037/24.4BALSB - Supremo Tribunal Administrativo

Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo (STA), com sede em Lisboa; [ tramo 1 ] F..., S.A., …, com apoio no disposto pelos artigos (arts.) 25.º n.ºs 2 a 4 e 26.º do Decreto-Lei n.º 10/2011 de 20 de janeiro (Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária (RJAMT).) e 152.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA), interpôs, para o Pleno da Secção de Contencioso Tributário do STA, recurso, objetivando uniformização de jurisprudência, da decisão (colegial), proferida no âmbito de pedido de pronúncia arbitral, formulado no processo n.º 426/2023-T, do Centro de Arbitragem Administrativa (caad) (Onde, a 9 de fevereiro de 2024, em primeira linha, se decidiu: « a) Julgar improcedente o pedido de pronúncia arbitral e manter na ordem jurídica os atos de liquidação impugnados e a decisão de indeferimento da reclamação graciosa contra eles deduzida;») . Imputa-lhe contradição/oposição, com o decidido no acórdão, do STA, datado de 7 de março de 2018, lavrado no processo n.º 0149/17. A recorrente (rte) apresentou alegação, finalizada com estas conclusões: « Por via do presente recurso pretende a ora Recorrente reagir contra a decisão arbitral recorrida, proferida em 9 de Fevereiro de 2024, no processo arbitral n.º 426/2023-T; A decisão arbitral recorrida colide frontalmente com a jurisprudência firmada pelo STA no acórdão proferido no âmbito do processo n.º 0149/17, datado de 7 de Março de 2018, já transitado em julgado; É manifesto o preenchimento dos pressupostos relativos à necessidade de trânsito em julgado do acórdão fundamento e à prolação de decisões em processos distintos; Os factos subjacentes aos arestos são substancialmente idênticos: tratando-se em ambas as decisões de aumentos de capital deliberados e aprovados pelos sócios, por novas entradas, com aumento do valor nominal das participações existentes, e sem criação de novas participações; Conclui-se, portanto, que existe substancial identidade dos factos apurados nas decisões proferidas; A identidade de situações fácticas naturalmente conduz a uma oposição quanto à mesma questão fundamental de direito, que na situação em apreço corresponde à determinação da data de aquisição das participações adquiridas na sequência de um aumento de capital, por novas entradas, em que apenas se verificou o aumento do valor nominal das participações existentes, sem a criação de novas participações; A decisão arbitral recorrida concluiu que a data de aquisição relevante corresponde àquela em que se verificou o aumento de capital; Por seu turno, no acórdão fundamento concluiu-se, de forma oposta, que a data de aquisição relevante corresponde à das participações que lhes deram origem; O facto de a decisão arbitral recorrida se reportar a um caso de IRC e o acórdão fundamento a um caso de IRS, não obsta à conclusão de que a questão de direito que se discute é a mesma; Efectivamente, o quadro normativo relevante é o mesmo (artigo 43.º, n.º 6, alínea a), do Código do IRS, no caso do acórdão fundamento, e artigo 47.º-A, alínea a), do Código do IRC, na decisão arbitral recorrida), apenas se espraiando em diferentes Códigos em função do titular do rendimento, mas com o mesmo propósito: fixar a data de aquisição cronologicamente relevante para efeitos de tributação em sede de impostos sobre o rendimento; Acresce que estamos sempre perante o mesmo tipo de imposto (sobre o rendimento), e a interpretação sistemática do normativo tributário pressupõe que um sócio pessoa singular residente em Portugal, uma pessoa colectiva não residente (ambos tributados nos termos do Código do IRS), e uma pessoa colectiva residente (tributada nos termos do Código do IRC), numa operação de aumento de capital materialmente idêntica, tenham o mesmo tratamento quanto à determinação, para efeitos fiscais, da data de aquisição relevante das participações detidas; Haveria, aliás, inconstitucionalidade, por violação do princípio da igualdade previsto no artigo 13.º da CRP, acaso se viesse a concluir existir um diferente regime de determinação, para efeitos fiscais, da data de aquisição da participação do sócio pessoa colectiva não residente, mais favorável comparativamente com o do sócio pessoa colectiva residente; O entendimento de que o quadro normativo relevante é o mesmo encontra-se igualmente suportado por uma interpretação literal e pela redacção das “normas espelho” inseridas em ambos os Códigos: o artigo 43.º, n.º 6, alínea a), do Código do IRS, por um lado, e o artigo 47.º-A, alínea a), do Código do IRC, por outro; E não se objecte, contra a identidade do quadro normativo, que o Código do IRS se refere a “valores mobiliários”, e o Código do IRC se refere a “partes de capital”, porquanto a quota é um “valor mobiliário” para efeitos de IRS, e uma “parte de capital” para efeitos de IRC; Nem o normativo tributário (de que é exemplificativo o artigo 10.º, n.º 1, alínea b), do Código do IRS), nem a jurisprudência (de que é ilustrativa o acórdão fundamento), nem mesmo a doutrina, nomeadamente do Professor Saldanha Sanches, contestam a natureza da quota como valor mobiliário; E também não se alegue que não se está perante a mesma questão fundamental de direito em função de os potenciais e consequentes efeitos tributários que se poderão extrair serem diversos num caso de IRC (patente na decisão arbitral recorrida) e num caso de IRS (patente no acórdão fundamento), porquanto o que está em oposição é a interpretação de idênticas normas de determinação da mais-valia fiscal que apuram, a título de previsão, a data de aquisição fiscalmente relevante da participação social; Questão diversa, lógica e cronologicamente posterior, é a das consequências, das estatuições, que derivam daquele apuramento, que poderão ser as mais diversas e determinar a aplicação de diferentes regimes; Deve, portanto, entender-se que o pressuposto atinente à oposição quanto à mesma questão fundamental de direito se encontra preenchido, assim como aqueles que correspondem à existência de decisões expressas, não existindo consonância da decisão arbitral recorrida com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Douto STA; É, pois, imperiosa a necessidade de uniformização jurisprudencial, na medida em que a incoerência interpretativa patente na decisão arbitral recorrida e no acórdão fundamento fere os valores da certeza e segurança jurídicas; Resultado provado o preenchimento dos pressupostos para a admissibilidade do presente recurso, deverá igualmente atentar-se nos fundamentos que justificam o provimento da tese constante do acórdão fundamento; Analisando o teor literal do artigo 47.º-A, alínea a), do Código do IRC, é inequívoco que o primeiro referencial normativo é “a data de aquisição das partes de capital”, patente também na redacção do artigo 43.º, n.º 6, alínea a), do Código do IRS, o que aponta para que exista uma e só uma data de aquisição; O segundo referencial normativo são as “partes de capital”, ou seja, cada acção ou cada quota na sua essência jurídica, e não as suas decomposições virtuais em unidades de moeda corrente em função dos diferentes momentos das vicissitudes que a afectaram; Uma quota resultante de um aumento de capital, que substitui uma quota anterior com diferente valor nominal, tem uma só data de aquisição para efeitos fiscais, e essa é a da parte de capital que lhe deu origem e não a dos diferentes capitais que deram origem à participação; Também quanto ao elemento histórico de interpretação, importa não esquecer que o artigo 47.º-A, do Código do IRC, que disciplina globalmente o tema da data de aquisição das partes de capital fiscalmente relevante, teve precedente na correspondente norma do Código do IRS, tendo sido burilado no contexto de uma reforma global do IRC, operada pela Lei n.º 2/2014 , de 16 de Janeiro; Importa também não confundir o tema, prévio, da determinação da data de aquisição fiscalmente relevante com outro, logicamente posterior, que é o do método de valorimetria aplicável à venda de cada participação (estando fiscalmente consagrados os métodos first in, first out, e do custo médio ponderado); Sistematicamente, primeiro há que determinar a data de aquisição de cada parte de capital, e depois, de entre diferentes partes de capital, com distintas datas de aquisição, há que estabelecer um critério de precedência fiscal na alienação, apurando quais são vendidas: se as primeiras, se uma percentagem de cada uma delas; Mesmo que os elementos literal, histórico e sistemático de interpretação não fossem conclusivos, sempre o seria o elemento teleológico, já que no caso da Recorrente, e como resulta da matéria de facto dada como provada, os aumentos de capital controvertidos, sob a modalidade de aumento do valor nominal de cada uma das duas quotas da Recorrente na E... LTDA, destinaram-se, em última análise, a cobrir prejuízos da sociedade participada, resultados negativos esses que determinaram mesmo a ausência de valor a distribuir aquando da liquidação, dissolução e partilha da sociedade participada; Como tal, num aumento de capital por aumento do valor nominal das quotas, assim reforçadas, em que houve uma mera substituição dos respectivos valores anteriores, destinado, em ultima ratio, à cobertura de prejuízos da sociedade participada, há uma e só uma data de aquisição: a das quotas originárias; A interpretação do acórdão fundamento, que se pretende ver vertida para a situação da Recorrente, é assim, também a mais conforme à CRP, que manda atender ao princípio da capacidade contributiva e à tributação sobre o rendimento real; É inequívoca a qualificação como norma anti-abuso do artigo 81.º, n.º 4, do Código do IRC, assim o sustentando a própria AT; As excepções à dedutibilidade de gastos, como a prevista no artigo 81.º, n.º 4, do Código do IRC, têm uma natureza excepcional, e devem ser objecto de uma interpretação restritiva, sob pena de se convocar uma inconstitucionalidade por violação da exigência de tributação das empresas essencialmente pelo rendimento real (cfr. artigo 104.º, n.º 2, da CRP), por desconsideração de perdas reais e efectivas, sem que ao contribuinte seja possibilitado infirmar a presunção de abuso implícita; Também nessa óptica, a interpretação que se propugna para o artigo 47.º-A, alínea a), do Código do IRC é a melhor, porquanto reduz o risco de inconstitucionalidade daquela primeira norma, o que se verificaria caso se desconsiderassem as perdas reais, efectivas e não fiscalmente motivadas da Recorrente na sociedade participada; Por todo o exposto, não poderá a decisão arbitral recorrida deixar de ser anulada, firmando-se, para efeitos de uniformização de jurisprudência, o entendimento prescrito no acórdão fundamento, que determina que a data de aquisição das participações adquiridas na sequência de um aumento de capital, por novas entradas, em que apenas se verificou o reforço do valor nominal das participações já existentes, e não a criação de novas participações, deve corresponder à das participações que lhes deram origem, encontrando-se, portanto, preenchido o requisito de quatro anos de detenção das participações na titularidade da Recorrente, a que se refere o artigo 81.º, n.