00695/05 - Tribunal Central Administrativo Sul

I. - Nos termos do art. 23° do CIRC , só se consideram custos do exercício, os que comprovadamente foram indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos ou para a manutenção da fonte produtora.

II. - O art° 17° n° l do CIRC estabelece que uma das componentes do lucro tributável é o resultado líquido do exercício expresso na contabilidade, sendo este resultado uma síntese de elementos positivos (proveitos ou ganhos) e elementos negativos (custos ou perdas).

III. - É para definir o grupo dos elementos negativos que o art° 23° do CIRC enuncia, a título exemplifícativo, as situações que os podem integrar consagrando um critério geral definidor face ao qual se considerarão como custos ou perdas aqueles que devidamente comprovados, sejam indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto e para a manutenção da respectiva fonte produtora.

IV. - A relevância fiscal de um custo depende da prova da sua necessidade, adequação, normalidade ou da produção do resultado (ligação a um negócio lucrativo), sendo que a falta dessas características poderá gerar a dúvida sobre se a causação é ou não empresarial.

V. - Havendo a contribuinte considerado em custos uma verba a título de ofertas, a qual não foi aceite como tal pela AT dado que não foi identificado o seu destinatário, não é possível aferir da sua indispensabilidade para a realização dos proveitos quando o documento de suporte de tal verba é incompleto na identificação dos seus intervenientes.

VI) .- É que a lei exige que a empresa prove, não só que adquiriu os bens que contabilizou como "ofertas", mas que os ofereceu e que essas ofertas foram indispensáveis para a realização dos proveitos ou para a manutenção da força produtora e tal só é possível se a empresa provar quem foram os beneficiários de tais bens e a relação essas ofertas e a actividade desta, e nenhuma prova foi feita nesse sentido.

VII) - Tendo a impugnante, com base em convénio, alegadamente assumido o pagamento com remunerações e encargos com segurança social referentes a terceiro que não se prova que exercesse qualquer actividade na impugnante, pois no dito acordo não se faz referência a quaisquer funções em concreto e que essa pessoa também renunciou à gerência da sociedade impugnante, tem de concluir-se pela não imprescindibilidade para a realização de proveitos e para a manutenção da actuação industrial e comercial da impugnante de tais encargos.

VIII).- Do artº 23º do CIRC, decorre a aceitação de encargos ou perdas que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos não cabendo na determinação do lucro tributável da empresa os encargos que não lhe digam respeito tratando-se, pois, de encargos que incidem sobre terceiros os quais não está a empresa legalmente autorizada a suportar, não obstante haja aceitação pela Segurança Social dessa situação.

IX) .- Em tal desiderato, impõe-se considerar aqueles pagamentos como anormais e não imprescindíveis à manu-tenção da fonte produtora dada a manifesta e comprovada falta de adequação e conveniência à acti-vidade e tutela da recorrida .

ACORDA-SE, EM CONFERÊNCIA, NA 2ª SECÇÃO DO TCA:

1. - Não se conformando com a sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Lisboa – 2º Juízo- (ex- Tribunal Tributário de 1a Instância de Lisboa) que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida por J. D... & F..., Ldª contra a liquidação de IRC e juros compensatórios relativo ao ano de 1990, veio a impugnante dela interpor recurso para o TCAS, finalizando assim as suas alegações(conclusões ordenadas numericamente por nossa iniciativa):

1. - O montante de custos contabilizados como artigos para oferta representa apenas 0,4% do volume de negócios, valor simbólico que, no entanto, teve reflexos no desenvolvimento da actividade da empresa, e estão devidamente documentadas, não sendo obrigatório, por lei, indicar os seus destinatários;

2- O Acordo Adicional à Cessão de Quotas, celebrado em 19 de Novembro de 1988. cujos efeitos só se verificariam em 1 de Janeiro de 1989, nunca chegou a entrar em vigor, não devendo, sequer, ser objecto de análise;

3- A cessão de quotas outorgada em 28 de Novembro de 1988 deve ser considerada como fazendo prova plena do invocado pela recorrente, porque obedeceu a todos os formalismos e preceitos legais. A parte contrária embora questionando o valor da cessão não logrou provar o contrário como lhe competia;

4- O Acordo de pré-reforma celebrado, com efeitos a partir de 1 de Janeiro de 1989, dado como reproduzido, nunca foi posto em causa pela parte contrária, quer no que diz respeito à sua autenticidade quer ao seu cumprimento, surtindo assim os seus efeitos, uma vez aceite pela Segurança Social, órgão competente para apreciação da situação em causa neste mesmo acordo.

