jurídico-bancária, facilmente constata que nem a prestação de serviços de avaliação de imóvel ou de vistoria se insere na categoria de serviço financeiro, nem será necessário que essa prestação de serviços tenha que ser realizada por uma instituição de crédito ou uma sociedade financeira, podendo ser, e costumando ser, exercida por entidades que se tenham constituído para esse exclusivo fim e objeto social;

37.ª Não estão verificados os seus pressupostos de tributação em sede de Imposto do Selo no caso em apreço, uma vez que as prestações de serviços de avaliação identificadas não se integram na norma de incidência objetiva composta pelo artigo 1.º, n.º 1, do Código do Imposto do Selo, conjugado com a verba 17.3.4. da TGIS;

38.ª Não são todos os atos, factos ou contratos praticados por uma instituição de crédito que são sujeitos a Imposto do Selo. Na realidade, há que referir que as operações sujeitas ao abrigo da verba 17.3 da TGIS são definidas em função da natureza das prestações de serviços que são fornecidas e não exclusivamente em função da natureza do prestador;

39.ª Caso o legislador pretendesse tributar em sede de Imposto do Selo, em particular, ao abrigo da verba 17.3.4. da TGIS, todos e quaisquer serviços considerados acessórios de serviços financeiros, tê-lo-ia feito expressamente, o que não o fez;

40.ª Não existindo, assim, o mínimo suporte na letra da lei para o entendimento do Tribunal a quo de que o legislador teria pretendido sujeitar a Imposto do Selo serviços de natureza não financeira prestados por instituições de crédito, deve, pois, concluir-se que as comissões em causa não caem na norma de incidência objetiva contida na verba 17.3.4. da TGIS, devendo, pois, por isso a sentença ser revogada;

41.ª Em face do exposto, conclui-se que o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento neste segmento, razão pela qual não pode a sentença recorrida, nesta parte, manter-se.

Por todo o exposto, e o mais que o ilustrado juízo desse Tribunal suprirá, deve o presente recurso ser julgado procedente, por provado, com a consequente revogação da sentença recorrida, na parte objeto do presente recurso, assim se cumprindo com o DIREITO e a JUSTIÇA!

Sendo o valor da ação superior a € 275.000,00, requer-se que, verificando-se os pressupostos, seja o Recorrente dispensado do pagamento da taxa de justiça remanescente, ao abrigo do disposto no n.º 7 do artigo 6.º do Regulamento das Custas Processuais.”

Não foram produzidas contra-alegações neste domínio.

O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido de ser negado provimento a ambos os recursos.

Cumpre decidir.

2. DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO - QUESTÕES A APRECIAR

Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pelos Recorrentes, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que a matéria apontada nos autos resume-se, em suma, em indagar se a isenção prevista na alínea l), do n.º 1 do artigo 7.º do Código do Imposto do Selo abrange os juros moratórios decorrentes do incumprimento pontual do contrato de empréstimo para aquisição, construção e melhoramento de habitação própria ou apenas os juros remuneratórios decorrentes daquela operação bem como analisar o enquadramento fiscal da denominada Taxa de Serviço de Comerciante (TSC), sem olvidar a invocada inconstitucionalidade por violação dos artigos 103.º e 104.º da CRP, em especial dos princípios da capacidade contributiva e da coerência do sistema e ainda apreciar o enquadramento fiscal a dar às comissões de avaliação recebidas pelo Impugnante, no âmbito dos contratos de crédito à habitação.

3. FUNDAMENTOS

3.1. DE FACTO

Neste domínio, consta da decisão recorrida o seguinte:

“…

1.

A Impugnante é uma Instituição de Crédito que realiza no âmbito da sua atividade intermediação de Operações de Crédito, Prestação de Garantias ou Juros, Comissões e outras Contraprestações devidas por residentes no mesmo território a Instituições de Crédito ou Sociedades Financeiras não Residentes, sujeitas a Imposto do Selo; (Não contestado)

2.

O impugnante foi alvo de uma ação de inspeção externa de âmbito geral, a coberto da Ordem de Serviço n.º OI201400101, realizada pela Divisão de Inspeção a Bancos e Outras Instituições Financeiras da Unidade dos Grandes Contribuintes da Autoridade Tributária, relativa ao exercício de 2012 - (cf. Relatório de Inspeção (RIT), a fls. 89 e seg. do PAT, cujo teor se dá como reproduzido);

3.

Dessa ação inspetiva resultaram correções ao Imposto do Selo apurado pelo impugnante, no montante de € 347.287,39, a seguir indicadas:

i) Correções no montante de € 38.749,79, referente a imposto sobre juros de mora decorrentes de incumprimento de contratos de crédito à habitação;

ii) Correções no montante de €303.902,41, relativas a imposto sobre outras comissões – taxa de serviço do comerciante; e

iii) - correções no montante de €31.635,19, referente a comissões cobradas pela avaliação de imóveis no âmbito de operações de crédito. - (cfr. RIT em anexo ao PAT).

4.

Do Relatório da Inspeção Tributária, constam as seguintes conclusões, relativas às correções referidas no ponto antecedente:

“(…)

[IMAGEM]

(…)” – (cf. RIT em anexo ao PAT).

5.

As correções efetuadas deram origem à liquidação n.º 2015 6430000056, no valor de €347.287,40 e às liquidações de juros compensatórios n.ºs 2015 000000006493, 2015 000000006494, 2015 000000006495, 2015 000000006496, 2015 000000006497, 2015 000000006498, 2015 000000006499, 2015 000000006500, no valor global de €35.950,65. – (cfr. documento nº 2 junto com a petição inicial).