º 4, do Código do IRC. Nestes termos, e nos demais de Direito que V. Ex.as doutamente suprirão, encontrando-se demonstrada, no caso vertente, a manifesta oposição entre o acórdão fundamento e a decisão arbitral recorrida, bem como o erro desta última, requer-se: Que o presente recurso seja julgado procedente, por provado, com a consequente fixação da jurisprudência firmada no acórdão fundamento, bem como determinada a remessa dos autos ao Tribunal Arbitral para apreciação da questão relativa à data de aquisição das participações adquiridas pela Recorrente na sequência de aumentos de capital, por novas entradas, em que apenas se verificou o reforço do valor nominal das participações já existentes na E... LTDA, e não a criação de novas participações, a qual corresponderá à data de aquisição das participações que lhes deram origem, assim se cumprindo com o DIREITO e a JUSTIÇA! Que a Recorrente seja dispensada do pagamento do remanescente da taxa de justiça, a que se reporta o artigo 6.º, n.º 7, do Regulamento das Custas Processuais, atendendo à diminuta complexidade da causa. » Por despacho do relator, foi o recurso admitido, liminarmente, com efeito suspensivo, nos termos do art. 26.º n.º 1 do RJAMT. A recorrida (rda) [autoridade tributária e aduaneira (AT)] contra-alegou e concluiu: « Em causa no presente recurso está a decisão arbitral proferida no processo n.º 426/2023-T CAAD que julgou totalmente improcedente o pedido de anulação dos atos de liquidação de IRC n.º ...28, ...17 e ...66, referentes aos períodos de tributação de 2018 e 2019, bem como a decisão de indeferimento da reclamação graciosa n.º 3573202204003330 contra eles deduzida. II. A Recorrente defende que o acórdão arbitral recorrido “ colide frontalmente com a jurisprudência firmada pelo STA no acórdão proferido no âmbito do processo nº 0149/17, datado de 7 de março de 2018 ”. III. Constitui entendimento reiterado pela jurisprudência desse douto STA que, para que se tenha por verificada a oposição de acórdãos é necessário que (i) as situações de facto sejam substancialmente idênticas, (ii) haja identidade na questão fundamental de direito, (iii) se tenha perfilhado, nos dois arestos, solução oposta (iv) que a oposição decorra de decisões expressas e não implícitas e (v) que a orientação perfilhada na decisão recorrida não esteja de acordo com a jurisprudência mais recentemente consolidada do STA. Como exposto, o Tribunal a quo decidiu a questão de saber se os aumentos de capital social assentes em novas entradas, por aumento do valor nominal de cada quota (sem criação de quotas novas), tinham enquadramento na alínea a) do artigo 47.º-A do CIRC, onde se prevê que « a data de aquisição das partes de capital adquiridas ou atribuídas ao sujeito passivo por incorporação de reservas ou substituição, designadamente por alteração do respetivo valor nominal ou transformação da sociedade emitente, é a data de aquisição das partes de capital que lhes deram origem ». Tendo o Tribunal a quo expressamente referido que as normas aplicáveis à factualidade apurada seriam o artigo 47.º-A (Data de aquisição das partes de capital) e o artigo 81.º (Resultado da partilha), constantes do Código de Imposto sobre Rendimento de Pessoas Coletivas (CIRC). VI. O acórdão fundamento apreciou uma sentença proferida numa ação de impugnação judicial de um ato de liquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares, na qual estavam em causa factos respeitantes a mais-valias obtidas com a cessão de quotas não declaradas por não estarem sujeitas a tributação de IRS na categoria G, em virtude de beneficiarem da isenção concedida no domínio da vigência do Código de Imposto de Mais-Valias, aprovado pelo D.L. 46.373 de 09/06/1965. VII. O Acórdão fundamento emitiu pronuncia sobre a legalidade da (não) declaração de mais-valias relativas à transmissão de quotas e sobre a decisão da AT de proceder à tributação à taxa especial de 10%, nos termos do artigo 10.º n.º 1 alínea b) e n.º 4 e do artigo 72.º n.º 4, todos do Código do Imposto sobre Rendimento de Pessoas Singulares (CIRS). VIII. Na decisão recorrida o Tribunal apreciou liquidações de IRC e pronunciou-se sobre a questão de saber se « a menos-valia resultante dos aumentos de capital realizados pela Requerente nos exercícios de 2015 e de 2016, na modalidade de aumento do valor nominal das quotas representativas do capital social da E..., é dedutível, nos termos do artigo 81.º, n.º 4, do Código do IRC, em resultado da dissolução, liquidação e partilha da sociedade de direito brasileiro participada, que ocorreu em 3 de agosto de 2016 »; E no acórdão fundamento a questão objeto de recurso consistiu em saber se as « mais-valias realizadas em 11/09/2008 com a sua cedência de quotas cujo aumento nominal ocorreu em 30/04/1999 está ou não abrangido pela isenção prevista no artigo 5º do Dec. Lei nº 442-A/88, de 30 de Novembro » e, consequentemente, se a factualidade apurada teria enquadramento no disposto no artigo 43.º n.º 4, al. a) do CIRS. Ora, sendo distintos os factos apurados, a prova produzida e a valoração dos mesmos no julgamento da matéria de facto, e considerando ainda a aplicação de diferentes regimes legais (IRC e IRS), não existe oposição entre as decisões recorrida e fundamento que deva analisada à luz do recurso para uniformização de jurisprudência (cfr. acórdão de 24 de abril de 2024 proferido no recurso n.º 5/24.6BALSB ). XI. Na decisão recorrida o que está em causa o apuramento do lucro tributável de uma pessoa coletiva, tendo o Tribunal a quo sido chamado pronunciar-se sobre o « entendimento propugnado pela Autoridade Tributária, nos relatórios de inspeção tributária, havendo um acréscimo patrimonial na sociedade participada, não se aplica a regra da alínea a) do artigo 47.º-A do CIRC, devendo considerar-se como data de aquisição a data em que ocorreram as operações de aumento de capital, e, nesse sentido, os aumentos de capital não cumprem o requisito de detenção da participação social por um período de quatro anos mencionado no artigo 81.º, n.º 4, do CIRC ». XII. No acórdão fundamento o que está em causa é a determinação do âmbito de incidência em sede de IRS de mais-valias mobiliárias apuradas por pessoas singulares, tendo em conta o regime transitório da categoria G consagrado aquando da aprovação do Código do IRS (artigo 5.º, n.º 1, do Decreto-Lei n.º 448-A/88, de 30 de novembro), bem como o regime previsto no artigo 43.º, n.º 6, do CIRS. XIII. Assim, dada a diferente natureza da matéria de facto e ainda a legislação aplicável em cada uma das situações – da decisão arbitral recorrida e do acórdão fundamento –, dúvidas não existem sobre o não preenchimento dos pressupostos para o presente Recurso de Uniformização de Jurisprudência. XIV. Não foi apreciada a mesma questão fundamental de direito em idênticas situações de facto, inexistindo deste modo qualquer oposição de soluções jurídicas. XV. Ora, diferentes situações de facto com legislação objeto de aplicação diferente, não podem ser analisadas à luz do recurso para uniformização de jurisprudência, dado que exige o n.º 2 do artigo 152.º do CPTA que seja demonstrada « de forma precisa e circunstanciada, os aspetos de identidade que determinam a contradição alegada ». XVI. O que não se verificou no presente recurso. XVII. É manifesta a improcedência da argumentação da Recorrente quando sustenta o cumprimento dos requisitos de admissibilidade do recurso, considerando, ao arrepio da jurisprudência desse douto STA, que a questão de direito que se discute na decisão arbitral recorrida e no acórdão fundamento é fundamentalmente a mesma, não obstante tratarem de impostos (IRS e IRC), factualidade e normas legais diferentes. XVIII. Aliás, ao contrário do que pretende fazer crer a Recorrente esse douto STA já foi chamado a pronunciar-se sobre o artigo 43.º, n.º 6, alínea a), do Código do IRS e, mesmo perante duas decisões judiciais que versaram sobre tributação em sede de IRS, não considerou «imperiosa a necessidade de uniformização jurisprudenciais», tendo decidido não tomar conhecimento do mérito do recurso (cfr. acórdão n.º 89/22.1BALSB , de 19 de outubro de 2022). XIX. Perante o exposto, resulta, assim, demonstrado que não se encontram preenchidos os requisitos do artigo 152.º do CPTA. XX. No entanto, por mera hipótese e sem conceder, caso entenda esse douto STA conhecer do mérito da decisão, cumpre salientar que a AT mantém o entendimento propugnado na Resposta ao pedido de pronúncia arbitral, que se dá por integralmente reproduzida, no sentido da legalidade da autoliquidação, nos termos melhor explicitados na decisão arbitral recorrida, a cujo teor se adere na totalidade. XXI. O acórdão recorrido deve, por tudo o exposto, manter-se na ordem jurídica. Nestes termos e com o mui douto suprimento de V. Exas.: Deve o presente Recurso ser rejeitado ou ser julgado improcedente, mantendo-se a Decisão Arbitral na ordem jurídica, assim se fazendo Justiça; Em virtude de o valor da causa ser superior a € 275.000,00, desde já se requer, a V. Ex.ªs., que, nos termos do n.º 7 do artigo 6.º do Regulamento das Custas Processuais, determinem a dispensa do pagamento da taxa de justiça aí prevista. » O Exmo. Procurador-geral-adjunto, notificado, emitiu pronúncia, nos termos e para os efeitos do art. 146.º n.º 1 do CPTA, concluindo: « Face ao exposto, concedendo que não há impedimento à apreciação do mérito do presente recurso, Ministério Público o de parecer que é de proferir douto acórdão uniformizando jurisprudência no sentido de que o caso das operações de aumento do capital social, por novas entradas, em dinheiro ou espécie, com aumento do valor nominal das participações existentes, e sem criação de novas participações, não está abrangido pelas previsões legais seja do artigo 47.º-A, alínea a), do CIRC, seja do artigo 43.º, n.º 4, alínea a), do CIRS, e, portanto, esse modo de acréscimo do património social não pode ser reportado à data da aquisição das partes sociais no momento da constituição da sociedade, mas antes à data em que ocorre o aumento de capital em causa, não havendo assim erro de julgamento a reparar, pelo que deve ser negado provimento ao presente recurso oposição de decisão arbitral com acórdão e, consequentemente, mantida a douta decisão arbitral recorrida, do CAAD , proferida no proc.º n.º 426/2023-T, em 9 de Fevereiro de 2024 e, bem assim, de dispensar o pagamento do remanescente da taxa de justiça (RJAT, art. 25.º, n.º 2, e RCP, art. 6.º, n.º 7). » [ tramo 2 ] A decisão arbitral recorrida efetuou julgamento factual, da forma que se transcreve: « 4. A matéria de facto relevante para a decisão da causa é a seguinte: A Requerente é uma sociedade anónima de direito português, tributada em sede de IRC pelo regime geral, cuja atividade tem como CAE principal, código 20151 “Fabricação de Adubos Químicos ou Minerais e de compostos Azotados”, e CAE secundário, código 46750, “Comércio por Grosso de Produtos Químicos”. No período de tributação de 2018, a Requerente era detida 100% pela B... S.A., sociedade de direito espanhol e aí residente para efeitos fiscais. A B... S.A. foi detida até fevereiro de 2020 pelo Grupo G.... Em 12 de fevereiro de 2020, o Grupo H... adquiriu ao Grupo G... a B... S A., e, consequentemente, o capital social da Requerente. Em 2006, a Requerente adquiriu uma participação social na E... e realizou, nessa sociedade, operações de aumento de capital e de cobertura de prejuízos, de acordo com o quadro que segue: [IMAGEM] Em 8 de julho de 2015, a Requerente e a B.... S.A.. únicas sócias representando a totalidade do capital social da E.... LTDA, por instrumento particular, deliberaram um aumento de capital social da E..., LTDA, sem a criação de novas quotas, mediante a majoração do valor nominal das quotas da titularidade da Requerente (documento n.