5- Não podia a Administração Fiscal ter efectuado a liquidação adicional de IRC nos moldes e com os fundamentos em que o fez, por falta de prova e suporte legal.

Termos em que entende que deve a decisão da 1a Instância ser revogada e, em consequência, ser a acção julgada procedente, só assim se fazendo JUSTIÇA!

Não houve contra-alegações.

O EPGA teve vista dos autos- cfr. fls. 124 vº.

Satisfeitos os vistos legais, cumpre decidir.

2. - Foi a seguinte matéria de facto que o Tribunal «a quo» deu como provada depois de compulsados os autos e vista a prova produzida:

A) - A escrita da impugnante foi objecto de exame, tendo sido efectuadas correcções em sede de IVA e de IRC, conforme documento de fls. 6 a 10, que se dá por reproduzido, tendo sido corrigido o lucro tributável para 5.286.292$00 e apurado IVA em falta no montante de 399.406$00;

B) . - Nesta impugnação está apenas em causa a liquidação adicional de IRC resultante da não aceitação como custo fiscal das quantias de 1.269.900$00 (considerados como referentes a pagamentos para aquisição de quota) e de 282.850$00 respeitante a ofertas, uma vez que a impugnante deduziu reclamação e a mesma foi deferida parcialmente e, em consequência, o lucro tributável corrigido foi reduzido para 3.282.892$00, conforme p.i. e documentos de fls. 57 a 70, que também se dão por reproduzidos;

C) - Por escritura pública de 28 de Novembro de 1988, Felix Alves F... dividiu em duas quotas de 200.000$00 cada uma a quota de 400.000$00 que detinha no capital social da impugnante e cedeu, pelo valor nominal, uma das referidas quotas a Américo Alves F..., que também já era sócio da impugnante, e a outra a Etelvina Eduarda de Oliveira e Almeida F..., mulher de Américo Alves F..., conforme documento de fls. 15 a 18, que se dá por integralmente reproduzido;

D) - O cedente Felix Alves F... renunciou, pelo mesmo acto, à gerência da impugnante, conforme mesmo documento;

E) - Entretanto, no dia 19 de Novembro do mesmo ano de 1988, fora celebrado entre a impugnante e Felix Alves F... o acordo que faz fls. 19a 20, que se dá por reproduzido;

F) - No referido acordo lê-se:

"" (...) 1a - Em virtude de escritura pública de cessão de quotas a realizar oportunamente o ora segundo contratante deixará de deter a qualidade de sócio da ora primeira contraente;

2a Na referida cessão de quotas que se efectuará pelo valor nominal, figuram respectivamente como cedente o ora segundo outorgante e, como cessionários, os restantes sócios actuais da primeira contraente;

3a Nesta qualidade de únicos sócios da primeira contraente, e em representação desta, acordam com o segundo, o que este aceita, o seguinte:

3. l. A partir de l de Janeiro de 1989 e até ao fim do mês do ano em que o segundo contraente perfizer 65 anos de idade, a primeira contraente liquidará anualmente ao segundo contraente as seguintes importâncias: 89 - 1.020.000$00 (...); 90 - 1.080.000$00 (....); 91 -1.140.000$00; 92 - 1.200.000SOO (....); 93 - 1.260.000$00 (...); 94 - 1.320.000$00; 95 -1.380.000$00 (...); 96 - 240.000$00 (...)

3.2. As importâncias atrás mencionadas serão, para efeitos de pagamento fraccionadas mensalmente, correspondendo a cada mês um doze avos daquelas importâncias;

3.3. Sobre as importâncias atrás referidas incidirão para a Segurança Social as contribuições normais, tanto na parte respeitante às entidades patronais contribuintes, como na parte relativa aos empregados beneficiários, ficando a cargo da primeira contraente;

3.4. Aos montantes anuais atrás referidos acrescerão ainda, no ano em curso, as importâncias mensais que o segundo contraente auferia, antes da cessão de quotas;

33.5. Em caso de cessão de quotas a terceiros, pelos actuais sócios, ou ainda no caso de trespasse do estabelecimento onde está sita a sede da Sociedade, vencer-se-ão imediatamente e na totalidade as importâncias ainda em falta à data de qualquer daqueles eventuais factos, assumindo então solidariamente com a Sociedade com os Senhores Américo Alves F... e mulher Etelvina Eduarda de Oliveira e Almeida F

(...)

5a No caso do segundo contraente falecer antes de perfazer os 65 anos de idade, o primeiro outorgante continuará a liquidar, nos termos do n.° 3.2., as fracções em falta, ao herdeiro legítimo daquele.