6.

O impugnante procedeu ao pagamento das liquidações referidas no ponto antecedente, no prazo voluntário de cobrança – (cfr. documento de fls. 1078 do PAT)

III.2- Factos não Provados.

Não se provaram outros factos relevantes para a boa decisão da causa.

MOTIVAÇÃO.

A matéria de facto, dada como assente nos presentes autos, foi a considerada relevante para a decisão da causa controvertida, segundo as várias soluções plausíveis das questões de direito e, a formação da convicção do tribunal, para efeitos da fundamentação dos factos, atrás dados como provados, está referida no probatório com remissão para as folhas do processo onde se encontram.”

«»

3.2. DE DIREITO

Assente a factualidade apurada cumpre, então, entrar na análise da realidade em equação nos autos, sendo que a este Tribunal está cometida a tarefa, desde logo, de indagar se a isenção prevista na alínea l), do n.º 1 do artigo 7.º do Código do Imposto do Selo abrange os juros moratórios decorrentes do incumprimento pontual do contrato de empréstimo para aquisição, construção e melhoramento de habitação própria ou apenas os juros remuneratórios decorrentes daquela operação.

Na verdade, no recurso interposto pela AT, a mesma refere que, quanto aos juros de mora decorrentes do incumprimento de contratos de crédito de habitação, só podem beneficiar da isenção de imposto do selo os juros cobrados nos empréstimos à habitação porque o elemento justificador da despesa fiscal do Estado é contraída com a salvaguarda do interesse público de defesa do direito à habitação garantido sob o art. 65º da CRP, o que significa que, afastado o elemento justificador da despesa fiscal do Estado, ou seja, verificando-se um incumprimento contratual do mútuo para habitação própria e permanente, deixa de haver razão para ser mantido o incentivo fiscal, caso contrário estaríamos perante uma situação de uso e abuso do incentivo fiscal, pois que, o incumprimento contratual, gerador de juros de mora, afasta-se largamente do intuito do incentivo fiscal concedido aos titulares do empréstimo à habitação própria e permanente, de modo que, os juros de mora pelo incumprimento no pagamento do crédito à habitação não se encontram abrangidos pela isenção do art. 7º n.º 1 al. l) do CIS, porque jamais quanto aos mesmos o legislador podia, logicamente, estabelecer que os mesmos constituem uma “medida de incentivo à aquisição de habitação própria”, como resulta do preâmbulo do Decreto-Lei n.º 119-B/83, que alterou o art. 120º-A da Tabela Geral do Imposto do Selo, que no seu n.º 2 passou a prever a isenção em causa, estatuindo “Ficam isentos do imposto os juros dos empréstimos concedidos para aquisição de habitação própria.”.

Que dizer?

O art. 7º nº 1 al. l) do Código do Imposto do Selo estabelece que são também isentos de imposto «os juros cobrados por empréstimos para aquisição, construção, reconstrução ou melhoramento de habitação própria», prevendo a verba 17.3.1 da TGIS a aplicação da taxa de 4% a «juros por, designadamente, desconto de letras e bilhetes do Tesouro, por empréstimos, por contas de crédito e por crédito sem liquidação».

Nesta matéria, é sabido que as leis fiscais se interpretam como quaisquer outras, havendo que determinar o seu verdadeiro sentido de acordo com as técnicas e elementos interpretativos geralmente aceites pela doutrina (art. 9º do C. Civil e art.11º da LGT).

A partir daqui, ganha acuidade o exposto na decisão recorrida quando aponta que o facto de em ambas as normas referidas do CIS e da TGIS se fazer referência a «juros ... por empréstimos», sem qualquer especificação de algum tipo de juros, conduz à conclusão de que a isenção se reporta aos mesmos tipos de juros que são abrangidos pela norma de incidência, desde que os empréstimos sejam «para aquisição, construção, reconstrução ou melhoramento de habitação própria», na medida em que à luz daquela presunção de que o legislador soube exprimir o seu pensamento em termos adequados, se em duas normas conexas o legislador utiliza a mesma expressão, que é a que considera mais adequada para exprimir o seu pensamento, é de concluir que o faz com a intenção de exprimir a mesma realidade, o que impõe a conclusão de que, se os juros de mora por empréstimos são abrangidos no âmbito de incidência objectiva definido pela verba 17.3.1 da TGIS, estarão abrangidos pela isenção quando esses empréstimos se destinem a aquisição, construção, reconstrução ou melhoramento de habitação própria.

Com efeito, não havendo no art. 7º nº 1 al. l) da TGIS suporte textual para restrição do seu campo de aplicação apenas a alguns tipos de juros abrangidos pela norma de incidência e não havendo qualquer manifestação de intenção legislativa por outra via (como preâmbulo de diploma ou exposição de motivos ou discussão parlamentar) que permita concluir que se pretendeu consagrar solução diferente da que resulta do teor literal, tem de se concluir que há que aplicar a norma da alínea l) do n.º 1 do artigo 7.º com o sentido que resulta dos seus termos, solução que também se enquadra no propósito legislativo de facilitar o acesso a habitação própria, pois a aplicação do imposto apenas aos juros de mora dos empréstimos com este fim, iria sobrecarregar os contribuintes que presumivelmente estão com maiores dificuldades em efectuar os pagamentos contratados, facto que revela menor capacidade contributiva.

Depois, pese embora o argumento relacionado com a natureza de benefício fiscal da isenção dever implicar o seu carácter excepcional, não se pode sancionar, face aos apontados cânones interpretativos, pretender que quando a norma delimita, com os mesmos termos, a incidência do imposto, as funções dos juros são indiferentes; mas que, quando a norma é de isenção, essas diferentes funções fazem toda a diferença.