º 3 junto ao pedido arbitral). Em 21 de setembro de 2015, a Requerente e a B..., S.A., únicas sócias representando a totalidade do capital social da E..., LTDA, por instrumento particular, deliberaram um aumento de capital social da E..., LTDA, sem a criação de novas quotas, mediante a majoração do valor nominal das quotas da titularidade da Requerente (documento n.º 4 junto ao pedido arbitral). Em 18 de julho de 2016, a Requerente e a B..., S.A., únicas sócias representando a totalidade do capital social da E..., LTDA, por instrumento particular, deliberaram um aumento de capital social da E..., LTDA, sem a criação de novas quotas, mediante a majoração do valor nominal das quotas da titularidade da Requerente (documento n.º 5 junto ao pedido arbitral). Em 3 de agosto de 2016, as únicas sócias da E..., LTDA decidiram proceder à dissolução, liquidação e partilha dessa sociedade. Em 3 de maio de 2019, a Requerente submeteu a declaração modelo 22, referente ao exercício de 2018, na qual indicou prejuízos fiscais a reportar de períodos de tributação anteriores de € 10.130.518,07 (campo 303 do quadro 09), deduziu prejuízos fiscais de períodos anteriores, concretamente de 2016, no valor de € 4.570.553,72 (campo 309 do quadro 09), apurou uma coleta total de € 562.230,70 (campo 378 do quadro 10) e considerou o valor de € 262.447,17 a título de benefícios fiscais (campo 355 do quadro 10). Em 29 de abril de 2020, a Requerente submeteu a declaração modelo 22, referente ao exercício de 2019, na qual indicou prejuízos fiscais a reportar de períodos de tributação anteriores de € 5.559.964.35 (campo 303 do quadro 09), deduziu prejuízos fiscais de períodos anteriores, concretamente de 2016, no valor de € 1.807.365,82 (campo 309 do quadro 09), apurou uma coleta total de € 195.121,46 (campo 378 do quadro 10) e considerou o valor de € 40.983,73 a título de benefícios fiscais (campo 355 do quadro 10). A Requerente foi objeto de um procedimento inspetivo interno, de âmbito parcial, ao abrigo da ordem de serviço n.º ...18, relativo ao exercício de 2018, com vista à confirmação da dedução de prejuízos fiscais. Desse procedimento resultaram correções à matéria coletável e ao cálculo de imposto apurados na declaração, mediante a redução de prejuízos fiscais de períodos anteriores de € 4.570.553,72 para € 1.513.133,33, e o aumento do consumo de crédito de imposto por benefícios fiscais em € 40.983,73. A Requerente foi objeto de um procedimento inspetivo interno, de âmbito parcial, ao abrigo da ordem de serviço n.º ...89, relativo ao exercício de 2019, com vista à confirmação da dedução de prejuízos fiscais. Desse procedimento resultaram correções à matéria coletável e ao cálculo de imposto apurados na declaração, mediante a redução de prejuízos fiscais de períodos anteriores de € 1.865.023,16 para € 0.00, e o aumento do consumo de crédito de imposto por benefícios fiscais em € 322.478.57. A Requerente deduziu reclamação graciosa contra os atos de liquidação, tendo sido notificada, por ofício de 8 de fevereiro de 2023, do projeto de decisão no sentido do indeferimento, para efeito de audição prévia. A Requerente não exerceu o direito de audição. A reclamação graciosa foi indeferida por despacho do Diretor do Serviço Central, de 8 de março de 2023, ao abrigo de delegação de competência. A informação dos serviços em que se baseia o despacho de indeferimento, na parte que releva, é do seguinte teor: § IV. 2. DO DIREITO Está em causa na presente reclamação aferir se os aumentos de capital social assentes em novas entradas, por aumento do valor nominal de cada quota (sem criação de quotas novas) tem enquadramento na alínea a) do artigo 47.º-A do CIRC, onde se prevê que “[a]data de aquisição das partes de capital adquiridas ou atribuídas ao sujeito passivo por incorporação de reservas ou substituição, designadamente por alteração do respetivo valor nominal ou transformação da sociedade emitente, é a data de aquisição das partes de capital que lhes deram origem”. A resposta a tal questão suporta-se em parecer solicitado à Direção de Serviços do IRC, cujo teor se passa a transcrever: A reclamante detinha, desde 2006, a participação na “E... LTD, onde foi realizando investimentos. Em 2015 e 2016, foram realizadas duas operações de aumentos de capital social: i) em dinheiro, através do aumento do valor nominal de cada quota, sem criação de novas quotas, no valor de €2.000.000,00: ii) em espécie, por via do aumento do valor nominal de cada quota, sem criação de novas quotas, através da conversão de créditos comerciais da F..., no valor de € 1.117.384,74. De acordo com o descrito na reclamação, a 3 de agosto de 2016, foi resolvido, por unanimidade, proceder-se à dissolução, liquidação e partilha da sociedade de direito brasileiro. Os Serviços concluíram que os aumentos de capital verificados em 2015 e 2016 não cumpriam o requisito dos quatro anos de detenção, tendo por isso, sido desconsiderados, com o consequente impacto na menos-valia apurada com a liquidação da "E... LTD” (a qual foi deduzida no Quadro 07 da declaração Mod 22 de IRC, da F..., referente ao período de 2016) e no valor do prejuízo apurado em 2016. Assim sendo, importa esclarecer, face à jurisprudência dos tribunais, se são ou não de manter as correções efetuadas pelos Serviços de Inspeção. Está, portanto, em causa saber se se pode aplicar o disposto na alínea a) do art.º. 47.º-A do Código do IRC (CIRC), às duas operações de aumentos de capital social realizadas em 2015 e 2016. Antes de respondermos à questão, importa salientar que a F... pertence a um grupo sujeito ao regime especial de tributação de sociedades, sendo a dominante a "I... UNIPESSOAL LDA NIF ...65 e as dominadas as sociedades "J... SA", desde 2022-01-01 e a "F... SA" desde 2022-01-01. No Código das Sociedades Comerciais (CSC) estão descritas duas formas de se proceder ao aumento de capital social: por novas entradas de dinheiro e/ou em bens diferentes de dinheiro (entradas em espécie) e por incorporação de reservas disponíveis para o efeito [cf. art.º 91.º do CSC ]. A modalidade de aumento de capital por subscrição de novas ações ou quotas encontra-se prevista no art.º 92.º do CSC , estabelecendo-se, no seu n.º 4, que: “A deliberação de aumento de capital deve indicar se são criadas novas quotas ou ações ou se é aumentado o valor nominal das existentes caso exista, sendo que, na falta de indicação se mantém inalterado o número de ações”. Há, portanto, situações em que, não havendo criação de novas quotas ou ações, o valor nominal das existentes é aumentado. Assim, quando o aumento de capital assume a forma de novas entradas, ou os sócios/acionistas das empresas adquirem novas quotas/ações emitidas pela empresa, ou não há criação de novas quotas/ações mas é aumentado o valor nominal das existentes, em ambas, o resultado da operação serve para reforçar o capital social da organização. Nestes termos, o aumento de capital por novas entradas, poderá ser efetuado através da emissão de novas ações ou do aumento do valor nominal das existentes. Contabilisticamente, a modalidade de aumento de capital por entrada de dinheiro ou em espécie origina um aumento dos valores ativos da sociedade em contrapartida do aumento do capital. Nesta situação há uma alteração da situação líquida da empresa, devido a entrada de dinheiro (ou de bens) na empresa. No caso do aumento por incorporação de reservas, o ativo e o passivo mantêm-se, assim como o capital próprio, havendo, no entanto, uma variação na composição deste último. As reservas, como parte integrante do capital próprio são transformadas em capital social. Nesta modalidade de aumento de capital social, não há alteração da situação líquida de uma empresa, já que não há entradas de dinheiro ou de bens que alterem o património da sociedade. Por outro lado, em IRC, quando ocorre uma partilha, o valor que for atribuído a cada um dos sócios é englobado para efeitos de tributação destes, de acordo com nº 1 do art.º 81º. do CIRC, no período de tributação em que vier a ser posto à sua disposição, abatido do valor de aquisição das correspondentes partes sociais e de outros instrumentos de capital próprio. Quando a diferença entre o valor que for atribuído a cada um dos sócios em resultado da partilha e o valor de aquisição das correspondentes partes sociais e de outros instrumentos de capital próprio é negativa, a mesma é dedutível pelo montante que exceder a soma dos prejuízos fiscais deduzidos no âmbito da aplicação do regime especial de tributação dos grupos de sociedades e dos lucros e reservas distribuídos pela sociedade liquidada que tenham beneficiado do disposto no art.º 51.º. A menos-valia não é, porém, dedutível nos casos em que a entidade liquidada seja residente em país, território ou região com regime fiscal claramente mais favorável que conste de lista aprovada por portaria do membro do Governo responsável pela área das finanças ou quando as partes sociais tenham permanecido na titularidade do sujeito passivo por período inferior a quatro anos. Assim, para que a menos-valia fiscal que venha a ser apurada possa ser dedutível na esfera da acionista, terão de ser cumpridos estes requisitos, a saber: titularidade das participações sociais no sujeito passivo, nos quatro anos imediatamente anteriores à extinção da sociedade objeto de dissolução e liquidação; e a entidade liquidada não deverá ser residente em país, território ou região com regime fiscal claramente mais favorável que conste de lista aprovada por portaria do ministro das Finanças. O art.º 47.º- A do CIRC define as regras para a determinação da data de aquisição das partes de capital, adquiridas no âmbito de determinadas operações, estabelecendo, na sua alínea a), que: «A data de aquisição das partes de capital adquiridas ou atribuídas ao sujeito passivo por incorporação de reservas ou substituição, designadamente por alteração do respetivo valor nominal ou transformação da sociedade emitente, é a data de aquisição das partes de capital que lhes deram origem». Sobre a interpretação desta norma, há quem considere que a mesma salvaguarda, no plano temporal, os direitos adquiridos pelos titulares das partes de capital nos casos de alterações que não se traduzem num acréscimo patrimonial da sociedade emitente nem resultam de qualquer manifestação de vontade daqueles, reportando-se a aquisição de partes de capital em resultado aumento de capital social por incorporação de reservas (em que não há entrada de dinheiro na sociedade emitente) ou da respetiva substituição (v.g. por alteração do valor nominal ou transformação da sociedade) à data de aquisição das partes de capital originárias (...). A questão colocada já foi objeto de sancionamento, salientando-se alguns entendimentos. De notar que, sempre se considerou que, numa operação de aumento de capital por incorporação de reservas (a qual envolve apenas contas da situação líquida, não dando origem a qualquer alteração quantitativa do capital próprio, mas apenas qualitativa), não há quaisquer alterações a reconhecer no valor da participação financeira do detentor da participação. O custo de aquisição da participação mantém-se inalterado. Para efeitos de uma futura alienação da participação, a data de aquisição que releva é a data de aquisição originária. Importa, ainda, recordar que, de acordo com o então art.