(...) "", conforme documento de fls. 19 a 20;

G) - No dia 2 de Janeiro de 1989 foi, entre a impugnante e Félix Alves F..., celebrado o acordo escrito junto a fls. 21 e que se dá por reproduzido;

H) - No referido acordo lê-se:

"" (...) l - Conforme escritura pública outorgada no ano passado, o trabalhador F...deixou de ser sócio da firma, embora se tenha mantido no exercício das funções que vinha desempenhando.

2- Atendendo à idade do trabalhador e à modificação das condições de trabalho entretanto ocorrida, entendem as partes, por mútuo acordo e de boa fé, que o trabalhador F...passe à situação de pré-reforma a partir de 1/1/89.

3- A nova situação não significa quebra de vínculo laboral, mas tão somente a suspensão da efectividade da prestação de trabalho, pelo que, o trabalhador continuará a auferir o vencimento que até agora tem vindo a receber, no valor mensal de 85.000$00. (...)"";

I) - A situação referida na alínea anterior foi aceite pela Segurança Social, conforme documento de fls. 22, que se dá por reproduzido;

J) - No exercício de 1990, a impugnante contabilizou a quantia de 1.020.000$00 a título de remunerações pagas a Félix Alves F..., bem como a quantia de 249.900$00 a título de encargos s/remunerações, conforme relatório de fls. 6 a 10 - ver fls. 7-v;

L) - A impugnante contabilizou a quantia de 282.850$00 a título de ofertas, mas não identificou os respectivos destinatários, conforme mesmo documento, fls. 8;

M) - A impugnante procedeu ao pagamento da liquidação impugnada, conforme informação de fls.34.

X

Não se provaram outros factos com relevância para a decisão, nomeadamente os alegados nos artigos 18° e 26° e ss. da douta p.i.

X

A convicção do Tribunal formou-se com base no teor dos documentos referidos em cada uma das alíneas supra.

Quanto aos factos não provados, cabia à impugnante produzir prova relativamente aos mesmos factos, não tendo qualquer prova em relação às ofertas e quanto às alegadas tarefas exercidas por F...na impugnante.

X

As questões que se colocam nestes autos são as de se discutir e decidir se os encargos referidos nas alíneas J) e L) foram indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora e, como tal, devem ser considerados custos fiscais.

X

3. - Na petição inicial, a impugnante pede a procedência da impugnação e por via disso a anulação da liquidação adicional de IRC no montante de 720.564$00, alegando, em síntese, que o valor de 1.020.000$00 respeita efectivamente a remunerações pagas a F...na situação de pré-reforma, e que a quantia de 282.850$00 a título de ofertas, está directamente relacionada com a actividade desenvolvida pela empresa.

Em face da factualidade que julgou provada e não provada, a sentença julgou improcedente a impugnação, não anulando o acto de liquidação impugnado na quantia de 720.564$00.

Para tanto, fundamenta-se, em síntese, no seguinte:

Quanto às ofertas efectuadas e contabilizadas pela impugnante

Dispõe e dispunha o artigo 23°, n.° l, do CIRC que se consideram custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, nomeadamente os encargos relativos a remunerações, pensões ou complementos de reforma (al. d) ou relativos à distribuição e venda, abrangendo os de transporte, publicidade e colocação de mercadorias ( al. b).

A essa luz, afirma a Mª Juíza que cabia à impugnante provar que as questionadas ofertas foram indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora. Ora a impugnante não identificou, sequer, quais foram os beneficiários das ditas ofertas. Sendo assim, não pode ser sindicada a indispensabilidade das mesmas para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora da impugnante e, por isso, deve a impugnação improceder quanto a esta vertente.

Quid juris sobre esta questão?

No que concerne à comprovação de custos, (ao invés do que sucede em sede de IVA para efeitos de dedução de imposto em que só se admite a dedução do imposto mencionado em facturas ou documentos equivalentes que respeitem os requisitos formais do art. 35º, nº 5, do CIVA - cfr. art. 19º, nº 2, do CIVA), para efeitos de determinação do lucro tributável em sede de IRC, é viável, no caso de inexistência de documento de origem externa (nos casos em que este devesse existir), a prova dos custos através de documento interno, que deverá conter os elementos essenciais das facturas, desde que a veracidade da operação subjacente seja inequivocamente assegurada por outros meios de prova.Nesse sentido se evoca o Ac. do Tribunal Central Administrativo Sul de 18-01-2005, no Recurso nº 66/03, cuja fundamentação, data venia, se vai seguir de perto.