Por outro lado, o facto referido pela Recorrente no sentido de que os juros de mora emergem de uma situação de incumprimento, em temos contratuais, não tem qualquer relevância para este efeito, na medida em que o incumprimento dos empréstimos “para aquisição, construção, reconstrução ou melhoramento de habitação própria”, dando origem a situações que implicam custos acrescidos para o devedor, e muitas vezes a situações complexas, até porque está em causa matéria relacionada com a habitação própria, sempre seria indiferente a esse putativo “estímulo” - se como estímulo ao incumprimento se pudesse considerar a não sobrecarga adicional de uma situação indesejável, e muito penalizadora para quem, certamente contra vontade, nela incorre.

Por outro lado, é sabido que a lei tributária, em matéria de incidência objectiva, atende mais à realidade económica do que às qualificações jurídicas, princípio que tem um afloramento explícito no n.º 3 do artigo 11.º da LGT, que é corolário dos princípios constitucionais da igualdade e da tributação com base na capacidade contributiva. Desta perspectiva, não há justificação razoável para dar tratamento fiscal mais favorável aos juros remuneratórios do que aos juros de mora, já que, em qualquer dos casos, se está perante quantias que o devedor tem de entregar ao credor como contrapartida do empréstimo e o devedor de juros de mora estará, presumível e tendencialmente, em situação especialmente menos favorável a nível da capacidade contributiva do que o devedor que apenas tem de pagar juros remuneratórios, ou seja, não em causa beneficiar legislativamente uma situação originada pela verificação de um incumprimento ilícito, mas sim de lhe dar o mesmo tratamento que é dado às outras situações de pagamento de juros por empréstimo.

Por outro lado, esta igualdade de tratamento fiscal justifica-se por valer em relação a qualquer tipo de juros devidos por empréstimos para habitação própria a razão primacial que justifica a isenção, que é o cumprimento pelo Estado da obrigação de estimular o acesso à habitação própria, que constitui uma das incumbências constitucionalmente impostas ao Estado em matéria de habitação [artigo 65.º, n.º 2, alínea b), da CRP], o que leva concluir no sentido de que não há lugar a tributação em imposto do selo de juros de mora por empréstimos destinado a aquisição, construção, reconstrução ou melhoramento de habitação própria, o que implica a improcedência do recurso interposto pela AT.

Por seu lado, o Recorrente “Banco A............, S.A.” começa por referir, no que concerne à Taxa de Serviço do Comerciante (TSC), que tal Taxa constitui a típica remuneração auferida pelo adquirente ou cessionário dos créditos no seio de um contrato de cessão de créditos, sendo tributável em sede de IRC, razão pela qual é igualmente forçoso concluir que a tributação de tal rendimento em sede de Imposto do Selo viola o princípio da capacidade contributiva, ao contrário do que concluiu o Tribunal “a quo” e admitir-se tal tributação seria admitir uma dupla tributação do mesmo “acréscimo de riqueza” completamente injustificada e desproporcional, mais apontando que o Imposto do Selo não prevê qualquer tipo de dedução de custos relacionados com a obtenção do rendimento a tributar - porque tal imposto não é um imposto sobre o rendimento -, sendo que nos termos da verba 17.3.4 da TGIS o que é objecto de tributação é a própria comissão integral auferida pelo Recorrente, pelo que, a interpretação e aplicação das normas do Imposto do Selo, em especial da Verba 17.3.4 da TGIS efetuada pelo Tribunal a quo, padece de inconstitucionalidade por violação dos artigos 103.º e 104.º da CRP, em especial dos princípios da capacidade contributiva e da coerência do sistema.

A matéria agora apontada foi já objecto, em termos essenciais, de apreciação por parte deste Supremo Tribunal no âmbito do recente Ac. de 04-05-2022, Proc. nº 1711-15.1BEPRT, ainda inédito, onde se consignou que:

“…

O Imposto do Selo foi introduzido no sistema tributário português moderno pelo dec.lei 12700, de 20/11/1926, o qual aprovou o respectivo Regulamento, sendo a Tabela Geral do Imposto de Selo aprovada pelo decreto 21916, de 28/11/1932, ambos os diplomas tendo sofrido muitas alterações posteriores. Este tributo podia definir-se como um imposto que incide sobre a formalização de actos jurídicos ou sobre outras situações tributárias, qualquer que seja a forma do respectivo pagamento. Sendo, em regra, um imposto indirecto incidente sobre documentos e actos documentados, podia configurar-se, em certos casos, como verdadeiro imposto sobre a despesa, sobre o consumo, ou até como taxa. O Prof. Teixeira Ribeiro defendia que este imposto constituía uma amálgama de tributação directa e indirecta. O mesmo incidia, nos termos do artº.1, do respectivo Regulamento, sobre todos os documentos, livros, papéis, actos e produtos especificados na Tabela Geral do Imposto de Selo. Por último, refira-se que em muitos casos, o imposto de selo se configurava, conforme mencionado, como uma verdadeira taxa, como era o caso do selo devido pela emissão de certidões ou pela prática de actos notariais e registrais (cfr.Nuno de Sá Gomes, Manual de Direito Fiscal, I, Editora Rei dos Livros, 1996, pág.272 e seg.; Soares Martínez, Direito Fiscal, 8ª.Edição, Livraria Almedina, 1996, pág.595 e seg.).