º 18.º-A do DL n.º 442-B/88 , de 30 de novembro (decreto que aprova o CIRC), referente ao regime transitório das mais-valias e das menos-valias, a aplicar quando houvesse transmissão de ações ou partes sociais, cuja aquisição tivesse ocorrido antes da entrada em vigor do Código, se considerava data da aquisição dos valores mobiliários cuja propriedade tivesse sido adquirida em resultado de um processo de cisão, por incorporação de reservas ou por substituição daqueles, designadamente por alteração do valor nominal ou modificação do objeto social da sociedade emitente, a data da aquisição dos valores mobiliários que lhes tinham dado origem. Deste modo, tem sido entendido que, nas situações que estão referidas, quer na alínea a) do art.º 47.º-A do CIRC quer no n.º 2 do então art.º 18.º-A do DL n.º 442-B/88 , de 30 de novembro, não há lugar a entradas de capital novo. Por outro lado, tem sido entendimento dos Serviços que, em situações de enquadramento fiscal de menos-valias realizadas com a partilha de sociedades, em que as partes de capital são adquiridas faseadamente, o montante da menos-valia fiscal passível de ser deduzido, e que releva para o seu cálculo, deve corresponder apenas às partes de capital que estejam na entidade por mais de 4 anos. Tendo em conta o valor da menos-valia apurada, correspondente à diferença entre o valor atribuído na partilha e o valor de aquisição dessas partes sociais, apenas é de aceitar a dedutibilidade, para efeitos fiscais, do montante correspondente às partes de capital na posse da entidade há mais de 4 anos, numa proporção que tenha por base o valor de aquisição das partes de capital que cumprem o requisito dos 4 anos de detenção, cujas menos-valias são aceites e o valor total das partes de capital adquiridas. Considera-se que este entendimento deve aplicar-se também às situações em que o aumento de capital é feito por alteração do valor nominal das partes sociais, em que também há um acréscimo patrimonial da sociedade, uma vez que não faz sentido tratar de forma diferente as duas situações. Assim sendo, tem sido entendido que, nas situações em que o aumento de capital social é executado por via do aumento do valor nominal das quotas existentes e não por via de novas quotas, há um acréscimo patrimonial na sociedade participada, pelo que não se pode aplicar a regra prevista na alínea a) do art.º 47.º-A do CIRC, considerando-se como data de aquisição a correspondente à data do aumento de capital. Uma vez que a F... alega que as correções efetuadas pelos Serviços de Inspeção não se coadunam com a jurisprudência dos tribunais, importa citar alguns acórdãos. De salientar a posição que a Direção de Serviços de IRS (DSIRS) tomou quanto ao Processo n.º 562/21-T do Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD), que tinha por objeto o ato de liquidação de IRS nº ...01 e a liquidação de juros compensatórios n.º ...13, referente ao período de tributação de 2017. No âmbito do pedido de constituição de tribunal arbitral, a Direção de Serviços de Consultadoria e Contencioso solicitou à DSIRS a pronúncia expressa quanto à manutenção, alteração ou revogação do(s) ato(s) objeto do pedido. O entendimento da DSIRS, superiormente sancionado, em 2021-11-23, pela Subdiretora-Geral do IR, foi no seguinte sentido: "16. O ganho resultante da cessão onerosa de uma quota, enquanto alienação onerosa de uma parte social constitui uma mais-valia sujeita a IRS (cf. al. b) do n.º 1 do art. 10.º e al. a) do n.º 1 do art. 9.º do Código do IRS). 17. Nos termos do art. 5.º do Decreto-Lei n.º 442-A/88 , de 30 de Novembro, que aprovou o Código do IRS, os ganhos que não se encontravam sujeitos ao imposto de mais-valias, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 46.673, de 9 de junho de 1965, apenas são objeto de tributação em sede de IRS se a aquisição dos bens ou direitos a que respeitam tiver sido efetuada depois da entrada em vigor deste Código. 18. A transmissão onerosa de partes sociais não se encontrava sujeita a tributação ao abrigo daquele diploma, estando, portanto, abrangida pelo regime transitório descrito no parágrafo anterior. 19. Ora, no caso em apreço, o requerente adquiriu a quota em 1986 e transmitiu-a em 2017. 20. Esta operação recairia, à partida, no âmbito de aplicação daquele artigo 5.º, estando assim excluída de tributação. 21. Sucede, porém, que durante este período de tempo o capital social da sociedade foi alvo de uma operação de aumento de capital, em novembro de 1990. 22. Sobre a questão de saber em que data se deve considerar que os valores mobiliários foram adquiridos, dispõe a al. a) do 6 do art. 43.º do Código do IRS que a "data de aquisição dos valores mobiliários cuja propriedade lenha sido adquirida pelo sujeito passivo por incorporação de reservas ou por substituição daqueles, designadamente por alteração do valor nominal ou modificação do objeto social da sociedade emitente, é a data de aquisição dos valores mobiliários que lhe deram origem". 23. Ora, o aumento do capital social de uma sociedade por quotas pode ocorrer por duas formas: ou por incorporação de reservas da sociedade ou por novas entradas dos sócios. 24. Assim, e considerando a redação do mencionado preceito, conclui-se que apenas se reportam à data de aquisição dos valores mobiliários originários, os aumentos de capital que resultem da incorporação de reservas, encontrando-se excluídos os aumentos do valor de quotas ou outras participações sociais em resultado de novas entradas dos sócios. 25. Nestes termos, apenas o valor inicial da quota se encontra excluído de tributação. 26. Conclui-se, assim; ser de reiterar o entendimento dos Serviços de Inspeção, da Direção de Finanças de Leiria e manter o ato contestado» (nosso sublinhado). Sobre o assunto, a decisão do CAAD, tomada em 2022-05-13, foi no sentido de julgar procedente o pedido de pronúncia arbitral formulado pelos requerentes, pelas seguintes razões: «l. Para efeitos de apuramento de mais-valias em sede de IRS, a data de aquisição das quotas resultantes de aumento de capital por entradas em dinheiro por conta do aumento do valor nominal das quotas detidas pelos sócios é a data de aquisição das quotas originárias; II. As mais-valias resultantes da alienação de quotas adquiridas antes do início de vigência do Código do IRS estão excluídas do âmbito de incidência deste imposto em virtude da aplicação do regime transitório previsto no artigo 5.º, n.º 1, do Decreto-Lei n.º 448-A/88, de 30 de Novembro, ainda que se tenha verificado um aumento do valor nominal daquelas quotas em resultado de um aumento de capital através de novas entradas em dinheiro já na vigência do Código do IRS». De destacar que a decisão do CAAD teve uma declaração de voto vencido, nos termos da qual se refere: «Tendo a concordar com o prolatado pelo Tribunal Central Administrativo Norte, no aresto a que se fez referência na presente decisão. A meu ver, o n.º 6 do art. 43.º do Código do IRS parece cingir-se aos casos em que a aquisição de quotas opera por via de um aumento de capital por incorporação de reservas ou às situações em que o valor nominal das quotas é alterado por razões alheias a um investimento dos sócios. Se há um aumento de capital por incorporação de reservas ou se se altera o valor nominal das quotas em resultado, por exemplo, de uma amortização de quotas ( artigo 237.º do Código das Sociedades Comerciais ), nenhum "novo" investimento é realizado pelo sócio. O risco assumido pelo sócio é apenas o que resultou do seu investimento inicial. Diferente é a situação dos autos, em que o sócio injeta dinheiro fresco na sociedade. Aumenta o seu risco e com isso pretende aumentar os seus ganhos. Ainda que não se alterem as posições relativas dos sócios, se todos acompanharem o aumento de capital na proporção das quotas detidas, certo é que aumentam a sua exposição, o mesmo é dizer o seu investimento, sendo suscetíveis de datação ambos os investimentos realizados, o inicial e o subsequente. Da mesma sorte, a situação patrimonial da sociedade incrementa em função desse aumento. O reforço do capital social da empresa por aumento de capital em dinheiro, insista-se, por novas entradas em dinheiro, aumenta a capacidade financeira da empresa o que faz igualmente potenciar a capacidade de ela gerar resultados que contribuam para a obtenção de mais-valias, caso o sócio decida alienar as suas participações sociais. Aliás, não se duvida que o aumento de capital por entradas em dinheiro pode dar origem a novas quotas, não me parecendo que estas novas quotas pudessem beneficiar do regime consagrado no n.º 6 do art. 43.º do Código do IRS. Portanto, haveria um regime tributário diverso para situações economicamente idênticas. Na verdade, querendo-se aumentar o capital social de uma sociedade por novas entradas em dinheiro, parece-me em termos económicos indiferente fazê-lo aumentado o valor nominal das quotas existentes ou atribuindo aos sócios existentes novas quotas, nos termos do artigo 219.º , n.º 2, do Código das Sociedades Comerciais . Até porque, nos termos do n.º 4 do mesmo preceito, "a quota primitiva de um sócio e as que posteriormente adquirir são independentes". E neste caso, que é o de aumento de capital por entradas em dinheiro, adquirir novas quotas ou incrementar o valor nominal das quotas de que já for titular, é indiferente. E sendo indiferente, parece-me que o regime tributário deve ser também o mesmo, o que no caso dos autos significaria excluir da tributação as mais-valias referentes ao investimento inicial, sujeitando a imposto as relativas ao investimento subsequente». Da decisão arbitral, a Autoridade Tributária e Aduaneira (AT), ao abrigo do disposto no art. 25.º, n.º 2, do Regime Jurídico da Arbitragem Tributária (RJAT), interpôs recurso para o Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo relativamente ao processo 562/2021-T, por oposição com o Acórdão de 28 de setembro de 2017, da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte, proferido no processo com o n.º 1264/09.4BEVIS e transitado em julgado. A decisão do Supremo Tribunal Administrativo (STA) (Processo n.º 89/22.1BALSB - Recurso para uniformização de jurisprudência da decisão arbitral proferida pelo Centro de Arbitragem Administrativa CAAD no processo n.º 562/2021-T), de 19 de outubro de 2022, foi no sentido de considerar que, do confronto dos dois acórdãos, resulta que em ambos se apreciaram e decidiram questões diversas. O Tribunal alega que no acórdão recorrido, a questão de saber se a alínea a) do n.º 6 do art. 43.º do CIRS tem aplicação também nos casos de aumento de capital por entradas em dinheiro ou se o seu âmbito de aplicação se restringe aos casos de aumento do capital social por incorporação de reservas, foi expressamente suscitada e apreciada e decidida peio CAAD. Já no acórdão fundamento, a questão apreciada foi a de saber se os aumentos de capital social efetuados em obediência ao disposto no Decreto-Lei n.