Assim, sendo certo que era admissível a prova de um custo com base em prova testemunhal que, «in casu», não foi produzida), não é verdade que, sem mais, face ao disposto no art. 41° n° 1 al. h) do CIRC, a lei permita a dedução fiscal dos encargos não devidamente documentados, mesmo quando contabilizados como custos.

Nesse sentido, retenha-se que o lucro tributável para efeitos de tributação em IRC tem como suporte o resultado apurado na contabilidade (cfr. art. 17º, nº 1, do CIRC), a qual deverá, designadamente, estar organizada de acordo com a normalização contabilística e outras disposições legais em vigor para o respectivo sector de actividade e reflectir todas as operações realizadas pelo sujeito passivo (als. a) e b) do nº 1 do art. 17º do CIRC); e estar organizada nos termos da lei comercial e fiscal e permitir o controlo do lucro tributável (nº 1 do art. 98º do CIRC).

Cumpridos que se mostrem tais requisitos, i. é, estando a contabilidade organizada, «presume-se a veracidade dos dados e apuramentos decorrentes, salvo se se verificarem erros, inexactidões ou outros indícios fundados de que ela não reflecte a matéria tributável efectiva do contribuinte» (art. 78º do CPT, em vigor à data dos factos; cfr., hoje, o art. 75º da LGT).

Acresce que uma das regras de organização da contabilidade que assume maior relevo para o direito fiscal é a estabelecida na al. a) do nº 3 do citado art. 98º do CIRC, de acordo com a qual «Todos os lançamentos devem estar apoiados em documentos justificativos, datados e susceptíveis de ser apresentados sempre que necessário» .

Todavia, no que respeita às aquisições de bens e serviços, a regra geral é a de que os respectivos documentos justificativos sejam de origem externa, sendo essa origem que lhes confere a presunção de autenticidade.

Significa então que a falta do documento externo justificativo da operação contabilizada implica que esse lançamento contabilístico é fictício?

Na senda de Freitas Pereira no seu Parecer emitido no CEF nº 3/92, de 6/1/1992, publicado na CTF nº 365, págs. 343 a 352, «A inexistência de documento externo destinado a comprovar uma operação para a qual ele devia existir afecta necessariamente, e em princípio, o valor probatório da contabilidade e essa falta não pode ser suprida pela apresentação de um documento interno. É que o valor probatório de uma contabilidade assenta essencialmente nos respectivos documentos justificativos e, quanto aos que o devam ser, é a origem externa que lhes confere um carácter que se pode designar por presunção de autenticidade. Um documento de origem interna só pode substituir um documento de origem externa quando sejam reunidas provas adicionais que confirmem a autenticidade dos movimentos nele reflectidos.

Assim, a falta de documento externo pode ser suprida por outros meios de prova que demonstrem de forma inequívoca a justeza do lançamento efectuado». os quais devem incidir «não só sobre a materialidade da operação em si mesma mas também sobre os demais elementos indispensáveis à quantificação dos respectivos reflexos».

No mesmo sentido se pronunciou Tomás de Castro Tavares in Da relação de dependência parcial entre a contabilidade e o direito fiscal na determinação do rendimento tributável das pessoas colectivas: algumas reflexões ao nível dos custos, CTF nº 396, págs. 7 a 177): «ao comprador compete, pois, a prova da ocorrência do custo, com a determinação do seu efectivo montante. Para tal, não basta que evidencie um documento interno (por si mesmo realizado). Ao lado desse suporte terá de demonstrar, por qualquer outro meio, a existência e principais características da transacção. Nessa tarefa poderá carrear quaisquer meios de prova (testemunhas, documentos auxiliares, explanação da sua contabilidade), competindo ao juiz aquilatar sobre o preenchimento da prova. Deste modo, um custo não documentado assume efeitos fiscais se o contribuinte provar, por quaisquer meios ao seu dispor, a efectividade da operação e o montante do gasto».

Note-se, porém, na esteira do Acórdão do TCA de 15-06-2005, Recurso nº 563/05 que “A norma do art.º 41.º n.º1 do CIRC, sob a epígrafe Encargos não dedutiveis para efeitos fiscais, dispunha na sua alínea h) que não são dedutiveis para efeitos de determinação do lucro tributável os encargos não devidamente documentados e as despesas de carácter confidencial.