Com a Lei 150/99, de 11/09, o Imposto de Selo mudou a sua natureza essencial de imposto sobre os documentos, passando a afirmar-se como um verdadeiro tributo incidente sobre operações que, independentemente da forma da sua materialização, revelem rendimento ou riqueza. Nalguns casos incide sobre a despesa, noutros sobre o rendimento, e noutros ainda sobre o património, situação que, inevitavelmente, introduz um elemento perturbador da coerência do imposto e, por isso, um desafio acrescido para o intérprete. Na sua actual modelação, o imposto de selo configura-se como meio de atingir manifestações de capacidade contributiva não abarcadas pelas regras de incidência de quaisquer outros tributos, assim tendendo a assumir uma função residual (cfr.José Maria Fernandes Pires, Lições de Impostos sobre o Património e do Selo, 3ª. Edição, Almedina, 2016, pág.447 e seg.; António Santos Rocha e Outro, Tributação do Património, 2ª. Edição, Almedina, 2018, pág.615 e seg.; J. Silvério Mateus e L. Corvelo de Freitas, Os Impostos sobre o Património Imobiliário, O Imposto do Selo, Anotados e Comentados, 1ª. Edição, Engifisco, 2005, pág.534).

Na vertente de imposto incidente sobre a despesa, as operações financeiras e de garantia constituem uma das áreas mais importantes em sede de regime do Imposto de Selo, desde logo, pela complexidade técnica que apresentam (cfr.Jorge Belchior Laires e Rui Pedro Martins, Imposto do Selo, Operações Financeiras e de Garantia, Almedina, 2020, pág.13).

…

Antes de mais, relembre-se que é hoje pacífico que as leis fiscais se interpretam como quaisquer outras, havendo que determinar o seu verdadeiro sentido de acordo com as técnicas e elementos interpretativos geralmente aceites pela doutrina (cfr.artº.9, do C. Civil; artº.11, da L.G.Tributária).

Por outro lado, deve vincar-se que não reveste relevo no exame do presente recurso a alteração legislativa introduzida na verba 17.3.4. da TGIS, com a explicitação ("Outras comissões e contraprestações por serviços financeiros, incluindo as taxas relativas a operações de pagamento baseadas em cartões - 4%.".) , no preceito, através do artº.153, da Lei 7-A/2016, de 30/03 - OE 2016, norma a que o legislador atribuiu carácter interpretativo (cfr.artº.154, da Lei 7-A/2016, de 30/03), já tendo o Tribunal Constitucional declarado a inconstitucionalidade do mencionado carácter interpretativo da norma, devido a violação da proibição de criação de impostos com natureza retroactiva, estatuída no artº.103, nº.3, da C.R.Portuguesa, assim deixando de se aplicar aos anos anteriores a 2016, deliberação que sufragamos (cfr.ac.Tribunal Constitucional 566/2020, de 21/10/2020).

De acordo com o artº.1, nº.1, do C.I.Selo, este tributo incide, objectivamente, sobre todos os actos, contratos, documentos, títulos, papéis e outros factos previstos na Tabela Geral. Por sua vez, em conformidade com o estatuído no nº.2, do mesmo preceito, que procede à delimitação negativa da incidência do imposto, não são sujeitas a I.Selo as operações sujeitas a I.V.A. e dele não isentas. Esta delimitação negativa encontra a sua "ratio", como é sabido, no objectivo de evitar a dupla tributação (cfr.António Santos Rocha e Outro, ob.cit., pág.618; J. Silvério Mateus e L. Corvelo de Freitas, ob.cit., pág.535 e seg.).

No caso concreto dos autos, a TSC não se enquadra nesta norma de delimitação negativa. Com efeito, não obstante a operação em causa estar sujeita a I.V.A., na medida em que constitui uma prestação de serviços onerosa praticada em território nacional, abrangida pela norma de incidência constante do artº.1, nº.1, al.a), do C.I.V.A., está de tal tributo isenta nos termos do artº.9, nº.27, al.c), do mesmo diploma, isenção obrigatória e irrenunciável (cfr.Clotilde Celorico Palma e Outros, Código do IVA e RITI, Notas e Comentários, Almedina, 2014, pág.144, em anotação ao artº.9, nº.27; J. Silvério Mateus e L. Corvelo de Freitas, ob.cit., pág.536).

Sendo assim, poderá ou não estar sujeita a I.Selo, havendo que analisar as normas que delimitam positivamente este imposto para verificar se a TSC pelas regras de incidência do mesmo tributo, em particular, devendo examinar-se o alcance da citada verba 17.3.4 da TGIS. Naturalmente que não vale o argumento "a contrario sensu" de que, por determinada operação estar isenta de I.V.A., deve, necessariamente, estar sujeita a I.Selo. Para a tal conclusão chegar, deverá o intérprete examinar se a TSC se enquadra na verba 17.3.4 da TGIS que, na redacção à data dos factos (2012), ostentava a seguinte previsão e estatuição "Outras comissões e contraprestações por serviços financeiros - 4%".

Com estes pressupostos, haverá que determinar se, no caso concreto da TSC, a mesma corresponde, ou não, a uma comissão devida em contrapartida da prestação de um serviço financeiro. A natureza jurídica da TSC é, portanto, determinante para aferir da sua sujeição, ou não, a I.Selo.

Defende a sociedade recorrente que a operação em causa não consubstancia, no segmento da aquisição dos créditos e pagamento do preço dos mesmos com desconto, uma prestação de serviços para efeitos do Direito Civil, pelo que não poderão, os serviços de inspecção tributária e o Tribunal "a quo", entender que se trata de uma prestação de serviços, para efeitos do Direito Fiscal. Defende que uma acepção de "serviços financeiros" para efeitos de sujeição a Imposto do Selo, sem qualquer correspondência com o conceito de prestação de serviços no Direito Civil, enfermaria de manifesto erro de Direito. Conclui, assim que, ao invés de uma prestação de serviços financeiros estamos, na verdade perante uma operação que se qualifica como cessão de créditos nos termos dos artºs.577, e seg. do C. Civil, baseada num contrato oneroso de compra e venda.