º 343/98 , de 6 de novembro, para satisfazer as exigências legais quanto ao valor mínimo do capital social das sociedades por quotas, deviam, ou não, relevar no apuramento das mais-valias realizadas aquando da alienação das quotas sociais. Alega ainda o Tribunal que: «certo que no acórdão fundamento também se abordou a temática da diferença do tratamento fiscal consoante o aumento de capital fosse efetuado por incorporação de reservas ou por entradas em dinheiro. No entanto, essa abordagem não foi feita em ordem a apreciar e decidir qualquer questão que o Tribunal Central Administrativo Norte se tenha proposto apreciar e decidir, designadamente por lhe ter sido colocada pela Fazenda Pública ou pelos sujeitos passivos, que não foi, como resulta da leitura das alegações de recurso e do acórdão fundamento». Conclui o STA que o acórdão fundamento não decidiu a questão que foi decidida pelo acórdão recorrido, considerando que entre os acórdãos ora em confronto não se verifica a oposição requerida pelo recurso previsto no n.º 2 do art. 25.º do RJAT, a impor a atuação do STA, que, nesta sede, visa essencialmente garantir a uniformidade da interpretação e da aplicação do direito e não permitir mais um grau de recurso. A decisão dos juízes do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo foi no sentido de acordarem em não tomar conhecimento do mérito do recurso. Assim sendo, o STA, ao não tomar conhecimento do mérito do recurso, não tomou uma posição sobre a questão que nos interessa. Em todo o caso, salienta-se a decisão do Acórdão de 2017-09-28 (Processo n.º 01264/09.0BEVIS ), de 28 de setembro, do Tribunal Central Administrativo Norte, citando-se o sumário: «1. Inexistindo norma tributária de isenção, ou não sujeição a imposto, dos ganhos obtidos com a alienação de quotas sociais adquiridas no domínio de vigência do Cód. do IRS por entradas em dinheiro, tais ganhos estão sujeitos a tributação por força do disposto na alínea b) do n.º 1 do art.º 10.º do CIRS. 2. Se incluídas na alienação quotas constituídas ou adquiridas pelo sujeito passivo anteriormente à entrada em vigor do CIRS, portanto não sujeitas a imposto (n.º 1 do art.º 5.º do D.L. 442-A/88, de 30 de Novembro), os ganhos devem ser decompostos (no caso, valor das quotas constituídas em 1987 e valor das quotas adquiridas em 2002) para efeitos de exclusão ou sujeição a tributação, segundo determinado critério de imputabilidade. Sumário elaborado pelo Relator». Relativamente ao Acórdão do STA, de 2018-03-07, proferido no âmbito do processo n.º 0149/17, estava em causa uma sociedade constituída em 7 de Dezembro de 1988, com capital social de 400.000$00, distribuído por duas quotas no valor de 200.000$00 (sócios B e o Impugnante A, que procedeu a um aumento de capital sem aumento do número de quotas) e, em 30.04.1999, os sócios daquela sociedade, entre outras coisas, "deliberam aumentar o capital da mesma de quatrocentos mil escudos, para um milhão e cem mil escudos, correspondente a cinco mil quatrocentos e oitenta e seis euros e setenta e oito cêntimos, aumento este de setecentos (...) contos, integralmente subscrito e realizado em dinheiro pelos atuais sócios, em reforço das suas quotas". A 30 de Novembro de 1998, a Impugnante cedeu parte da sua quota, no valor de 40.000$00. A decisão dos juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo foi no sentido de negarem provimento ao recurso, confirmando a decisão recorrida, alegando o seguinte: «os ganhos provenientes da transmissão de quotas não estavam sujeitos a imposto, estando apenas as incorporações de reservas no capital sujeitas a tal tributação. (...) assim, não obstante aumentadas no seu valor nominal por força do aumento de capital ocorrido em 1999, os impugnantes alienaram em 2008 as quotas adquiridas em 7/12/1988, com a constituição da sociedade comercial - C.... Lda. E, tratando-se de quotas adquiridas antes do início da vigência do CIRC, a respetiva alienação encontra-se isenta de tributação em sede de mais valias, nos termos do artigo 5.º do diploma que aprovou tal código, Acrescentaremos apenas, para que estejam expressas todas as premissas do silogismo judiciário que o Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS) entrou em vigor em 1 de Janeiro de 1989, nos termos do disposto no art.º 2.º do Decreto-Lei n.º 442-A/88 , de 30 de Novembro, o que é posterior à data de constituição da sociedade, 7/12/1988, data em que os impugnantes adquiriram as suas quotas que alienaram em 1999». Face ao exposto, e ainda que haja uma decisão de um tribunal superior que contraria a posição que temos defendido, não somos obrigados a alterar o nosso entendimento, face ao disposto no art.º 68.º-A da Lei Geral Tributária (…). Nestes termos, não vemos razões para alterar a posição que tem sido adotada pelos Serviços, afigurando-se-nos ser de manter o nosso entendimento e considerar que, quando, como na situação em análise, os aumentos de capita/ assumem a forma de novas entradas, em dinheiro ou em bens (por aumento do valor nominal de cada quota), as operações implicam uma alteração da situação líquida da empresa, devido à entrada de dinheiro (ou de bens) na empresa. Havendo um acréscimo patrimonial na sociedade participada, não se pode aplicar a regra prevista na alínea a) do art.º 47.º-A do CIRC para esses aumentos de capital, considerando-se como data de aquisição a correspondente data em que ocorreram essas operações de aumento de capital. Com base no parecer acima transcrito, onde se alicerça a nossa fundamentação, conclui-se que para os aumentos de capital realizados em 2015 e 2016 é de considerar como data de aquisição das partes de capital referentes a esses aumentos a correspondente à data em que esses mesmos tiveram lugar e não "a data de aquisição das partes de capital que lhes deram origem", pelo que não se acolhe a argumentação da reclamante. Nesta conformidade, não cumprindo os referidos aumentos o período de detenção de quatro anos, exigido pelo n.º 4 do artigo 81.º do CIRC, foi legítima a sua desconsideração, pelos SIT, no âmbito do apuramento da mais/menos valia decorrente da liquidação (em 2016) da sociedade participada pela reclamante (E...). Merece, por isso, a nossa adesão a posição defendida pelos SIT para sustentar a correção à matéria tributável em sede de IRC dos exercícios de 2018 e 2019, em concreto no que concerne à rubrica dedução de prejuízos fiscais de períodos anteriores. A Requerente foi notificada da decisão de indeferimento expresso da reclamação graciosa, por ofício datado de 8 de março de 2023, enviado por carta registada. O pedido arbitral deu entrada em 7 de junho de 2023. » No aresto fundamento, foi relevado: « A decisão recorrida considerou provados os seguintes factos: Em 7 de Dezembro de 1988, foi constituída a sociedade, com a firma – C..., Lda., de que eram sócios a Impugnante, B..., e o Impugnante A... (cfr. escritura de constituição da sociedade a fls. 15 do PA); De acordo com o contrato de sociedade, o capital social era de 400.000$00, distribuído por duas quotas no valor de 200.000$00 cada (cfr. contrato de sociedade a fls. 16 e 17 do PA); Em 30 de Novembro de 1998, a Impugnante cedeu parte da sua quota, no valor de 40.000$00, à firma - D..., Lda.- (cfr. ata n.º 12 a fls. 31 dos autos); Na sequência da cessão de quotas referida no ponto 3, a participação social dos sócios na sociedade - C..., Lda. ficou com a seguinte configuração: O Impugnante ficou com uma quota no valor de 200.000$00; A Impugnante ficou com uma quota no valor de 160.000$00; e - D..., Lda. ficou com uma quota no valor de 40.000$00 (cfr. ata n.º 12 a fls. 31 dos autos); Em 31 de Dezembro de 1998, o balancete da sociedade - C..., Lda. indicava que o valor do capital social era de 400.000$00 e o valor de reservas era de 5.484.142$60 (cfr. balancete a fls. 36 dos autos); Em 31 de Março de 1999, os sócios da sociedade - C..., Lda. deliberaram que o resultado líquido do exercício, no valor de 6.696.428$90 seria distribuído da seguinte forma: 334.825$00 para reservas legais, 3.000.000$00 para gratificação de trabalhadores e 3.361.603$90 para reservas livres (cfr. ata n.º 13 a fls. 43 do PA); 7. Da escritura pública de Cessão De Quota, Divisão e Aumento de Capital outorgada em 30.04.1999, de fls. 130 a 135, consta o seguinte: « (…) DOIS) - Que, como únicos sócios da predita Sociedade “C..., Ld.ª”, deliberam aumentar o capital da mesma de quatrocentos mil escudos, para um milhão e cem mil escudos, correspondente a cinco mil quatrocentos e oitenta e seis euros e setenta e oito cêntimos, aumento este de setecentos (…) contos, integralmente subscrito e realizado em dinheiro pelos actuais sócios, em reforço das suas quotas, pelo que a sócia, B..., fica titular de uma quota do valor nominal de quatrocentos e quarenta mil escudos, o sócio Dr. A..., fica titular de uma quota do valor nominal de quinhentos e cinquenta mil escudos, e o sócio - D..., Ld.ª, fica titular de uma quota do valor nominal de cento e dez mil escudos.(…) ». Pela Ap. 10/021219, foi registado o aumento de capital da sociedade comercial acima identificada para 5.486,78 €, após o reforço de 700.000$00 subscrito em dinheiro e realizado pelos sócios na proporção das respetivas quotas – cfr. certidão do registo comercial de fls. 110 a 120. Em 31 de Dezembro de 1999, o balancete da sociedade - C..., Lda. indicava que o valor do capital social era de 1.100.000$00 e o valor das reservas era de 9.180.571$5 (cfr. balancete a fls. 50 do PA); Em 31 de Dezembro de 1999, o balancete da sociedade - C..., Ld.ª. indicava que na conta de capital foram registados créditos a favor dos sócios nos montantes de 550.000$00, 480.000$00, 110.000$00 e um débito em nome da Impugnante no valor de 40.000$00 (cfr. balancete a fls. 50 do PA); Em 11 de Setembro de 2008, o Impugnante, A..., e a Impugnante, B..., declararam ceder as quotas detidas no capital social da sociedade - C..., Lda., de 50% e 40%, pelo valor de € 90.000,00 e € 50.000,00 (cfr. contrato a fls. 26 a 41 do PA); Em 30 de Julho de 2009, foi proferido despacho para que se procedesse à inspeção interna, de âmbito parcial, em relação aos rendimentos declarados pelos impugnantes para o exercício de 2008 em sede de IRS (cfr. ordem de inspeção interna n.º ...41 a fls. 1 do PA); Em 18 de Janeiro de 2010, foi proferido projeto de relatório de correções, abreviadamente com o seguinte teor: - PROJECTO DE CONCLUSÕES DO RELATÓRIO DE INSPECÇÃO (…) III- 1 -IMPOSTO SOBRE RENDIMENTO DE PESSOAS SINGULARES - IRS No âmbito da acção de inspecção à empresa C..., LDA, NIPC ...00, constatámos que os sujeitos passivos procederam no exercício de 2008, à alienação das quotas que detinham naquela empresa, conforme contrato de cessão de quotas lavrado em 11 de Setembro de 2008, vide Anexo I, fls. 1 a 16. Verificámos assim que o sujeito passivo A, A..., alienou a sua quota que correspondia a 50% do capital da sociedade, pelo valor de € 90.000,00; Relativamente ao sujeito passivo B, B..., alienou a sua quota que correspondia a 40% do capital, pelo valor de € 72.000,00. De referir que os restantes 10% pertenciam à empresa D..., Lda, NIPC ...96, de que também é sócio o Dr. A.... Através do cadastro desta Direcção-Geral que a empresa iniciou a actividade em um de Março de 1989, tendo o contrato de sociedade sido registado em 1989/02/14. A sociedade foi constituída com o capital social de 400.000$00, correspondendo a duas quotas iguais de 200.000$00, cada uma pertencente a cada um dos sujeitos passivos em análise, conforme escritura lavrada no Cartório Notarial de Viseu. Constatámos também que em trinta de Novembro de 1998 a sócia Doutora B... cedeu parte da sua quota à empresa D..., Lda., correspondente ao valor nominal de quarenta mil escudos ficando com a parte restante, ou seja, cento e sessenta mil escudos, conforme Acta n.