A expressão «despesas confidenciais ou não documentadas», têm vindo a ser utilizadas em diplomas legais, normalmente, com o mesmo sentido e alcance. É assim, no art.º 27.º do Dec-Lei n.º 375/74, de 20 de Agosto (na redacção inicial e na introduzida pela Lei n.º 2/88, de 26 de Janeiro), art.º 89.º n.º3 da Lei n.º 101/89, de 29 de Dezembro e no art.º 4.º do Dec-Lei n.º 192/90, de 9 de Junho (na redacção inicial e nas introduzidas pela Lei n.º 39-B/94, de 27 de Dezembro, pela Lei n.º 52-C/96, de 27 de Dezembro e pela Lei n.º 87-B/98, de 31 de Dezembro), sendo aquele primeiro diploma como o definidor do «regime das despesas não documentadas por parte das empresas».

Despesas confidenciais são despesas que, «como a sua própria designação indica, não são especificadas ou identificadas, quanto à natureza, origem e finalidade- Cfr. neste sentido o acórdão do STA de 23.3.1994, recurso n.º 17 812.

Tratam-se de despesas que, pela sua própria natureza, não são documentadas- (2) Cfr. neste sentido Vítor Faveiro, Noções Fundamentais de Direito Fiscal Português, Vol. II, pág. 602, nota.

No contexto destes diplomas, em face da referência cumulativa a despesas confidenciais e a despesas não documentadas, as primeiras serão aquelas relativamente às quais não é revelada a sua natureza, origem e finalidade, enquanto as segundas serão despesas relativamente às quais não existe prova documental, embora não haja ocultação da sua natureza, origem e finalidade. Todas elas, no entanto, serão despesas não comprovadas documentalmente e como tal, excluídas como custos para efeitos de determinação do lucro tributável.

Assim, na referida alínea h) do n.º1 do art.º 41.º do CIRC, incluir-se-ão as despesas relativamente às quais não existem os documentos exigidos por lei, independentemente de ser revelada ou ocultada a sua natureza, origem e finalidade.

O encargo não estará devidamente documentado quando não houver a prova documental exigida por lei que demonstre que ele foi efectivamente suportado pelo sujeito passivo e a despesa será confidencial quando não for revelado quem recebeu a quantia em que se consubstancia a despesa- Cfr. neste sentido o acórdão do STA de 5.7.2000, recurso n.º 24 632.

Mas, enquanto as despesas não documentadas mas não confidenciais, são susceptíveis de sobre elas ser produzida outro tipo de prova, designadamente a prova testemunhal para prova do bem fundado do seu lançamento na contabilidade(Cfr. neste sentido quanto a tal prova, o acórdão deste Tribunal de 25.3.2003, recurso n.º 7236/02,4), já quanto às despesas confidenciais, tal prova não faz qualquer sentido, porque desde logo perderiam essa qualidade, sendo certo que apenas estas últimas podem ser tributadas à taxa autónoma como despesas confidenciais.”

Já quanto à indispensabilidade dos custos, dispõe o art. 23º do CIRC, que os custos ou perdas relevam se forem indispensáveis para a realização de proveitos ou ganhos correspondentes, enunciando-se desde logo, nas diversas alíneas deste normativo, certas despesas que assim devem ser consideradas.

Do que vem dito decorre que um custo, para ser relevante fiscalmente, tem de ser afecto à exploração, no sentido de que deve existir uma relação causal entre tal custo e os proveitos da empresa. Mas isso não quer dizer, como se salienta no aresto cuja fundamentação vimos seguindo, que essa relação é uma relação de causalidade necessária, uma genuína conditio sine qua non ou de resultados concretos obtidos com o acto, mas antes tendo em conta as normais circunstâncias do mercado, considerando o risco normal da actividade económica, em termos de adequação económica do acto à finalidade da obtenção maximizada de resultados.

Sendo assim, a questão do ónus da prova da indispensabilidade do custo passa ao lado da presunção de veracidade da escrita correctamente organizada (arts. 78º do CPT e 75º da LGT) pois não se questiona a veracidade (existência e montante) da despesa contabilizada mas a sua relevância, face à lei, para efeitos fiscais, no caso, da sua qualificação como custo dedutível.

Daí, pois, que se a contabilidade organizada goza da presunção de veracidade e, por isso, cabe à AT o ónus de ilidir essa presunção, demonstrando que os factos contabilizados não são verdadeiros, já no que respeita à qualificação das verbas contabilizadas como custos dedutíveis, cabe ao contribuinte o ónus da prova da sua indispensabilidade para a obtenção dos proveitos ou para a manutenção da força produtora, se a AT questionar essa indispensabilidade.

