01369/04 - Supremo Tribunal Administrativo

I- Ao relevar o balanço da empresa como elemento a partir do qual se determina o valor do estabelecimento comercial ou industrial, a regra 2. do § 3° do art. 20° do CIMSISSD tem em vista o balanço elaborado segundo as regras contabilísticas legalmente assumidas.

II- A correcção a que se refere a sua regra 4ª e o art. 77° do mesmo diploma legal é apenas a que seja consentida pelas ditas regras e não a efectuada com recurso a outras regras do art. 20° atinentes à determinação do valor de elementos constantes do balanço quando transmitidos qua tale.

Acordam no Pleno da Secção do Contencioso Tributário do STA:

A. .. vem recorrer, por oposição de acórdãos, do aresto do TCA-Sul, de 17/03/2004, que negou provimento ao recurso que a mesma interpusera da sentença que, por sua vez, julgou improcedente a impugnação judicial que deduzira contra a liquidação do imposto sucessório.

A recorrente formulou as seguintes conclusões:

«1- “O valor do estabelecimento comercial é determinado pelo último balanço, ou, não havendo, por um inventário adrede organizado que o justifique,...” já que “havendo escrita comercial o “inventário adrede organizado” terá de basear-se nele para relevância do seu valor probatório no processo fiscal”.

2- “É sabido que a economia do imposto sobre sucessões e doações assenta no princípio da tributação da riqueza efectivamente transmitida por negócio inter vivos ou mortis causa.

3- Daí que, quando se determina que “o valor de um estabelecimento comercial se determina pelo último balanço ou quando não haja este, por inventário adrede organizado, está simplesmente a dizer-se que o valor que resultar do balanço desse tipo de estabelecimento comercial, evidentemente organizado de acordo ou segundo as respectivas normas contabilísticas legais, é o valor legalmente considerado como sendo o do bem - estabelecimento comercial -transmitido.

4- Quer dizer que o legislador entendeu que tal balanço, enquanto resultado do cumprimento de certas regras, é que espelha o valor da respectiva riqueza imaterial ou fiduciária que está em causa.

5- Não pode confundir-se o valor de riqueza transmitida que está imediatamente expresso no valor de um prédio livre e alodial, que pode ser imediatamente vendido por um herdeiro, com o valor dado a um imóvel que faz parte de um estabelecimento comercial, cuja realidade económica é muito mais complexa e que é “onerado” com um passivo e com obrigações não mensuráveis economicamente, mas que podem diminuir - tal como também aumentar - o respectivo valor global do estabelecimento.

6- “O valor de balanço destas não é uma mera resultante do valor que tais elementos tenham no património das empresas participadas, mas também de todos os outros elementos positivos e negativos próprios da empresa participante que têm expressão contabilística naquele, segundo as respectivas normas legais.”

7- “Aliás, o facto da lei apenas autorizar essa avaliação quando a escrita contabilística não permitir a correcção é sinal de que lhe continua a conferir credibilidade para efeitos do concreto imposto”.

8- Tudo para dizer, como se afirmou no acórdão fundamento: “A correcção de que se fala na regra 3 do parágrafo referido anteriormente e no art. 77° do mesmo Código é apenas a correcção que seja consentida pelas ditas regras legais contabilísticas e não a correcção com recurso a outras regras do art. 20° atinentes à determinação do balanço quando transmitidos “qua tale”. Por outro lado,

9- A recorrente entende que, quando a questão em que se funda a impugnação diz respeito à não verificação dos pressupostos legais que autorizam a fixação de um valor mediante o recurso a avaliação, a impugnação judicial pode ser intentada antes e independentemente de se ter requerido a segunda avaliação

10- A nosso ver, e salvo o devido respeito, os arts. 96° e 97° do CIMSISSD devem ser interpretados de acordo quer com o disposto no art. 20° da Constituição da República - que garante o acesso ao direito e aos tribunais -, tal como de acordo com o próprio princípio constitucional consagrado no n.° 4 do art. 268° da Constituição da República, que garante ao interessado recurso contencioso com fundamento em ilegalidade contra quaisquer actos administrativos definitivos e executórios, independentemente da sua forma, bem como para obter o conhecimento de um interesse ou direito legalmente protegido.