A cessão de créditos é, segundo Antunes Varela (cfr.Antunes Varela, Das Obrigações em Geral, vol.II, 5ª. edição, Almedina, 1992, pág.292 e seg..) , o contrato pelo qual o credor (cedente) transmite a terceiro (cessionário) independentemente do consentimento do devedor (devedor cedido), a totalidade ou uma parte do seu crédito, sendo figura contratual prevista no artº.577 e seguintes do C.Civil. O termo cessão, tanto designa o acto (contrato) realizado entre o cedente e o cessionário, como o efeito fundamental da operação (a transmissão da titularidade do crédito).

Será assim? Vejamos o enquadramento normativo da TSC. Antes de partir para o conceito civilístico em que se ancora a argumentação da apelante, há que recorrer aos conceitos próprios dos ramos do Direito Bancário e Financeiro. Com efeito, constitui critério geral de interpretação da lei fiscal, nos termos do artº.11, nº.2, da L.G.T., que sempre que, nas normas fiscais, se empreguem termos próprios de outros ramos de direito, devem os mesmos ser interpretados no mesmo sentido daquele que aí têm, salvo se outro decorrer directamente da lei.

A Directiva 2007/64/CE, do Parlamento Europeu e do Conselho, de 13/11/2007, estabeleceu a base jurídica para a criação de um mercado interno de pagamentos em toda a União Europeia ao facilitar, substancialmente, a actividade dos prestadores de serviços de pagamento, criando regras uniformes aplicáveis à prestação desses serviços.

Esta Directiva foi transposta, ao nível do direito interno, pelo dec.lei 317/2009, de 30/10, em vigor à data dos factos (2012), diploma que veio aprovar o regime jurídico relativo ao acesso à actividade das instituições de pagamento e à prestação de serviços de pagamento. De acordo com o artº.4, al.c), do anexo I, deste dec.lei, constituem serviços de pagamento, designadamente, as actividades que consubstanciem execução de operações de pagamento, incluindo a transferência de fundos depositados numa conta de pagamento aberta junto do prestador de serviços de pagamento, do utilizador ou de outro prestador de serviços de pagamento, tais como a execução de operações de pagamento através de um cartão de pagamento ou de um dispositivo semelhante.

Em particular em relação à TSC, a mesma encontra-se expressamente prevista e regulada, desde 2015, em legislação de Direito da União Europeia, concretamente no Regulamento (UE) 2015/751, do Parlamento Europeu e do Conselho, de 29/04/2015, relativo às taxas de intercâmbio aplicáveis a operações de pagamento baseadas em cartões. Sendo certo que, à data dos factos de que nos ocupamos, não tinha ainda sido aprovado este Regulamento, não poderá ignorar-se que este constitui um auxiliar interpretativo essencial na definição do conceito de TSC. Desde logo, o artº.2, nº.12, deste Regulamento, define a "Taxa de serviço do comerciante" como a taxa paga pelo beneficiário ao adquirente relativa a operações de pagamento baseadas em cartões. Há, então, que atentar nas noções de "beneficiário" e de "adquirente", bem como de "operações de pagamento baseadas em cartões" por forma a descortinar o alcance desta definição legal. O "beneficiário" é, nos termos do artº.2, nº.13, do mesmo Regulamento, uma pessoa singular ou colectiva que é a destinatária prevista dos fundos pagos através de uma operação de pagamento: é o destinatário dos fundos na operação de pagamento. Será o comerciante na compra e venda de um produto. O "adquirente", por sua vez, é um prestador de serviços de pagamento vinculado por contrato a um beneficiário para aceitar e processar operações de pagamento baseadas em cartões, as quais dão origem a uma transferência de fundos para o beneficiário (cfr.artº.2, nº.1, do Regulamento). Poderá ser uma entidade bancária, como a sociedade recorrente, na compra e venda de um produto. Por fim, a "operação de pagamento baseada num cartão" é, de acordo com o artº.2, nº.7, deste Regulamento, um serviço baseado na infraestrutura e nas regras comerciais de um sistema de pagamento com cartões para efectuar operações de pagamento por meio de cartões, dispositivos ou programas de telecomunicações, digitais ou informáticos, que dá origem a uma operação com cartões de débito ou de crédito. As operações de pagamento baseadas em cartões excluem as operações baseadas noutros tipos de serviços de pagamento. Por outras palavras, a operação de pagamento consubstancia a operação financeira pela qual, através dos prestadores de serviços de pagamentos, os fundos são disponibilizados ao comerciante (os fundos são o preço).

Se o pagamento for em numerário, não há intermediário, mas se o pagamento for mediante transferência bancária ou utilização de cartões (de débito ou crédito) a operação é intermediada. Os intermediários são prestadores de serviços de pagamentos, isto é, prestadores de serviços financeiros nos termos deste Regulamento e demais legislação do sector.

Também o Banco de Portugal, e recorde-se que a TSC se reconduz a um conceito típico do direito bancário, sendo aquele a entidade à qual compete "regular, fiscalizar e promover o bom funcionamento dos sistemas de pagamento" (cfr.artº.14, da Lei 5/98, de 31/01 - Lei Orgânica do Banco de Portugal), define a mesma TSC como "comissão cobrada aos beneficiários de operações de pagamento (em regra, os comerciantes) pelos respectivos prestadores de serviços de pagamento, por cada transacção realizada com cartão nos terminais de pagamento automático (TPA). Normalmente, a TSC corresponde a uma percentagem do valor da transação" (cfr.site do Banco de Portugal, Sistema de Pagamentos, Instrumentos de pagamento, Cartões, Perguntas frequentes- https://www.bportugal.pt/).