É que em tal desiderato, o encargo da prova deve recair sobre quem, alegando o facto correspondente, com mais facilidade, pode documentar e esclarecer as operações e a sua conexão com os proveitos (cfr. ac. do TCA, de 26/6/2001, Rec. nº 4736/01). Na esteira do Cons. Jorge Lopes de Sousa (Código de Procedimento e Processo Tributário Anotado, 2ª edição, pág. 470), «o ónus de prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque. Embora esta regra (art. 74°/1 LGT) esteja prevista para o procedimento tributário, o seu conteúdo deve ser transposto para o processo judicial que se lhe seguir, por forma a que quem tinha o ónus da prova no procedimento tributário tenha o respectivo ónus no processo judicial tributário ...».

Aplicando tal doutrina ao caso dos autos, temos que a verba de 282.850$00 que a contribuinte considerou em custos a título de ofertas, foram como tal desconsideradas pela AT dado que não foi identificado o seu destinatário, não sendo possível aferir da sua indispensabilidade para a realização dos proveitos.

Assim, o certo é que o documento de suporte desta verba não é completo na identificação dos seus intervenientes pelo que, à luz do aresto atrás citado e, mormente da doutrina que dimana do Acórdão do TCA de 21-04-98, no Recurso nº 80/97:

“A lei exige que a empresa prove, não só que adquiriu os bens que contabilizou como "ofertas", mas que os ofereceu e que essas ofertas foram indispensáveis para a realização dos proveitos ou para a manutenção da força produtora ( não havendo qualquer indispensabilidade " ex lege", isto ainda que se considerem tais custos enquadráveis na alínea b) do nº l do artigo 23 do CIRC, já que a enumeração exemplificativa dos encargos referidos nas diversas alíneas deste preceito legal, tal como já acontecia dantes com as diversas alíneas do artigo 26 do CCI, não dispensa a prova da indispensabilidade desses encargos, exigida no corpo dos citados preceitos legais), e, (...), tal só é possível, se a empresa provar quem foram os beneficiários de tais bens e a relação essas ofertas e a actividade desta, e nenhuma prova foi feita nesse sentido. A ser assim, estaria aberta a porta para empresários, como menos escrúpulos, em seu próprio proveito ou de terceiros, bens de elevado valor, como ofertas e deduzindo-os como custos, sem qualquer interesse para empresa e em prejuízo da FAZENDA PÚBLICA, sem qualquer possibilidade de controle pela ADMINISTRAÇÃO FISCAL.

É, porque as despesas confidenciais, precisamente porque se lhes não conhece o destino, podem relevar como custos fiscais, vindo até a ser tributadas em 10%, em sede de IRS, como é sabido (cf. artigo 25-3 da Lei 101/89 de 29-12). E não se diga, que para a empresa seria impossível ( penso que se queria dizer inconveniente, já que destinando-se ofertas, como refere, a clientes e fornecedores, não se vê que impossibilidade haveria), identificar os beneficiários de tais ofertas, por alegadas razões de decoro social ou discrição, pois tal explicação surge incompreensível, podendo até levantar suspeitas de eventualmente passíveis de censura penal. Na verdade, não há razão para esconder aquilo que a lei permite, e a lei permite ofertas a clientes, fornecedores e trabalhadores, quando comprovada a sua indispensabilidade para a realização dos proveitos e manutenção da força produtora, a não que sejam outros os objectivos

Não tendo provado a indispensabilidade dos custos em causa, nos termos referidos, como lhe competia, e não podendo, na determinação para efeitos fiscais de um lucro real efectivo, ser tido em conta um encargo não devidamente comprovado como indispensável, como decorre do nº l do artigo 23 e da alínea h) do nº l do artigo 41 do CIRC, não podia o mesmo ser aceite pela ADMINISTRAÇÃO FISCAL.”

Concorda-se, pois, com a sentença quando afirma ser que a impugnante não identificou, sequer, quais foram os beneficiários das ditas ofertas e, por isso, não pode ser sustentada a indispensabilidade das mesmas para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora da impugnante e, por isso, deve a impugnação improceder quanto a esta vertente.

Quanto a esta parte improcedem, pois, as Conclusões do recurso, já que o procedimento da AT se encontra legitimado face à lei.

Quanto às remunerações pagas a F...na situação de pré-reforma:

Como se disse, nos termos do artº 23 nº 1 do CIRC «Consideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, nomeadamente os seguintes : ...»

Como se vê do artº 17º nº 1 do CIRC, uma das componentes do lucro tributável é o resultado líquido do exercício expresso na contabilidade, sendo este resultado uma síntese de elementos positivos (proveitos ou ganhos) e elementos negativos (custos ou perdas).

Assim, é porque é mister definir cada um destes grupos de elementos que o presente artigo enuncia, a título exemplificativo, os custos ou perdas, os elementos que, para efeitos de IRC, são considerados como componentes negativas do resultado líquido do exercício.