11- Como se decidiu no acórdão fundamento (recurso do STA n.° 968/02) aquelas normas legais, tal como o art. 155° n.°s 1, 2 e 6 do CPPT que as vieram substituir, não podem ser interpretadas com o sentido de impedir a dedução de impugnação judicial sem que tenha havido segunda avaliação, nos casos em que a impugnação se funde, não na errónea fixação de valor, mas só na não verificação dos pressupostos legais que autorizam essa fixação mediante avaliação.

12- Daí que, a solução encontrada no douto Acórdão do STA de 06/11/2002 - Recurso n.° 968/02 - é aquela que mais se adequa aos princípios básicos do direito substantivo fiscal e até a que melhor se compagina com a realização da justiça material e particularmente com o princípio constitucional do acesso ao direito e aos tribunais consagrado no art. 20° da CRP.

Nestes termos e com o douto suprimento de V. Ex.as Venerandos Juízes Conselheiros deve a assinalada oposição de julgados ser decidida em favor da posição jurisprudencial contida quer num, quer noutro, dos respectivos acórdãos fundamentos, fixando-se jurisprudência nos seguintes termos:

Primeira questão:

“A avaliação do estabelecimento comercial para efeitos de tributação em sede de imposto sucessório deve ter em conta o valor do estabelecimento comercial determinado pelo último balanço, ou, não o havendo, por um inventário adrede organizado e, qualquer correcção ao mesmo apenas pode ser consentida pelas regras legais contabilísticas e não com o recurso a outras regras, designadamente às regras do art. 20° do CIMSISSD.”

Segunda questão:

“Quando a questão em que se funda a impugnação diz respeito à não verificação dos pressupostos legais que autorizam a fixação de um valor mediante o recurso a avaliação, a impugnação judicial pode ser intentada antes e independentemente de se ter requerido a segunda avaliação”»

Não houve contra-alegações.

O Exmo magistrado do Ministério Público emitiu parecer no sentido da verificação da aludida oposição com o acórdão do STA de 26/02/1997 rec. 20.965 e provimento do recurso já que se fez, no acórdão fundamento, «a melhor interpretação da lei aplicável».

E, corridos os vistos legais, nada obsta à decisão.

Em sede factual, vem apurado que:

«1- Em 18/09/1998, faleceu B, marido (com ela casado em primeiras núpcias de ambos e sob o regime da comunhão geral de bens) da impugnante, que, para efeitos de liquidação do imposto sucessório, apresentou a relação de bens de fls. 23 a 27;

2- Dessa relação consta um estabelecimento comercial;

3- O serviço de finanças onde corria o processo de liquidação pediu, em 09/02/2000, à Direcção Distrital de Finanças, a determinação do valor do estabelecimento, o que foi satisfeito de acordo com o procedimento previsto no art. 77.° do Código - fls. 37 a 88.»

Vejamos, pois:

Verifica-se efectivamente a alegada oposição entre o aresto ora recorrido, do TCA-Sul, de 17/03/2004 e o acórdão fundamento, deste STA, de 26/02/1997 rec. 20.965.

Na verdade, sobre a questão da determinação do valor do estabelecimento comercial, para efeitos de liquidação de imposto sucessório, nos termos da regra 4ª do § 3° do art. 20° e art. 77° do Código de Sisa, o acórdão fundamento entendeu que a correcção referida naquela regra n.° 4, é apenas a que seja consentida pelas regras legais contabilísticas respectivas, que não «com recurso a outras regras do art. 20° atinentes à determinação do valor de elementos constantes do balanço, quando transmitidos qua tale»; ao passo que o aresto recorrido entendeu, em contrário, face a tais normativos, que tal valor pode ser corrigido mediante o apuramento de parte dos seus elementos e em detrimento do balanço apresentado, constituindo uma verdadeira avaliação parcial de bens subsidiária da avaliação do estabelecimento pelo que, não tendo sido requerida 2ª avaliação, o valor patrimonial assim apurado passou a constituir caso decidido ou resolvido, consolidando-se na ordem jurídica, «já não podendo ser discutido, em sede de impugnação do acto de liquidação do imposto sucessório que nele se baseou ...».

Pelo que há que conhecer de meritis.

Ora, sobre o ponto, é de seguir, mutatis mutandis, a doutrina do acórdão fundamento pela análise profunda e exaustiva que faz da questão e que, por isso, se transcreve nos seus passos essenciais:

«É sabido que a economia do imposto sobre sucessões e doações assenta no princípio da tributação da riqueza efectivamente transmitida por negócio inter vivos ou mortis causa.