Por último, recorde-se que a actual verba 17.3.4 da TGIS, na redacção em vigor em 2012 e resultante da reforma operada pela Lei 150/99, de 11/09, alarga o âmbito de incidência face ao artº.120-A, da Tabela anterior, dado se aplicar não só a comissões (termo que deve ser interpretado de acordo com a terminologia da gíria bancária e financeira), como também a todas e quaisquer outras contraprestações por serviços financeiros, desde que, naturalmente e conforme supra mencionado, não se trate de serviços sujeitos a I.V.A. e não isentos deste imposto (cfr.Jorge Belchior Laires e Rui Pedro Martins, ob.cit., pág.99 e seg.; J. Silvério Mateus e L. Corvelo de Freitas, ob.cit., pág.739).

"In casu", verificamos que a operação subjacente à TSC se enquadra na definição de comissão devida por prestação de serviços de pagamento, na medida em que estamos perante uma execução de operação de pagamento nos termos do artº.4, al.c), do citado dec.lei 317/2009, de 30/10, concretamente, na execução de operações de pagamento através de um cartão. Esta TSC visa, em particular, remunerar a execução da operação de pagamento em si em virtude da disponibilização daquele serviço, sendo esta operação de pagamento baseada num cartão e não em numerário, pressupondo por isso um intermediário financeiro, que é o prestador de serviços - neste caso, a sociedade recorrente. Não corresponde, assim, a qualquer valor devido em contrapartida de uma (alegada) cessão de créditos.

Face ao quadro normativo acabado de expor e ao probatório supra exarado, não subsistem dúvidas quanto à existência de uma prestação de serviços de pagamento no caso sob análise. E esta prestação de serviços de pagamento cabe, pois, dentro do conceito "Outras comissões e contraprestações por serviços financeiros", estando por conseguinte sujeita a I.Selo, mediante a aplicação da verba 17.3.4 da TGIS, na redacção em vigor em 2012, mais sendo irrelevante a alteração na norma introduzida pelo artº.153, da Lei 7-A/2016, de 30/03.

Atento o relatado, não vislumbra este Tribunal que a sentença recorrida padeça do examinado erro de julgamento de direito (violação do regime previsto no artº.2, nº.1, al.c), do C.I.Selo, e na verba 17.3.4. da TGIS), pelo que se julga improcedente o presente esteio do recurso.

O recorrente dissente do julgado alegando, igualmente e em síntese, que a verba 17.3.4. da TGIS, quando interpretada no sentido de que inclui no seu escopo a TSC, deve ser considerada materialmente inconstitucional, por violação do artº.104, da C.R.P., dado tal tributação não corresponder a uma manifestação de capacidade contributiva que seja reconduzível ao conceito de "pagamento de comissão por prestação de serviços financeiros". Que ao sujeitar-se o valor da TSC a I.Selo estar-se-ia a fazer incidir, em termos materiais, uma dupla tributação sobre um mesmo facto tributário. Que a aplicação da verba 17.3.4 da TGIS, com a nova redacção conferida à mesma pela Lei 7-A/2016, de 30/03, a qual entrou em vigor em 31.03.2016, e à qual foi atribuído pretenso carácter interpretativo pelo artº.154, da aludida lei, sobre os montantes descontados no ano de 2012 pela sociedade recorrente, é inconstitucional por incorrer em manifesta violação do princípio da proibição da retroactividade da lei fiscal, consagrado no artº.103, nº.3, da C.R.P., assim como do princípio da protecção da confiança e da segurança jurídica, que decorre do artº.2, do Diploma Fundamental. Que a sentença recorrida ao não ter decidido nos moldes propugnados incorreu em erro na aplicação do direito (cfr.conclusões QQ) a YYY) do recurso). Com base em tal alegação pretendendo concretizar erros de julgamento de direito da decisão recorrida.

Examinemos se a decisão objecto do presente recurso comporta tal vício.

Antes de mais, se dirá que os vícios de inconstitucionalidade buscam uma fiscalização concreta e com natureza oficiosa. Esta caracteriza-se por ser um controlo que compete a todos os Tribunais, mais tendo natureza difusa e incidental (cfr.artºs.204 e 280, nº.1, da C.R.Portuguesa; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 25/11/2015, rec.103/15; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 23/10/2019, rec.179/19.8BEPFN; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 12/05/2021, rec.2747/17.3BEPRT; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 9/12/2021, rec.732/19.0BEPRT; J. J. Gomes Canotilho e Vital Moreira, Constituição da República Portuguesa anotada, 4ª. Edição, 2º. Volume, Coimbra Editora, 2010, págs.518 e seg. e 940 e seg.; Jorge Miranda e Rui Medeiros, Constituição Portuguesa Anotada, Vol.III, 2ª. Edição revista, Universidade Católica Editora, 2020, pág.44 e seg.; J. J. Gomes Canotilho, Direito Constitucional e Teoria da Constituição, 7ª. Edição, 21ª. Reimpressão, Almedina, 2019, pág.982 e seg.).