Decorre do estipulado que é consagrado um critério geral definidor face ao qual se considerarão como custos ou perdas aqueles que, devidamente comprovados, sejam indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto e para a manutenção da respectiva fonte produtora. Após a fixação desse critério, enuncia o preceito, a título exemplificativo, volta-se a dizer, os custos ou perdas de maior projecção.

O princípio rector do art° 17° n° l do CIRC estabelece que uma das componentes do lucro tributável é o resultado líquido do exercício expresso na contabilidade, sendo este resultado uma síntese de elementos positivos (proveitos ou ganhos) e elementos negativos (custos ou perdas).

É para definir o grupo dos elementos negativos que o art° 23° do CIRC enuncia, a título exemplifícativo, as situações que os podem integrar consagrando um critério geral definidor face ao qual se considerarão como custos ou perdas aqueles que devidamente comprovados, sejam indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto e para a manutenção da respectiva fonte produtora.

Só havendo dúvida em relação a certos "custos financeiros" directamente relacionados com a actividade normal da impugnante e que tais custos não são totalmente estranhos à mesma, tem de aceitar-se que existe, em tal situação, o nexo causal de "indispensabilidade" que deve existir entre os custos e a obtenção dos proveitos ou ganhos.

O IRC visa tributar o lucro da organização, o acréscimo patrimonial experimentado durante o período tributário (art. 17°. n° l e art. 3°. n° l. al. a) e n° 2. do circ) pelo que custos fiscais, em regra, são os gas-tos derivados da actividade da empresa que apresentem uma conexão fáctica ou económica com a organização, que não consubs-tanciem uma diminuição patrimonial: só não cobram relevo fiscal os custos registados na parcela da actividade empresarial mas a ela alheios.

Deste modo e em atenção ao caso concreto, só se as operações económicas deixarem de radicar em razões empresariais, mas na ilícita concessão de vantagens a um terceiro ou de benefícios em favor do património pessoal do empresário em nome individual é que não serão havidos como custos fiscais.

A relevância fiscal de um custo depende da prova da sua necessidade, adequação, normalidade ou da produção do resultado (ligação a um negócio lucrativo), sendo que a falta dessas características poderá gerar a dúvida sobre se a causação é empresarial ou privada.

«In casu», como bem se refere na sentença recorrida, resulta claro que “O Acordo de fls. 29 a 20 foi celebrado previamente à escritura de cessão de quotas de Felix Alves F... para os restantes dois sócios da impugnante, aliás marido e mulher.

Formalmente, as quotas foram cedidas pelo valor nominal, de 200.000$00 mais 200.000$00, não sendo crivei que o cedente não tivesse tido qualquer lucro com a cedência das mesmas quotas.

Por outro lado, atendendo a que os únicos sócios da sociedade eram marido e mulher, o acordo em causa revelava-se até uma boa forma de fazer imputar à própria empresa o montante da cessão de quotas, trazendo custos para a mesma, mediante o pagamento das quantias nele indicadas.

Aliás, só tendo subjacente tal ideia é que se justifica o teor das cláusulas 3.3. a 3.5., transcrevendo-se de novo as mesmas, assim como a 3.2.:

"3.2. As importâncias atrás mencionadas serão, para efeitos de pagamento fraccionadas mensalmente, correspondendo a cada mês um doze avos daquelas importâncias;

3.3. Sobre as importâncias atrás referidas incidirão para a Segurança Social as contribuições normais, tanto na parte respeitante às entidades patronais contribuintes, como na parte relativa aos empregados beneficiários, ficando a cargo da primeira contraente;

3.4. Aos montantes anuais atrás referidos acrescerão ainda, no ano em curso, as importâncias mensais que o segundo contraente auferia, antes da cessão de quotas;

3.5. Em caso de cessão de quotas a terceiros, pelos actuais sócios, ou ainda no caso de trespasse do estabelecimento onde está sita a sede da Sociedade, vencer-se-ão imediatamente e na totalidade as importâncias ainda em falta à data de qualquer daqueles eventuais factos, assumindo então solidariamente com a Sociedade com os Senhores Américo Alves F... e mulher Etelvina Eduarda de Oliveira e Almeida F...."

Se assim não fosse, porque é que a impugnante haveria de pagar as contribuições para a segurança social que estariam a cargo do cedente das quotas? Se assim não fosse, porque é que "" Em caso de cessão de quotas a terceiros, pelos actuais sócios, ou ainda no caso de trespasse do estabelecimento onde está sita a sede da Sociedade, vencer-se-ão imediatamente e na totalidade as importâncias ainda em falta à data de qualquer daqueles eventuais factos, assumindo então solidariamente com a Sociedade com os Senhores Américo Alves F... e mulher Etelvina Eduarda de Oliveira e Almeida F... "" ? (sublinhado nosso) E, sobretudo, porque é que " No caso do segundo contraente falecer antes de perfazer os 65 anos de idade, o primeiro outorgante continuará a liquidar, nos termos do n.° 3.2., as fracções em falta, ao herdeiro legítimo daquele. "" ?