A regra proclamada no corpo do artigo 20° do Código do Imposto Municipal da Sisa e do Imposto sobre Sucessões e Doações (doravante apenas Código da Sisa) de que o Imposto sobre as Sucessões e Doações é liquidado pelo valor dos bens transmitidos, outra coisa não representa mais do que um postulado daquele princípio informador do tipo deste tributo.

Mas como esse valor pode dizer respeito às mais diferentes expressões com que a riqueza económica se pode apresentar, ou dizer respeito aos mais diversos bens económico-jurídicos que podem ser objecto de transmissão fiscal, o legislador teve a necessidade de enunciar os critérios de determinação ou de como se acha o valor dos bens transmitidos.

Cada um destes critérios legais representa, assim, o critério de mensuração do valor de transmissão desse tipo de bens.

Ao determinar que o “valor das quotas ou partes em sociedade que não sejam por acções”, que continuem com o herdeiro ou legatário, se determina pelo último balanço, a regra 3ª (e também a 2ª, acrescentamos nós) do § 3º do citado artigo 20°, do Código da Sisa, está, simplesmente a dizer que o valor que resultar do balanço desse tipo de sociedades, evidentemente organizado de acordo ou segundo as respectivas normas contabilísticas legais, é o valor legalmente considerado como sendo o dos bens transmitidos.

Quer dizer, o legislador entendeu que tal balanço, enquanto resultado do cumprimento de certas regras, é que espelha o valor da respectiva riqueza imaterial ou fiduciária que está em causa, como são as quotas das sociedades (ou o estabelecimento comercial).

É dentro deste entendimento que tem de ser interpretada também a regra 4ª do mesmo parágrafo e o preceito procedimental que lhe está associado do artigo 77° do mesmo código que se referem à possibilidade do valor das quotas ser determinado em função da expressão de um balanço corrigido e, consequentemente, à possibilidade de correcção do valor desse balanço.

Todavia, ao admitir a possibilidade de correcção do valor do balanço, a lei está apenas a dizer que o balanço deverá ser tido em conta pela expressão com que ele tem de ser organizado à face das respectivas normas de contabilidade legal, — limitando-se a tanto os poderes de correcção da administração fiscal concedidos no falado artigo 77° —, e não que ele deva ser determinado por aplicação das demais regras, como as da regra 5ª do citado parágrafo do artigo 20°, do Código da Sisa.

Na verdade, estas outras regras são outros critérios de determinação de outros tipos de riqueza transmitida qua tale e não como elemento integrante de outra riqueza fiduciária transmitida.

Não pode confundir-se o valor de riqueza transmitida que está imediatamente expresso em acções cotadas na bolsa ou em participações financeiras que podem ser imediatamente vendidas pelo herdeiro ou legatário com o valor das quotas em sociedades (ou do estabelecimento comercial), que não são por acções em cujo património figurem aquelas acções ou participações financeiras.

O valor de balanço destas não é uma mera resultante do valor que tais elementos tenham no património das empresas participadas, mas também de todos os outros elementos positivos e negativos próprios da empresa participante que têm expressão contabilística naquele, segundo as respectivas normas legais.

Não se esgrima contra a tese que aqui se defende, que a lei permite, no § 2° do artigo 77° do Código da Sisa, a avaliação dos bens subestimados e que, por isso, o balanço pode ser corrigido com recurso a normas próprias do respectivo código.

Tal não é assim. Só será legítimo falar-se de subestimação de valores do activo quando a sua contabilização não esteja feita pelo valor que as leis contabilísticas mandam ter em conta. É que não poderá fazer-se qualquer comparação sem um referente.

Por outro lado, o facto da lei apenas autorizar essa avaliação quando a escrita contabilística não permitir a correcção é sinal de que lhe continua a conferir credibilidade para efeitos do concreto imposto».

Mas, assim sendo, não há lugar a 2ª avaliação nem qualquer caso decidido ou resolvido, sendo ilegal a liquidação impugnada na medida da correcção do balanço, de 113.473.204$00 para 200.586.410$00.

Termos em que se acorda conceder provimento ao recurso, revogando-se o aresto recorrido e consequentemente a sentença, julgando-se procedente a impugnação judicial e anulando-se a liquidação impugnada no tocante à diferença entre os aludidos valores.

Sem custas.

Lisboa, 22 de Junho de 2005. - Brandão Pinho (relator) — António Pimpão — Lúcio Barbosa — Vitor Meira — Baeta Queiroz — Pimenta do Vale — Jorge de Sousa