º 12, a qual constitui o Anexo II, fls. 1 a 2. Verificámos ainda que em 1999 o capital social da empresa foi aumentado para 1.100.000$00 (€ 5.486,78), através de entrada de dinheiro, ficando o mesmo distribuído da seguinte forma: 50% para o sócio A... (€ 2.743,39), 40% para a sócia B... (€ 2.194,71); 10% para a empresa D..., LDA (€ 548,68). Face ao exposto, estão as transmissões das referidas quotas sujeitas a mais valias, nos termos da alínea b), n.º 1 do artigo 10. º do CIRS. Os valores sujeitos a imposto são determinados de acordo como n.º 4 do art.º 10.º do CIRS. Assim, o apuramento da mais-valia, virá: Relativamente ao Sujeito Passivo A, A...: MV s Valor de Realização - Valor aquisição = € 90.000,00 - 2.743,39 = € 87 256,61 Relativamente ao Sujeito Passivo B, B...: MV = Valor de Realização - Valor aquisição = € 72.000.00 - € 2.194,71 = € 69.805.29 Assim, o rendimento em falta, decorrente da não declaração de mais-valias ascende a € 157.061,90. Os rendimentos referidos são tributados à taxa especial de 10%, nos termos do n.º 4 do art.º 72.º do CIRS. Simulando a respectiva liquidação, resultam os seguintes rendimentos globais líquidos, para fixação: [IMAGEM] (…) ” (cfr. projeto de correções a fls. 2 a fls. 6 do PA, para onde se remete; Em 26 de Janeiro de 2010, foi aposto despacho de concordância pelo Chefe de Divisão de Inspeção Tributária I, por delegação do Diretor de Finanças, com o seguinte teor: “Visto. Concordo com o proposto. Notifique-se o sujeito passivo para, querendo e no prazo de 10 dias, exercer o direito de audição prévia sobre as conclusões constantes deste projecto de relatório e seus efeitos fiscais (…)”, (cfr. despacho a fls. 2 do PA); Em data não concretamente apurada, entre os dias 26 de Janeiro de 2010 e 3 de Fevereiro de 2010, foi remetido aos Impugnantes o ofício proveniente da Direção de Finanças de Coimbra com o seguinte teor: “ Assunto: PROJECTO DE CORRECÇÕES DO RELATÓRIO DE INSPECÇÃO - ARTIGO 60.º DA LEI GERAL TRIBUTÁRIA (LGT) E ARTIGO 60º DO REGIME COMPLEMENTAR DO PROCEDIMENTO DE INSPECÇÃO TRIBUTÁRIA (RCPIT) Exmo.(s) Senhor(es) Notifica(m)-se de que, no prazo de 10 dias poderá(ão), querendo, exercer o direito de audição, por escrito ou oralmente, sobre o Projecto de Correcções do Relatório de Inspecção, que se anexa, nos termos previstos no artigo 60. º da LGT e artigo 60. º do RCPIT. Optando pela primeira forma, o documento que concretize o direito de audição deverá ser enviado para este Serviço fazendo menção dos elementos constantes na N/ Referência. No caso de pretender pronunciar-se oralmente deverá comparecer, dentro do mesmo prazo, neste Serviço a fim de ser lavrado o termo de declarações. Acrescenta-se, a título informativo que, em caso de contra-ordenação, poderá(ão) beneficiar da redução de coimas para 75% do montante mínimo legal, devendo para o efeito apresentar o respectivo pedido de pagamento no Serviço de Finanças competente, nos termos do art.º 5.º do Regime Geral das Infracções Tributárias (RGIT), e dar conhecimento do facto a este Serviço dentro do prazo acima indicado, a fim de ser considerado no respectivo relatório de inspeção – al. c) do n.º 1 e n.º 3 do art.º 29º do RGIT. O pedido de pagamento de coimas com redução implica a regularização da situação tributária, pelo que sendo entregues declaração(ões) de substituição ou guias de pagamento, conforme faculta o artigo 59.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT) e o artigo 58.º do RCPIT, será(ão) de enviar a(s) respectiva(s) cópia(s) a este Serviço, juntamente com o documento referido no parágrafo anterior. Com os melhores cumprimentos, Anexo: Projecto de Correcções do Relatório com 25 folhas ”. (cfr. ofício n.º ...24 a fls. 7 do PA); Em 2 de Fevereiro de 2010 os Impugnantes, representados pelo Mandatário, pronunciaram-se em sede de audição prévia, conforme requerimento de fls. 8 a 18 do PA; Em 2 de Março de 2010, foi elaborado relatório/conclusões com abreviadamente o seguinte teor: “ RELATÓRIO/CONCLUSÕES (…) III- 1 -IMPOSTO SOBRE RENDIMENTO DE PESSOAS SINGULARES - IRS No âmbito da acção de inspecção à empresa C..., LDA, NIPC ...00, constatámos que os sujeitos passivos procederam no exercício de 2008, à alienação das quotas que detinham naquela empresa, conforme contrato de cessão de quotas lavrado em 11 de Setembro de 2008, vide Anexo I, fls. 1 a 16. Verificámos assim que o sujeito passivo A, A..., alienou a sua quota que correspondia a 50% do capital da sociedade, pelo valor de € 90.000,00; Relativamente ao sujeito passivo B, B..., alienou a sua quota que correspondia a 40% do capital, pelo valor de € 72.000,00. De referir que os restantes 10% pertenciam à empresa D..., Lda., NIPC ...96, de que também é sócio o Dr. A.... Através do cadastro desta Direcção-Geral, verifica-se que a empresa iniciou a actividade em um de Março de 1989, tendo o contrato de sociedade sido registado em 1989/02/14. A sociedade foi constituída com o capital social de 400.000$00, correspondendo a duas quotas iguais de 200.000$00, cada uma pertencente a cada um dos sujeitos passivos em análise, conforme escritura lavrada no Cartório Notarial de Viseu. Constatámos também que em trinta de Novembro de 1998 a sócia Doutora B... cedeu parte da sua quota à empresa D..., Lda., correspondente ao valor nominal de quarenta mil escudos ficando com a parte restante, ou seja, cento e sessenta mil escudos, conforme Acta n.º 12, a qual constitui o Anexo II, fls. 1 a 2. Verificámos ainda que em 1999 o capital social da empresa foi aumentado para 1.100.000$00 (€ 5.486,78), através de entrada de dinheiro, ficando o mesmo distribuído da seguinte forma: 50% para o sócio A... (€ 2.743,39), 40% para a sócia B... (€ 2.194,71); 10% para a empresa D..., LDA (€ 548,68). Face ao exposto, estão as transmissões das referidas quotas sujeitas a mais valias, nos termos da alínea b), n.º 1 do artigo 10.º do CIRS. Os valores sujeitos a imposto são determinados de acordo como n.º 4 do art.º 10.º do CIRS. Assim, o apuramento da mais-valia, virá: Relativamente ao Sujeito Passivo A, A...: MV s Valor de Realização - Valor aquisição = € 90.000,00 - 2.743,39 = € 87 256,61 Relativamente ao Sujeito Passivo B, B...: MV = Valor de Realização - Valor aquisição = € 72.000.00 - € 2.194,71 = € 69.805.29 Assim, o rendimento em falta, decorrente da não declaração de mais-valias ascende a € 157.061,90. Os rendimentos referidos são tributados à taxa especial de 10%, nos termos do n.º 4 do art.º 72.º do CIRS. Simulando a respectiva liquidação, resultam os seguintes rendimentos globais líquidos, para fixação: [IMAGEM] Esta correcção foi, contudo, reformulada, conforme decorre do ponto IX – Direito de Audição – Fundamentação, e se resume no Item I.2. (…) IX. Direito de Audição – Fundamentação IX-1 - O sujeito passivo exerceu o direito de audição previsto nos artigos 60º da Lei Geral Tributária e do Regulamento Complementar do Procedimento de Inspecção em resposta à notificação do projecto de relatório que lhe foi enviado através do ofício nº ...52, com registo ...50.... Relativamente ao referido direito de audição, cumpre apreciar, o que fazemos nos seguintes termos: Toda a argumentação do sujeito passivo vai no sentido de fundamentar o facto dos rendimentos provenientes da transmissão de quotas não estarem sujeitos a tributação em sede de IRS — categoria G - Mais-Valias, uma vez que tais rendimentos não estavam sujeitos a tal imposto, no domínio de vigência do Código do Imposto de Mais Valias, aprovado pelo D.L. n.º 46373, de 09/06/1965 e que entrou em vigor em 09/07/1965. Para tal, remete para o n.º 1 do artº 5.º do D. L. n.º 442-A/88, de 30 de Novembro que aprovou o CIRS, o qual prescreve que os ganhos que não eram sujeitos ao imposto de Mais Valias criado pelo Código aprovado pelo D. L. n. º 46373, de 9 de Junho de 1965, só ficam sujeitos ao IRS se a aquisição dos bens ou direitos a que respeitam tiver sido efectuada depois da entrada em vigor do CIRS. Conclui, portanto, que os rendimentos decorrentes da cessão de quotas em apreço não estará sujeita a IRS, porquanto as quotas vieram à titularidade dos cedentes antes da entrada em vigor do CIRS, ou seja, a aquisição aconteceu por força da constituição da sociedade em 7/12/1988 (juntou cópia da referida escritura). IX-2 - Ora, a argumentação invocada foca-se nos princípios gerais de tratamento fiscal das Mais-Valias, caracterizando as situações não sujeição ou sujeição a imposto, escalonando no tempo, de conformidade com a respectiva legislação aplicável. Contudo, no caso vertente a questão que se coloca tem a ver com o momento de aquisição das quotas transmitidas em 2008. Relativamente às referidas quotas foi possível apurar e reafirmam-se os seguintes factos: Que a sociedade C..., LDA, NIPC ...00 foi constituída por escritura de 7/12/1988. Que a referida sociedade teve o seu início de actividade em 1989-3-01, conforme consta das bases de dados da DGCI - vide Anexo III, fls. 1. Que apenas a partir desta data deu cumprimento às suas obrigações contabilísticas e fiscais. Que o seu registo originário na Conservatória do Registo Comercial, ocorre em 1989/02/14, sendo este o facto que lhe determina a sua personalidade jurídica – vide Anexo IV, fls. 1 a 7. Que as quotas transmitidas em 2008, assumiam ao tempo os seguintes valores nominais: . A... — € 2.743,39 (50%) . B... — € 2.194,71 (40%) - Que a parte restante do Capital Social é representada pela seguinte quota: . D..., LDA — (€ 548,68) (10%) Que, reportando-nos ao registo originário da empresa e ao seu início de actividade, o seu capital social era constituído por duas quotas de 200.000$00 (€ 997,60), pertencentes a cada um dos referidos sócios, perfazendo o capital social total de 400.000$00 (€ 1.995,19). Que a sócia B..., em 30 de Novembro de 1998, cedeu parte da sua quota no valor de 40.000$00 (€199,52), à firma D..., Lda. Conforme Acta n.º 12 da Sociedade, após a supra referida divisão e cedência de quota, a distribuição do capital, passou a ser o seguinte: . Dr. A... — 200.000$00 (€ 997,60); . Dra. B... — 160.000$00 (€ 798,08); . D..., Lda. — 40.000$00 (€ 199,51) . Total do Capital Social — 400.000$00 (€ 1.995,19) Que o balancete à data de 1998/12/31, evidenciava o referido valor de capital social de 400.000$00 (€1.995,19) - vide Anexo V, fls. 1 a 2. Que o balancete à data de 1999/12/31, já evidenciava o valor de capital social de 1.100.000 (€ 5486,78), resultante da realização de aumento de capital, sendo que as Reservas constantes do Capital Próprio se mantiveram intactas e incrementadas pelos Resultados - vide Anexos V e VI. Que após este aumento de capital, o mesmo manteve o valor de € 5.486,78 — vide Anexo VII, Fls. 1 a 8, sendo que as respectivas quotas da sociedade se mantiveram até alienação ocorrida em 2008, com a seguinte distribuição: . A... — € 2.743,39 (50%) . B... — € 2.194,71 (40%) . D..., LDA, LDA — € 548,68 (10%) .Total do Capital Social — € 5.486,78 (100%) IX-3 — Atentando nos referidos pressupostos, é possível concluir que as quotas transmitidas foram adquiridas em dois momentos distintos. Uma parte com a constituição da sociedade conforme escritura de sete de Dezembro de 1988, cujo registo comercial ocorreu em 2009/02/14, e o início da actividade da empresa em 1989-3-01, não existindo registos contabilísticos anteriores a esta data e outra parte em 1999 com a realização do aumento de capital, sendo que as Reservas constantes do capital se mantiveram intactas. IX-4 — Nestes termos, poder-se-á entender que também os rendimentos obtidos com a cedência das quotas deverão ser repartidos proporcionalmente ao momento e valor da respectiva aquisição, aceitando-se que quanto à parte adquirida com a constituição da sociedade, seja aplicável o n.