Concluindo este Tribunal que a TSC se reconduz a uma comissão devida por prestação de serviços de pagamento, e não como uma cessão de créditos, baseada num contrato oneroso de compra e venda, fica precludida a análise dos argumentos da recorrente que sustentavam a inconstitucionalidade material da visão interpretativa da sentença recorrida, por violação do artº.104, da C.R.P., dado a tributação subjacente, alegadamente, não corresponder a uma manifestação de capacidade contributiva que seja reconduzível ao conceito de "pagamento de comissão por prestação de serviços financeiros".

Igualmente, quanto ao alegado estado de dupla tributação, em face do I.V.A., de que padeceria a visão interpretativa da sentença recorrida, este Tribunal remete a sociedade recorrente para a exposição supra exarada e relativa a tal matéria, na qual se conclui pela inexistência de qualquer situação de dupla tributação.

Avançando.

Mais defende a apelante que aplicação da verba 17.3.4 da TGIS, com a nova redacção conferida à mesma pela Lei 7-A/2016, de 30/03, a qual entrou em vigor em 31.03.2016, e à qual foi atribuído pretenso carácter interpretativo pelo artº.154, da aludida lei, sobre os montantes por si descontados no ano de 2012, é inconstitucional por incorrer em manifesta violação do princípio da proibição da retroactividade da lei fiscal, consagrado no artº.103, nº.3, da C.R.P.

Ora, também o exame deste pretenso vício de inconstitucionalidade fica afastado, visto este Tribunal não ter aplicado ao caso dos autos, a redacção da verba 17.3.4 da TGIS, conferida à mesma pela Lei 7-A/2016, de 30/03, tudo conforme supra se expendeu, inclusive com base em jurisprudência do Tribunal Constitucional.

Resta, a apreciação do alegado vício de inconstitucionalidade de que padeceria a visão interpretativa da sentença recorrida, devido a violação do princípio da segurança jurídica e da protecção da confiança, que decorre do artº.2, da C.R.P.

O princípio constitucional da segurança jurídica e da protecção da confiança, deve ser apreciado, em sede de tutela constitucional, enquanto emanação do princípio do Estado de Direito democrático (cfr.artºs.2 e 9, al.b), da C.R.Portuguesa). Como postulados deste princípio vemos surgir as noções de fiabilidade, de clareza, de racionalidade e de transparência face a todos os actos de poder, legislativo, executivo ou judicial. Em relação a eles o cidadão/ente colectivo deve ver garantida a segurança nas suas disposições pessoais e dos efeitos jurídicos dos seus próprios actos. Enquanto refracção deste princípio e em sede de actos normativos, vemos surgir a proibição de normas retroactivas e restritivas de direitos ou interesses juridicamente protegidos, com especial incidência no âmbito das leis fiscais (cfr.artº.103, nº.3, da C.R.Portuguesa; ac.Tribunal Constitucional 1011/1996, 8/10/1996; ac.Tribunal Constitucional 260/2010, de 29/06/2010; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 2/02/2022, rec.810/18.2BESNT; J. J. Gomes Canotilho e Vital Moreira, Constituição da República Portuguesa anotada, 4ª. Edição, 1º. Volume, Coimbra Editora, 2007, pág.204 e seg.; Jorge Miranda e Rui Medeiros, Constituição Portuguesa Anotada, Vol.I, 2ª. Edição revista, Universidade Católica Editora, 2020, pág.77 e seg.; J. J. Gomes Canotilho, Direito Constitucional e Teoria da Constituição, 7ª. Edição, 21ª. Reimpressão, Almedina, 2019, pág.257 e seg.).

Revertendo ao caso concreto, desde logo, se dirá que, o que pode e deve ser objecto da fiscalização concreta da constitucionalidade, por parte dos Tribunais, são normas e não quaisquer decisões, sejam elas de natureza judicial ou administrativa, nem tão pouco eventuais interpretações que de tais normas possam ser efectuadas por aquelas decisões (cfr.artº.204, da C.R.Portuguesa; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 26/05/2021, rec.518/20.9BELLE; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 9/06/2021, rec.2796/12.8BELRS; J. J. Gomes Canotilho e Vital Moreira, Constituição da República Portuguesa anotada, 4ª. Edição, 2º. Volume, Coimbra Editora, 2010, pág.518 e seg.).

Apesar do acabado de aludir, mais se diga que não vislumbra este Tribunal como pode a decisão recorrida ofender o dito princípio constitucional da segurança jurídica e da protecção da confiança, igualmente nada concretizando a tal respeito o apelante. …”.

Perante o carácter abrangente e assertivo do que ficou exposto e porque concordamos integralmente com o que ali ficou decidido e respectivos fundamentos, sem olvidar o disposto no n.º 3 do art. 8.º do Código Civil, resta apenas reiterar o que ficou ali consignado, até porque as alegações da Recorrente não têm a virtualidade de colocar em crise o que ficou dito no aresto apontado, o que significa a decisão recorrida não merece qualquer censura nesta sede, o que determina a improcedência do recurso no segmento apontado.

O Recorrente “Banco A............, S.A.” defende ainda que, ao contrário do propugnado pelo douto Tribunal a quo, as contraprestações dos serviços de avaliação em causa não estão sujeitas a Imposto do Selo, não preenchendo qualquer norma de incidência objectiva do Código do Imposto do Selo, sendo que as prestações de serviços em causa consistem numa pura e simples prestação de serviços, tal como prevista no artigo 1154.º do Código Civil e se a norma de incidência em Imposto do Selo apenas prevê no seu texto “serviços financeiros”, nela não se poderão incluir prestações de serviços não financeiros, como é o caso da prestação de serviços de avaliação de imóveis, o que significa que não existe o mínimo suporte na letra da lei para o entendimento do Tribunal a quo no sentido de que o legislador teria pretendido sujeitar a Imposto do Selo serviços de natureza não financeira prestados por instituições de crédito, o que equivale a dizer que as comissões em causa não caem na norma de incidência objectiva contida na verba 17.3.4. da TGIS.