Por outro lado, em cláusula alguma do acordo celebrado em 2 de Janeiro de 1989, cerca de mês e meio depois da cedência das quotas, se revoga o acordo de 19 de Novembro de 1988, pelo que o mesmo continuou em vigor.

Aliás, tanto continuou que a impugnante continuou a pagar os encargos com a segurança social mesmo na parte em que caberia ao beneficiário suportar.

Por outro lado, a impugnante não alegou e por isso não provou que funções é que F...exercia na sociedade impugnante, sendo certo que, nos termos do acordo de Novembro de 1988, aos "" 3.4. Aos montantes anuais atrás referidos acrescerão ainda, no ano em curso, as importâncias mensais que o segundo contraente auferia, antes da cessão de quotas "". Contudo, no referido acordo não se faz referência a quaisquer funções em concreto, sendo certo que também renunciou à gerência da sociedade impugnante. Assim sendo, que funções é que ele passou a exercer depois da cessão de quotas e que não exercia antes ? A impugnante não alega quais, pelo que tudo leva a crer que o acordo celebrado em 2 de Janeiro de 1989 não foi do que um meio para tentar justificar os encargos suportados pela impugnante.”

Assim, daquele convénio de fls. 21, de 2 de Janeiro de 1989 resulta que não está comprovado que os encargos alegadamente com remunerações e encargos com segurança social relativos a F...foram indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora da impugnante, não funcionando, como elemento realizador dos proveitos.

Deste modo, como é evidente, a Ite realizou um gasto referente a alguém que não se prova que exercesse qualquer actividade na impugnante, sendo certo que no acordo de Novembro de 1988 não se faz referência a quaisquer funções em concreto e que essa pessoa também renunciou à gerência da sociedade impugnante; donde a não imprescindibilidade para a realização de proveitos e para a manutenção da actuação industrial e comercial da impugnante.

Nesse sentido, em reforço argumentativo, chama-se à colação o disposto no artº 41º do CIRC, o qual se refere a custos contabilísticos que para efeitos fiscais são considerados como tal, prevendo a al. c) deste normativo que não são dedutiveis os encargos que incidam sobre terceiros que a empresa não esteja legalmente autorizada a suportar.

Todavia, a ratio deste preceito é claramente a salvaguarda do princípio estabelecido no analisado artº 23º do CIRC, i. é, da aceitação de encargos ou perdas que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos pretendendo-se com a mencionada alínea que na determinação do lucro tributável da empresa se aceitem encargos que não lhe digam respeito. Trata-se, pois, de encargos que incidem sobre terceiros para os quais não está a empresa legalmente autorizada a suportar, não obstante no caso concreto haja aceitação pela Segurança Social da situação sob apreço (vd. al. I) do probatório).

Em tal desiderato, impõe-se considerar aqueles pagamentos como anormais e não imprescindíveis à manu-tenção da fonte produtora dada a manifesta e comprovada falta de adequação e conveniência à acti-vidade e tutela da recorrida .

A nosso ver, a questionada verba não pode ser aceite como custo fiscal, nenhuma tradução fiscal lhe pode ser assacada, ou por via dedução ao rendimento, ou por imputação (acréscimo) no preço de aquisição o que, em vista do artº 23º do CIRC, inculca que o que está em causa é a categoria de gastos acessórios.

Destarte, nem sequer existe um «non liquet» sobre aquele "custo financeiro" que por não directamente relacionado com a actividade normal da impugnante e provando-se que tal custo é totalmente estranhos à mesma, não se configura, em tal situação, o nexo causal de "indispensabilidade" que deve existir entre os custos e a obtenção dos proveitos ou ganhos.

Daí que improcedam as conclusões do recurso «in totum».

4. - Termos em que se judicia negar provimento ao recurso confirmando a sentença recorrida.

Custas pela recorrente, fixando-se a taxa de justiça em 4 Ucs.

Lisboa, 18/10/2005

(Gomes Correia)

(Casimiro Gonçalves)

(Ascensão Lopes)

(1) Nesse sentido se evoca o Ac. do Tribunal Central Administrativo Sul de 18-01-2005, no Recurso nº 66/03, cuja fundamentação, data venia, se vai seguir de perto.