º 1 do art.º 5.º do Decreto-Lei n.º 442-A/88 , de 30 de Novembro, não sujeitando os respectivos rendimentos a IRS. Quanto à parte restante, adquirida em 1999 com a realização do aumento de capital, logo inequivocamente em data posterior à entrada em vigor do Código do IRS, está sujeita a tributação, de acordo como disposto na alínea b) do n.º 1 do art.º 100 do referido Código. Assim, virá: [IMAGEM] Os valores sujeitos a imposto são determinados de acordo conto n.º 4 do art.º 10.º do CIRS. Assim, o apuramento da mais-valia a tributar, é a que se apura no quadro infra: [IMAGEM] IX-5 — Conclui-se assim que se acolhe parcialmente a argumentação invocada pelo sujeito passivo em sede de direito de audição, apurando-se o rendimento em falta decorrente da não entrega do Anexo G das mais-valias, no valor de € 99.948,25, propondo-se a tramitação subsequente para efeitos de liquidação. ” (cfr. relatório final de inspeção a fls. 19 a 55 do PA, para onde se remete); Em 8 de Março de 2010, foi aposto despacho de concordância no relatório descrito no ponto anterior, pelo Diretor de Finanças Adjunto, por delegação (cfr. despacho a fls. 19 do PA); Em 9 de Março de 2010, foi remetido aos Impugnantes ofício pela Direção de Finanças de Coimbra, na pessoa do Diretor de Finanças, com o seguinte teor: “ - Assunto: NOTIFICAÇÃO DO RELATÓRIO DE INSPECÇÃO TRIBUTÁRIA – (Art.º 77.º DA LEI GERAL TRIBUTÁRIA E Art.º 61 DO REGIME COMPLEMENTAR DO PROCEDIMENTO DE INSPECÇÃO TRIBUTÁRIA) Exmªs. Srs. Em conformidade com a procuração apresentada, aquando do exercício do direito de audição, cumpre-me informar de que, nesta data e a coberto do nosso ofício n.º ...10, procedemos à notificação do mandatário «AA», com escritório em ..., do relatório final elaborado em resultado da acção de inspecção recentemente efectuada a V. Ex.ª, no qual se encontravam evidenciadas as correcções apuradas (…) ” (cfr. ofício n.º ...07 a fls. 56 do PA); 20. Em 8 de Março de 2010, foi remetido ao Mandatário dos Impugnantes um ofício da Direção de Finanças de Coimbra, com o seguinte teor: “ Assunto: NOTIFICAÇÃO DO RELATÓRIO DE INSPECÇÃO TRIBUTÁRIA – (ART.º 77.º DA LEI GERAL TRIBUTÁRIA E ART.º 61 DO REGIME COMPLEMENTAR DO PROCEDIMENTO DE INSPECÇÃO TRIBUTÁRIA) Exmªs. Srs. Fica por este meio notificado o contribuinte - A..., NIF ...80..., na pessoa de V. Ex.ª, na qualidade de mandatário, nos termos do art.º 77.º da LGT e do art.º 61.º do RCPIT, do Relatório de Inspecção Tributária e do teor do(s) despacho(s) que sobre ele recaiu(iram), que se anexa(m) como parte integrante da presente notificação, relativamente às situações abaixo indicadas: Das correcções meramente aritméticas efectuadas à matéria tributável e/ou imposto, sem recurso a métodos indirectos, cujos fundamentos constam do Relatório de Inspecção Tributária, que se anexa, como parte integrante da presente notificação, será a breve prazo, notificado da liquidação pelos serviços da DGCI. Desta notificação constará indicação dos prazos e meios de defesa contra a liquidação. Da presente notificação das correcções efectuadas e dos fundamentos, não cabe qualquer reclamação ou impugnação. A(s) decisão(ões) tomada(s) referida(s) no(s) ponto(s) anterior(ores) tem(têm) por base os factos, motivos e fundamentos e, bem assim como, os critérios e cálculos que originaram os valores acima referidos, expressamente desenvolvidos no Relatório da Inspecção Tributária, que faz parte integrante da presente notificação. Junta-se o relatório num total de vinte e seis folhas (…) ” (cfr. ofício n.º ...10 a fls. 57 do PA); Em 10 de Março de 2010, foi assinado o aviso de receção que acompanhou o ofício descrito no ponto anterior (cfr. aviso de receção a verso de fls. 57 do PA); Em 10 de Março de 2010, foi elaborado o Documento de Correção de fls. 58 a 66 do PA que se dá por integralmente reproduzido, em cujo anexo G se fez constar o valor de realização com a alienação onerosa de partes sociais e outros valores mobiliários, de € 103.090,67, e um valor de aquisição total de € 3.142,42; Em 19 de Abril de 2010, foi emitida em nome dos Impugnantes a liquidação adicional de IRS respeitante ao ano de 2008, da qual resultou um valor a pagar de € 18.882,73 (cfr. liquidação a fls. 43 dos autos). » Não obstante, ter sido, em despacho liminar, admitido, pelo relator, o presente recurso para uniformização de jurisprudência, impõe-se, neste quadrante, com a intervenção de todos os Exmos. Conselheiros, da Secção, que se avalie e julgue, em definitivo, dos pressupostos da sua admissibilidade/continuidade. A jurisprudência deste Supremo Tribunal (Desde logo e em primeira linha, pelo Pleno da Secção de Contencioso Tributário.) é, há muito, perentória, na afirmação de que o reconhecimento da ocorrência de oposição/contradição entre dois acórdãos, para efeitos deste tipo de apelo, pressupõe a verificação, cumulativa, das seguintes condições/requisitos: a existência de contradição entre os acórdãos recorrido e fundamento, sobre a mesma questão fundamental de direito; não ocorrer a situação de a decisão impugnada estar em sintonia com a jurisprudência mais recentemente consolidada do STA. Adicionalmente, quanto à primeira (para estarmos diante da mesma questão fundamental de direito), impõe-se, também, em cumulação, avaliar e concluir, ainda: pela identidade substancial (essencial) das situações factuais envolvidas e versadas; que não haja ocorrido alteração substancial na regulamentação jurídica aplicável; pelo perfilhamento de solução oposta nos arestos em confronto e que essa oposição decorra de decisões expressas, ou seja, exige-se uma contradição decisória. Reconfirmado o preenchimento das exigências formais de admissibilidade deste recurso (versadas no aludido despacho inicial), impõe-se avançar e indagar do cumprimento, acumulado, das demais condições/requisitos, substanciais, vindos de elencar. No entender da rte, a questão fundamental de direito, tratada, pela decisão recorrida versus acórdão fundamento, em moldes contrários, é a da “ determinação da data de aquisição das participações adquiridas na sequência de um aumento de capital, por novas entradas, em que apenas se verificou o aumento do valor nominal das participações existentes, sem a criação de novas participações; ” - cf. conclusão F). Para aquilatarmos se, assim, foi, temos de, como tarefa nuclear, confrontar os enquadramentos fáctico-jurídicos, patenteados pelas decisões ditas em oposição, sendo que, no caso da arbitral recorrida, relevantemente, se mostra assumido (Com sombreados acrescentados neste texto.) : « (…). 5. A questão em debate é a de saber se a menos-valia resultante dos aumentos de capital realizados pela Requerente nos exercícios de 2015 e de 2016, na modalidade de aumento do valor nominal das quotas representativas do capital social da E..., é dedutível, nos termos do artigo 81.º, n.º 4, do Código do IRC, em resultado da dissolução, liquidação e partilha da sociedade de direito brasileiro participada, que ocorreu em 3 de agosto de 2016. Mais concretamente, está em causa verificar se a aquisição de partes de capital naquelas datas se deve considerar reportada à data de aquisição das partes de capital que lhes deram origem, para efeitos do disposto no artigo 47.º-A, alínea a), do CIRC, de modo a entender-se como cumprido o requisito de detenção na titularidade do sujeito passivo por período não inferior a quatro anos, como previsto no falado artigo 81.º, n.º 4. (…). Neste contexto, e tendo em conta o anteriormente exposto quanto à data de aquisição atendível quando se verifique um aumento do capital, a substituição de partes sociais, por alteração do respetivo valor nominal, a que se refere o artigo 47.º-A, alínea a), do CIRC, tem pressuposta uma modificação do valor nominal sem que se verifique concomitantemente o aumento do capital através de novas entradas. O que poderá suceder, designadamente, quando um sócio opte por unificar a quota primitiva com as que tiver adquirido posteriormente, o que origina uma alteração do valor nominal da quota sem alteração da posição societária. Só assim se compreende que, para efeito do reporte da data de aquisição de partes sociais à data da aquisição originária das partes sociais que lhe deram origem, a norma equipare as situações de transformação de sociedade e alteração do valor nominal das participações. Deverá tratar-se, em qualquer dos casos, de modificações do capital social que não impliquem um incremento do património social, visto que, havendo esse incremento, nada justifica que a data de aquisição não seja a data do aumento de capital por via das novas entradas em dinheiro ou em espécie. É claro que um qualquer aumento de capital, seja por incorporação de reservas, por novas entradas de ativos ou por conversão de passivos, determina sempre uma alteração do valor nominal das participações sociais existentes, mas só no caso de novas entradas ou conversão de passivos é que se verifica um aumento do capital próprio da sociedade, e, por efeito disposto no artigo 47.º-A, alínea a), do CIRC, um tal acréscimo do património social não pode ser reportado à data da aquisição das partes sociais no momento da constituição da sociedade, mas às datas em que ocorreram os aumentos de capital Assim sendo, a alteração do valor nominal das participações detidas pela Requerente, por efeito dos aumentos de capital, não se encontra abrangida pela regra da alínea a) do artigo 47.º-A do CIRC. 7. No caso vertente, a Requerente adquiriu uma participação social na E... em 2006 e, posteriormente, realizou, nessa sociedade, diversas operações de aumento de capital e de cobertura de prejuízos. Em 8 de julho e 21 de setembro de 2015, e em 18 de julho de 2016, a Requerente e a B..., S.A., deliberaram um aumento de capital social da E..., LTDA, sem a criação de novas quotas, mediante a majoração do valor nominal das quotas já existentes na titularidade da Requerente. A E..., LTDA foi dissolvida em 3 de agosto de 2016. Tendo ocorrido, em 2015 e 2016, um aumento do capital da sociedade participada através de novas entradas em reforço das participações já existentes, as datas de aquisição das partes de capital correspondem às datas em que se verificou o aumento de capital. E, consequentemente, em 3 de agosto de 2016, quando teve lugar a dissolução da sociedade participada, não se encontrava cumprido o requisito de quatro anos de detenção das participações na titularidade da Requerente, a que se refere o artigo 81.º, n.º 4, do CIRC. E, desse modo, nos termos dessa disposição, a menos-valia resultante dos valores investidos na aquisição do capital, por efeito da dissolução da sociedade participada, não é dedutível. Em face de todo o exposto, o pedido arbitral mostra-se ser improcedente. (…). » Por seu turno, no acórdão fundamento, além da assunção dos factos provados, acima reproduzidos, foi entendido: « (…). Questão objecto de recurso: 1- As mais-valias realizadas em 11/09/2008 com a sua cedência de quotas cujo aumento nominal ocorreu em 30/04/1999 está ou não abrangido pela isenção prevista no artigo 5º do Dec. Lei nº 442-A/88, de 30 de Novembro. A Representante da Fazenda Pública recorre por considerar que o aumento de capital em causa nos autos foi originado por novas entradas e não por incorporação de reservas, como refere no art.º 19.º e 21.º das suas alegações: (…). Como ela própria menciona, nos art.º 19.º a 21.º das suas alegações, acabado de transcrever, nos termos do disposto no artº 43º nº 4, al. a) do CIRS, o legislador definiu qual era a data de aquisição dos valores mobiliários, para este efeito, tributação em sede de mais-valias, dizendo que havendo aumento do valor nominal das quotas sociais seja por: Incorporação de reservas 2 -Substituição de quotas – esta originada por várias causas possíveis das quais elegeu, a título meramente exemplificativo: alteração do valor nominal modificação do objecto social da sociedade emitente em ambas as circunstâncias, será considerada como data de aquisição dos valores mobiliários a data de aquisição dos valores mobiliários que lhes deram origem, ou seja, a data de aquisição inicial das quotas sociais. (…). Quando, como na situação em análise, o aumento de capital assume a forma de novas entradas, em dinheiro ou em bens, a operação implica um processo diferente, com uma alteração da situação líquida da empresa, devido à entrada de dinheiro (ou de bens) na empresa. Neste caso, ou os sócios/acionistas das empresas adquirem as novas quotas/ações emitidas pela empresa, ou não há criação de novas quotas/acções mas é aumentado o valor nominal das existentes e, em ambas estas situações o resultado dessa operação serve para reforçar o capital social da organização. Quando há emissão de novas quotas/ações esta é feita a um preço definido e, na maioria das vezes, as novas quotas/ações encontram-se reservadas aos anteriores sócios/acionistas, podendo ainda verificar-se a aquisição de novas quotas/acções por novos sócios. De acordo com o disposto no art.º 92.º , n.º 4 do CSC “ A deliberação de aumento de capital deve indicar se são criadas novas quotas ou acções ou se é aumentado o valor nominal das existentes, caso exista, sendo que na falta de indicação, se mantém inalterado o número de acções ”. Tanto quanto pode apurar-se da matéria de facto a sociedade C…………, Lda. foi constituída em 7 de Dezembro de 1988, com capital social de 400.000$00, distribuído por duas quotas no valor de 200.000$00 pelos sócios B…………, e o Impugnante A…………, procedeu a um aumento de capital sem aumento do número de quotas (que na altura já eram três). Posteriormente, e, 30 de Novembro de 1998, a Impugnante cedeu parte da sua quota, no valor de 40.000$00, à empresa D…………. Em 30.04.1999, por escritura pública de Cessão De Quota, Divisão e Aumento de Capital, os sócios daquela sociedade por quotas, entre outras coisas “ deliberam aumentar o capital da mesma de quatrocentos mil escudos, para um milhão e cem mil escudos, correspondente a cinco mil quatrocentos e oitenta e seis euros e setenta e oito cêntimos, aumento este de setecentos (…) contos, integralmente subscrito e realizado em dinheiro pelos actuais sócios, em reforço das suas quotas ”. Assim, não carece de indagação, efectuada na sentença recorrida, contrariamente ao que vem referido pela recorrente, através dos movimentos financeiros da empresa, a constatação de que o aumento de capital se não fez por incorporação de reservas, mas por novas entradas, sem aumento do número de quotas, e com o aumento do valor nominal das quotas preexistentes. Foi esta a deliberação dos sócios que os movimentos financeiros contabilizados apenas permitem reafirmar. A expressão em “reforço das suas quotas”, constante da escritura pública de cessão de quota, divisão e aumento de capital, antes mencionada, tem o sentido inequívoco de que não houve aumento do número de quotas. Por nos depararmos com um aumento do valor nominal das quotas, como vimos, fica sem qualquer suporte lógico ou legal o entendimento da recorrente de que tal situação não tem enquadramento no disposto no artº 43º nº 4, al. a) do CIRS “ A data de aquisição dos valores mobiliários cuja propriedade tenha sido adquirida pelo sujeito passivo por incorporação de reservas, ou por substituição daqueles, designadamente por alteração do valor nominal ou modificação do objecto social da sociedade emitente, é a data de aquisição dos valores mobiliários que lhes deram origem ”. Não tem qualquer relevo para a decisão da impugnação que o aumento de capital haja sido efectuado em cumprimento de uma obrigação legal, ou por mera decisão empresarial, voluntária e apenas orientada por critérios do interesse particular dos sócios daquela referida sociedade, dado que uma e outra situação não originam diversos regimes de tributação. Assim, pese embora, também contrariamente ao entendido pela recorrente, a sentença recorrida haver fundamentado porque considerava que tal aumento de capital haveria sido motivado pela legislação que impugna um capital mínimo para as sociedades por quotas, em obediência a desiderato da União Europeia, é questão que se não coloca, não contende com a decisão de mérito e, por isso, não urge dirimir. A situação da empresa em termos de quotas e de sócios, que sofrera alteração em manteve-se sem alteração até 11 de Setembro de 2008, altura em que os sócios, aqui impugnantes, A………… e B…………, cederam as quotas que detinham no capital social da sociedade “C…………, Lda.”, de 50% e 40%, do pelo valor de € 90.000,00 e € 50.000,00, respectivamente. (…). » O confronto destes dois blocos de fundamentação, relevante, das versadas decisões, permite-nos, no campo das escrutinadas identidades, verificar que a primeira (recorrida) admite a existência de aumentos do capital (social) da E..., LTDA, na “ modalidade de aumento do valor nominal das quotas… ” e a segunda (fundamento) assume que o aumento de capital (escriturado em 30 de abril de 1999) teve na base não a incorporação de reservas, mas, “ novas entradas, sem aumento do número de quotas, e com o aumento do valor nominal das quotas preexistentes ”. Resultando, ainda, do conteúdo dos pontos F), G) e H), da matéria de facto operada pela recorrida, que os aumentos de capital (na E...…) ocorreram “ sem a criação de novas quotas ”, podemos conceder, como defende a rte – conclusão D), na presença, comum, de factos “ substancialmente idênticos ”. Porém, indo mais além, constata-se que, para os árbitros intervenientes na decisão arbitral sob recurso, esse circunstancialismo (aumento/ "majoração " do valor nominal de quotas (“ já existentes na titularidade da Requerente ”), sem a criação de novas (quotas)), não teve/tem a virtualidade de ser abrangida “ pela regra da alínea a) do artigo 47.º-A do CIRC ”, porquanto, na situação em apreço, “ a Requerente adquiriu uma participação social na E... em 2006 e, posteriormente, realizou, nessa sociedade, diversas operações de aumento de capital e de cobertura de prejuízos ”, pelo que, “ (t)endo ocorrido, em 2015 e 2016, um aumento do capital da sociedade participada através de novas entradas em reforço das participações já existentes, as datas de aquisição das partes de capital correspondem às datas em que se verificou o aumento de capital ” (e não “ a data de aquisição das partes de capital que lhes deram origem ”, como previsto/possibilitado no/pelo art. 47.º-A do Código do Imposto sobre o Rendimento das pessoas Coletivas (CIRC)). Por outras palavras, a decisão de, no aresto arbitral, afastar o funcionamento/cobertura do disposto no art. 47.º-A alínea a) do CIRC (Aditado pela Lei n.º 2/2014 de 16 de janeiro, com efeitos desde 1 de janeiro de 2014. « Artigo 47.º-A Data de aquisição das partes de capital Para efeitos do presente Código, considera-se que: a) A data de aquisição das partes de capital adquiridas ou atribuídas ao sujeito passivo por incorporação de reservas ou substituição, designadamente por alteração do respetivo valor nominal ou transformação da sociedade emitente, é a data de aquisição das partes de capital que lhes deram origem; (…). ») , mostra-se suportada pelo facto de, após a aquisição, no ano de 2006, de uma participação social, na E..., LTDA, a, aqui, rte haver, em 2015 e 2016, realizado, na participada, diversas operações de aumento de capital e de cobertura de prejuízos, as quais, só por si, implicam considerar como datas de aquisição das partes de capital aquelas em que se verificaram esses incrementos de capital e/ou cobertura de prejuízos, com o afastamento da data de aquisição da participação, inicial, em 2006 (Registe-se que, (talvez) ciente disto, a rte, nas conclusões AA) e BB) da sua alegação de recurso, não deixa de anotar a factualidade provada, no sentido de “os aumentos de capital controvertidos, sob a modalidade de aumento do valor nominal de cada uma das duas quotas da Recorrente na E... LTDA, destinaram-se, em última análise, a cobrir prejuízos da sociedade participada, …;” e, “Como tal, num aumento de capital por aumento do valor nominal das quotas, assim reforçadas, em que houve uma mera substituição dos respectivos valores anteriores, destinado, em ultima ratio, à cobertura de prejuízos da sociedade participada, há uma e só uma data de aquisição: a das quotas originárias;”.) . Ora, objetivamente, factualidade deste cariz não encontra tradução no acórdão fundamento; ao invés, no mesmo é expressa a conclusão de que “ A situação da empresa em termos de quotas e de sócios, que sofrera alteração em manteve-se sem alteração até 11 de Setembro de 2008, altura em que os sócios, aqui impugnantes, A………… e B…………, cederam as quotas que detinham no capital social da sociedade “C…………, Lda.”, de 50% e 40%, do pelo valor de € 90.000,00 e € 50.000,00, respectivamente ”. Neste cenário (Mesmo dispensando-nos, por desnecessidade, de discutir a matéria de saber, como sustenta a rte - conclusões I) a Q), se “o quadro normativo é o mesmo”.) , na falta, evidente, de identidade da questão fundamental de direito, dirimida nas duas decisões comparadas, por ausência de identidade substancial/essencial das situações factuais (incluindo juízos conexos) envolvidas e versadas, o apelo sob a nossa jurisdição está condenado a não prosseguir, avante. [ tramo 3 ] Com os fundamentos expostos, em conferência, no Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, acordamos não conhecer do mérito deste recurso para uniformização de jurisprudência. Custas a cargo da recorrente, com dispensa, do pagamento do remanescente da taxa de justiça, devida pelo valor da ação superior a € 275.000,00, motivada, desde logo, pela menor complexidade, decorrente do nosso julgamento se resumir à análise de pressupostos simples. Comunique-se ao caad. [texto redigido em meio informático e revisto] Lisboa, 26 de junho de 2024. - Aníbal Augusto Ruivo Ferraz (relator) – Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia - Isabel Cristina Mota Marques da Silva - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes - Joaquim Manuel Charneca Condesso – Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos - Gustavo André Simões Lopes Courinha – Pedro Nuno Pinto Vergueiro - Anabela Ferreira Alves e Russo - Fernanda de Fátima Esteves - João Sérgio Feio Antunes Ribeiro.