Neste âmbito, a decisão recorrida considerou que a avaliação do imóvel integra-se no conjunto de trâmites necessários para a concretização do processo de concessão de crédito, e posterior constituição da garantia hipotecária, não sendo, porém, em si mesma uma “operação financeira”, estando isentas do IVA, por força da relação de acessoriedade com a operação principal, nos termos do disposto na al. a) do n.º 27 do art. 9º do CIVA, estando, todavia, sujeitas a Imposto do Selo, de acordo com os números 1 e 2 do artigo 1.º do CIS.

Neste âmbito, temos por adquirido que a avaliação do imóvel integra-se no conjunto de trâmites necessários para a concretização do processo de concessão de crédito, e posterior constituição da garantia hipotecária. Porém, não sendo em si mesma uma “operação financeira”, até porque pode ser realizada por entidades externas, assume relevo no processo de negociação e concessão de crédito, constituindo um elemento específico e essencial da operação.

Por outro lado, conforme se extrai do art.2.º al. a) do Aviso do Banco de Portugal n.º 8/2009, entende-se por: «“Comissões”: as prestações pecuniárias exigíveis aos clientes pelas instituições de crédito como retribuição por serviços por elas prestados, ou subcontratados a terceiros, no âmbito da sua atividade». (disponível em www.bportugal.pt), verificando-se que a verba 17.3.4 da Tabela Geral do Imposto do Selo (“TGIS”) sujeita a Imposto do Selo as “Outras comissões e contraprestações por serviços financeiros” quando praticadas por entidades financeiras.

Como já ficou dito, a lei tributária, em matéria de incidência objectiva, atende mais à realidade económica do que às qualificações jurídicas, sendo que o foco do actual imposto do selo, conforme se diz no preâmbulo do CIS, “tende a afirmar-se cada vez mais como imposto sobre as operações” e realidades económicas que, “independentemente da sua materialização” e dos aspectos jurídicos subjacentes a essas mesmas realidades, “revelem rendimento ou riqueza”, o que significa que está em causa tributar todas as realidades que se traduzam numa qualquer remuneração recebida pelas entidades ali mencionadas por serviços financeiros por elas prestados no âmbito da sua actividade, verificando-se que as comissões de avaliação cobradas pelo ora Recorrente “Banco A............, S.A.” no âmbito de contratos de concessão de crédito à habitação, estão isentas do IVA, por força da relação de acessoriedade com a operação principal, nos termos do disposto na al. a) do nº 27 do art. 9º do CIVA, mas estão sujeitas a Imposto do Selo, de acordo com os números 1 e 2 do artigo 1.º do CIS, o que implica acompanhar a decisão recorrida quando refere que, tendo em conta a natureza das comissões de avaliação cobradas pelo impugnante aos seus clientes, não restam dúvidas que as mesmas estão sujeitas a Imposto do Selo nos termos do disposto nos números 1 e 2 do art.1.º, do CIS, sendo o Impugnante o sujeito passivo de imposto, nos termos da alínea c) do n.º 1 do art.2.º do CIS, sendo que a obrigação tributária nasce no momento da cobrança da comissão, de acordo com o disposto na h) do art. 5º do CIS e o valor tributável e a taxa a aplicar resultam da TGIS anexa ao código, em vigor no momento em que o imposto é devido, nos termos do art. 9º nº 1 e 22º do CIS e sancionar a conclusão exposto no sentido da legalidade da liquidação de imposto de selo, no que concerne à tributação das comissões de avaliação dos imóveis, no âmbito da actividade do Impugnante de concessão de crédito à habitação, situação que tem um verdadeiro efeito de implosão no que concerne ao recurso interposto pelo Recorrente “Banco A............, S.A.”.

O art. 6º nº 7 do Regulamento das Custas Processuais refere que «[n]as causas de valor superior a (euro) 275.000, o remanescente da taxa de justiça é considerado na conta a final, salvo se a especificidade da situação o justificar e o juiz de forma fundamentada, atendendo designadamente à complexidade da causa e à conduta processual das partes, dispensar o pagamento.».

Trata-se, portanto, de uma dispensa excepcional que, à semelhança do que ocorre com o agravamento previsto no n.º 7 do artigo 7.º do mesmo Regulamento, depende de concreta e casuística avaliação pelo juiz e deve ter lugar aquando da fixação das custas.

Ora, constata-se que, no caso, as questões decididas não evidenciam especial complexidade, sendo que a sua apreciação reclamou uma tramitação processual simples, potenciada pela adequada conduta processual das partes.

Assim, considerando a concreta e casuística avaliação, assente nos supra apontados pressupostos que, no caso, se têm por verificados, entende-se estar justificada a dispensa do remanescente da taxa de justiça devida no recurso, conforme o pedido formulado pela Requerente ao abrigo do disposto no n.º 7 do artigo 6.º do Regulamento.

4. DECISÃO

Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, de harmonia com os poderes conferidos pelo art. 202.º da Constituição da República Portuguesa, em negar provimento a ambos os recursos.

Custas pela Recorrente “Banco A............, S.A.” e pela Recorrente AT, na proporção do decaimento, com dispensa, para ambas as partes, do pagamento do remanescente da taxa de justiça, pelo montante superior a € 275.000,

Notifique-se. D.N

Lisboa, 18 de Maio de 2022. - Pedro Nuno Pinto Vergueiro (relator) - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos.