1303/17.0BELRS - Tribunal Central Administrativo Sul

I- O limiar mínimo para o resultado da liquidação do imposto deve atender aos benefícios fiscais, de acordo com o regime que lhes é próprio.

II- O limiar mínimo para o resultado da liquidação do imposto deve atender à derrama estadual, de acordo com o regime que lhe é aplicável, independentemente de se tratar (ou não) de tributação do grupo fiscal.

III A previsão do pagamento de royalties, pela cedência das marcas, associada à prestação não remunerada dos serviços de gestão e promoção das marcas em causa pela cessionária, num quadro de entidades vinculadas, logra comprovar a ocorrência de uma situação desviante em relação à plena concorrência, com alocação de rendimento em jurisdição fiscal distinta da do Estado da fonte, sem justificação aparente.

ACÓRDÃO

I- Relatório

J………….. – Gestão ……………………., SGPS, S.A., a sociedade dominante de Grupo de empresas tributadas pelo regime especial de tributação dos grupos de sociedades, deduziu impugnação judicial contra a liquidação adicional de IRC nº ………………………219 e a liquidação nº ………………..092 de juros compensatórios, em como contra a demonstração de acerto de contas nº …………….607, do exercício de 2014, emitida na sequência de acção de inspeção tributária efectuada na sociedade P..... D....- Distribuição …………….., S.A. da qual resultou a pagar a quantia de €9.348.463,40, pedindo a anulação dos actos tributários em causa, bem como o pagamento da indemnização prevista no artigo 171º do CPPT e 53º da LGT, caso a garantia venha a ser julgada indevida.

O Tribunal Tributário de Lisboa, por sentença proferida em 18/10/2023, e incorporada a fls. 1608 e ss., (sitaf), decidiu nos seguintes termos: ”Julga-se a presente impugnação judicial parcialmente procedente e, em consequência, //a) Anulam-se o acto de liquidação de IRC n.º 2017 8310028219 do período de tributação de 2014 e a respectiva liquidação de juros compensatórios, na parte correspondente à correcção sob a epígrafe «Pagamento de royalties a entidade relacionada (artigo 63º do Código do IRC)», mantendo-se na parte restante;// b) Julga-se parcialmente procedente o pedido de condenação da Fazenda Pública a pagar à Impugnante indemnização por prestação de garantia indevida nos termos supra expostos; //c ) Fixa-se à causa o valor de €9.348.463,40;// d) Condenam-se a Impugnante e a Fazenda Pública no pagamento das custas na proporção do decaimento; // e) Dispensa-se o pagamento do remanescente da taxa de justiça na conta final.”

Desta sentença foi interposto recurso pela Fazenda Pública e pela sociedade J…………-Gestão

, SGPS, S.A., na parte, em que a mesma, lhes foi desfavorável, conforme respetivas alegações de fls. 1732 e ss. e de fls. 1755 e ss. (numerações no processo, sitaf).

No que respeita ao recurso interposto pela Fazenda Pública, para este Tribunal Central Administrativo, a mesma expendeu as conclusões seguintes: “

i. A Fazenda Pública entende que a douta Sentença de que se recorre sofre de erro de julgamento, quando concluiu que:

«Face ao supra exposto, conclui-se que a Administração Tributária não logrou demonstrar os pressupostos legais da aplicação do artigo 63º, n.º 1, do Código do IRC, quanto ao requisito de que entre os sujeitos passivos intervenientes na operação vinculada não foram contratados, aceites e praticados termos ou condições substancialmente idênticos aos que normalmente seriam contratados, aceites e praticados entre entidades independentes em operações comparáveis, ficando prejudicado o conhecimento dos demais vícios invocados pela Impugnante quanto a esta correcção à matéria colectável».

ii. Como refere a douta Sentença:

«(…), em relação ao período de tributação de 2014, a Administração Tributária entendeu que a quantia global de 19.586.360,00 contabilizada como gasto referente a royalties paga pela sociedade «P..... D...., Distribuição ………….., S.A.» à entidade relacionada «Je……….. ……………. R………Services S.A.» não deve concorrer para a formação do lu[c]ro tributável por não terem sido contratados, aceites e praticados termos ou condições substancialmente idênticos aos que normalmente seriam contratados, aceites e praticados entre entidades independentes em operações comparáveis nos termos do dispostos no artigo 63º do Código do IRC e na Portaria n.º 1446-C/2001, de 21 de Dezembro, não tendo sido observado o princípio da plena concorrência, uma vez que nos «Contratos de Licenciamento» celebrados não se encontram previstas quaisquer penalidades em caso de incumprimento das obrigações assumidas, com excepção da penalização prevista para o P..... D.... no caso de investir em publicidade e promoção um valor inferior a 0,15% da sua faturação, não foi clausulada qualquer assumpção de responsabilidade pela «J............. M........... R........... Services S.A.», detentora das marcas, ao nível dos riscos inerentes à detenção de um activo desta natureza, quer ao nível da sua promoção, quer ao nível do seu desenvolvimento e valorização, que não foi clausulada a revisão de preços, que a sociedade «P..... D...., S.A.» continuou a suportar os encargos com a publicidade e a promoção das marcas, sendo a única responsável pela realização de investimentos para a manutenção e incremento do valor das marcas, sem que seja apropriadamente ressarcida pela entidade que detém a propriedade das mesmas, que os encargos incorridos pela «P..... D...., S.A.» relativamente às marcas em causa superam os fluxos financeiros de que beneficiou na sua alienação, que se verifica uma total inexistência de investimento na valorização das marcas pela sua proprietária, nem a proprietária das marcas possui estrutura para suportar os riscos e funções de detenção legal e de facto das mesmas, que um «Contrato de Licenciamento» celebrado entre partes independentes salvaguardaria os interesses de ambas as partes, nomeadamente a possibilidade de optar por contratos de menor duração e de consagração de cláusulas de revisão de preços, bem como a assumpção de encargos pela entidade detentora das marcas e que a entidade independente que pagaria os royalties pelos direitos de utilização das marcas não estaria disposta a suportar os encargos com as suas publicidade e gestão em relação a um activo que não lhe pertence sem que obtivesse uma rentabilidade apropriada, pagando, em paralelo, um royalty pela utilização dessas marcas das quais não é a proprietária legal e que os «Contrato de Licenciamento» em causa configuraram uma transferência formal e não substancial, de facto, das marcar em causa.»

iii. Ocorre que, em análise entendeu a douta Sentença que:

«Os serviços de inspecção tributária não identificaram as operações que, no seu entender, reúnem as condições para serem consideradas comparáveis com a operação vinculada aqui em causa e que os levaram a concluir que nenhuma entidade independente estaria disposta a celebrar um contrato com os termos e condições estipulados no contrato referente à operação vinculada, nomeadamente que duas entidades independentes que celebrassem um contrato de licenciamento de marca preveriam um pagamento de royalties de zero com base no facto de a detentora das marcas não suportar qualquer encargo com a valorização das marcas e que a entidade detentora não cobraria qualquer contrapartida apenas pela permissão de utilização da marca.

Deste modo, se a Administração Tributária afirma que, quanto ao pagamento de royalties, no presente caso, não foram praticadas condições idênticas às que seriam praticadas entre entidades independentes, em operações comparáveis, cabia-lhe demonstrar, à luz do disposto nos artigos 74º, n.º 1, da LGT, 63º, n.º 1, do Código do IRC e 1º, n.º 1, 4º e 5º da Portaria n.º 1446-C/2001, quais foram as operações não vinculadas realizadas entre entidades independentes, nomeadamente os seus termos e condições, selecionadas para a comparação exigida, bem como o grau e os factores de comparabilidade entre a operação vinculada e uma operação não vinculada, nos termos das disposições legais supra mencionadas, o que, no presente caso, não se verificou atenta a ausência de qualquer referência aos termos e condições celebrados em que operações comparáveis e entre que entidades independentes (actuantes no mesmo ou em semelhante ramo de actividade), pelo que se terá de concluir que não logrou demonstrar os pressupostos legais da aplicação do artigo 63º do Código do IRC, quanto ao pressuposto de que entre os sujeitos passivos intervenientes na operação vinculada foram estabelecidas condições diferentes das que seriam normalmente acordadas entre entidades independentes em operações comparáveis.».

iv. Salvo o devido respeito, incorreu a douta sentença em erro de julgamento, porque, resulta claramente do RIT - matéria de facto dada como provada na douta sentença – desde logo porque, não analisou a fundamentação dos serviços de inspeção tributária não tendo atribuído qualquer efeito à mesma;

v. E, ao contrário do doutamente decidido na Sentença de que se recorre, entendemos que, a fundamentação dos serviços de inspeção tributária é clara e suficiente para demonstrar os pressupostos legais do artigo 63.º do CIRC, os serviços de inspeção tributária identificaram porquê, no caso concreto, aquela operação não seria possível de ser realizada entre entidades independentes, gerando-se nos períodos subsequentes, na sua esfera patrimonial e tributária, gastos sob a forma de royalties que não respeitam o princípio de plena concorrência.

vi. Esclarecendo, entre outros fundamentos, que tal sucede porque, a alienante assume os gastos associados à gestão e desenvolvimento das marcas cedidas, bem como todos os riscos a estas inerentes, suportando adicionalmente um encargo (royalty) pelo usufruto de um bem que não é seu, não exercendo a J……….., qualquer função relacionada quer com a manutenção do valor das marcas, quer com investimentos na sua valorização.

vii. Ora, fazendo tábua rasa desta fundamentação, entende a douta Sentença que:

· Os SIT não identificaram as operações que, no seu entender, reúnem as condições para serem consideradas comparáveis com a operação vinculada aqui em causa e que os levaram a concluir que nenhuma entidade independente estaria disposta a celebrar um contrato com os termos e condições estipulados no contrato referente à operação vinculada;

· Deste modo, se a Administração Tributária afirma que, quanto ao pagamento de royalties, no presente caso, não foram praticadas condições idênticas às que seriam praticadas entre entidades independentes, em operações comparáveis, cabia-lhe demonstrar, à luz do disposto nos artigos 74º, n.º 1, da LGT, 63º, n.º 1, do Código do IRC e 1º, n.º 1, 4º e 5º da Portaria n.º 1446-C/2001, quais foram as operações não vinculadas realizadas entre entidades independentes, nomeadamente os seus termos e condições, selecionadas para a comparação exigida, bem como o grau e os fatores de comparabilidade entre a operação vinculada e uma operação não vinculada, nos termos das disposições legais supra mencionadas, o que, no presente caso, não se verificou atenta a ausência de qualquer referência aos termos e condições celebrados em que operações comparáveis e entre que entidades independentes (atuantes no mesmo ou em semelhante ramo de atividade).

viii. A ser assim, esta seria uma prova quase impossível para os serviços de inspeção tributária, desde logo, teriam que se conhecer todas as operações do universo empresarial para demonstrar “quais foram as operações não vinculadas realizadas entre entidades independentes, nomeadamente os seus termos e condições, selecionadas para a comparação exigida, bem como o grau e os fatores de comparabilidade entre a operação vinculada e uma operação não vinculada”.

ix. Além de que, entendendo-se assim, as operações realizadas entre entidades relacionadas, mas que não tenham sido nunca realizadas entre entidades independentes nunca poderiam ser consideradas como violadoras do artigo 63º do CIRC.

x. Aquilo que os artigos 74º, n.º 1, da LGT, 63º, n.º 1, do Código do IRC e 1º, n.º 1, 4º e 5º da Portaria n.º 1446-C/2001, assim como a jurisprudência (por exemplo Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul processo n.º 1882/14.4BESNT) é que: “Cumpre à Autoridade Tributária e Aduaneira a verificação dos pressupostos de aplicação da norma relativa a preços transferências averiguando da existência de relações especiais entre o Contribuinte e as entidades envolvidas, e que as operações efetuadas se afastaram das que ocorreriam entre entidades independentes e numa situação de plena concorrência.”.

xi. Ora, não se exige uma concreta comparação com uma entidade independente, mas antes uma análise das circunstâncias em que, naquele caso entende a AT, aquela operação não seria realizada entre entidades independentes e porque razão ou razões.

xii. Como bem se retira do Relatório, os Serviços de Inspeção Tributária descreveram amplamente todos os factos, fundamentos e razões para que, aquela operação, não ser realizada entre entidades independentes numa situação de plena concorrência, porque, nomeadamente a alienante assume os gastos associados à gestão e desenvolvimento das marcas cedidas, bem como todos os riscos a estas inerentes, suportando adicionalmente um encargo (royalty) pelo usufruto de um bem que não é seu, não exercendo a J............., qualquer função relacionada quer com a manutenção do valor das marcas, quer com investimentos na sua valorização, o que, em plena concorrência certamente não se verificaria.

xiii. Nas palavras do RIT (Página 45 e 46):

«(…) Em 2014, todas as atividades foram desenvolvidas e todos os riscos assumidos pelo P..... D...., não cabendo à J……….. qualquer papel relevante, nem ao nível das funções de rotina nem ao nível das funções de detenção e valorização daqueles intangíveis. Com efeito, nesse período, apenas o P..... D.... desenvolveu, para além da atividade operacional de distribuição, todas as funções suscetíveis de valorizar as marcas que utiliza, como sejam as de as publicitar e promover, bem como as inerentes à sua gestão e desenvolvimento (realização de estudos e projetos). Assim, a valorização das marcas, ou a simples manutenção do seu valor, dependeu integralmente de funções exercidas e dos correspondentes gastos suportados na esfera do P..... D.....».

Em suma, é o P..... D.... exerce todas funções e assume todos os riscos relacionados com a valorização das marcas P..... D.... e F…………N………., sem auferir qualquer remuneração, não lhe sendo, sequer, reembolsados os gastos que as funções desenvolvidas acarretam. À J……….. não cabe qualquer papel relevante, nem ao nível das funções de rotina, nem ao nível das funções inerentes à detenção e valorização de ativos desta natureza.

Em substância, o P..... D.... tem que pagar um fee pela utilização de ativos intangíveis gerados na sua esfera (e na esfera do F………..N………..), continuando, depois de os ter alienado, a ser o responsável efetivo pela sua gestão e valorização, suportando encargos que, num curto prazo, suplantaram largamente os benefícios económicos obtidos aquando da alienação. Neste contexto, e embora o conjunto de relações contratuais formais e legais realizadas no âmbito do processo de reestruturação que envolveu a alienação das marcas P..... D.... e F……….. N…… deva ser respeitado, nada deverá obstar a que as operações sob análise sejam tributadas em conformidade com o Princípio de Plena Concorrência.

Pelos motivos apresentados, considerando a inexistência de contributos proativos por parte da J............. na valorização das marcas que licenciou, bem como na cadeia de valor da atividade de distribuição realizada pelo P..... D.... com recurso a estas marcas, afigura-se-nos que a remuneração auferida, sob a forma de royalties pagos pela entidade portuguesa, não é consentânea com o Princípio de Plena Concorrência, preconizado no n.º1 do artigo 63.º do Código do IRC. Face ao exposto, e em articulação com o definido na alínea b) do n.º 3 do artigo 77.º da LGT, entendemos que, analisados os termos e condições contratados e efetivamente praticados na operação de licenciamento identificada, ficou comprovado que existiu, de facto, uma violação do Princípio de Plena Concorrência, e que dessa violação resultou uma redução do lucro tributável do P..... D.....».

xiv. A douta Sentença sub judice errou ao não considerar as circunstâncias especificas e caracterizadoras amplamente descritas pelos serviços de inspeção tributária, assim como, exigindo a fundamentação com situações concretas o que se verificaria como uma prova impossível de obter, e que a lei não exige, já que os serviços de inspeção tributária fundamentaram devidamente a correção, devendo a liquidação em causa ser mantida na ordem jurídica.

xv. O entendimento seguido na Sentença a quo afronta a jurisprudência vertida no Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 22-06-2023, no Processo n.º2579/16.6BELRS, publicado e consultável na hiperligação http://www.dgsi.pt/jtca.nsf/170589492546a7fb802575c3004c6d7d/7856813172127f4b802589dc003f77be?OpenDocument, no âmbito do qual foi apreciada correção semelhante àquela que aqui nos ocupa, tendo concluído que a Recorrente logrou demonstrar que o acordo de cedência de direitos não tem arrimo na concorrência efetiva, no quadro de operações idênticas, realizadas por entidades independentes e que os estudos apresentados pela Recorrida não logram subverter tal asserção.

xvi. A Administração Tributária logrou demonstrar os pressupostos legais da aplicação do art.º 63º, n.º 1, do CIRC, quanto ao requisito de que entre os sujeitos passivos intervenientes nas operações vinculadas não foram contratados, aceites e praticados termos ou condições, substancialmente, idênticos aos que normalmente seriam contratados, aceites e praticados entre entidades independentes em operações comparáveis.

xvii. Nestes termos, nenhuma ilegalidade se vislumbra na correção em apreço promovida pelos SIT, pelo que se impõe a revogação da sentença recorrida, que determinou a anulação dos atos de liquidação de IRC e Juros Compensatórios impugnados na parte relativa à correção sob a epígrafe «Pagamento de royalties a entidade relacionada (artigo 63º do Código do IRC)».

xviii. Sendo dado provimento ao presente recurso, com a consequente, improcedência total da presente impugnação judicial, implicará, também, que se julgue improcedente o pedido de condenação da Fazenda Pública no pagamento de indemnização por prestação de garantia indevida, contrariamente ao que ficou consignado na b) do segmento decisório aqui sob recurso.

NESTES TERMOS e nos demais de Direito, com o mui douto suprimento de V. Exas., e em face da motivação e das conclusões atrás enunciadas, deve ser dado provimento ao presente recurso, e, em consequência, ser revogada a douta sentença recorrida, e substituída por Acórdão que julgue a presente impugnação totalmente improcedente, com as legais consequências, assim fazendo JUSTIÇA.”

X

A Impugnante, J……..-Gestão …………….., SGPS, S.A., na qualidade de recorrida, formulou nas suas contra-alegações, insertas a fls. 1797 e ss. (sitaf), as seguintes conclusões: “

A. Em causa nos presentes autos está a sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa da impugnação judicial do ato de liquidação de IRC nº……………..219, referente ao período de tributação de 2014, e a respetiva liquidação de juros compensatórios n.º ……………………092, na parte correspondente à correção sob a epígrafe «Pagamento de royalties a entidade relacionada (artigo 63.º do Código do IRC».

B. Essencialmente, encontra-se em contenda a consideração por parte da AT de que que os encargos decorrentes do pagamento de royalties não devem concorrer para a formação do lucro tributário, por força do estatuído no artigo 63.º do Código do IRC e na Portaria nº 1446-C/2001, de 21 de dezembro, na redação à data dos factos tributários em vigor.

C. Na ótica da AT, a P..... D.... é a única responsável pela realização de investimentos para a manutenção e incremento das marcas objeto do contrato, não obtendo qualquer ressarcimento por isso e os encargos por ela incorridos relativamente a estas marcas (royalties e gastos com publicidade) superam o valor que obteve pela sua alienação. Entende a AT que o Licence Agreement celebrado não salvaguarda os interesses de ambas as partes e, por força desta consideração, conclui que o preço de transferência relativo às operações em causa deve ser calculado de acordo com o Método do Fracionamento do Lucro, por ser supostamente esse o método adequado.

D. Ora, a decisão proferida em primeira instância coloca em causa, o cumprimento do ónus da prova por parte da Autoridade Tributária, tendo em vista a demonstração de que os estudos em causa não seriam aplicáveis para a determinação dos valores em causa, imposto não só pelo artigo 74.º da LGT como, em especial, pelo n.º 2 do artigo 63 do CIRC.

E. A douta sentença considerou que a AT não foi capaz de provar que “não foram praticadas condições idênticas às que seriam praticadas entre entidades independentes, em operações comparáveis, cabia-lhe demonstrar, à luz do disposto nos artigos 74º, n.º 1, da LGT, 63º, n.º 1, do Código do IRC e 1º, n.º 1, 4º e 5º da Portaria n.º 1446-C/2001, quais foram as operações não vinculadas realizadas entre entidades independentes, nomeadamente os seus termos e condições, selecionadas para a comparação exigida, bem como o grau e os factores de comparabilidade entre a operação vinculada e uma operação não vinculada”.

F. Por outra parte, a Autoridade Tributária nas suas alegações de recurso entendeu que “não se exige uma concreta comparação com uma entidade independente, mas antes uma análise das circunstâncias em que, naquele caso entende a AT, aquela operação não seria realizada entre entidades independentes e porque[sic] razão ou razões”.

G. Com esta conduta, a AT aparenta não ter conhecimento do fundamento da decisão de primeira instância, limitando-se a reproduzir todos os argumentos aduzidos na contestação e não suscitando outros mecanismos relevantes.

H. A AT bastou-se com a mera indicação de que os SIT cumpriram com o seu ónus, reafirmando a não conformidade do contrato em causa com o princípio da livre concorrência, sem mais- ditando mesmo que “certamente” este contrato não seria celebrado por entidades independentes.

I. A Recorrida considera que sobre a AT impende o ónus de demonstrar que outro sujeito passivo que não seja tido como uma entidade com relações especiais à luz do n.º 4 do artigo 63.º do Código do IRC não acordaria naquele valor (contraprestação) a título de royalties se tivesse igualmente de suportar aqueles encargos conexos com o contrato.

J. A Recorrida não tem dúvidas que outros sujeitos passivos (independentes) poderiam acordar o licenciamento de uma marca no qual se estipulam obrigações similares a cargo do licensee porquanto o foco estará sempre em determinar se o valor do royalty pago pelo licensee seria maior ou menor do que foi pago pela P..... D.... à J………

K. Quanto à distribuição do ónus da prova em matérias de preços de transferência, cumpre frisar que o n.º 1 do artigo 74.º da Lei Geral Tributária (LGT) determina a regra geral referente ao ónus da prova afirmando: “O ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque”.

L. No mesmo sentido, o n.º 1 do artigo 75.º da LGT estabelece uma presunção de veracidade das declarações dos contribuintes apresentadas nos termos da lei.

M. Ademais, o n.º 1 do artigo 63.º do Código do IRC estabelece um requisito específico da matéria de preços de transferência ao abrigo do qual a AT deve comprovar o estabelecimento, entre os sujeitos passivos intervenientes na operação em causa, de condições diferentes das que seriam normalmente acordadas entre entidades independentes.

N. Por sua vez, na Portaria n.º 1446-C/2001 estatui-se no respetivo n.º 2 do artigo 3.º que “Quando os termos e condições de uma operação vinculada em que intervenha um sujeito passivo e uma entidade residente em território português difiram dos que seriam normalmente acordados, aceites ou praticados entre entidades independentes, a Direcção-Geral dos Impostos pode efectuar as correcções ao lucro tributável que sejam necessárias para que o respectivo montante corresponda ao que teria sido obtido se a operação se tivesse processado numa situação normal de mercado”.

O. Assim, enquanto fatores de comparabilidade elencados no artigo 5.º da Portaria 1446-C/2001, com especial relevância para a situação vertente, encontram-se “as funções desempenhadas pelas entidades intervenientes nas operações, tendo em consideração os activos utilizados e os riscos assumidos” (cfr. alínea b) do citado preceito legal).

P. A jurisprudência dos Tribunais Superiores que sobre esta matéria já teceu que “[f]undando-se o juízo de comparabilidade de operações, exigido pelo n.º 3 do artigo 4.º da Portaria 1446-C/2001, num critério economicista, deve ser anulada a liquidação emitida ao abrigo do artigo 58.º do CIRC se a Administração Tributária não logrou demonstrar que, no caso concreto, as operações apresentam características económicas e financeiras relevantes suficientemente similares capazes de assegurar o elevado grau de comparabilidade legalmente exigido para que sejam realizadas correções à matéria tributável por via do regime dos preços de transferência.” (Acórdão do STA, Processo n.º02142/11.8BELRS de 15/12/2022).

Q. Em face destas regras, tudo aponta no sentido de que a Autoridade Tributária não cumpriu, como decidiu o Tribunal a quo, o ónus da prova por via da mera alegação de que a licensee (P..... D....) assumiu obrigações e encargos (em rigor, funções) de promoção das marcas licenciadas.

R. Isto porque o Relatório de Inspeção Tributária sustentou apenas que o contrato de licenciamento não seria suficiente para alicerçar uma remuneração de 0,6% a título de royalties por força da ausência de funções e responsabilidade da entidade licenciadora das marcas, atribuindo uma mera especulação de que o contrato em causa não teria respaldo à concorrência efetiva de mercado.

S. A AT não demonstra, em concreto, os motivos pelos quais o contrato em causa não seria celebrado por entidades independentes e não o fundamenta devidamente, apontando apenas o porquê de, na sua ótica, haver uma probabilidade mais reduzida de que este contrato nos termos que o caraterizam, fosse aplicável a entidades terceiras e não relacionadas.

T. Sucede que nada disso foi feito e, em boa verdade, a AT apenas levantou dúvidas acerca da celebração do contrato entre entes independentes.

U. As normas já convocadas e a jurisprudência citadas apontam no sentido de que à AT incumbe uma demonstração destas condições de diferenciação entre as realidades colocadas em comparação que possam fundar a opção por um método diferente do adotado pelo sujeito passivo, algo que a AT verdadeiramente não fez e apenas indiciou.

V. Noutra senda, importa mencionar que a comparabilidade de operações, não pode, como pretende a AT, ser afastada por a amostra conter entidades de setores de mercado distintos.

W. A comparabilidade só pode ser afetada caso a amostragem contém entidades cuja dimensão, sobretudo, neste tipo de modelo, em termos de volume de negócio, é totalmente díspar.

X. Assim, parece ser certo que a cedência (e correspetiva utilização) de uma marca pode ser efetuada por qualquer agente que atue no mercado, tendo, como contrapartida, o pagamento de royalties sendo que a comparabilidade entre operações não pode ter como único fundamento uma diversidade na forma de atuação de mercado porquanto estas diferenças não produzem um efeito significativo na análise das entidades em causa.

Y. Importa, nesta sede, aludir ao n.º 3 do artigo 4.º da Portaria n.º 1446-C/2001 entende-se que serão comparáveis as operações sempre e quando as “diferenças existentes entre as operações ou entre as empresas nelas intervenientes não são suscetíveis de afectar de forma significativa os termos e condições que se praticariam numa situação normal de mercado ou, sendo-o, é possível efectuar os necessários ajustamentos que eliminem os efeitos relevantes provocados pelas diferenças verificadas”. Deste modo, sempre será de se considerar que a diferença do segmento de mercado não é, de todo, por si só suficiente para afetar de forma significativa os termos e condições de mercado e a comparabilidade entre os contratos.

Z. Ainda quanto a esta questão, importa mencionar que o facto de duas das entidades em causa nos estudos apresentados serem do mesmo grupo societário, não apresenta qualquer relevância para o concreto caso.

AA. Por fim, caso não se atenda a nenhuma das linhas argumentativas acima explanadas, no que não se concede e apenas por mero dever de patrocínio se equaciona, deve este douto Tribunal tomar pleno conhecimento dos vícios cuja apreciação ficou prejudicada em primeira instância pela procedência da Impugnação.

VI. DO PEDIDO

Nestes termos e nos mais de direito, requer-se a V. Exas se dignem a

(i) Não conceder provimento ao recurso interposto pela AT, por não provado e infundado, nos termos e com os fundamentos acima invocados, mantendo-se integralmente a sentença recorrida, com as devidas consequências legais;

(ii) Determinar a dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça, nos termos do n.º 7 do artigo 6.º do Regulamento das Custas Processuais.”

X

No que concerne ao recurso interposto pela impugnante, ora recorrente, J………..-Gestão ……………., SGPS, S.A. para o Supremo Tribunal Administrativo, a mesma formulou o seguinte quadro conclusivo:”

A) A sentença que aqui se recorre julgou parcialmente improcedente o pedido de anulação liquidação adicional de IRC n.º ……………..219 e a correlativa liquidação de juros compensatórios n.º ……………..092, referentes ao exercício de 2014.

B) A parte da sentença que julgou improcedente o pedido de anulação do Recorrente diz respeito às seguintes correções:

a. à desconsideração da importância deduzida pela P..... D.... relativa à utilização do benefício fiscal previsto no artigo 19.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais (EBF), no valor de € 166.052,04;

b. ao ajustamento ao montante do imposto em falta no Grupo relativo à consideração, para efeitos da determinação do limite do imposto liquidado previsto no n.º 1 do artigo 92º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (CIRC), como benefícios fiscais, do valor dos donativos concedidos, no valor de €2.977.830,47; e

c. ao ajustamento ao nível dos benefícios fiscais (CFEI) dedutíveis, na importância de € 309.759,83.

C) A Recorrente não se conforma com a apreciação da sentença proferida em 1ª instância e inerente manutenção na ordem jurídica do aludido Tribunal a quo, quanto aos temas em relevo.

D) A respeito da desconsideração da importância deduzida pela P..... D.... relativa à utilização do benefício fiscal previsto no artigo 19.º do EBF, no valor de € 166.052,04, tendo em consideração que as correções contestadas resultam, exclusivamente, da repercussão das correções promovidas pela AT, em matéria de criação líquida de emprego, nos exercícios de 2009, 2010, 2011 e 2013, nunca à Recorrente poderá ser imputada qualquer falta ou situação de incumprimento relativa aos factos nelas apreciados, uma vez que as mesmas violam os princípios do acesso à justiça tributária (cfr. artigos 9.º e 95.º da Lei Geral Tributária [LGT]) e da tutela jurisdicional efetiva (cfr. n.º 4 do artigo 268º da Constituição da República Portuguesa [“CRP”], e também naquele artigo 9.º da LGT).

E) De facto, à luz destes axiomas, a reação procedimental administrativa ou processual judicial perante um ato deverá inevitavelmente conter o efeito útil de o contribuinte lograr impedir a efetivação na sua esfera jurídica desse ato, bem como de qualquer outro dele resultante, enquanto se processar o meio de reação espoletado.

F) Nestes termos, não existindo, a esta data, uma posição definitiva sobre a impugnação judicial das liquidações adicionais a que respeitam as correções promovidas pela AT, em matéria de criação líquida de emprego, nos exercícios de 2009, 2010, 2011 e 2013, nunca à Recorrente poderá ser imputada qualquer falta ou situação de incumprimento relativa aos factos nelas apreciados.

G) Em acréscimo, os atos tributários também são ilegais, nesta parte, porque a AT sempre estaria impedida de proceder à emissão dos mesmos, em conformidade com aquele que é o seu poder-dever jurídico de suspensão das decisões nos procedimentos em curso quando essa decisão esteja dependente de outra a proferir em outro processo já em curso, que consta do n.º 1 do artigo 38.º do Código do Procedimento Administrativo aplicável ex vi alínea d) do artigo 2.º do CPPT.

H) Ora, é justamente por existirem situações destas que a lei impõe a suspensão do procedimento e o autor do ato (neste caso, a AT) tem de limitar-se a cumprir esta imposição legal, pelo que, a contrario, não o fazendo, esta, manifestamente, omite o cumprimento de um dever legal (neste sentido, leiam-se as palavras de MÁRIO ESTEVES DE OLIVEIRA, PEDRO COSTA GONÇALVES E J. PACHECO DE AMORIM (in, Código do Procedimento Administrativo, Comentado, 2ª Edição, pp. 197 e ss.).

I) Ademais, o artigo 92.º do CIRC na redação vigente à data dos factos dispunha que «[p]ara as entidades que exerçam, a título principal, uma atividade de natureza comercial, industrial ou agrícola (…), o imposto liquidado nos termos do n.º 1 do artigo 90.º, líquido das deduções previstas nas alíneas a) e b) do n.º 2 do mesmo artigo, não pode ser inferior a 90% do montante que seria apurado se o sujeito passivo não usufruísse de benefícios fiscais e dos regimes previstos no n.º 13 do artigo 43.º e no artigo 75.º», fixando, desta forma, um limite à utilização de benefícios fiscais e impondo um mínimo para o imposto liquidado, que não poderia ser inferior a 90% daquele que seria apurado sem aqueles benefícios e/ou vantagens.

J) Ora, considera a Recorrente que o conceito de dedução integral, que aparece no n.º 1 do artigo 62.º do EBF, o legislador quis tornar claro que o relevo fiscal desses donativos e que, como tal, não sofre qualquer limitação, estabelecida, por exemplo, em função dos lucros ou do volume de negócios da entidade que os realiza, conforme já aconteceu em redações anteriores do próprio CIRC.

K) Assim não pode ser considerada uma norma que cria ex novo um direito, como se os donativos a que se refere não pudessem pura e simplesmente ganhar relevo fiscal, designadamente à luz do regime geral contido no artigo 23.º do CIRC.

L) É ainda certo, que as despesas conectadas com responsabilidade social do sujeito passivo, especialmente quando diretamente relacionadas com a sua atividade económica - ou com a sua reputação - são naturalmente despesas com relevo fiscal.

M) Neste sentido, em rigor, a consideração como «custos ou perdas do exercício, na sua totalidade, [d]os donativos concedidos» só pode ser entendida como um benefício fiscal se da aplicação da norma do artigo 23.º do Código do IRC resultar a sua não dedutibilidade fiscal».

N) Caso se entenda que a dedutibilidade do gasto em causa está assegurada mesmo sem a intervenção destas disposições do EBF – porquanto o donativo é concedido no contexto da responsabilidade social do sujeito passivo ou no contexto da sua integração comunitária – tal implica que o benefício nelas contido está restringido à possibilidade da sua majoração, cumpridos os correlativos pressupostos legais.

O) Esta tese tem claro respaldo no texto da lei, em especial artigo 23.º do CIRC, atualmente em vigor, uma vez que a presente disposição não exclui expressamente a possibilidade de dedução fiscal dos donativos.

P) No entendimento da Recorrente, os preceitos que definem o que se deve entender por «rendimentos» (n.º 1 do artigo 20.º) e por «gastos» (o n.º 1 do artigo 23.º) têm um propósito meramente exemplificativo dos campos que devem contar positiva e negativamente para a determinação do resultado líquido do período «com base na contabilidade», e não o de consagrar conceitos de «rendimentos» e de «gastos» mais restritivos do que os que são aceites pela contabilidade.

Q) Tudo isto porquanto os custos foram «incorridos ou suportados pelo sujeito passivo para obter ou garantir os rendimentos sujeitos a IRC» uma vez que apresentam uma conexão fáctica ou económica com essa empresa - na medida em que não consubstanciam, uma diminuição patrimonial ditada pela existência de uma participação social da parte do seu beneficiário direto ou indireto.

R) Neste preciso sentido aponta Acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo Sul em 01.02.2012 no âmbito do Processo n.º05097/11, amplamente citado ao longo das presentes contra-alegações, e bem assim o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo proferido no processo n.º 01402/17, de 27.06.2018.

S) Denote-se ainda que a definição de donativo, prevista no artigo 61.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais consente esta conclusão ao esclarecer que no conceito de «donativo» cabem apenas puras liberalidades sem qualquer contrapartida direta, o que, ainda assim, não significa que ao donativo não possa corresponder um certo benefício indireto, que se manifesta a vários níveis, designadamente a níveis que se repercutem favoravelmente no comportamento empresarial do sujeito passivo.

T) Por fim, importa ainda mencionar que nos artigos 62.º e 62.º-A se aborda a consideração de custos fiscais em valor correspondente a 120%, 130% e 140% do respetivo total, ou seja, sempre pressupondo que o benefício é medido pela diferença entre os 100% e a concreta percentagem estabelecida; ao passo que no caso concreto, o valor dos bens doados sempre seria considerado um custo do exercício, no pressuposto de que, não sendo doados, teriam que ser destruídos e canalizados para depósitos de resíduos. Assim, inexiste qualquer justificação que possa fundamentar o tratamento fiscal diferenciado destas duas situações.

U) Note-se que os benefícios fiscais que operam por dedução à coleta do Grupo deveriam ter sido deduzidas à totalidade do IRC a pagar pela Recorrente, incluindo a derrama estadual do Grupo.

V) De acordo com o n.º 1 do artigo 69.º do Código do IRC, «existindo um grupo de sociedades, a sociedade dominante pode optar pela aplicação do regime especial de determinação da matéria coletável em relação a todas as sociedades do grupo».

W) A opção por este regime determina, entre outros aspetos, que cada uma das sociedades individualmente consideradas deixará de efetuar o pagamento do imposto que seja devido nos termos do Código do IRC, passando este a ser pago pela sociedade dominante do Grupo, que o fará em seu nome e em nome de todas as sociedades incluídas no perímetro do mesmo.

X) Ora, no que se refere, em concreto, às deduções à coleta apuradas na esfera individual de sociedades sujeitas ao RETGS, a regra geral da tributação conjunta tem concretização clara e inequívoca no n.º 6 do artigo 90.º do Código do IRC, onde se estatui que «quando seja aplicável o regime especial de tributação dos grupos de sociedades, as deduções referidas no n.º 2 relativas a cada uma das sociedades são efetuadas no montante apurado relativamente ao grupo, nos termos do n.º 1».

Y) Da leitura conjunta do disposto na alínea b) do n.º 1 do artigo 71.º do Código do IRC, na alínea b) do n.º 5 do artigo 3.º da Lei n.º 49/2013, de 16 de julho, e no artigo 29.º do Código Fiscal do Investimento até ser revogado pela Lei n.º 24-D/2022, de 30 de dezembro, resulta que é notório que o legislador, consciente das características próprias da aplicação de um regime de tributação de grupo e de que este implica o contributo individual de várias entidades, quando pretendeu estabelecer um regime que se afastasse da regra da tributação conjunta e que fosse, por isso, mais restritivo no que respeita às deduções permitidas, manifestou-se nesse sentido. Porém, a respeito dedução relativa ao crédito de imposto, o legislador entendeu não aplicar essa restrição e nada disse (nesse sentido, v. LUÍS MIGUEL BELO, PAULO ALVES RODRIGUES e ZITA MARGARIDA ALMEIDA (em “A Tributação dos Grupos de Sociedades: um Regime em Evolução”, publicado na Revista Electrónica De Fiscalidade da AFP (2019) Ano I – Número 1.).

Z) Isto significa que, à luz da letra, do espírito, da sistemática e do mais elementar princípio da legalidade, a Recorrente tem direito a deduzir o crédito dos benefícios fiscal de imposto à derrama estadual do Grupo.

AA) Por este ângulo, poderá ser confrontado o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo proferido no processo n.º0306/13.9BELRS 0424/17, de 28.10.2020, em que se julgou que Pelo que: «é forçoso concluir que [as diferenças entre o IRC e a derrama, nomeadamente na forma de apuramento] não são de molde a afastar a derrama estadual do âmbito de aplicação das referidas Convenções e, também, que do artigo 91.º do Código do IRC, uma vez que se trata incontestavelmente de um imposto de natureza idêntica ou substancialmente semelhante ao do IRC». E ainda o Acórdão do mesmo Tribunal proferido no processo n.º 01047/14.5BEALM 0889/1.

BB) Mais recentemente, o Supremo Tribunal Administrativo decidiu no processo n.º03162/16.1BEPRT, de 06.08.2022, sobre a questão de saber se excedendo o crédito de imposto o valor da coleta de IRC (propriamente dito) de um grupo tributado nos termos do RETGS, poderiam os montantes apurados a título do benefício fiscal SIFIDE ser deduzidos às tributações autónomas do grupo. Neste contexto, pese embora tenha referido que a dedução não era possível contra a tributação autónoma, em face das especialidades desta tributação (e que no caso da derrama indiscutivelmente não se aplicam), pode ler-se no aresto que «em caso de insuficiência da coleta de IRC (apurada nos termos do n.º 1 do art.º 90º do CIRC, onde se inclui a derrama estadual), não é possível deduzir os benefícios fiscais à coleta das tributações autónomas, sob pena de se frustrarem os objetivos que presidem a uma e a outra».

CC) Não sendo este o entendimento propugnado no ato de liquidação impugnado e tendo este sido assentido pelo Tribunal a quo, encontra-se o mesmo inquinado por erro na aplicação do direito mobilizado, devendo, com efeito, ser o mesmo anulado e corrigido em conformidade, nos termos do n.º2 e n.º 6 do artigo 90.º e em conformidade com a jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo.

DD) A respeito da correção referente ao ajustamento ao nível dos benefícios fiscais (CFEI) dedutíveis, na importância de € 309.759,83 uma vez que o Tribunal recorrido considerou também «[…] que a correcção aqui em causa resulta apenas de correcções efectuadas no âmbito de outro procedimento de inspecção e que, conforme alegado pela Impugnante, foram objecto de impugnação judicial, verifica-se que a mesma apenas se manterá na ordem jurídica se a referida impugnação judicial improceder, pois, caso a mesma proceda, a presente correcção também não se manterá na ordem jurídica conforme resulta do disposto nos artigos 100º da LGT e 157º e seguintes do CPTA, não ocorrendo violação dos princípios do acesso à justiça tributária e da tutela jurisdicional efectiva em virtude de a Administração Tributária ter efectuado a correcção aqui em questão em consequência da correcção efectuda ao período de tributação de 2013.», transpõem-se todas as considerações tecidas relativamente à contestação da aceitação da desconsideração da importância deduzida pela P..... D.... relativa à utilização do benefício fiscal previsto no artigo 19.º do EBF, no valor de € 166.052,04.

EE) De todo o modo, ainda que se aceite a legalidade da liquidação nesta parte- o que não se admite, e que por mero dever de patrocínio se equaciona –, importa mencionar que a presente liquidação sempre deverá ser considerada ilegal porquanto a fundamentação [Sobre a temática da necessidade de fundamentação dos atos administrativos e, em especial, dos atos tributários, e respetivo conteúdo, vide, entre outros, Acórdãos do STA, de 9 de setembro de 2015, processo n.º 1173/14 ou de 12 de março de 2014, processo n.º 1674/13.; na doutrina, vide, entre outros, J. J. GOMES CANOTILHO E VITAL MOREIRA, “Constituição da República Portuguesa Anotada”, volume II, 4.ª edição, Coimbra Editora, 2014, p 826; DIOGO FREITAS DO AMARAL, “Curso de Direito Administrativo”, volume II, Almedina, 2002, pp. 348 e ss.; JOSÉ OSVALDO GOMES,” Fundamentação do Acto Administrativo”, Coimbra Editora, 1979, pp. 36 e ss.; e JOSÉ MARIA FERNANDES PIRES (coordenador), “Lei Geral Tributária Comentada e Anotada”, Almedina, 2015, pp. 828 e ss. A este propósito, vide, ainda, a incontornável obra de JOSÉ CARLOS VIEIRA DE ANDRADE, “O Dever de Fundamentação Expressa de Actos Administrativos”, Almedina, 2003.] do Relatório de Inspeção Tributária que lhe subjaz é manifestamente insuficiente nesta matéria já que não são devidamente identificadas e atestadas as correções que conduziram ao ajustamento de benefícios fiscais em causa.

FF) Denote-se que se impõe à Autoridade Tributária, por imperativo constitucional constante do n.º 3 do artigo 268.º da CRP, um verdadeiro dever de fundamentação das suas decisões de forma clara, expressa e inequívoca que tem respaldo na legislação ordinária no n.º 1 do artigo 77.º da LGT.

GG) Só desta forma é possível ao destinatário não só depreender os motivos que alicerçaram o sentido da decisão, como sindicar, se for caso disso, a sua legalidade.

HH) Neste preciso sentido já se tem vindo a pronunciar a jurisprudência superior ao afirmar inequivocamente que a fundamentação apenas será considerada suficiente se, no contexto em que foi praticado e atentas as razões de facto e de direito nele expressamente enunciadas, forem capazes ou aptas e bastantes para permitir que um destinatário normal apreenda o itinerário cognoscitivo e valorativo da decisão[Neste sentido vide Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 03.11.2010, proferido no processo nº 784/10] , o que não se verificou no concreto caso.

TERMOS EM QUE, COM O MUI DOUTO SUPRIMENTO DE V. EXAS., DEVE SER ADMITIDO E JULGADO PROCEDENTE O PRESENTE RECURSO E REVOGADA A SENTENÇA RECORRIDA NA PARTE EM QUE SE REVELOU IMPROCEDENTE ÀS PRETENSÕES DA IMPUGNANTE, NOS TERMOS E COM OS FUNDAMENTOS SUPRA DESCRITOS, SUBSTITUINDO-A POR OUTRA QUE JULGUE INTEGRALMENTE PROCEDENTE A IMPUGNAÇÃO JUDICIAL, COM TODAS AS CONSEQUÊNCIAS LEGAIS, BEM COMO DETERMINE A DISPENSA DO PAGAMENTO DO REMANESCENTE DA TAXADE JUSTIÇA, NOS TERMOS DO N.º 7 DO ARTIGO 6.º DO REGULAMENTODAS CUSTAS PROCESSUAIS”.

X

Não foram apresentadas contra-alegações.

X

Por despacho de 19/02/2024, inserto a fls.1829 e ss. os recursos foram admitidos para o Tribunal Central Administrativo.

X

O Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal notificado para o efeito, emitiu parecer no sentido de ser negado provimento a ambos os recursos.

X

Corridos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir, considerando que a tal nada obsta.

X

II- Fundamentação

2.1. De Facto.

A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto:”

1. A Impugnante é a sociedade dominante de um grupo de sociedades sujeito, em 2014, ao regime especial de tributação de grupos de sociedades, que era composto por si e por diversas sociedades, entre as quais a «P..... D.... – Distribuição ……………., S.A.» – cf. acordo (artigos 1º e 2º da petição inicial e 15º, 19º da contestação);

2. A «P..... D.... – Distribuição …………..r, S.A.» tem como actividade principal o comércio a retalho em supermercados e hipermercados - cf. factos não controvertidos (artigo 13º da p.i. e relatório de inspecção tributária a págs. 56 a 121 do processo administrativo apenso);

3. A «P..... D.... – Distribuição …………..r, S.A.» e a sociedade «J............. M........... R........... Services, AG», sociedade de direito suíco, encontram-se em situação de relações especiais – cf. factos não controvertidos (artigos 24º e 94º da petição inicial e relatório de inspecção tributária a fls. 56 a 121 do processo administrativo apenso);

4. Em 1/07/1994 a «F………. N…………. Hipermercados, S.A.» e a «J............. M........... R........... Services SA» celebraram, com efeitos a 31/12/1993, um «Contrato de Licenciamento» nos termos do qual a «J............. M........... R........... Services» cedeu à «F……….. N……… Hipermercados, S.A.» o direito exclusivo e licença para utilizar as Marcas (F…………. N………… e F……… N……. Supermercados) para diferentes fins mediante o pagamento de taxas de licença correspondentes a 0,6%, líquida de encargos devidos em Portugal, sobre todas as vendas efectuadas em Portugal nas suas lojas (estejam ou não os produtos identificados com as Marcas) e sobre todos os produtos vendidos sob as Marcas noutros canais de venda para além das suas lojas – cf. contrato e tradução certificada, cujo teor se dá por integralmente reproduzido, a págs. 776 do SITAF;

5. No âmbito do «Contrato» referido no ponto anterior a «F………. N…..Hipermercados, S.A.» obrigou-se a investir, pelo menos, 0,15% da sua receita bruta, decorrente do contrato, para promover as marcas durante a sua actividade comercial, recorrendo a publicidade institucional e diversas promoções especiais. - cf. contrato e tradução certificada, cujo teor se dá por integralmente reproduzido, a págs. 776 do SITAF;

6. Em 31/12/1993 a «P..... D.... – Distribuição ……….., S.A.» e a «J............. M........... R........... Services SA» celebraram um «Contrato» nos termos do qual a «P..... D.... – Distribuição …………., S.A.» vendeu e transferiu para a «J............. M........... R........... Services» todos os direitos respeitantes à marca P..... D...., incluindo direitos de autor relativamente ao design e ao goodwill, e ao nome comercial P..... D...., mediante o pagamento de USD19.000.000 e nos termos do qual a «J............. M........... R........... Services SA» concedeu à «P..... D.... – Distribuição …………, S.A.» licença exclusiva para usar a marca e o nome comercial em relação a todas mercadorias e serviços em Portugal mediante o pagamento de taxa de licença de 0,6% sobre todas as vendas realizadas nos supermercados P..... D.... (estejam ou não os produtos identificados com as Marcas) e sobre todos os produtos vendidos sob as Marcas noutros canais de venda para além dos supermercados P..... D.... – cf. contrato e tradução certificada, cujo teor se dá por integralmente reproduzido, a págs. 859 do SITAF;

7. No âmbito do «Contrato» referido no ponto anterior a «J............. M........... R........... Services» obrigou-se a investir uma fracção da taxa de licença referida no ponto anterior na promoção das Marcas em Portugal - cf. contrato e tradução certificada, cujo teor se dá por integralmente reproduzido, a págs. 859 do SITAF;

8. Em 1/07/1994 a «P..... D.... – Distribuição …….r, S.A.» e a «J............. M........... R........... Services SA» celebraram, com efeitos a 31/12/1993, um «Contrato de Licenciamento» nos termos do qual a «J............. M........... R........... Services SA» cedeu à «P..... D.... – Distribuição ……….., S.A.» um direito exclusivo e licença para usar as Marcas (P..... D....) para diferentes fins mediante o pagamento de taxas de licença e de trabalho de consultadoria da «J............. M........... R........... Services SA» correspondentes a 0,6%, líquido de encargos devidos em Portugal, sobre todas as vendas efectuadas em Portugal nas suas lojas (estejam ou não os produtos identificados com as Marcas) e sobre os produtos vendidos sob as Marcas noutros canais de venda para além das suas lojas – cf. contrato e tradução certificada, cujo teor se dá por integralmente reproduzido, a págs. 756 do SITAF;

9. No âmbito do «Contrato de Licenciamento» referido no ponto anterior a «P..... D.... – Distribuição …………., S.A.» obrigou-se a investir, pelo menos, 0,15% da sua receita bruta decorrente do referido contrato na promoção das Marcas recorrendo a publicidade institucional e diversas promoções especiais - cf. contrato e tradução certificada, cujo teor se dá por integralmente reproduzido, a págs. 756 do SITAF;

10. A «P..... D.... – Distribuição ……….., S.A.» e a «J............. M........... R........... Services SA» celebraram um «Aditamento III ao contrato de licenciamento, celebrado e em vigor desde 31 de Dezembro de 1993, e ao Aditamento I, celebrado em 2002, e ao Aditamento II, celebrado em 2007» com o seguinte teor: «No dia 1 de Junho de 2009, F…………N……….. Hipermercados, S.A., (…) fundiu-se na P..... D.... S.A. Por consequência, todos os direitos e obrigações decorrentes do contrato de licenciamento entre a J………. e a F……… N……. Hipermercados S.A, relativamente à marca comercial F……… N…… foram transferidos para a P..... D.... S.A. Com vista a simplificara situação jurídica e actualizar a lista das marcas comerciais P..... D.... cobertas pelo contrato, as partes acordam entre si o seguinte: Contrato – 1. O contrato de licenciamento celebrado em 31 de Dezembro de 1993, relativamente à marca comercial F…….. N………….., e os seus aditamentos, é por este meio rescindido com efeito a partir de 31 de Dezembro de 2009. 2. O contrato de licenciamento existente entre as partes é expandido à marca comercia! F………… N………. e o termo “Marcas Comerciais" definido na alínea c) do n.º 1 e o Aditamento II passam a incluir todas as marcas comerciais apresentadas no anexo.» - cf. documento e tradução certificada a págs. 1050 do SITAF;

11. Em 2/01/2007 a E…….. & Y…….. elaborou um estudo de «Pesquisa de Comparáveis» com o seguinte teor: «Análise de comparáveis - Para efeitos de simulação de taxas de royalties acordadas entre partes não relacionadas, foram efectuadas duas pesquisas (cuja metodologia se encontra descrita infra em 2.3) com o objectivo de identificar acordos de licenciamento de marcas entre empresas não relacionadas que actuam no mesmo sector (…). Para tal, foi seleccionado, com base em determinados critérios (…) um painel de comparáveis composto por entidades que celebraram contratos de licenciamento de natureza semelhante à do contrato em apreço, em contexto de partes não relacionadas. Desde já importa referir que a informação pública relativa a contratos de licenciamento de marcas no sector do retalho alimentar celebrados entre entidades independentes é praticamente inexistente, pelo que o âmbito da pesquisa foi alargado conforme descrito em 24. (…). Pesquisa através da base de Dados PowerK – (…). (…) foram selecionados os acordos cujo âmbito se encontra associado ao licenciamento do uso da marca (…). (…) foram apenas selecionados acordos cujas partes actuam em sectores económicos semelhantes (…). Tipo de royalty – No sentido de garantir a comparabilidade as condições de pagamento associadas aos acordos de licenciamento foram apenas selecionados os acordos cujo pagamento esteja associados a uma percentagem sobre as vendas. (…). A estratégia de pesquisa descrita acima resultou na identificação de um painel de 56 contratos potencialmente comparáveis (…). (…) tendo sido eliminadas 54 observações pelas seguintes razões: (…). O Anexo 4 ao relatório contém as versões integrais dos dois contratos seleccionados como comparáveis (…). A tabela infra resume as principais características dos dois contratos selecionados (…). Pesquisa através da base de dados RoyaltySource – (…). Num total de 6 observações associadas à licença de marcas foram eliminadas 5 pelos seguintes motivos: (…); A tabela infra resume as principais características da transacção selecionada: (…). A. tabela infra elenca as principais características dos contratos de franchising selecionados (…). Os dois processos de pesquisa (…) resultaram numa amostra composta por três observações. Contudo, importar referir que as taxas de royalties estipuladas nos contratos em questão englobam, para além do direito de utilização da marca, outros aspectos complementares, nomeadamente: (…). Desta forma, e com base em informação disponível na Internet, foi possível identificar um contrato de licença de utilização de uma marca de retalho não alimentar (…). 3. Conclusões (…). Tendo em consideração os resultados acima elencados, é possível concluir o seguinte: Como referência para a remuneração da cedência do direito de utilização da marca foi identificada uma taxa média de 0,8% sobre as vendas líquidas (taxa média dos royalties para. a simples utilização da marca); Uma vez que foi acordada (…) uma taxa de royalties de 0.6% (…) é possível concluir que a transacção em análise se encontra dentro dos parâmetros de mercado.» - cf. documento e tradução certificada a págs. 911 do SITAF;

12. A «T……… & L………. Associates Inc» elaborou um parecer com o seguinte teor: «Foi-nos solicitado que apresentássemos um parecer a 26 de Janeiro de 1994 sobre o valor actual, justo, de mercado e taxas de royalties para o nome P..... D.... e família de nomes comerciais e marcas conexas. Como uma firma de consultoria especializada, concentrados no sector da propriedade intelectual, temos desenvolvido diversas ferramentas analíticas durantes os últimos 20 anos. (…). I. RESUMO - É nosso parecer que o nome P..... D.... e marcas associadas constituem activos avaliáveis. Com base na nossa análise do mercado, indicamos os valores de mercado e taxas de royalties que o nome pode obter em transacções normais: Taxas de royalties, com base no mercado, a gama dos valores de mercado [ilegível] venda ou outras transacções vai de 2.866 a 4.668 milhões (PTE), sendo mais provável o valor de 3.700 milhões (PTE). [ilegível] com base em pesquisa de comparáveis o nome e as marcas, apenas, ganhariam royalties entre .75% e 1.5% dos rendimentos da sociedade, sendo a taxa provável .75%. II. VISÃO GERAL DO TRABALHO - Fomos contratados pela K…………. A……….. NV e pela J............. M........... SA, para determinar a gama de valores de mercado justos para o nome P..... D.... e para determinar as taxas de royalty para utilização do nome. (…). Definimos o valor justo de mercado como o preço pelo qual um activo mudaria de mãos, entre um comprador e um vendedor, cada qual com conhecimento razoável dos factos e nenhum deles estando sob pressão para agir. Da mesma, taxas de royalties normais são aquelas que seriam alcançadas em negociações com terceiros. (…). Neste trabalho, primeiro, discutimos questões operacionais, jurídicas e financeiras com os diversos gestores. Segundo, analisámos as condições económicas e de mercado na qual opera a empresa. Terceiro, analisámos documentos, valor dos rendimentos anteriores, dados operacionais e de marketing, e previsões futuras. Também analisámos o lucro, retorno actual do investimento e a taxa interna de retomo da empresa. Quarto, parte fulcral da nossa análise, olhámos para a gama de royalties comparáveis a nível internacional: Portugal, Europa, Estados Unidos, e CEE. Então, num passo posterior, estabelecemos os royalties justos para o P..... D.... e valores de mercado justos com base nessas taxas. (…). Neste projecto focámo-nos em questões que envolvem a licença de nomes comerciais e marcas registadas no sector da alimentação internacional, e em royalties ganhos por outros nomes comerciais e marcas registadas do mesmo sector. Também efectuámos uma pesquisa junto de gestores da comunidade de licenciamento internacional. Como resultado elaborámos o documento 1 com exemplos de royalties que são pertinentes para a marca registada e nome P..... D..... Tal como o Documento 1 refere, a gama de royalties comparáveis vai desde o valor inferior de .40% ao valor mais elevado de 2.0%. Para além do mais, contactámos agentes de licenciamento na Península Ibérica, na CEE, relativamente ao licenciamento de comida e bebida. (…). Como parte importante da nossa análise, reconhecemos que o P..... D.... se encontra na fase inicial de novas aquisições e crescimento. Por causa desse facto optámos por taxas de royalties no limite inferior da gama de royalties comparáveis ganhos no sector retalhista alimentar. De forma conservadora, focámo-nos especificamente na avaliação baseada numa taxa de royalty bruta de .075%. Utilizámos duas taxas diferentes de royalties para chegar às nossas conclusões, com vista a pagamentos destinados a publicidade e promoções. É nossa opinião que uma taxa de royalty bruta de .75% ê justa, contudo temos de assumir que o Licenciado vai suportar os custos permanentes com publicidade. Assumimos que até 20% dos royalties brutos serão utilizados para publicidade e promoções e que uma taxa de royalty líquida de .60% seria mais razoável. (…). Tudo o exposto (receitas brutas, taxas de royalties, taxa de desconto, tempo de vida da marca registada) foi considerado nos nossos cálculos para o valor de mercado das marcas registadas e nome comercial P..... D..... Com base numa taxa de crescimento real muito conservadora, entre 0% e 3%, e com uma base de rendimentos brutos anuais de 76.5 milhões (PTE), juntamente com a nossa taxa de royalty de .60 a .75% e taxa de desconto de 13.5% anualmente, com um tempo de vida de 20 aos, foi possível atribuir um valor de mercado específico às marcas registadas P..... D..... Com base nestas assumpções, e determinando o valor alcançável numa transacção com terceiros, o valor actual do nome P..... D.... vai do limite mínimo de 2.866 milhões (PTE) ao limite expectável de 4.668 milões (PTE). Estes são valores de mercado justos, e representam de forma justa as condições de mercado para nomes e marcas registadas deste tipo. Nos Documentos anexos a este relatório, são apresentadas taxas de royalty comparáveis no Documento 1, e no Documento 2 constam os valores actuais líquidos para o nome P..... D.... com base nas nossas técnicas de avaliação comprovadas. Também incluímos, como Apêndice A, uma explicação das diversas técnicas de avaliação de marcas registadas. Ao analisar a propriedade intelectual, principalmente marcas registadas e nomes, está provado que a melhor metodologia se baseia no mercado. As notas ao relatório constam do Apêndice B. (…). Tendo essas duas questões em consideração, é nosso parecer que podem ser obtidos os valores e taxas de royalties em transacções normais de mercado: Em transacções de licenciamento normais, o nome ganharia royalties entre .75% e 1.5% dos rendimentos da empresa, sendo a taxa mais provável .75%. A gama de valores de mercado na venda ou outra transacção com terceiros situar-se-ia entre 2.9 a 4.7 milhões (PTE), sendo o valor mais provável 3.700 milhões (PTE). (…). DOCUMENTO 1 - EXEMPLOS DE ROYALTIES COMPARÁVEIS RETALHISTAS INTERNACIONAIS

«Texto no original»

- cf. documento e tradução certificada a págs. 796 do SITAF;

13. Ao abrigo da ordem de serviço n.º OI201600136, a actividade da «P..... D.... – Distribuição …………., S.A.» foi objecto de procedimento de inspeção tributária em sede de IRC, do período de tributação de 2014, constando do mesmo o seguinte: «III. DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORREÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS À MATÉRIA TRIBUTÁVEL (…). III.1 - Correções ao Resultado Tributável – IRC - O total de correções ao nível da matéria tributável, ascende a €19.752.412,04, conforme se passa a discriminar. III.1.1. Pagamento de royalties a entidade relacionada (artigo 63.° do Código do IRC) No âmbito do presente procedimento de inspeção externo ao período de tributação de 2014, realizado à sociedade P..... D.... - Distribuição …………., S.A., foram detetadas operações intragrupo, consubstanciadas em pagamentos de royalties à sociedade de direito suíço, sua relacionada, J............. M........... R........... Services SA (doravante designada apenas por "J…………."), no montante de €19.586.360,00 os quais são conexos com o licenciamento para a utilização das marcas P..... D.... e F........ Nova (doravante designadas por "P..... D....” e "F……….. N…….”), detidas por aquela entidade suíça. Considerando a existência de relações especiais entre as referidas entidades, as operações comerciais em causa encontram-se subordinadas ao cumprimento do Principio de Plena Concorrência, vertido no ordenamento jurídico português no n.º 1 do atual artigo 63º do Código do IRC. (…). III.1.1.1. Descrição das operações e dos termos e condições praticados – III.1.1.1. Considerações prévias - O P..... D.... integra o Grupo J............. M........... (“Grupo JM”), cuja principal atividade é a Distribuição Alimentar através das cadeias de supermercados P..... D.... e de cash & carry Recheio, em Portugal, bem como de lojas alimentares de proximidade na Polónia (Biedronka) e na Colômbia (Ara). Em 2014, o Grupo JM concentrava a exploração de marcas comerciais em duas entidades não residentes, a sociedade suíça J............. M........... R........... Services SA, que detinha as marcas P..... D.... e F……….. N……, e a sociedade polaca O…………. M…….Sp. z.o.o., detentora das marcas R…………., M……….. e B………..De acordo com o sujeito passivo, estas entidades têm a seu cargo a posse, gestão e manutenção das referidas marcas, tendo celebrado contratos de licenciamento para a sua utilização pelas empresas de Distribuição do Grupo J………….. As insígnias P..... D.... e F…………. N………, originalmente desenvolvidas e registadas pelas sociedades P..... D.... e F……..N…….. - Hipermercados, S.A (…), (respetivamente, haviam ambas sido alienadas à J…….., em 31/12/1993, tendo sido celebrados com a mesma sociedade, no período subsequente (mas, reportados a 31 de dezembro de 1993), dois contratos de licenciamento para utilização das marcas alienadas (Licence Agreements). Portanto, com efeitos a partir de 31 de dezembro de 1993, a sociedade P..... D.... celebrou com a J…….. um contrato de licença de utilização da marca P..... D..... Na mesma data, a sociedade F……. N……. celebrou com a J………. um contrato de licença de utilização da marca F……… N……….. Na sequência da fusão por incorporação, ocorrida em 1 de junho de 2009 (mas com efeitos retroativos a 1 de janeiro), da sociedade F………… N…….. (“incorporada") na sociedade P..... D.... ("incorporante"), e, conforme previsto na alínea a) do artigo 112.° do Código das Sociedades Comerciais, os direitos e obrigações da sociedade incorporada transmitiram-se para a sociedade incorporante, pelo que todos os direitos e obrigações assumidos pela sociedade F……N…… no âmbito do licenciamento e por via da celebração do Licence Agreement, relativamente à marca “F………. N….", foram transferidos para a esfera da sociedade sua incorporante (P..... D....). (…). De acordo com os esclarecimentos prestados pelo P..... D.... “(...) no exercício de 2014 vigorava o Licence Agreement, celebrado entre a J............. M........... R........... Services SA ("J….") e o P..... D.... - Distribuição . S.A. (“P..... D....“) e o F…….N……. Hipermercados, S.A ("F…… N……"), em 31 de Dezembro de 1993, do qual são partes integrantes três aditamentos: o primeiro, de 20 de Setembro de 2002, que adita a lista das marcas consideradas no acordo inicial e que define os termos em que é permitida a utilização das mesmas no domínio eletrónico (internet domains); o segundo, de 15 de Janeiro de 2007, que adita a lista das marcas consideradas no acordo inicial; e o terceiro, de 31 de Dezembro de 2009, que, além de aditar, uma vez mais, a lista das marcas consideradas no acordo inicial, esclarece que, por efeito da fusão da sociedade F........ N………. na sociedade P..... D...., todos os direitos e obrigações assumidos pela sociedade F........ N……… aquando da celebração do Licence Agreement, relativamente à marca F........ N….., são transferidos para a esfera da sociedade incorporante (P..... D....)". Nos termos dos mencionados Licence Agreements o P..... D.... efetua, assim, pagamentos de royalties à entidade suíça J….. pelo direito de utilização quer da marca P..... D...., quer da marca F........ N……... Relativamente a esses contratos de licenciamento, que titulam o direito de utilização das marcas P..... D.... e F........ N……., apresentar-se-ão de seguida os principais termos e condições, com a salvaguarda de que aludir-se-á, exclusivamente, ao teor das cláusulas contratuais do contrato celebrado entre a J……. e o P..... D...., dado que são coincidentes com as cláusulas contratuais incluídas no contrato originalmente celebrado entre aquela entidade não residente e o F........ N……, em 1993, aquando do licenciamento do uso da marca F........ N…. III.1.1.1.2. O Licence Agreement - O contrato, datado de 1 de julho de 1994, mas em vigor a partir de 31 de dezembro de 1993, e válido por um período mínimo de 30 anos (durante o qual não pode ser revogado), descreve os termos e condições acordados entre as partes, do qual se evidenciam as seguintes cláusulas: (…); Licenciamento - procede à identificação do objeto e âmbito da licença, delimitando o conteúdo dos direitos de utilização abrangidos pela licença, bem como o seu âmbito territorial e temporal. Nestes termos, a entidade licenciadora, a J……., confere à entidade licenciada, o P..... D...., com efeitos a partir de 31 de dezembro de 1993, o direito exclusivo de uso da licença em Portugal, o qual não pode ser alvo de sub-licenciamento sem o prévio consentimento, por escrito, da primeira; Marca - define as obrigações relacionadas com a salvaguarda da marca licenciada, bem como as formas de exploração destas (qualidade dos produtos, horários, ...). Ao abrigo desta cláusula, a entidade licenciadora compromete-se apenas a promover a proteção e defesa das marcas em Portugal, suportando os respetivos gastos; Consulta - estabelece a obrigatoriedade de a J…….. consultar o P..... D.... no que concerne ao uso e desenvolvimento da marca, qualidade dos produtos, estratégia de vendas, marketing, coordenação internacional e oportunidades de aquisição; Pagamento de um fee - define a taxa de remuneração a pagar pelo licenciamento da marca e a periodicidade dos pagamentos. De acordo com esta cláusula os pagamentos serão efetuados trimestralmente e serão calculados nos seguintes termos: 0,6% sobre a totalidade das vendas liquidas efetuadas nas lojas operadas pela sociedade P..... D.... em Portugal, e ainda sobre as vendas líquidas de todos os produtos comercializados sob a marca licenciada efetuadas através de quaisquer outros canais de venda; Registo - é definida a obrigatoriedade de o P..... D.... manter uma contabilidade e registos completos e exatos de todas as vendas de produtos que suportem o cálculo das taxas de licenciamento a pagar ao abrigo do Licence Agreement, os quais poderão ser examinados e confirmados pela J……..; Promoção da Marca - é estipulado que, para além do pagamento dos fees definidos no contrato, o P..... D.... se obriga a investir 0,15% da sua faturação em publicidade institucional e promoções especificas diversas, definindo ainda, em caso de incumprimento da referida obrigação, uma penalização de 0,15% da faturação, a titulo de licenciamento adicional; Duração do contrato - é estabelecido que o contrato é celebrado por tempo indeterminado, não podendo, contudo, ser rescindido antes de 2023/12/31 (30 anos), salvo se existir incumprimento das condições definidas no acordo e tal incumprimento provocar efeitos adversos relevantes sobre a parte que solicita a rescisão. Saliente-se que da análise às cláusulas do referido acordo se constata que, em momento algum, se estabelece qualquer penalidade aplicável em caso de incumprimento dos termos estabelecidos e aceites por ambas as entidades, com exceção da penalização prevista para o P..... D.... no caso de investir em publicidade e promoção um valor inferior a 0,15% da sua faturação. Por outro lado, também não se vislumbra a assunção de qualquer responsabilidade imputável à entidade detentora da marca - a J………… - designadamente ao nível da tomada de riscos inerentes à detenção de um ativo desta natureza, quer ao nível da sua promoção, quer ao nível do seu desenvolvimento e valorização. III.1.1.1.3. Cálculo dos royalties suportados pelo P..... D.... em 2014 - Na análise efetuada às demonstrações financeiras e às declarações fiscais do sujeito passivo, verificou- se que este suportou, em 2014, gastos com o pagamento de royalties à sociedade suíça J………., no valor de €19.586.360,00, registados na conta SNC 6264200000 'Gastos N. Op.-F.S. Royalties-Grupo' (conta ……………….), relativos aos direitos de utilização das marcas P..... D.... e F........ N……. titulados pelo contrato de licenciamento celebrado com aquela entidade. A repartição do referido valor para efeitos do disposto na alínea a) da cláusula 5.ª - Payment of Licence Fees - dos Licence Agreements, apresenta-se seguidamente: (…). III.1.1.1.4. Aferição do cumprimento do Princípio de Plena Concorrência pelo sujeito passivo (…). Para atestar a conformidade dos royalties pagos à J………. com o Principio de Plena Concorrência o sujeito passivo incluiu no Dossier de Preços de Transferência dois estudos de comparabilidade, efetuados por entidades independentes, com base nos quais concluiu que a remuneração atribuída à sociedade suíça se encontra em paridade com o mercado. O primeiro estudo, elaborado pela sociedade americana T.................. & L………….. Associates INC, e datado de janeiro de 1994, incluiu, além da projeção da avaliação da marca aquando da sua cedência, uma pesquisa de comparáveis para taxas de royalties, recorrendo ao Método do Preço Comparável de Mercado, na qual se concluiu que a taxa de royalties associada â remuneração pela simples utilização da marca se situa entre 0,5% e 1,5% sobre as vendas líquidas, sendo a taxa média de 0,75% sobre as vendas líquidas a mais apropriada. Em face das taxas obtidas no estudo, o sujeito passivo concluiu que a taxa de royalties de 0,6% sobre as vendas líquidas acordada entre a J……..e o P..... D...., situando-se entre as taxas mínima e máxima de referência, se encontra dentro dos parâmetros de mercado. No que concerne ao segundo estudo ("T……….L…….. Agreement - Pesquisa de Comparáveis") mencionado pelo sujeito passivo, elaborado pela sociedade E……… & Y….. (…), pretendia-se averiguar as condições de mercado associadas aos montantes pagos pelas empresas P..... D.... e F........ Nova, a titulo de royalties, como contrapartida da licença da utilização das marcas P..... D.... e F........ N….. A metodologia selecionada para análise das condições praticadas no licenciamento das referidas marcas foi o Método do Preço Comparável de Mercado, através do qual a taxa de royalty paga pelas empresas P..... D.... e F........ N……….. à J……… foi comparada com taxas de royalty acordadas, em condições semelhantes, entre empresas independentes. Com o recurso â base de dados PowerK, e tendo como critérios de pesquisa o tipo de contrato (licença de utilização de marca), o setor de indústria e o tipo de royalty (% sobre as vendas), obteve-se uma amostra de 56 contratos potencialmente comparáveis. Segundo a E&Y, após revisão manual, a amostra inicial ficou reduzida a 2 contratos. Dada a dimensão reduzida da amostra, e no sentido de complementar os resultados da pesquisa efetuada através da PowerK, foi utilizada a base de dados R……….S…… com um âmbito de pesquisa mais alargado, considerando também contratos de franchising para o setor do retalho alimentar. Por essa via, foram obtidos 6 contratos de licença de utilização de marca potencialmente comparáveis, tendo a amostra ficado reduzida a 1 contrato, após revisão manual da amostra inicial. Já para os contratos de franchising. foi obtida uma amostra de 11 contratos potencialmente comparáveis, tendo a amostra ficado reduzida a 6 contratos, após revisão manual da amostra inicial. A E&Y procurou ainda complementar as pesquisas anteriormente referidas através de uma pesquisa livre na Internet, tendo, no entanto, identificado apenas uma observação acerca da remuneração praticada por entidades relacionadas em atividades de natureza comparável, em que foi praticada uma remuneração entre 0,8% e 1% das vendas. Refira-se que, embora o contexto seja o de partes relacionadas, no estudo defende-se a sua consideração, dada a insuficiência de informação disponível no mercado. Tendo em conta as pesquisas efetuadas, a E&Y agrupou os seus resultados em três tipos de observações: PowerK + RoyaltySource: para os contratos de licenciamento, que para além da marca remuneram outras componentes, como a sublicença da marca ou prestação de serviços de apoio, a taxa média de royalties cifra-se em 1,92%; RoyaltySource: para os contratos de franchising a taxa média de royalties cifra-se em 3,94%; Internet: a taxa média de royalties associada à remuneração pela simples utilização da marca situa-se em 0,8% sobre as vendas líquidas. Nas suas conclusões, o P..... D.... desconsidera a taxa de referência obtida da análise aos contratos de franchising, referindo-se apenas à taxa média de royalties de 0,8% sobre as vendas líquidas associada à remuneração pela simples utilização da marca e aos contratos de licenciamento, que para além da marca remuneram outras componentes, como a sublicença da marca ou prestação de serviços de apoio, em que a taxa média de royalties se cifrou em 1,92%. Em face das taxas obtidas no estudo, o sujeito passivo concluiu que, sendo a taxa de royalties acordada entre a J……… e o P..... D.... (0,6% sobre as vendas liquidas) inferior à taxa de royalties de referência, a transação em causa encontra-se dentro dos parâmetros de mercado. Há, no entanto, que referir que os estudos apresentados não têm em consideração o perfil funcional das entidades tomadas como comparáveis face ao perfil funcional da entidade testada, a J………... Com efeito, para uma correta análise de comparabilidade, é preciso ter em conta que a detentora das marcas P..... D.... e F........ N………, a suíça J………., não desenvolve quaisquer funções, não emprega ativos, nem assume riscos relacionados com a detenção das referidas marcas, como adiante se demonstrará. Nesse sentido, não se mostra viável a pesquisa de comparáveis com recurso ao Método do Preço Comparável de Mercado, nos termos em que as entidades responsáveis pelos estudos o fizeram. (…). III.1.1.2. Descrição das relações especiais (…). O n.º 4 do artigo 63º do Código do IRC vem explicitar as circunstâncias em que se considera existirem relações especiais entre duas entidades (…). Considerando a estrutura acima espelhada, conclui-se que, no período de tributação de 2014, o P..... D.... e a J…….. se encontravam em situação de relações especiais, por força da alínea b) do n.º 4 do artigo 63º do Código do IRC (…). As suprarreferidas operações de licenciamento de marcas constituem, por isso, operações vinculadas, nos termos descritos na alínea b) do n.º 3 do artigo 1° da Portaria n.º 1446-C/2001, de 21 de dezembro (…), conjugada com o estatuído na alínea d) do mesmo normativo, estando subordinadas ao cumprimento do Principio de Plena Concorrência, preconizado no n.º 1 do artigo 63º do Código do IRC. III.1.1.3. Análise dos termos e condições praticados à luz do Princípio de Plena Concorrência - III.1.1.3.1. Subordinação das operações ao Princípio de Plena Concorrência - O Princípio de Plena Concorrência tem a sua génese nas disposições contidas no artigo 9º do Modelo de Convenção Fiscal da OCDE ("CMOCDE"), (…). Dispõe o n.º 1 do artigo 9.° da CMOCDE que quando uma empresa de um Estado Contratante participar, direta ou indiretamente, na direção, no controlo ou no capital de uma empresa do outro Estado Contratante, ou as mesmas pessoas participarem, direta ou indiretamente, na direção, no controlo ou no capital de uma empresa de um Estado Contratante e de uma empresa do outro Estado Contratante, e, em ambos os casos, as duas empresas, nas suas relações comerciais ou financeiras, estiverem ligadas por condições aceites ou impostas que difiram das que seriam estabelecidas entre empresas independentes, os lucros que, se não existissem essas condições, teriam sido obtidos por uma das empresas, mas não o foram por causa dessas condições, podem ser incluídos nos lucros dessa empresa e tributados em conformidade. A CMOCDE serve de base para as Convenções para Evitar a Dupla Tributação (“CDT‟) celebradas entre os Estados. Neste caso, rege a CDT celebrada entre Portugal e a Suíça, cujo artigo 9º n.º 1 estipula que: (…). O Princípio de Plena Concorrência está transposto para o ordenamento jurídico nacional no n.º 1 do artigo 63º do Código do IRC, o qual determina que (…). No caso em apreço, as operações intragrupo consubstanciadas no pagamento de royalties conexos com o contrato de licenciamento do uso das marcas P..... D.... e F........ N…….. constituem, nos termos descritos na alínea b) do número 3 do artigo 1º da Portaria, conjugado com o estatuído na alínea d) do mesmo normativo, operações vinculadas, estando, por isso, subordinadas ao cumprimento do Principio de Plena Concorrência. (…). No sentido de apurar o impacto que a violação do Princípio de Plena Concorrência nas operações descritas teve nos resultados fiscais apurados pela sociedade P..... D.... com referência ao período de 2014 importa avaliar a remuneração obtida pela J……. pelo licenciamento do uso das marcas P..... D.... e F........ N………….. Essa remuneração constitui, na ótica da sociedade P..... D...., uma componente negativa do lucro tributável apurado, fruto do aumento dos seus gastos, originando uma redução indevida dos seus resultados fiscais. Face ao exposto, e em articulação com o definido na alínea b) do n.º 3 do artigo 77 ° da LGT, analisam-se de seguida os termos e condições contratados e efetivamente praticados nas operações vinculadas identificadas, comprovando que existiu, de facto, uma violação do Princípio de Plena Concorrência, e que dessa violação resultou uma redução do lucro tributável da sociedade P..... D.... em montante semelhante ao da remuneração indevidamente auferida pela J………. III.1.1.3.2. Orientações da OCDE em matéria de preços de transferência relativas às operações envolvendo ativos intangíveis - A já mencionada Portaria n.º 1446-C/2001 veio regulamentar no ordenamento jurídico nacional a aplicação dos métodos de determinação dos preços de transferência, o tipo, a natureza e o conteúdo da documentação comprovativa, bem como os procedimentos aplicáveis aos ajustamentos correlativos. Este normativo legal, reconhecendo a complexidade técnica das realidades que envolvem a aplicação do Princípio de Plena Concorrência e a validação do seu cumprimento, refere no Preâmbulo que "(...) nos casos de maior complexidade técnica, ê aconselhável a consulta dos relatórios da OCDE que desenvolvem esta matéria, e cuja adoção pelos países membros é objeto de recomendações aprovadas pelo Conselho desta organização internacional". (…). Refira-se que as Orientações da OCDE. em matéria de preços de transferência, definem bem incorpóreo como abrangendo os direitos de utilização de ativos industriais, tais como as patentes, as marcas de fabrico, os nomes comerciais, os desenhos ou modelos, bem como a propriedade literária e artística, a propriedade intelectual enquanto "know-how" e os segredos industriais ou comerciais, e preconiza uma distinção entre "trade intangibles" e “marketing intangibles". Os bens incorpóreos comerciais (trade intangibles), definidos como bens incorpóreos conexos com o processo produtivo, compreendem as patentes, o know-how, os desenhos e modelos, utilizados para a produção de uma mercadoria ou para uma prestação de serviços, bem assim como os bens incorpóreos, que constituem eles próprios ativos de uma empresa, transferidos para clientes ou utilizados na exploração da empresa (por exemplo, os softwares informáticos). Já os bens incorpóreos de comercialização (marketing) compreendem as marcas de fabrico ou de comércio e os nomes comerciais, que contribuem para a exploração comercial de um produto ou serviço, a clientela, as redes de distribuição e as designações, símbolos ou grafismos únicos, que possuem um forte valor promocional para o produto em causa. O valor dos bens incorpóreos de comercialização (marketing) depende de numerosos fatores, incluindo a relevância e a credibilidade do nome comercia! ou da marca determinados a partir da qualidade dos bens e dos serviços que foram comercializados no passado sob o nome comercial ou a marca, a importância do controle de qualidade e o esforço da I&D, a distribuição e a disponibilidade dos bens ou serviços comercializados, a amplitude e o sucesso das despesas de promoção destinadas a familiarizar os potenciais clientes com os bens ou serviços em questão (em particular as despesas de publicidade ou de distribuição expostas de modo a desenvolver a rede de relações com os distribuidores, agentes ou outros estabelecimentos auxiliares), bem como o valor do mercado, ao qual estes bens permitem aceder, e a natureza dos direitos que a lei confere sobre estes bens. Neste sentido, o valor de uma marca comercial é criado e mantido através da publicidade e outras atividades de marketing, dependendo, também, das despesas incorridas com o controlo da qualidade do produto de marca, da reputação da qualidade do titular da marca ao nível da produção, e da prestação de serviços e da forma como essa reputação é mantida. Ao contrário das patentes, as marcas comerciais não apresentam valor relevante até que sejam realizadas despesas de marketing para fomentar o seu valor e requerem a manutenção continua dessas despesas de marketing. Refira-se que, em conformidade com o disposto no §1.33 das Guidelines da OCDE, a aplicação do Princípio de Plena Concorrência assenta, de um modo geral, numa comparação entre as condições praticadas numa operação vinculada e as condições praticadas numa operação entre empresas independentes, Para que essa comparação seja relevante é necessário, contudo, que as características económicas das operações consideradas sejam suficientemente comparáveis. Isto significa que não deve haver diferenças entre as operações comparadas suscetíveis de afetar a condição a examinar na metodologia (i.e., o preço ou a margem de lucro), ou que podem ser efetuados ajustamentos razoavelmente fiáveis a fim de eliminar o efeito dessas diferenças. Neste contexto, as características que podem relevar para efeitos da análise dizem respeito aos bens ou serviços transacionados, às funções exercidas pelas partes (incluindo os ativos utilizados e os riscos assumidos), às cláusulas contratuais, à situação económica das partes e às respetivas estratégias negociais. Contudo, tal como referem as Orientações da OCDE, no §6.1, as operações vinculadas que envolvem ativos intangíveis carecem de uma atenção especial, considerando que estes são muitas vezes difíceis de avaliar no plano fiscal. Não obstante as linhas diretoras abstratamente definidas para a aplicação do Princípio de Plena Concorrência valerem, também, para a determinação de preços de transferência entre empresas associadas no caso de operações vinculadas relativas a bens incorpóreos, a sua aplicação poderá revelar-se particularmente difícil, dado que estes bens podem ter um caráter único ou específico que dificulta a pesquisa de bens comparáveis. Por esse motivo, o § 1.11 das Orientações da OCDE em matéria de preços de transferência, refere que poderão existir problemas de ordem prática na aplicação do Princípio de Plena Concorrência, o qual pode conferir alguma artificialidade às operações. Contudo, de acordo com a doutrina internacional nesta matéria, esta artificialidade é endémica à aplicação do Principio de Plena Concorrência e não poderá impedir a sua aplicação. (…). Neste âmbito, a 16 de setembro de 2014, a OCDE publicou o primeiro relatório26 relativo à Acção 8 do BEPS - Guidance on Transfer Pricing Aspects of Intangibles, o qual veio rever o capitulo VI das Guidelines emitidas pela OCDE em matéria de Preços de Transferência, com o objetivo de criar regras que combatam a erosão da base tributária e o desvio de lucros relacionados com a detenção, exploração ou alienação de intangíveis por parte dos grupos económicos. A Acção 8 do BEPS procurou, por esta via, clarificar a definição de intangíveis no âmbito das Orientações emitidas pela OCDE em matéria de Preços de Transferência, afastando-se da definição contabilística e legal de ativos intangíveis, e fornecendo orientações quer na identificação de operações vinculadas associadas aos intangíveis, quer na aferição do cumprimento do Principio de Plena Concorrência na valorização dos mesmos. Adicionalmente, através da Ação 8, a OCDE vem reforçar que as análises de preços de transferência a operações que envolvam ativos intangíveis detidos por determinado grupo económico, bem como a alocação dos gastos e obrigações associados aos mesmos, devem ser realizadas tendo em conta a remuneração das diversas entidades a ele pertencentes, atendendo às funções, ativos e riscos que cada uma assume, à semelhança das análises tradicionais de preços de transferência. Nesse contexto, os mais recentes trabalhos da OCDE, enfatizam a relevância do conceito de propriedade económica, com vista a assegurar que o rendimento que cada entidade aufere, decorrente do desenvolvimento e exploração de um intangível, esteja intrinsecamente ligado à criação de valor que aporta. III.1.1.3.3. Seleção do método mais apropriado para a avaliação dos termos e condições praticado – (…). O referido princípio, consagrado no ordenamento jurídico nacional no n.º 1 do artigo 63.° do Código do IRC, define que (…). Por outro lado, nos termos do n.º 2 do mesmo artigo (…). No mesmo sentido, estipula o n.º 1 do artigo 4.° da Portaria que (…). E, em conformidade com o n.º 2 do mesmo preceito legal (…). O Código do IRC e a Portaria enumeram os métodos a utilizar, em linha com as Orientações da OCDE, que se agrupam numa de duas tipologias, a saber: (…). As Orientações da OCDE prescrevem um caminho a percorrer para aplicação do método, nomeadamente no que respeita à pesquisa de comparáveis, à seleção e quantificação do indicador de lucro e à determinação de eventuais ajustamentos de comparabilidade a efetuar. Quanto ao grau de comparabilidade entre uma operação vinculada e uma operação não vinculada, este deve ser avaliado tendo em conta os fatores de comparabilidade que se encontram também definidos no artigo 5º da Portaria, a saber: (…). Ora, se a aplicação do MPCM tem por condição sine qua non para a sua aplicação a existência do mais elevado grau de comparabilidade entre as operações, com incidência tanto no objeto como nos demais termos e condições das operações e na análise funcional das entidades intervenientes, afigura-se-nos desde logo existir uma dificuldade de aplicação deste método, intrínseca aos ativos intangíveis, em conformidade com o 6.1 das Orientações da OCDE a que iá se aludiu. Se não vejamos: uma marca é definida como um sinal, ou conjunto de sinais, suscetíveis de representação gráfica, nomeadamente, palavras, nomes de pessoas, desenhos, letras, números, sons, a forma do produto e a respetiva embalagem, que viabilize a distinção de um produto ou serviço no mercado, perante os demais. Em T..................s and Unfair Competition, J. Thomas McCarthy defende que a marca desempenha quatro papéis fundamentais: Identificar e distinguir um produto ou serviço; Assinalar a sua origem; Anunciar a qualidade; Instrumento chave para fins publicitários. (…). O valor de uma marca é, assim, medido em função de fatores como a relevância e a credibilidade do nome comercial ou da marca determinados a partir da qualidade dos bens e dos serviços que foram comercializados no passado sob esse nome comercial ou marca, a importância do controle de qualidade e o esforço da l&D, a distribuição e a disponibilidade dos bens ou serviços comercializados, a amplitude e o sucesso das despesas de promoção destinadas a familiarizar os potenciais clientes com os bens ou serviços em questão (em particular as despesas de publicidade ou de distribuição expostas de modo a desenvolver a rede de relações com os distribuidores, agentes ou outros estabelecimentos auxiliares), bem como o valor do mercado a que estes bens permitem aceder e a natureza dos direitos que a lei confere sobre os referidos bens (vide o §6.4 das Orientações da OCDE). Pelo exposto, é razoável concluir que uma marca, sendo um bem intangível de valor importante, possui necessariamente um elevado potencial de diferenciação face às restantes marcas de mercado, podendo tornar difícil a identificação de operações comparáveis entre empresas independentes. Neste contexto, e como se refere no §6.26 das Orientações da OCDE, torna-se difícil aplicar os métodos tradicionais baseados nas operações, bem como o método da margem liquida baseado nas operações, nomeadamente quando as duas partes intervenientes na operação possuem bens incorpóreos de grande valor ou ativos únicos utilizados na operação, e que distinguem esta operação de outras de potenciais concorrentes, pelo que, nestes casos, o método de fracionamento do lucro pode ser pertinente, mesmo sendo suscetível de levantar problemas práticos. Tal como já se referiu, o MPCM requer um elevado grau de comparabilidade de produtos e de funções, pelo que seria necessário identificar operações realizadas entre entidades independentes que preenchessem os seguintes requisitos: a) A natureza dos ativos intangíveis intrínsecos ser similar; b) A entidade comparável desempenhar funções e assumir riscos similares. Contudo, os estudos de comparabilidade apresentados pelo sujeito passivo nâo tiveram em conta a informação relativa á descrição das funções exercidas, ativos utilizados e riscos assumidos pelas partes, que divergem dos observados na J…….., o que, desde logo, impede uma correta aplicação do MPCM. Embora se compare a taxa de royalties suportada pelo P..... D.... com um conjunto de taxas de royalties suportadas no âmbito de contratos de licenciamento de marcas, alegadamente de natureza similar, que seriam suportadas por entidades comparáveis, a verdade é que essas operações não se podem caracterizar como tendo “natureza similar” se não se puder garantir que, de facto, as funções exercidas e os riscos assumidos são similares. Com efeito, a atipicidade dos contratos de licenciamento celebrados entre o P..... D..../ F........ N….. e a J……….. faz perigar o sucesso da aplicação do MPCM, na medida em que não seja possível garantir que, nas relações de licenciamento tomadas como comparáveis, seja atribuído às entidades licenciadas (que não detêm os ativos) um idêntico ónus na valorização dos intangíveis que foram alvo de licenciamento. Pelos motivos expostos, em nossa opinião, e não obstante a existência de estudos de comparabilidade realizados por duas entidades independentes que apontam para a existência de entidades/contratos de licenciamento comparáveis, as conclusões atingidas nesses estudos não deverão ser aproveitadas, uma vez que não foram tidas em consideração na avaliação da conformidade das operações com o Principio de Plena Concorrência as funções desempenhadas pelas entidades contraentes, com impacto relevante ao nível da comparabilidade das operações. É nosso entender que, neste contexto, a avaliação das operações à luz do Principio de Plena Concorrência deve direcionar-se para a forma como entidades independentes estariam dispostas, em circunstâncias comparáveis, a repartir entre si os lucros gerados na atividade, com recurso ao Método do Fracionamento do Lucro, considerando as funções desenvolvidas, os riscos assumidos e os ativos empregues. Nesse sentido, é o comportamento das partes que deve ser considerado, de um modo geral, como o elemento mais judicioso na determinação da repartição efetiva dos riscos. Sendo certo que, em operações de plena concorrência, as cláusulas contratuais definem, em regra, quer expressa quer implicitamente, as modalidades de repartição das responsabilidades, dos riscos e dos benefícios entre as partes, e na falta de disposições escritas, as relações contratuais entre as partes devem ser deduzidas do seu comportamento, bem como dos princípios económicos que habitualmente regem as relações entre empresas independentes. Por outro lado, e ainda que no quadro das operações entre empresas independentes as partes, em virtude dos seus interesses divergentes, se esforcem, em regra, por fazer respeitar os contratos (sendo que as cláusulas contratuais só são violadas ou alteradas à posteriori se ambas as partes tiverem interesse nisso), a realidade é que nem sempre nos deparamos com essa divergência de interesses quando se trata de empresas associadas, pelo que importa averiguar se as partes dão cumprimento às disposições contratuais ou se o seu comportamento indicia que o contrato não foi respeitado. Nestes casos, impõe-se uma análise suplementar a fim de determinar os verdadeiros termos da operação. Ou seja, independentemente da relação contratual existente entre as partes para efeitos da tributação destas operações, em respeito pelo Principio de Plena Concorrência deverá atender- se aos termos efetivamente praticados nas operações e à alocação de funções e riscos efetivamente existentes, considerando-se para efeitos do benchmarking das operações os fatores de comparabilidade relevantes, que, neste contexto, abarcam igualmente o montante, a natureza e a incidência das despesas apresentadas pela empresa que implementou ou explorou o bem incorpóreo, de modo a determinar a comparabilidade ou, eventualmente, o valor relativo das contribuições de cada interveniente. Pelos motivos expostos, afigura-se-nos ser inviável o recurso ao MPCM para, mediante o estabelecimento das condições que seriam praticadas entre entidades independentes em circunstâncias comparáveis, proceder á análise destas operações à luz do Principio de Plena Concorrência, na medida em que, dadas as características intrínsecas aos ativos intangíveis, e a estas operações em particular, decorrentes do modelo de negócio adotado, torna-se difícil, ou mesmo impossível, a obtenção de comparáveis que viabilizem a análise. Quanto ao Método do Preço de Revenda Minorado, previsto no artigo 7º da Portaria, tem como base o preço de revenda praticado pelo sujeito passivo numa operação realizada com uma entidade independente, tendo por objeto um produto adquirido a uma entidade com a qual esteja em situação de relações especiais ao qual' é subtraída a margem de lucro bruto praticada por uma terceira entidade numa operação comparável. Este método é especialmente recomendado para atividades de distribuição (vide os §2.21 a 2.38 das Orientações da OCDE). Assim, uma vez que as operações em análise não se enquadram em atividades de distribuição, rejeitamos a utilização deste método. O Método do Custo Majorado, por sua vez, tem como base o montante dos gastos suportados por um fornecedor de um produto ou serviço fornecido numa operação vinculada, ao qual é adicionada a margem de lucro bruto praticada numa operação não vinculada comparável, conforme está previsto no artigo 8.° da Portaria. A utilização deste método é recomendada pela OCDE essencialmente no caso de vendas de produtos semiacabados entre empresas associadas, no quadro de acordos celebrados entre empresas associadas com vista à fruição em comum de equipamentos ou ao aprovisionamento a longo prazo, ou quando a operação vinculada consiste na prestação de serviços (vide o §2.39 do Relatório da OCDE). Assim, atendendo ás operações alvo de análise, rejeitamos a utilização deste método. Já o Método da Margem Líquida da Operação (“MMLO'‟) é usualmente adotado para comparar a rentabilidade operacional de uma operação ou série de operações vinculadas, com a rentabilidade operacional obtida em operações comparáveis não vinculadas (operações em mercado aberto). (…). De acordo com o n.º 1 do artigo 10º da Portaria, o MMLO baseia-se (…). Assim, considerando as características intrínsecas quer às operações controvertidas, quer à aplicação deste método de per se. a sua aplicação encontra-se inviabilizada nas circunstâncias em análise. Por último, o Método do Fracionamento do Lucro ("MFL") assenta na repartição do lucro global (ou perdas globais) resultante de operações complexas, ou de séries de operações vinculadas realizadas de forma integrada, entre as entidades relacionadas intervenientes. A referida repartição é efetuada em função do valor relativo das funções exercidas por cada uma das entidades associadas participantes nas operações vinculadas (vide o n.º 1 do artigo 9º da Portaria e o §2.108 das Orientações da OCDE). De acordo com o n.º 4 do artigo 9º da Portaria, o MFL foi concebido, designadamente, para situações em que a existência de ativos incorpóreos de elevado valor torne impossível estabelecer um grau apropriado de comparabilidade com operações não vinculadas e não permita a aplicação dos restantes métodos. O MFL apresenta-se, por isso, particularmente indicado para a avaliação de transações que envolvam transferência de ativos intangíveis de grande valor (venda e/ou licenciamento contra pagamento de royalties) em que seja difícil identificar operações comparáveis entre empresas independentes, bem como para séries de operações vinculadas realizadas de forma integrada entre entidades relacionadas. De uma forma genérica, a aplicação do método desenvolve-se nas seguintes fases: 1. Determinação do lucro económico global agregado das partes envolvidas - utilizadora e detentora do intangível; 2 Identificação das funções desempenhadas pelas partes e classificação das mesmas como funções de rotina ou como função de detenção e valorização do intangível; 3 Determinação de remunerações apropriadas para as funções exercidas por cada uma das partes, que geralmente são apuradas através da aplicação de uma margem adequada aos gastos incorridos com essas mesmas funções; 4 Determinação do lucro residual, através da dedução ao lucro económico global obtido com o procedimento descrito em 1, acima, das remunerações das funções exercidas pelas partes, apuradas conforme descrito em 3; 5. Repartição do lucro residual pelas partes, através da identificação dos ativos intangíveis e dos respetivos detentores, bem como da contribuição relativa de cada uma das partes para o valor desses ativos e riscos assumidos. A repartição do lucro residual faz-se através do pagamento da royalty, da qual será beneficiária a parte que, na sequência dos procedimentos descritos, se apura ser merecedora do mesmo, pelas funções que desempenha e riscos que assume. A ter sido utilizado o MFL, como é nosso entendimento que seria correto, e de forma a assegurar que os interesses legítimos de ambas as partes seriam salvaguardados, depois de concluídos os procedimentos acima descritos com os números 1 a 4, chegar-se-ia á 5.* e última fase de aplicação do método, com um hipotético lucro residual a repartir entre o P..... D.... e a J…….., em função da contribuição de cada uma das empresas para a valorização da marca, bem como da distribuição dos riscos a elas associados. E. dada a impossibilidade de identificar operações comparáveis entre entidades independentes, considerando as características específicas e a atipicidade dos contratos de licenciamento celebrados entre o P..... D..../F........ N…….. e a J……….., designadamente no que respeita á forma como são atribuídas as funções e os correspondentes encargos associados á valorização das marcas licenciadas (às entidades licenciadas e não à detentora da marca), não restam dúvidas de que apenas o MFL poderá ser utilizado na avaliação da remuneração a atribuir a cada uma das partes envolvidas. (…). Para efeitos do disposto na alínea c) do n.º 3 do artigo 77.° da LGT, face às características das operações e à informação disponível, o Método de Fracionamento do Lucro revela-se. assim, como o mais apropriado, em linha com as Guidelines da OCDE. pelo que será utilizado na análise dos termos e condições que seriam praticados entre entidades independentes em operações similares às ora analisadas. III.1.1.3.4. Avaliação da conformidade do preço de transferência com o que seria praticado entre entidades independentes - Refira-se que para a presente análise foram utilizados os elementos fornecidos pelo sujeito passivo no âmbito da presente ação de inspeção, bem como os que haviam sido fornecidos no âmbito de procedimentos inspetivos anteriores. De acordo com o disposto nos §1.33 e 1.34 das Orientações da OCDE, a aplicação do Principio de Plena Concorrência assenta, de um modo geral, na comparação entre as condições praticadas numa operação vinculada e as condições praticadas numa operação entre entidades independentes. Para determinar o grau de comparabilidade entre operações, refere esta fonte doutrinária, é necessário entender o modo como as entidades independentes avaliam os termos de potenciais operações e, na ponderação das condições a praticar numa eventual operação, dever-se-á ter presente que aquelas entidades independentes vão comparar essa operação com outras opções que realisticamente se lhes ofereçam, e só concluem uma operação se não tiverem outra alternativa mais vantajosa. Este articulado materializa o paralelismo existente entre o Principio de Plena Concorrência e o principio do sound business purpose que deverá assistir a uma gestão empresarial eficaz e eficiente. i) Da alienação das Marcas e da sua posterior utilização pelos alienantes - Relativamente às operações controvertidas é de realçar, desde logo, que a transferência/ cedência deste tipo de ativos intangíveis - marcas - se traduz na assunção de um conjunto de riscos ligados á forte incerteza que envolve a sua avaliação enquanto bem incorpóreo, bem como a avaliação do seu potencial de geração de benefícios económicos futuros. Nesse contexto, e no quadro de um Licence Agreement celebrado entre entidades independentes, os termos contratuais acordados entre as partes salvaguardariam, necessariamente, os interesses de ambas, nomeadamente, preveriam a possibilidade de optar por contratos de menor duração ou contemplariam cláusulas de revisão de preços. Contudo, no que concerne aos contratos em apreço, não foi prevista qualquer cláusula de salvaguarda deste tipo, permanecendo atualmente os pressupostos (qualitativos e quantitativos) do contrato originariamente celebrado, apesar de se ter verificado um enorme desfasamento desses pressupostos face á evolução real observada na atividade quer do P..... D...., quer do F........ N…. Neste sentido, é inequívoco que tal situação apenas é concebível quando um contrato desta natureza é celebrado entre entidades relacionadas que fazem parte integrante de um mesmo grupo económico, existindo uma comunhão de interesses entre as partes envolvidas. Com efeito, tal como anteriormente se referiu, em dezembro de 1993, o P..... D.... e o F........ N…… alienaram à J………. as marcas P..... D.... e F........ N……… pelos valores de €18.455.522,19 (3.700.000.000$00) e €8.978.362,15 (1.800.000.000$00), respetivamente, tendo sido celebrados posteriormente, em julho de 1994, mas reportados a 31 de dezembro de 1993, e relativamente a cada uma das marcas, contratos de Licence Agreement onde se estabeleciam as condições de utilização das referidas marcas. Com base nesses Licence Agreements, ainda em vigor, comprometeram-se as alienantes a remunerar a entidade adquirente da marca – J……….. - num valor correspondente a uma taxa de licenciamento (royalties) de 0,6% sobre a totalidade das vendas efetuadas sob as insígnias P..... D.... e F........ N…….., líquida de todos os encargos aplicáveis em Portugal. Por esse motivo, o valor efetivamente suportado, e contabilizado como gasto associado à utilização das marcas licenciadas, corresponde, na realidade, a uma taxa de 0,63% (0,6% + 5% x 0,6%) sobre as vendas do P..... D.... e do F........ N……, incluindo, para além da taxa de 0,6% sobre as vendas prevista na cláusula 5ª dos Licence Agreements, o valor do imposto a reter (5%) no âmbito da Convenção para eliminar a dupla tributação celebrada com a Suíça (artigo 12.º da mesma). Assim, tal como se evidencia no Anexo 4 ao presente Relatório, o P..... D.... já contabilizou como gasto, a titulo de royalties, desde 1994 até 2014, inclusive, um total de €183.774.169,84 (€172.208.242,84 respeitante à marca P..... D.... e o restante respeitante à marca F........ N………, desde 2009 utilizada pelo P..... D....); já o F........ N……… contabilizou, apenas até 2008 (…), royalties pagos a titulo de utilização da respetiva marca num total de €53.521.192,34 (cfr. Anexo 5 ao presente Relatório). Ora, face à realidade dos números, temos que. até ao final de 1999, decorridos apenas seis anos após a celebração do contrato, o P..... D.... já havia suportado gastos com direitos de utilização da marca P..... D.... no montante de €22.031.390,08. Quanto ao F........ N…….., até ao final de 1998, decorridos apenas cinco anos após a celebração do contrato, já havia suportado gastos com direitos de utilização da marca F........ N………no montante de €10.914.120,86. (…). Pelo que, qualquer benefício que pudesse estar adstrito á obtenção dos fluxos financeiros gerados pela alienação das referidas marcas veio a dissipar-se num prazo reduzido, na medida em que os encargos (royalties) incorridos pelo P..... D.... e F........ N…….. pelo uso das marcas superaram rapidamente os fluxos financeiros de que beneficiaram na sua alienação. Os negócios assim concebidos assumem contornos ainda mais inexplicáveis quando se sabe que os contratos em apreço têm uma duração de 30 anos. Como se disse anteriormente, no quadro de um Licence Agreement celebrado entre entidades independentes, os termos contratuais acordados entre as partes salvaguardariam, necessariamente, os interesses de todas as partes, incluindo, nomeadamente, cláusulas de revisão de preços. Não estando prevista qualquer revisão dos termos e condições contratados por um período mínimo de 30 anos, tomando os volumes de negócios de 1994 como estáticos ao longo da vigência dos contratos, o que apenas por mera hipótese admitimos, poderíamos dizer, num plano teórico, que o P..... D.... e o F........ Nova pagariam, pela utilização das respetivas marcas, os valores de €83.530.884 (30 x 2 784 362,80 euros40, ou seja, pagaria aproximadamente 4,5 vezes o valor recebido pela venda da marca P..... D.... à J…..) e de 37.140,881.10 euros (30 x 1.238.029,37€, ou seja, pagaria aproximadamente 4 vezes o valor recebido pela venda da marca F........ N…… à J…….). Dito de outra forma, o P..... D.... e o F........ N….. pagariam a mais €65.075.361,81 e €28.162.518,95 respetivamente, pela utilização de ativos que eram seus, mas que alienaram nas condições supra expostas, e sem que a J............. realize qualquer ação que os altere ou valorize. Convirá relembrar que estamos a ficcionar valores sem aderência à realidade pois, como constatamos, os volumes de negócios não se mantiveram estáticos ao longo dos anos, assim como convirá relembrar que os valores anteriormente mencionados (22.031.390,08€ para o P..... D.... e 10.914.120,86€ para o F........ N…..) se reportam apenas aos seis e cinco primeiros anos de vigência dos contratos, faltando ainda, para a conclusão destes, mais 24 e 25 anos, respetivamente. Ainda assim, nos contratos de licenciamento em apreço não foi contemplada qualquer cláusula de salvaguarda no sentido de serem revistos, num intervalo de tempo razoável, os termos e condições inicialmente fixados, situação que não seria admissível caso o contrato tivesse sido celebrado entre duas entidades não relacionadas entre si. (…). Saliente-se ainda que, no âmbito dos procedimentos inspetivos realizadas com referência ás operações observadas nos períodos anteriores, foi solicitado ao sujeito passivo que identificasse os benefícios obtidos pelo P..... D.... com este acordo, tendo o mesmo respondido (tão-somente) que “O principal e maior benefício que a P..... D.... obtém do(s) contrato(s) de royalties é o de poder utilizar a(s) marca(s) que são propriedade da sociedade suíça J.............", Ora, considerando que este era um benefício que já existia na esfera patrimonial dos sujeitos passivos alienantes, antes da cedência das insígnias e da consequente celebração dos Licence Agreements que as envolvem, verifica-se que, do ponto de vista dos direitos adquiridos sobre estes intangíveis, esta operação não produziu qualquer benefício, quer para o P..... D...., quer para o F........ N….., como adiante se demonstrará. ii) Do investimento em ações de promoção e publicidade das Marcas - os termos contratuais e o comportamento das partes - Tal como se referiu anteriormente, mediante a transmissão dos ativos intangíveis constituídos pelas marcas P..... D.... e F........ N……, as sociedades P..... D.... e F........ N……. vincularam-se ao pagamento de um licence fee pela utilização das referidas marcas, bem como a uma obrigação de investir, no mínimo, 0,15% do total da sua faturação em ações promocionais e publicidade, o que no período de 2014 ascenderia a 5.162.515,05€ (3.441.676.700,08€ x 0,15%). Verificou-se, contudo, que o P..... D.... suportou encargos dessa natureza no montante de 16.411 194,61€ (conta 6222 - Publicidade e Propaganda), o que corresponde a aproximadamente 0,48% do total da sua faturação, excedendo largamente o montante mínimo disposto contratualmente, conforme evidenciado no Anexo 6 ao presente Relatório. Por esse motivo, o P..... D.... foi questionado para que, tendo presente o teor do Licence Agreement, nomeadamente a sua cláusula 7, apresentasse a razão pela qual, apesar de não deter a propriedade jurídica das marcas, suporta encargos avultados com a sua promoção, publicitação, investigação e desenvolvimento, os quais ultrapassam em muito a percentagem definida, como se elucidou no parágrafo supra, e ainda para indicar se, de entre os encargos dessa natureza, existiram valores que foram refaturados à J.............. Todavia, e à semelhança do ocorrido em períodos anteriores, o sujeito passivo limitou-se a informar “(...) que, segundo o seu entendimento, cumpriu com o estabelecido contratualmente com a J............. SA no que à publicidade respeita". Adicionalmente, informou que: “a grande maioria dos gastos com publicidade registados contabilisticamente em 2014 respeitam a campanhas especiais dirigidas à promoção de produtos específicos comercializados nos estabelecimentos comerciais explorados e não à promoção da marca em si. Com efeito, há que distinguir, neste domínio, a publicidade efectuada para promoção da própria marca (institucional) e a publicidade efectuada com vista ao incremento das vendas dos artigos vendidos nas diversas lojas (inerentes ao negócio): deve notar-se, para este efeito, que a publicidade dirigida à promoção dos artigos específicos (produtos) é hoje um factor essencial nas políticas de comunicação e marketing de todas as sociedades intervenientes no sector da distribuição & retalho". O sujeito passivo distingue, assim, as ações de promoção de produtos específicos, comercializados nos estabelecimentos comerciais P..... D...., da promoção das próprias marcas. Não obstante, verifica-se uma total inexistência de investimento na valorização das marcas P..... D.... e F........ N…….pela sua proprietária, a J............., encontrando-se a cargo do P..... D.... todo esse investimento, a par da normal promoção de vendas no contexto da sua atividade de distribuição. Veja-se, a titulo de exemplo, a ação promocional levada a cabo no período de 2009, no âmbito da qual a estratégia de comunicação da marca P..... D.... foi objeto de total reformulação, conforme se pode comprovar pela ampla divulgação de que foi alvo por parte dos meios de comunicação especializados. Este novo posicionamento, caracterizado pelo objetivo de aproximar a marca dos seus clientes alvo, envolveu a celebração de um contrato plurianual com uma entidade independente (a D……… Portugal Lda) tendo por objeto as marcas, nomes próprios e insígnias P..... D...., no contexto de uma prestação de serviços de publicidade vocacionados para a recomendação de estratégias de comunicação da marca. A atuação do sujeito passivo anteriormente descrita - que, não detendo a propriedade jurídica de um determinado ativo, suporta encargos com a sua promoção, publicitação, investigação e desenvolvimento - confirma a existência de investimento na valorização das marcas P..... D.... e F........ N…….. na esfera do P..... D...., e não na sua detentora legal, a J.............. A reforçar este comportamento temos a existência de determinadas relações contratuais que confirmam o envolvimento do P..... D.... na valorização das suas insiqnias, as quais foram levadas ao conhecimento destes Serviços de Inspeção em procedimentos inspetivos anteriores53, mantendo-se ainda em vigor em 2014, a saber: Contrato de Prestação de Serviços celebrado em 27/12/2011, com efeitos a 01/01/2011, entre o P..... D.... (Primeira Contraente) e a D…….. Portugal Lda. (Segunda Contraente, doravante D…….), nos termos do qual "a Segunda Contraente obriga-se a prestar à Primeira serviços de comunicação, divulgação, consolidação e execução de campanhas, estratégias, valores e imagem, referentes à sua rede de lojas denominada P..... D.... e aos bens, produtos e serviços nela oferecidos ou disponibilizados sob a égide P..... D...., mediante retribuição, bem como a outras lojas e redes que actualmente já explora, como é o caso da rede de lojas New C……/SPOT" (Anexo 9). Um documento formalizado em 27/11/2013 entre o P..... D.... e a D……, com produção de efeitos a 01/01/2013, procede à alteração do período de vigência do contrato inicial de três para quatro anos (até 31 de Dezembro de 2014), considerando-se sucessiva e automaticamente renovado por períodos de um ano, se não for denunciado por qualquer das partes, com aviso prévio de 180 dias, bem como à alteração da remuneração auferida pela Segunda Contraente como contrapartida dos serviços prestados à Primeira Contraente, nos anos de 2013 e 2014 (Anexo 10). Contrato de Prestação de Serviços celebrado em 27/12/2011, com efeitos a 01/01/2011, entre o P..... D.... (Primeira Contraente) e a J ….. Escritório ……….. Lda. (doravante JECM), sociedade de direito brasileiro (Segunda Contraente), nos termos do qual “a Segunda Contraente obriga-se a prestar à Primeira serviços de consultoria, planeamento de estratégias e comunicação por referência ao posicionamento desta no mercado e à identificação dos bens, produtos e serviços oferecidos ou disponibilizados na rede de lojas denominada P..... D..... (Anexo 11). Um documento formalizado em 27/11/2013 entre o P..... D.... e a J…….., com produção de efeitos a 01/04/2013, procede à alteração do período de vigência do contrato de inicial de três para quatro anos (até 31 de Dezembro de 2014), bem como á alteração da remuneração auferida pela Segunda Contraente como contrapartida dos serviços prestados à Primeira Contraente, no período de Junho a Dezembro de 2013 e no ano de 2014 (Anexo 12). Protocolo celebrado em 30/11/2009 com uma entidade independente, a D…….. Worldwide ……… - Sucursal em Portugal (doravante D……..), no contexto da dinamização das marcas próprias do Grupo J….. (P..... D.... e R……..), em que a D…… se compromete a realizar atividades de gestão de tais marcas com o intuito de melhorar o volume das vendas de produtos a elas associadas, a qualidade dos produtos, e a extensão e amplitude da carteira destes, sendo remunerada através dos 'fees„ cobrados aos fornecedores dos produtos de marca própria do P..... D.... por si desenvolvidos, calculados com base no valor das vendas efetuadas por estes ao sujeito passivo. Nos termos previstos naquele Protocolo, a D…….., comparticipa nos gastos de publicidade e comunicação do programa de marca própria suportados pelo P..... D.... (Anexo 13). O ante dito confirma a existência de investimento na valorização das marcas P..... D.... e F........ N…….. Todavia, esse investimento encontra-se sempre a cargo do P..... D.... e não da J............., a proprietária legal das marcas. Verifica-se, assim, que o P..... D.... (e o F........ N…..até á data da fusão) se vincularam ao pagamento de um licence fee pela utilização das marcas P..... D.... e F........ N….., que originariamente criaram e valorizaram, continuando, mais de vinte anos após a alienação das mesmas, o P..... D.... a ser o único responsável pela realização dos investimentos necessários para a manutenção e incremento do valor dessas marcas, sem que, para tal, seja apropriadamente ressarcido pela entidade que detém a propriedade legal das mesmas (a sua relacionada J.............). Inversamente, verifica-se uma total inexistência de investimento na valorização das referidas marcas pela sua proprietária, a J............., competindo-lhe apenas atividades inerentes à mera gestão administrativa das marcas, tal como se tem constatado das respostas aos pedidos de esclarecimentos efetuados no âmbito dos procedimentos inspetivos realizados em períodos anteriores, e como adiante se concretizará, o que faz crer que não existiu, de facto, uma transferência das funções e riscos associados ao desenvolvimento daquelas marcas aquando da sua alienação. iii) Da não transferência de risco para a J............. apesar da alienação das Marcas - Há que salientar que, em condições de plena concorrência, todas as funções e responsabilidades supra descritas seriam atribuíveis à entidade detentora da propriedade do ativo intangível, neste caso, a J.............. Contudo, constatou-se que esta última entidade não suportou quaisquer encargos inerentes à valorização das referidas insígnias, conforme foi possível verificar peta análise às suas contas (quer de 2014, quer dos períodos anteriores), nem tão pouco possui a estrutura necessária para suportar os riscos e funções decorrentes da detenção legal e de facto das mesmas. Efetivamente, analisada a Demonstração de Resultados da J............. para 2014, destacam-se os gastos com "Management Fees", representando 82,76% do total dos gastos, bem como o valor do imposto retido em Portugal (5%, nos termos do artigo 12º da Convenção para eliminar a dupla tributação, celebrada com a Suíça), representando 16,23% do total dos gastos. Note-se que, ao contrário dos períodos anteriores, em 2014 a J............. não registou qualquer amortização das referidas marcas, dado que as mesmas foram amortizadas por um período finito de 20 anos, que terminou em 2013. Ora, sabendo-se que a gestão de uma marca está relacionada com a criação e a manutenção da confiança nessa marca, e com base nos montantes de gastos apresentados para a rubrica „salaries‟ (valores nulos, quer para 2014, quer 2013), facilmente se depreende que a empresa suíça não detém um quadro de pessoal qualificado que se dedique ao desenvolvimento e gestão da marca, tarefas que são efetuadas pela empresa portuguesa, P..... D...., como anteriormente se evidenciou. Mais acresce que, no âmbito dos procedimentos inspetivos a periodos anteriores, tem o sujeito passivo sido notificado para identificar os investimentos efetuados pela J............. na valorização das marcas, na qualidade de proprietária das mesmas, e demonstrar o benefício decorrente para a atividade exercida em Portugal pelo P..... D..... Na sequência dos vários pedidos de esclarecimentos efetuados foram, ocasionalmente, identificadas pelo sujeito passivo algumas atividades desenvolvidas pela J............., relativamente às suas marcas P..... D.... e F........ N…..; todavia, tais atividades resumem-se, genericamente, à gestão administrativa e legal/jurídica, inerente à condição de proprietária das referidas marcas, o que, conjugado com a inexistência de relevação contabilística na esfera da J............. de encargos doutra natureza, não permitiu concluir que tais investimentos tenham vindo a ser efetuados. Por outro lado, também nunca foi apresentada qualquer demonstração do beneficio obtido pelo P..... D.... com a (inexistente) valorização das marcas pela sua proprietária. No âmbito do presente procedimento inspetivo ao período de 2014, o P..... D.... foi também notificado para proceder à identificação dos investimentos efetuados pela J............. na valorização das marcas, na qualidade de proprietária das mesmas, bem como das consultas levadas a cabo pela J............., relativas ao uso e desenvolvimento da marca, à qualidade, à estratégia de vendas, ao marketing, à coordenação internacional e a oportunidades de aquisição, nos termos previstos na cláusula 4ª (Consulting) do Licence Agreement. Em resposta à notificação efetuada, o sujeito passivo veio apenas apresentar, em 18/10/2016, dois documentos provenientes da J............. (intitulados 'Activity report for the year 2014' e 'Activily report 2014 regarding the T..................s P..... D.... and F........ NOVA„), os quais constituem o Anexo 15 ao presente Relatório, que contém, segundo refere, “(...) a identificação de algumas das atividades por esta desenvolvidas (investimentos), em 2014, relativamente às suas marcas P..... D.... e F........ N……..". Analisando o teor de ambos os documentos, verificamos, contudo, que os mesmos se reportam à mera gestão administrativa e legal/jurídica, inerente à condição de proprietária das referidas marcas, incluindo atividades como sejam: a renovação de fees inerentes a domínios na internet, o envio quadrimestral das faturas relativas aos royalties a pagar pelo P..... D...., o envio dos formulários 21-RFI, e-mails relativos a ações de oposição a intentar contra o registo e outros e-mails relativos às marcas em causa, Verifica-se, assim, que a atividade da J............. reportada nestes documentos respeita a uma mera gestão (administrativa e legal) das referidas marcas, seja pela via da renovação das taxas, seja pela via da renovação de fees inerentes a domínios na internet, seja pela averiguação sobre se existem domínios com o elemento 'P.....D....' ou, ainda, pela proteção das marcas aquando da oposição por si ou contra si apresentada, não existindo um único acontecimento relativo à promoção, publicitação, investigação e desenvolvimento das marcas, ou a qualquer outra atividade suscetível de gerar valor acrescentado para as mesmas. O rol de acontecimentos descritos na carta da J............. e outros documentos de suporte remetidos não comprovam a existência de qualquer tipo de gastos suportados por aquela entidade com a valorização das marcas, o que, mais uma vez, é coerente com a inexistência de relevação contabilística de encargos relacionados com investimentos que incrementem o valor dessas marcas na esfera da J............., não sendo, por isso, possível concluir que algum investimento deste tipo haja sido pela mesma efetuado. E é no contexto supra descrito que afirmamos que a criação de valor dos ativos intangíveis em análise é concretizada pelo P..... D.... (e pelo F........ N…….até à data da fusão da atividade deste na atividade do P..... D....), por via das ações publicitárias e de promoção que leva a cabo, não apenas relativamente a produtos específicos, mas também relativamente às próprias marcas, sendo que a J............. apenas suporta gastos relativos à mera detenção dos ativos (as marcas P..... D.... e F........ NOVA), não exercendo qualquer função quer ao nível da manutenção do seu valor, quer ao nível do investimento na sua valorização. Ou seja, não obstante a transferência formal dos ativos intangíveis e dos riscos associados operada em 1993, na realidade, constata-se que, no plano substancial, o P..... D.... detém ainda, na sua esfera, os gastos associados á gestão e desenvolvimento dos referidos ativos intangíveis, bem como todos os riscos a estes inerentes, não se tendo verificado, assim, qualquer transferência de risco para a J.............. É que, apesar de a J............. ser efetivamente a detentora legal das marcas P..... D.... e F........ N…….., o que hoje se entende por marca e gestão da marca está longe de ser restrito ao logótipo ou ao simples nome com o qual o produto ou serviço é identificado. A marca ultrapassa o conceito de produto em si mesmo, envolvendo toda a empresa e respetiva cadeia de valor, as suas estratégias e os seus objetivos e, ainda, o consumidor. Neste sentido, foi sempre o P..... D.... (e antes da fusão o F........ N……..) que (ao contrário da J.............) realizou, e continua a realizar, os investimentos necessários à valorização das marcas P..... D.... e F........ N……., pelo que poderemos dizer que, se algum beneficio foi gerado, o mesmo se deveu aos encargos suportados pelo P..... D..... Ora, se um negócio semelhante se realizasse entre entidades independentes, sem qualquer tipo de relação societária ou de comunhão de interesses, vemos com alguma dificuldade que a entidade licenciada acordasse em assumir um conjunto de encargos cuja responsabilidade é, inequivocamente, da entidade que detém o ativo (marca), e pelo qual a empresa licenciada já paga uma taxa de utilização (royalty). A este respeito, o § 6 36 das Orientações da OCDE refere que quando atividades de marketing são levadas a cabo pela entidade que não detém a propriedade legal da marca esta entidade deve ser remunerada enquanto prestadora de serviços, pela prestação de serviços promocionais ou, em certos casos, deve beneficiar de uma fração dos rendimentos63 suplementares, imputáveis ao bem incorpóreo de comercialização, o que não acontece no caso em apreciação. Isto porque o P..... D.... assegura, substituindo-se à entidade detentora das marcas, as atividades inerentes á sua gestão, i.e., publicidade, promoção, divulgação, prospeção, investigação, e desenvolvimento, pagando, em paralelo, um royalty pela utilização dessas mesmas marcas (P..... D.... e F........ N……), das quais não é a proprietária legal. O Licence Agreement configurou assim, para todos os efeitos, uma transferência formal e não substancial ou de facto, da marca P..... D...., pois, reitere-se, nenhuma entidade independente estaria disposta a suportar encargos de publicidade e gestão da marca sobre um ativo que legalmente não é seu, sem que para tal obtivesse uma rentabilidade apropriada. Efetivamente, não fez o P..... D.... menos do que fazia enquanto detentor da marca, i.e, publicidade, promoção, divulgação, prospeção, investigação, desenvolvimento, só que agora com duas diferenças: deixa de ser proprietário legal da marca e paga um royalty pela utilização da marca, reduzindo a sua rentabilidade. Verifica-se, assim, que o P..... D.... e o F........ N….., que haviam criado as marcas, mantiveram todas as funções e riscos associados à detenção das mesmas, nomeadamente as funções de valorização da marca e risco comercial, o que vem reforçar que, aquando da cedência das marcas, não houve qualquer transferência de riscos e funções para a J.............. conservando-se a propriedade económica das mesmas na esfera do P..... D.... e do F........ N…... Note-se que, mesmo após a venda das marcas, continuaram na esfera do P..... D.... (e do F........ N….. até à data da fusão da atividade deste na atividade do P..... D....) um conjunto de atribuições que deveriam pertencer à J............., na qualidade de detentora das referidas marcas, tais como: Dar conhecimento ao cliente; Desenvolver uma identidade de marca; Desenvolver uma estratégia de comunicação; Conceber e produzir campanhas de marca; Coordenar campanhas dentro do mercado; Negociar e celebrar acordos de patrocínio para melhorar o conhecimento da marca. As atividades elencadas materializam aquilo que a moderna teoria empresarial designa por branding, entendido como o conjunto de ações tendentes ao desenvolvimento da associação de um nome a um produto ou a uma entidade, na mente dos consumidores, potenciando uma diferenciação valorizadora relativamente aos seus concorrentes. O branding envolve, desde logo, a criação de um nome comercial (naming), complementado com a criação de uma identidade corporativa, um posicionamento no mercado, e o fomento de lealdade para com a marca, sustentados na arquitetura projetada para a mesma. (…). O sucesso das atividades de publicidade e promoção das vendas desenvolvidas pelo P..... D.... encontra-se, assim, sustentado por um conhecimento prévio dos mercados e consumidores alvo, em razão da estratégia e posicionamento estabelecidos para as marcas P..... D.... e F........ N….., cuja definição é, indiscutivelmente, da responsabilidade do P..... D...., não se vislumbrando na esfera patrimonial da J............. qualquer atividade conexa com esta abordagem de aproximação ao cliente e ao mercado. Pelos motivos referidos, não se encontram na esfera patrimonial da J............. os riscos e funções inerentes à criação do valor das insígnias que foram alvo de licenciamento, iá que ê o P..... D.... o responsável pela promoção das marcas e pela sua publicitação, bem como pelo seu desenvolvimento e criação de uma identidade de marca junto dos consumidores, assumindo ainda o risco comercial da sua utilização. Resulta do exposto que, como se disse anteriormente, pela alienação das marcas à J............., não foi transferido qualquer risco inerente à sua posse, uma vez que as alienantes continuaram a promover as marcas, a publicitá-las, a desenvolvê-las e a assumir o risco comercial da sua utilização, tudo tarefas cu, se quisermos, atribuições/ responsabilidades imputáveis a quem detém a propriedade do ativo intangível, neste caso, a J.............. Com efeito, em condições de plena concorrência, todas as funções e responsabilidades em apreço seriam atribuíveis à detentora das marcas. Contudo, a J............. não suporta quaisquer encargos inerentes à posse e valorização das referidas insígnias, conforme foi possível constatar pela análise às contas desta sociedade, nem tão pouco possui estrutura para suportar os riscos e funções de detenção de facto (ou económica) das mesmas. Corroborando esta análise, há que referir que se olharmos estas operações na sua globalidade, numa ótica de custo-benefício, concluímos que, não obstante as motivações de natureza estratégica apontadas pelo sujeito passivo, as opções de gestão tomadas no seio do grupo foram prejudiciais para o P..... D.... e F........ N…... Ora, tal como se disse anteriormente em referência aos §1.33 e 1.34 das Orientações da OCDE, aquando da ponderação das condições de uma eventual operação as entidades independentes vão comparar essa operação com outras opções, que realisticamente se lhes ofereçam, e só concluem a operação se não tiverem outra alternativa claramente mais vantajosa. É o que resulta, aliás, do já referido principio do Sound Business Purpose. Tal preocupação, notoriamente, não assistiu às entidades intervenientes nestas operações, na medida em que destas resultou uma solução claramente desvantajosa quer para o P..... D...., quer para o F........ N….. {conforme já se demonstrou). Estamos, por Isso, na presença de transações que entidades independentes não estariam dispostas a viabilizar, na medida em que estão em causa operações em que uma entidade suporta encargos ao contribuir ativamente para a valorização de ativos cuja propriedade não detém, sem por isso ser compensada, pagando ainda pela utilização desses ativos. (…). Verifica-se, pois, que a J............., para além de não desempenhar quaisquer funções com vista à valorização das marcas que adquiriu, também não promove o seu desenvolvimento através de outras entidades, não suportando quaisquer importâncias a esse título, e não exercendo, sequer, qualquer tipo de controlo ou poder de decisão sobre as políticas de investimento seguidas. As marcas P..... D.... e F........ NOVA são, pelos motivos descritos, realidades complexas que, não se circunscrevendo aos nomes comerciais a elas subjacentes, envolvem igualmente um know-how diverso, associado às atividades da distribuição e de assistência ao cliente, indissociavelmente relacionados e de grande valor acrescentado, cuja criação é da exclusiva responsabilidade do P..... D...., e de outras entidades suas relacionadas, residentes em Portugal, cujos serviços e know-how especializados constituem gasto do P..... D...., materializando-se num elevado investimento na criação de valor das marcas em apreciação. Face aos motivos expostos, não restam dúvidas de que é o P..... D.... que, em Portugal, é o responsável por todas as atividades desenvolvidas com o intuito de valorizar as marcas P..... D.... e F........ N…….., dando-as a conhecer ao cliente, desenvolvendo uma identidade de marca, e concebendo e implementando uma estratégia de comunicação, entre outras funções. Nesta situação, torna-se claro que as condições contratadas e efetivamente praticadas nas operações de licenciamento descritas não estão em linha com as condições de mercado, afastando-se das que seriam praticadas entre entidades independentes, a operar em condições semelhantes, na medida em que uma entidade independente não aceitaria suportar os custos de valorização de marcas que não detém sem que, para tal, fosse ressarcida pela entidade detentora dessas marcas. III.1.1.3.4.1. Obrigações incumpridas pelo sujeito passivo: violação do Princípio de Plena Concorrência - Considerando tudo o ante exposto, ficou demonstrado que os termos e condições praticados nas operações vinculadas analisadas enfermam de uma clara não conformidade com o Princípio de Plena Concorrência, consubstanciando operações que entidades independentes não estariam dispostas a viabilizar, na medida em que uma entidade suportou encargos avultados ao contribuir ativamente para valorização de um ativo cuja propriedade não lhe pertence, sem ser por isso devidamente compensada. Senão, vejamos: No período de 1993, as marcas P..... D.... e F........ N….. foram alienadas pelas sociedades P..... D.... e F........ N……., respetivamente, á sociedade suíça J............., sua relacionada, tendo sido celebrados com a mesma sociedade, no período subsequente (mas, reportados a 31 de dezembro de 1993), contratos de licenciamento da utilização das marcas alienadas (Licence Agreements), gerando-se nos períodos seguintes, na esfera patrimonial e tributária do P..... D.... (e do F........ N….., até 2008), gastos sob a forma de royalties que não respeitam o Princípio de Plena Concorrência; Isto porque, não obstante tal operação de alienação das citadas marcas e posteriores contratos de utilização das mesmas, continuaram as alienantes a assumir os gastos associados à gestão e desenvolvimento das marcas cedidas, bem como todos os riscos a estas inerentes, suportando adicionalmente um encargo (royalty) pelo usufruto das marcas sem que se tenha verificado a assunção de quaisquer riscos por parte da J............., a qual também não exerce quaisquer funções nem realiza investimentos relacionados com a valorização das marcas ou com manutenção do seu valor; Pese embora a indicação no Dossier de Preços de Transferência de 2014 do P..... D.... de que a J............. tem por objeto a prestação de serviços na área do comércio a retalho, nomeadamente serviços de financiamento ao negócio comercial e a empresas que atuem na área comercial de bens alimentares e bens de consumo, prestando, igualmente, serviços de pesquisa, de desenvolvimento e licenciamento nas áreas mencionadas, ficou demonstrado que tal descrição não tem qualquer aderência à realidade; Em 2014, todas as atividades foram desenvolvidas e todos os riscos assumidos pelo P..... D...., não cabendo à J............. qualquer papel relevante, nem ao nível das funções de rotina nem ao nível das funções de detenção e valorização daqueles intangíveis. Com efeito, nesse período, apenas o P..... D.... desenvolveu, para além da atividade operacional de distribuição, todas as funções suscetíveis de valorizar as marcas que utiliza, como sejam as de as publicitar e promover, bem como as inerentes à sua gestão e desenvolvimento (realização de estudos e projetos). Assim, a valorização das marcas, ou a simples manutenção do seu valor, dependeu integralmente de funções exercidas e dos correspondentes gastos suportados na esfera do P..... D..... Em suma, é o P..... D.... exerce todas funções e assume todos os riscos relacionados com a valorização das marcas P..... D.... e F........ N….., sem auferir qualquer remuneração, não lhe sendo, sequer, reembolsados os gastos que as funções desenvolvidas acarretam. À J............. não cabe qualquer papel relevante, nem ao nível das funções de rotina, nem ao nível das funções inerentes à detenção e valorização de ativos desta natureza. Em substância, o P..... D.... tem que pagar um fee pela utilização de ativos intangíveis gerados na sua esfera (e na esfera do F........ Nova), continuando, depois de os ter alienado, a ser o responsável efetivo pela sua gestão e valorização, suportando encargos que, num curto prazo, suplantaram largamente os benefícios económicos obtidos aquando da alienação. Neste contexto, e embora o conjunto de relações contratuais formais e legais realizadas no âmbito do processo de reestruturação que envolveu a alienação das marcas P..... D.... e F........ N……. deva ser respeitado, nada deverá obstar a que as operações sob análise sejam tributadas em conformidade com o Princípio de Plena Concorrência. Pelos motivos apresentados, considerando a inexistência de contributos proativos por parte da J............. na valorização das marcas que licenciou, bem como na cadeia de valor da atividade de distribuição realizada pelo P..... D.... com recurso a estas marcas, afigura-se-nos que a remuneração auferida, sob a forma de royalties pagos pela entidade portuguesa, não é consentânea com o Princípio de Plena Concorrência. preconizado no n.º 1 do artigo 63.º do Código do IRC. Face ao exposto, e em articulação com o definido na alínea b) do n.º 3 do artigo 77° da LGT, entendemos que, analisados os termos e condições contratados e efetivamente praticados na operação de licenciamento identificada, ficou comprovado que existiu, de facto, uma violação do Princípio de Plena Concorrência, e que dessa violação resultou uma redução do lucro tributável do P..... D..... III.1.1.3.4.2. Quantificação dos efeitos da violação de Princípio de Plena Concorrência – (…). Assim, tendo presente os factos descritos nos pontos anteriores da presente análise, o enquadramento destes à luz do Principio de Plena Concorrência, preconizado no n.º 1 do artigo 63º do Código do IRC, e as Orientações da OCDE em matéria de preços de transferência a que se aludiu, concluímos que o P..... D.... manteve, na sua esfera, todos os gastos associados à gestão e desenvolvimento das marcas P..... D.... e F........ N….., bem como todos os riscos a estas inerentes, não se tendo verificado, por isso, qualquer transferência de riscos e funções para a J............. aquando da sua alienação. Nesses termos, as condições contratadas e praticadas na operação descrita nunca o seriam entre entidades independentes. Ora, não tendo sido contratados, aceites e praticados termos ou condições substancialmente idênticos aos que normalmente seriam contratados, aceites e praticados entre entidades independentes em operações comparáveis, existe, como se disse anteriormente, uma ciara violação do Principio de Plena Concorrência plasmado no n.º 1 do artigo 63º do Código do IRC. (…). Ora, no caso em apreço, considerando tudo o ante exposto, resulta ser nulo o valor de plena concorrência para o royalty em causa, por ser igualmente nulo o montante que entidades independentes aceitariam suportar no âmbito de um contrato de licenciamento com características análogas. Caso as operações controvertidas não tivessem sido realizadas, os resultados do P..... D.... seriam superiores em 19.586.360,00€, correspondente ao montante pago a título de royalties. Assim, nos termos do disposto no n.º 1 (…) e no n.º 8 (…) do artigo 63.º do Código do IRC, e estando cumpridos os requisitos de fundamentação previstos no n.º 3 do artigo 77.º da Lei Geral Tributária, deverá proceder-se a um ajustamento positivo do lucro tributável do P..... D...., no montante de 19.586.360,00€, relativo aos encargos com royalties pagos à J............. no período de 2014. III.1.2. Benefícios Fiscais - Criação de emprego - Ao abrigo do benefício fiscal para a criação de emprego, consagrado no artigo 19º do Estatuto dos Benefícios Fiscais, o sujeito passivo deduziu ao resultado líquido do período de tributação de 2014, para efeitos de determinação do resultado tributável, o montante 7,176.705,98€, conforme discriminado no Anexo 24, e que infra se resume.

«Quadro no original»

Da leitura do quadro supra exposto constata-se que o sujeito passivo, no período de 2012, não declarou a majoração de encargos decorrentes da criação líquida de postos de trabalho ocorrida no próprio ano (2012). (…). Assim, de acordo com a redação do artigo 19.º do EBF, aplicável ao período de tributação de 2014: a) o benefício em questão traduz-se na consideração como gasto, para efeitos fiscais, de um valor correspondente a 150% dos encargos, contabilizados como custo do exercido, relativos à criação liquida de postos de trabalho para jovens e para desempregados de longa duração, admitidos por contrato de trabalho por tempo indeterminado, com o montante máximo de majoração anual, por posto de trabalho, correspondente a 14 vezes a retribuição mínima mensal garantida, conjugando os seus n.º 1 e n.º 3; b) define como jovens “os trabalhadores com idade superior a 16 anos e inferior a 35 anos, inclusive, aferida na data da celebração do contrato, com exceção dos jovens com menos de 23 anos que não tenham concluído o ensino secundário, e que não estejam a frequentar uma oferta de educação-formação que permita elevar o nível de escolaridade ou qualificação profissional para assegurar a conclusão desse nível de ensino", conforme alínea a) do n.° 2; c) consideram-se encargos, suscetíveis de majoração, “os montantes suportados pela entidade empregadora com o trabalhador, a titulo da remuneração fixa e das contribuições para a segurança social a cargo da mesma entidade", de acordo com a alínea c) do n.° 2; d) nos termos da alínea d) do n.° 2, a criação liquida de postos de trabalho corresponde à "diferença positiva, num dado exercido económico, entre o número de contratações elegíveis [ou seja, admitidos por contrato de trabalho por tempo indeterminado) e o número de saídas de trabalhadores que, à data da respectiva admissão, se encontravam nas mesmas condições. (…) aferiu-se que, no período de 2014, o P..... D....: 1. majorou encargos com a criação líquida de 199 postos de trabalho, ocorrida no exercício de 2014, resultante da diferença positiva obtida entre o número de contratações declaradas como elegíveis (424) e o número de demissões consideradas elegíveis (225). Analisados os elementos disponibilizados pelo sujeito passivo, em resposta ao pedido efetuado em 2016/05/31 pela AT, verificou-se a conformidade da majoração de encargos relativa à criação de emprego ocorrida no ano de 2014, dado se encontrarem cumpridos os pressupostos elencados nos n.ºs 1 e 2 do artigo 19º do EBF. 2. majorou encargos com a criação liquida de 497 postos de trabalho, ocorrida no exercício de 2013, quando a AT apenas considerou 491 dos postos de trabalho, em resultado da verificação dos documentos comprovativos dos requisitos legalmente impostos para efeitos de aferição do benefício em 2013 (criação de emprego em 2013). 3. majorou encargos com a criação líquida de 628 postos de trabalho, ocorrida no exercício de 2011, quando a AT apenas considerou 606 dos postos de trabalho, em resultado da verificação dos documentos comprovativos dos requisitos legalmente impostos para efeitos de aferição do beneficio em 2011 (criação de emprego em 2011). 4 majorou encargos com a criação liquida de 318 postos de trabalho, ocorrida no exercício de 2010, quando a AT apenas considerou 307 dos postos de trabalho, em resultado da verificação dos documentos comprovativos dos requisitos legalmente estabelecidos para efeitos de aferição do beneficio em 2010 (criação de emprego em 2010). 5. majorou encargos com a criação liquida de 371 postos de trabalho, ocorrida no exercício de 2009, quando a AT apenas considerou 360 dos postos de trabalho, em resultado da verificação dos documentos comprovativos dos requisitos legalmente estabelecidos para efeitos de aferição do beneficio em 2009 (criação de emprego em 2009). (…). 1. Criação Líquida de Postos de Trabalho – 2013 - No exercício de 2013, o sujeito passivo apurou uma criação liquida de 497 postos de trabalho, resultante da diferença positiva obtida entre o número de contratações consideradas como elegíveis (733) e o número de saídas declaradas (236). No entanto, atendendo aos valores corrigidos pela Autoridade Tributária e Aduaneira, com referência àquele exercício, concluiu-se pela existência de criação líquida de 491 postos de trabalho (733 entradas elegíveis - 242 saídas). No período de tributação de 2014, o sujeito passivo majorou encargos relativos a 497 postos de trabalho, em resultado da criação de emprego efetuada no ano 2013, quando a Autoridade Tributária e Aduaneira apenas considerou 491 dos postos de trabalho, em resultado da verificação dos documentos comprovativos dos requisitos legalmente impostos para efeitos de aferição do benefício em 2013 (criação de emprego em 2013). Deste modo, constata-se ter sido indevidamente deduzida a importância de 4.130,29 euros (Anexo 16), relativa à majoração de 6 postos de trabalho em 2014 (497 - 491), correspondente à diferença entre o valor da majoração declarada pelo sujeito passivo (1.888.284,05 euros) e o valor apurado pela Autoridade Tributária e Aduaneira (1.884.153,76 euros) - Anexo 17. 2. Criação Liquida de Postos de Trabalho – 2011 - No exercício de 2011, o sujeito passivo apurou uma criação líquida de 740 postos de trabalho, resultante da diferença positiva obtida entre o número de contratações consideradas como elegíveis (1.041) e o número de saldas declaradas (301). No entanto, atendendo aos valores corrigidos pela Autoridade Tributária e Aduaneira, com referência àquele exercício, concluiu-se pela existência de criação líquida de 687 postos de trabalho (988 entradas elegíveis - 301 saldas). No período de tributação de 2014, o sujeito passivo majorou encargos relativos a 628 postos de trabalho, em resultado da criação de emprego efetuada no ano 2011, quando a Autoridade Tributária e Aduaneira apenas considerou 606 dos postos de trabalho, em resultado da verificação dos documentos comprovativos dos requisitos legalmente impostos para efeitos de aferição do beneficio em 2011 (criação de emprego em 2011). Deste modo, constata-se ter sido indevidamente deduzida a importância de 79.945,66 euros (Anexo 18), relativa à majoração de 22 postos de trabalho em 2014 (628 - 606), correspondente à diferença entre o valor da majoração declarada pelo sujeito passivo (2.425.929,71 euros) e o valor apurado pela Autoridade Tributária e Aduaneira (2.345.984,05 euros) - Anexo 19. 3 Criação Líquida de Postos de Trabalho – 2010. No exercício de 2010, o sujeito passivo apurou uma criação líquida de 452 postos de trabalho, resultante da diferença positiva obtida entre o número de contratações consideradas como elegíveis (755) e o número de saldas declaradas (303). No entanto, atendendo aos valores corrigidos pela Autoridade Tributária e Aduaneira, com referência àquele exercício, concluiu-se pela existência de criação liquida de 409 postos de trabalho (712 entradas elegíveis - 303 saldas). No período de tributação de 2014, o sujeito passivo majorou encargos relativos a 318 postos de trabalho, em resultado da criação de emprego efetuada no ano 2010, quando a Autoridade Tributária e Aduaneira apenas considerou 307 dos postos de trabalho, em resultado da verificação dos documentos comprovativos dos requisitos legalmente impostos para efeitos de aferição do benefício em 2010 (criação de emprego em 2010). Deste modo, constata-se ter sido indevidamente deduzida a importância de 36.128,92 euros (Anexo 20), relativa â majoração de 11 postos de trabalho em 2014 (318 - 307),correspondente à diferença entre o valor da majoração declarada pelo sujeito passivo (1.381.367,75 euros) e o valor apurado pela Autoridade Tributária e Aduaneira (1.345.238,83 euros) - Anexo 21. 4. Criação Liquida de Postos de Trabalho – 2009. No exercício de 2009, o sujeito passivo apurou uma criação liquida de 505 postos de trabalho, resultante da diferença positiva obtida entre o número de contratações consideradas como elegíveis (731) e o número de saídas declaradas (226). No entanto, atendendo aos valores corrigidos pela Autoridade Tributária e Aduaneira, com referência àquele exercício, concluiu-se pela existência de criação liquida de 466 postos de trabalho (692 entradas elegíveis - 226 saídas). No período de tributação de 2014, o sujeito passivo majorou encargos relativos a 371 postos de trabalho, em resultado da criação de emprego efetuada no ano 2009, quando a Autoridade Tributária e Aduaneira apenas considerou 360 dos postos de trabalho, em resultado da verificação dos documentos comprovativos dos requisitos legalmente impostos para efeitos de aferição do benefício em 2009 (criação de emprego em 2009). Deste modo, constata-se ter sido indevidamente deduzida a importância de 45.847,17 euros (Anexo 22), relativa à majoração de 11 postos de trabalho em 2014 (371 - 360), correspondente à diferença entre o valor da majoração declarada pelo sujeito passivo (700.312,59 euros) e o valor apurado pela Autoridade Tributária e Aduaneira (654.465,42 euros) - Anexo 23. Conclusão - De acordo com os factos supra expostos, corrige-se, nos termos do artigo 19º do EBF, o montante de 166.052,04 euros (Anexo 24), assim discriminado:

«Quadro no original»

Deste modo, e após consideração das correções efetuadas, o total do beneficio fiscal relativo á criação de emprego ascende apenas a 7.010.653,94€ (7.176.705,98€ - 166.052,04€). (…). VIII.2. Derrama Estadual - No período de 2014, o P..... D.... apurou Derrama Estadual de 12.290,04€ - Após as correções positivas, efetuadas no âmbito da presente ação de inspeção, num total de 19.752.412,04€, o resultado tributável positivo do sujeito passivo passa a ascender a 21.662.079,89€, em vez de 1.909.667,85€. Refere o n.º 2 do artigo 87º-A do Código do IRC que (…). Em face do exposto apura-se agora Derrama Estadual, a inscrever no campo 373 do quadro 10 da DRM22, no montante de 888.103,99€. VIII.3. Ajustamento de Benefícios Fiscais - Regime de Apoio ao Investimento (RFAI) e Crédito Fiscal Extraordinário ao Investimento (CFEI) - No período de tributação de 2014, a sociedade P..... D.... declarou uma coleta total de 451.513,65€, correspondente à soma da coleta apurada de 439.223,61€ [1.909.667,85€ (lucro tributável) x 23% (taxa de IRC)] com o valor da derrama estadual de 12.290,04€, à qual efetuou uma dedução de benefícios fiscais de 383.786,60€, sendo 67.727,05€ (correspondente a 15% da coleta total) respeitante ao Regime Fiscal de Apoio ao Investimento (RFAI), constante dos artigos 22° a 26 ° do Código Fiscal ao Investimento, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 162/2014, de 31/10 e 316.059,55€ (correspondente a 70% da coleta total), referentes ao Crédito Fiscal Extraordinário ao Investimento, (CFEI), criado pela Lei n.º 49/20.13, de 16 de julho, conforme valores inscritos respetivamente nos campos 715 e 724 dos quadros 074 e 076, respetivamente, do Anexo D 'Benefícios Fiscais', à declaração individual M22 de IRC (…). Os valores respeitantes ao CFEI, inscritos no quadro 076, não coincidem com os valores considerados pela AT, pelo facto de no procedimento inspetivo relativo ao período de 2013, ter sido efetuado um ajustamento do benefício fiscal do CFEI a favor do sujeito passivo, pelo montante de 993.700,28€ (correspondente a 70% da coleta total corrigida apurada), atendendo ao princípio de especialização dos exercícios, consagrado no artigo 18º do Código do IRC, tendo transitado para o período seguinte a 2013, apenas o saldo de 6.299,72€ (1.000.000,00€, dotação do período de 2013- 993.700,28€, valor corrigido pela AT), sendo este o valor correto a deduzir em 2014, o qual é inferior ao limite correspondente a 70% da coleta total (coleta + derrama estadual), previsto no n.º 3 do artigo 3º da Lei 49/2013. Deste modo. será desconsiderada a dedução do benefício do CFEI, pela importância de 309.759,83€ [316.059,55€ (valor deduzido pelo sujeito passivo) - 6.299,72€ (valor correto a deduzir)]. RFAI - Na sequência das correções positivas efetuadas no âmbito da presente ação de inspeção, num total de 19.752 412,04€, o lucro tributável do sujeito passivo passou de 1.909.667,85€ para 21.662.079,89€, conjugado com o ajustamento de prejuízos fiscais a favor do sujeito passivo, no montante de 6.212.985,02€, verifica-se um aumento no valor da coleta e no valor da derrama estadual, cujos montantes passam a ascender a 3.553.291,82€ e 888.103,99€, respetivamente, conforme mencionado no ponto VIII.2. A derrama estadual reveste caráter acessório ao IRC e deve ser tratada como tal, nomeadamente para efeitos do disposto nas alíneas a) e b) do n.º 2 do art.º 90º, da alínea b) do n.º 1 do artigo 91º, e do artigo 92º, todos do Código do IRC, pelo que a derrama estadual cabe no conceito de IRC, sendo um imposto deste acessório e não diferenciado. (…). Tendo em consideração a legislação em vigor, o entendimento supra referido e ao aumento da coleta total (coleta + derrama estadual), em consequência dos valores corrigidos pela AT, conclui-se que o sujeito passivo está em condições de deduzir o total do benefício fiscal com o RFAI (160.468,95 euros), cujo valor é inferior a 50% da coleta total, de 4.441.395,81 euros [correspondente ao valor da coleta (3.553 291.82 euros), adicionada da derrama estadual (888.103,99 euros)], pelo que o respetivo valor será ajustado de 67.727,05 euros para 160.468,95 euros. Face ao exposto e atendendo ao princípio de especialização dos exercícios, consagrado no artigo 18.° do Código do IRC, procede-se a um ajustamento de benefícios fiscais, cujo saldo resulta favorável ao Estado, no valor de 217.017,93 euros, conforme infra se descreve: 92.741,90€, ajustamento favorável ao sujeito passivo, correspondente á diferença entre o valor do benefício do RFAI deduzido (67.727,05 euros) e o valor total de dotação do período (160.468,95 euros), considerado pela AT, em resultado dos valores corrigidos no período de 2014; 309.759,83€, ajustamento a favor do Estado, correspondente á dedução do benefício fiscal do CFEI, considerada indevida no período de 2014, uma vez que atendendo ao princípio de especialização dos exercícios, consagrado no artigo 18.° do Código do IRC, o mesmo foi imputado ao exercício de 2013, em resultado dos valores corrigidos pela AT naquele período (…). VIII.4. Resultado da Liquidação - De acordo com o n.º 1 do artigo 92° do Código do IRC (…). Vem o n.º 2 do mesmo artigo enunciar quais os benefícios a excluir para efeitos do n.º 1, sendo: (…). Neste contexto, importa ainda referir que o Crédito Fiscal Extraordinário ao Investimento (CFEI), criado pela Lei n.º 49/2013, de 16 de julho, também se encontra excluído do âmbito de aplicação do n.º 1 do artigo 92º do Código do IRC, nos termos do artigo 7º do referido normativo legal. Por ser entendimento da Autoridade Tributária e Aduaneira, que a derrama estadual reveste caráter acessório ao IRC, deve ser tratada como coleta deste imposto, para efeitos do disposto nas alíneas a) e b) do n.º 2 do artigo 90º, da alínea b) do n.º 1 do artigo 91º, e do artigo 92.°, todos do CIRC, razão pela qual cabe no conceito de IRC. sendo um imposto deste acessório e não diferenciado. (…). Na sequência das correções de 19.752.412,04€ efetuadas ao resultado tributável, o mesmo passou a ascender a 21.662.079,89€, em vez de 1.909.667,85€, com o consequente aumento da derrama estadual (alterou de 12.290,04€ para 888.103,99€), conjugado com o ajustamento de prejuízos fiscais efetuado a favor do grupo (6.212.985,02€), nos termos dos artigos 52.° e 75.° do Código do IRC, explicitado no ponto VIII., e ainda com o saldo de ajustamentos de benefícios Fiscais, favorável ao Estado (217.017,93€), (conforme ponto VIII.3), deverá ser recalculado o imposto devido nos termos do artigo 92.° do Código do IRC, conforme valores evidenciados no mapa, constante do Anexo 25. No caso em apreço, verifica-se que o imposto liquidado, apurado após consideração das correções efetuadas pela AT, encontra-se influenciado negativamente por alguns dos benefícios fiscais elegíveis para o limite a que se refere o artigo 92º do CIRC, designadamente os benefícios relativos a donativos (12.371.661,36€) e respetivas majorações (4.334.713,03€), 60% do acréscimo de reintegrações e amortizações resultantes de reavaliação efetuada ao abrigo de legislação fiscal (233,27€). Assim, e de acordo com os cálculos efetuados, evidenciados no referido anexo, ao presente relatório, verifica-se que o IRC Liquidado, adicionado do valor da Derrama Estadual (com a consideração dos benefícios fiscais), no montante de 4.274.627,14€, é inferior a 90% do IRC que seria liquidado, caso o sujeito passivo não usufruísse de benefícios fiscais, cujo valor ascende a 8.117.865,94€ (90% x 9 019.851,04€). Face ao exposto, atendendo ao supra referido, deveria ser relevado, a título de Resultado da Liquidação, para efeitos do cálculo do imposto, o montante de 3.843.238,80€ (8.117.865,94€ - 4.274.627,14€), nos termos do artigo 92º do Código do IRC. No entanto, em virtude do sujeito passivo ter refletido, no campo 371 do Quadro 10 da DRM22 a importância de 383.117.96€, procede-se ao ajustamento do diferencial, de 3.460.120,84€ (3.843.238,80€ - 383.117,96€), nos termos e com os fundamentos supra expendidos, que contudo é meramente declarativo.» - cf. relatório de inspecção tributária, que se dá por integralmente reproduzido, a fls. 56 a 121 do processo administrativo apenso;

14. Ao abrigo da ordem de serviço n.º OI201600383, foi elaborado o relatório de inspeção tributária da actividade da Impugnante, enquanto sociedade dominante do grupo de sociedades sujeito ao regime especial de tributação do grupo de sociedades, do período de tributação de 2014, no qual foram incluídas as correcções referidas no ponto anterior constando do mesmo o seguinte: «III. DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORREÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS - A J………… SGPS entregou uma DRM22, especial do grupo em 29 de maio de 2015 (…) em que declara um resultado tributável positivo de 33.860.410,22€ correspondente à soma algébrica dos lucros tributáveis e prejuízos fiscais das declarações de rendimentos individuais entregues pelas empresas que constituem o perímetro do RETGS no período de 2014, no valor de 34.182.027,94€, e à incorporação de resultados internos eliminados durante a vigência do anterior regime de tributação pelo lucro consolidado (cujo saldo é negativo de 321.617,72€), apurando imposto a pagar no montante de 4.207.796,17€, montante este entregue ao Estado, através da guia de pagamento (…). III.1. Correções ao Lucro Tributável do grupo – (…). De acordo com o n.º 1 do artigo 70.º do Código do IRC (…). Considerando as correções efetuadas ao resultado fiscal de cada uma das sociedades pertencentes ao grupo, o resultado tributável positivo do grupo ascende a 53.612.822,26€ conforme quadro abaixo:

«Quadro no original»

(1) O Lucro Tributável inclui um montante de correções no âmbito da inspeção individual no montante de 19.752.412,04€. Relativamente às mencionadas correções, de 19.752.412,04€, repercutidas no resultado tributável do grupo, foi conferido o exercício do direito de audição prévia na esfera individual da empresa a que respeitam, o qual no entanto não foi utilizado. O total das correções ao nível do lucro tributável do grupo nos termos do n.º 1 do artigo 70º do Código do IRC, ascende a 19.752.412,04€, resultante da alteração ao resultado tributável da sociedade dominada P..... D...., conforme se passa a discriminar: (…). Na sequência da referida ação inspetiva, foram efetuadas correções ao resultado tributável declarado, no montante total de 19.752.412,04 €, conforme fundamentações nos termos do n.º 1 do artigo 77º da Lei Geral Tributária constantes do relatório de inspeção tributária (…) do qual se junta cópia e que constitui o Anexo A do presente relatório com 192 folhas. Face ao exposto será de corrigir o resultado tributável do grupo no montante de 19.752.412,04€. III.2. Imposto em Falta no Grupo - Dispõe o artigo 115 ° do Código do IRC, que o pagamento do imposto incumbe à sociedade dominante. Assim, considerando os valores das deduções à coleta declarados por cada uma das sociedades, após as correções efetuadas no âmbito dos procedimentos de inspeção individuais bem como as correções ora efetuadas, procede-se à correção do montante de 3.101.233,97€, nos termos do artigo 90º e do artigo 92º, ambos do Código do IRC, conforme infra se discrimina: III.2.1. Benefícios Fiscais SIFIDE II - No período de tributação de 2014, a sociedade J……….- PRESTAÇÃO ……………….. DISTRIBUIÇÃO SA (…), apurou uma coleta total de 1.796.963,74€ (coleta de 1.629.429,46€ + derrama estadual de 167.534,28€), à qual deduziu benefícios fiscais, no montante de 308.233.91€. De acordo com os valores inscritos nos campos 710 'Dotação do Período' (308.233,91€) e 711 Dedução do Período' (308.233,91€) do quadro 073 do Anexo D da respetiva DRM22 de IRC de 2014, os referidos benefícios fiscais respeitam ao SIFIDE II - Sistema de Incentivos Fiscais em Investigação e Desenvolvimento Empresarial, regulamentado nos artigos 35º a 42º do Código Fiscal do Investimento (…). A dedução do beneficio de 308.233,91€, foi igualmente concretizada na esfera do grupo, que apurou uma coleta total de 8.778.977,42€ (coleta de 7.787.894,35€ + derrama estadual de 991.083,07€), encontrando-se igualmente evidenciado nos campos 710 „Dotação do Período' (308.233,91€) e 711 'Dedução do Período‟ (308.233,91€) do quadro 073 do Anexo D da DRM22 de IRC do grupo. (…). Em resposta, a sociedade dominante apresentou em 2016-11-17, (…) deferimento parcial do crédito fiscal peticionado, após a análise da reclamação apresentada nos termos do artigo 161º e seguintes do Código do Procedimento Administrativo, no montante de 184.830,41€. Face ao diferencial de 123.403,50€, existente entre o valor peticionado (308.233,91€) e o correspondente valor deferido (184.830,41€), a AT, solicitou (…) à sociedade dominante que informasse, o procedimento adotado/a adotar, quer em termos da empresa que realizou as despesas de investigação & desenvolvimento, quer em termos do próprio grupo, por forma a regularizar o diferencial em questão. (…) a sociedade dominante informou o seguinte: "Relativamente ao diferencial entre o valor solicitado no âmbito da candidatura ao SIFIDE II de 2014 (308.233,91€) apresentada pela sociedade J……….. - Prestação ……………, S.A. ("J……….-PSD") e o valor final que veio a ser deferido (184.830,41€) pela Comissão Certificadora para os Incentivos Fiscais à I&D Empresarial, nomeadamente, de 123.403,50€, informamos que, atenta a data de receção de tal decisão final por parte da J…………-PSD, o valor do beneficio fiscal em causa não pode ser reposto na declaração Modelo 22 de IRC individual da J………-PSD, nem de igual modo. na declaração Modelo 22 de Grupo - RETGS-, apresentada pela J….. - Gestão ……………., SGPS, S.A., ambas entregues com referência ao exercício de 2015. Informamos, ainda, que aquelas sociedades não procederam a substituição das declarações de rendimentos Modelo 22 entregues com referência ao exercício de 2014. Deste modo, por forma a afetar o valor correto ao exercício de 2014, muito agradecemos que, no âmbito da inspeção que se encontra em curso ao RETGS do Grupo JMR, cuja sociedade dominante é a J…………. SGPS, seja efetuada a correção desfavorável, no valor de 123.403,50€". Atentos os factos expostos, procede-se à tributação do montante de 123.403,50€, resultante da diferença entre o valor peticionado e o valor deferido, no âmbito do SIFIDE II, nos termos do artigo 90º do Código do IRC. III.2.2. Resultado da Liquidação - O imposto em falta, subjacente à aplicação do regime especial de tributação dos grupos de sociedades, por parte do Grupo JMR, ascende a 2.977.830,47€, correspondente ao diferencial de IRC a acrescer para efeitos de cumprimento do limite mínimo de IRC liquidado preconizado no artigo 92º do Código do IRC. De acordo com o n.º 1 do artigo 92º do Código do IRC (…). Vem o n.º 2 do mesmo artigo enunciar quais os benefícios a excluir para efeitos do n.º 1, sendo (…). Neste contexto, importa ainda referir que o Crédito Fiscal Extraordinário ao Investimento (CFEI), criado pela Lei n.º 49/2013, de 16 de julho, também se encontra excluído do âmbito de aplicação do n.º 1 do artigo 92° do Código do IRC, nos termos do artigo 7° do referido normativo legal. Para os devidos efeitos importa referir que o grupo J………, no período de 2014, declarou uma coleta de 7.787,894,35€ e uma derrama estadual de 991.083,07€ (correspondente à soma da derrama estadual apurada individualmente por quatro sociedades):

«Quadro no original»

Por ser entendimento da Autoridade Tributária e Aduaneira, que a derrama estadual reveste caráter acessório ao IRC, deve ser tratada como coleta deste imposto, para efeitos do disposto nas alíneas a) e b) do n.º 2 do artigo 90º, da alínea b) do n.º 1 do artigo 91 e do artigo 92º, todos da CIRC, razão pela qual cabe no conceito de IRC, sendo um imposto deste acessório e não diferenciado. (…). Por outro lado, de acordo com o n.º 3 do artigo 87°-A, do CIRC no âmbito do RETGS a derrama estadual deve ser apurada individualmente por cada sociedade e, neste sentido, configura um IRC da própria sociedade que o gerou e não do grupo fiscal na qual se insere, não obstante ser liquidada na declaração do grupo. Assim, em bom rigor, não existe uma “derrama estadual do grupo”, mas sim um valor correspondente ao somatório das derramas (estaduais) apuradas individualmente, com base no respetivo lucro tributável, como se não fosse aplicável o RETGS, conforme resulta do disposto no n.º 3 do artigo 87.º-A do CIRC (sem prejuízo de ser a sociedade dominante a responsável pelo seu pagamento, de acordo com o somatório dessas derramas estaduais inscrito na declaração modelo 22 do grupo). Na sequência das correções positivas de 19.752.412,04€, efetuadas ao resultado tributável individual da sociedade dominada P..... D.... (o qual alterou de 1.909.667,85€ para 21.662.079,89€), com o consequente aumento da derrama estadual, que passou a ascender a 888.103,99€, em vez de 12.290,04€, conjugado com o ajustamento de prejuízos fiscais efetuado a favor do grupo (1.472.550,50€), nos termos do artigo 75.º do CIRC (transmitidos àquela empresa), explicitado no ponto VIII.1, e considerando ainda a correção de 123.403,50€ (relativa ao beneficio do SIFIDE II) e o ajustamento, de 309.759,84€ (respeitante ao beneficio do CFEI), efetuados a favor do Estado, constantes dos pontos 111.2.1 e VIII.2.1, respetivamente, deverá ser recalculado o imposto devido nos termos do artigo 92 ° do Código do IRC, conforme quadro seguinte:

«Quadro no original»

No caso em apreço, verifica-se que o imposto liquidado relativo ao grupo, apurado após consideração das correções efetuadas pela Autoridade Tributária, encontra-se influenciado negativamente por alguns dos benefícios fiscais elegíveis para o limite a que se refere o artigo 92º do CIRC, designadamente os benefícios relativos a donativos (12.526.395,27€) e respetivas majorações (4.409.519,81€) e 60% do acréscimo de reintegrações e amortizações resultantes de reavaliação efetuada ao abrigo de legislação fiscal (16.790,72€) - vide Anexo B, fls. 1 a 4. Dispõe o artigo 2° do Estatuto dos Benefícios Fiscais, designadamente nos seus n.ºs 1 e 2, que: (…). Daqui se depreende que os donativos são considerados benefícios fiscais, logo à partida por consubstanciar uma dedução ao resultado tributável e, por consequência, um desagrava mento fiscal da tributação pretendida. Por último, importa mencionar que de acordo com o regime fiscal previsto nos artigos 62.º e 62º-A do EBF, os donativos são considerados gastos dedutíveis do período em valor correspondente às entregas em dinheiro ou em espécie concedidos, acrescido da respetiva majoração. Com efeito, se não existisse o regime fiscal relativo ao mecenato, os gastos com os donativos concedidos nunca seriam fiscalmente aceites, por não se considerarem gastos indispensáveis para a realização dos rendimentos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora. Assim, os donativos que encontrem enquadramento no regime previsto nos artigos 62º e 6º-A do EBF são deduzidos, excecionalmente, para efeitos de determinação do resultado tributável, pois de outra forma não seriam aceites para efeitos fiscais. Atendendo a que nos termos dos artigos 62º e 62º-A do EBF, os donativos são aceites como gastos dedutíveis do período, em valor correspondente às entregas em dinheiro ou em espécie concedidos, acrescido da respetiva majoração e não se encontrando os mesmos elencados nos benefícios fiscais excluídos para efeitos de aplicação da limitação prevista no n.º 1 do artigo 92º Código do IRC (em conformidade com o estabelecido no n.º 2 do mesmo artigo), o montante dos benefícios fiscais relativos a donativos, a considerar no apuramento do limite legal do resultado da liquidação, é o somatório dos donativos acrescidos das respetivas majorações. Assim, e de acordo com os cálculos efetuados no Anexo B, fls. 1 a 4, ao presente relatório, verifica-se que o IRC Liquidado, adicionado do valor da Derrama Estadual (com a consideração dos benefícios fiscais), no montante de 13.507.560,44€, é inferior a 90% do IRC que seria liquidado, caso o sujeito passivo não usufruísse de benefícios fiscais, cujo valor ascende a 16.485.390,91€ (90% x 18.317.101,01€), cfr. Anexo B, fl. 1. Face ao exposto, atendendo ao supra referido, será de acrescer no período de 2014, a titulo de Resultado da Liquidação, o montante de 2.977.830,47€ (16.485,390,91€ - 13.507.560,44€), nos termos do artigo 92º do Código do IRC. De referir que o sujeito passivo não refletiu nenhum valor no campo 371 do Quadro 10 da DRM22 'Resultado da Liquidação (art.º 92º) (…). VIII.2. Ajustamentos efetuados ao Cálculo do Imposto - Tendo em conta o disposto no artigo 115º do Código do IRC, o pagamento do imposto incumbe à sociedade dominante. Assim, os ajustamentos efetuados ás empresas individuais ao nível do cálculo do imposto, serão refletidos no imposto a pagar pelo grupo, de acordo com o estipulado naquele normativo, conforme pontos seguintes. VIII.2.1. Ajustamento efetuado aos Benefícios Fiscais dedutíveis à coleta do Grupo - No período de 2014, o grupo J………., apurou uma coleta de total de 8.778.977,42€ (coleta de 7.787.894,35€, adicionada da derrama estadual de 991.083,07€), à qual deduziu benefícios fiscais de 784.762,42€ (vide Anexo C, fls. 2). Em conformidade com os valores inscritos, respetivamente, no campo 711 do quadro 073, no campo 715 do quadro 074 e no campo 724 do quadro 076 do anexo D 'Benefícios Fiscais', à declaração especial de grupo, o valor de 784.762,42€, é respeitante ao crédito fiscal atribuído no âmbito do SIFIDE II, previsto nos artigos 35º a 42º do Código Fiscal ao Investimento, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 162/2014, de 31/10 (308.233,91€), ao Regime Fiscal de Apoio ao Investimento (RFAI), constante dos artigos 22.° a 26.° do mesmo Código Fiscal ao Investimento (160.468,95€) e ao Crédito Fiscal Extraordinário ao Investimento (CFEI), criado pela Lei n.º 49/2013, de 16 de julho (316.059.56€). De acordo com os elementos evidenciados no Anexo D 'Benefícios Fiscais‟, à DRM22 de IRC cada uma das empresas pertencentes ao grupo, os benefícios fiscais deduzidos são relativos às sociedades J……… - Prestação …., SA (doravante J………. PSD) e P..... D...., assim discriminados:

«Quadro no original»

(a) O valor do benefício do RFAI relativo à sociedade P..... D..... considerado ao nível do grupo, foi de 160.468,95€, correspondente ao valor total da dotação do exercido, em vez de 67.727,05€. (b) O valor do beneficio do CFEI relativo á sociedade P..... D...., considerado ao nível do grupo, foi de 316.059,56€, correspondente ao valor total da dotação do exercício, em vez de 316.059,55€. CFEI - Os valores relativos ao benefício do CFEI, inscritos no Anexo D 'Benefícios Fiscais', à DRM22 de IRC da sociedade P..... D...., bem como à declaração especial do grupo, são os seguintes: Quadro 076 CFEI: C 722 'Saldo não deduzido no período anterior: 1.000.000,00€; C 723 'Dotação do período: 0,00€; C 724 'Dedução no período': 316.059,55€; C 725 'Saldo que transita para o período (s) seguinte (s): 683.940,45€. De realçar que o valor do beneficio do CFEI declarado (316.059,56€), cumpre o limite da dedução estabelecido quer em termos individuais da sociedade a que respeita (é correspondente a 70% da soma da coleta de 439.223,61€ com a derrama estadual de 12.290,04€), quer em termos do grupo (é inferior ao valor de 6.145.284,19€, correspondente a 70% da coleta total de 8.778,977,42€ (coleta de 7.787,894,35€ + derrama estadual de 991.083,07€). No entanto, os valores declarados, não coincidem com os valores considerados pela AT, decorrente do ajustamento do beneficio fiscal do CFEI efetuado a favor da sociedade P..... D...., no âmbito do procedimento inspetivo relativo ao período de 2013, no montante de 993.700,28 euros (correspondente a 70% da coleta total corrigida apurada), o qual foi igualmente repercutido na esfera do grupo, atendendo ao princípio de especialização dos exercícios, consagrado no artigo 18.º do Código do IRC, tendo transitado para o período seguinte a 2013, apenas o saldo de 6.299,72€ (1.000.000,00€, dotação do período de 2013 - 993.700,28€, valor ajustado a favor do sujeito passivo pela AT em 2013), sendo este o valor correto a deduzir em 2014, o qual é inferior ao limite previsto no n.º 3 do artigo 3.º da Lei 49/2013 [70% da coleta total (coleta + derrama estadual) corrigida individual da sociedade a que respeita o beneficio, bem como inferior a 70% da coleta total corrigida do grupo). Deste modo, será desconsiderada a dedução do benefício do CFEI, pela importância de 309.759,84€ [316.059,56€ (valor deduzido pelo sujeito passivo) - 6.299,72€ (valor correto a deduzir)], conforme fundamentações constantes no ponto VIII.3 do relatório de inspeção tributária elaborado por esta Unidade Orgânica, nos termos do n.º 1 do artigo 77º da Lei Geral Tributária, com data de despacho de 2 de janeiro de 2017, do qual se junta cópia e que constitui o Anexo A - relatório com 192 folhas. O número 5 do artigo 3.º da Lei n.º 49/2013, de 16 de julho, estabelece que (…). Por ser entendimento da Autoridade Tributária e Aduaneira, conforme já explanado anteriormente no ponto III.2 deste relatório, que a derrama estadual reveste carácter acessório ao IRC, deve ser tratada como coleta deste imposto, nomeadamente para efeitos do disposto na alínea b) do n° 2 do artigo 90 ° do Código do IRC, relativa à dedução de benefícios fiscais à coleta. De acordo com os elementos constantes do quadro infra indicado, verifica-se que o valor da dedução do benefício fiscal do CFEI (6,299,72€), a concretizar na esfera do grupo, cumpre o limite consagrado no número 5 do artigo 3º da Lei n.º 49/2013:

«Quadro no original»

VIII.2. 2. Derrama Estadual - Na sequência das correções positivas efetuadas pela AT, no âmbito da ação de inspeção realizada à sociedade P..... D..... Num total de 19.752.412,04€, o respetivo resultado tributável positivo do período 2014, alterou de 1.909.667,85€ para 21.662.079,89. Refere o n.º 2 do artigo 87.º-A do Código do IRC que (…). Assim, o valor da derrama estadual subjacente ao resultado tributável corrigido da sociedade P..... D...., ascende a 888.103,99€, conforme consta do respetivo relatório de inspeção individual elaborado por esta unidade orgânica, com data de despacho de 2 de janeiro de 2017 do qual se junta cópia e que constitui o Anexo A, (…). De acordo com o n.º3 do artigo 87.º-A, do CIRC (…). Assim, em bom rigor, não existe uma “derrama estadual do grupo", mas sim um valor correspondente ao somatório das derramas (estaduais) apuradas individualmente, com base no respetivo lucro tributável, como se não fosse aplicável o RETGS, conforme resulta do disposto no n.° 3 do artigo 87.°- A do CIRC. Em face do exposto considera-se o diferencial de Derrama Estadual, a inscrever no campo 373 do quadro 10 da DRM22 do grupo, no montante de 875.813,95€ [(888.103,99€, atendendo aos valores corrigidos - 12.290,04€, atendendo aos valores declarados)], respeitante à sociedade P..... D..... Deste modo, atendendo aos valores corrigidos pela AT, o valor da derrama estadual, correspondente à soma da derrama estadual apurada individualmente pelas quatro sociedades infra indicadas, ascende a 1.866.897,02€, em vez de 991.083,07€:

«Quadro no original»

VIII.3. Outros Assuntos - Na sequência das alterações aos lucros tributáveis das sociedades, a derrama municipal incluída no campo 364 do quadro 10 da declaração de rendimentos do Grupo, converte-se de 416.788,73€ para 687.396,77€.» - cf. relatório de inspecção tributária, que se dá por integralmente reproduzido, a fls. 24 a 53 do processo administrativo apenso;

15. Em 08/02/2017 e em resultado das correções efectuadas pelos serviços de inspecção tributária, referidas nos pontos 13. e 14., foram emitidas, em nome da Impugnante, a liquidação de IRC n.º ………………219 e a liquidação de juros compensatórios n.º ………….092 relativas ao período de tributação de 2014, das quais resultou o valor total a pagar de €9.348.463,40, constando da liquidação de IRC o seguinte:

«Liquidação no original»

- cf. liquidações a págs. 321 do SITAF;

16. Em 10/02/2017 foi emitida, em nome da Impugnante, a demonstração de acerto de contas do período de tributação de 2014 da qual resultou o valor a pagar de €9.348.463,40 - cf. demonstração de acerto de contas a págs. 321 do SITAF;

17. Com vista à cobrança do valor das liquidações referidas no ponto 15. Foi instaurado contra a Impugnante o processo de execução fiscal n.º ……………….730 – cf. documentos a págs. 600 do SITAF;

18. O processo de execução fiscal referido no ponto anterior foi suspenso em virtude de a Impugnante ter apresentado garantia bancária – cf. documentos a págs. 600 do SITAF.”

X

“Nada mais se provou com interesse para a decisão da causa.”

X

“O Tribunal julgou provada a matéria de facto relevante para a decisão da causa com base na posição das partes e na análise crítica e conjugada dos documentos constantes dos autos e do processo administrativo apenso.”

X

2.2. De Direito.

2.2.1. Nos presentes autos, são interpostos dois recursos. A Fazenda Pública e a impugnante interpõem, cada uma por si, recurso contra a sentença, na parte em que lhe foi desfavorável.

A sentença determinou a anulação do acto de liquidação de IRC n.º …………….219 do período de tributação de 2014 e a respectiva liquidação de juros compensatórios, na parte correspondente à correcção sob a epígrafe «Pagamento de royalties a entidade relacionada (artigo 63º do Código do IRC)», mantendo-a na parte restante. Nesta sequência, julgou parcialmente procedente o pedido de condenação da Fazenda Pública a pagar à Impugnante indemnização por prestação de garantia indevida.

2.2.2. Do recurso da impugnante.

A recorrente assaca à sentença recorrida os vícios seguintes:

i) Erro de julgamento quanto à correcção relativa à desconsideração da importância deduzida pela P..... D.... relativa à utilização do benefício fiscal, previsto no artigo 19.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais, no valor de €166.052,04 [conclusões A) a H)]

ii) Erro de julgamento no que se reporta ao ajustamento ao montante do imposto em falta no Grupo relativo à consideração, para efeitos do limite do imposto liquidado previsto no n.º 1 do artigo 92.º do CIRC, como benefícios fiscais, do valor dos donativos concedidos, no valor de €2.977.830,47. [conclusões I) a T)]

iii) Erro de julgamento por relação com a asserção de que «os benefícios fiscais que operam por dedução à colecta do grupo deveriam ter sido deduzidos à totalidade do IRC a pagar pela recorrente, incluindo a derrama estadual do grupo» [conclusões U) a CC)]

iv) Erro de julgamento por referência ao ajustamento ao nível dos benefícios fiscais (CFEI) dedutíveis, na importância de €309.759,83 [conclusões DD) a HH)]

2.2.2. 1. No que concerne ao fundamento do recurso referido em i), a recorrente invoca que: «[a] reação procedimental administrativa ou processual judicial perante um ato deverá inevitavelmente conter o efeito útil de o contribuinte lograr impedir a efetivação na sua esfera jurídica desse ato, bem como de qualquer outro dele resultante, enquanto se processar o meio de reação espoletado; não existindo, a esta data, uma posição definitiva sobre a impugnação judicial das liquidações adicionais a que respeitam as correções promovidas pela AT, em matéria de criação líquida de emprego, nos exercícios de 2009, 2010, 2011 e 2013, nunca à Recorrente poderá ser imputada qualquer falta ou situação de incumprimento relativa aos factos nelas apreciados; Em acréscimo, os atos tributários também são ilegais, nesta parte, porque a AT sempre estaria impedida de proceder à emissão dos mesmos, em conformidade com aquele que é o seu poder-dever jurídico de suspensão das decisões nos procedimentos em curso quando essa decisão esteja dependente de outra a proferir em outro processo já em curso».

A este propósito, escreveu-se na sentença sob escrutínio o seguinte:

«Resulta dos pontos 13. e 14. dos factos provados que os serviços de inspecção tributária consideraram que o valor de €166.052,04 relativo ao benefício fiscal previsto no artigo 19º do EBF não podia ser deduzido ao lucro tributável, uma vez que a Autoridade Tributária e Aduaneira, em sede de procedimentos de inspecção aos períodos de tributação de 2009, 2010, 2011 e 2013, apenas aceitou parte dos encargos declarados com a criação líquida de postos de trabalho em resultado da verificação dos documentos comprovativos dos requisitos legalmente impostos para efeitos de aferição do benefício nesses anos. // (…) // Considerando que a correcção ao lucro tributável aqui em causa resulta apenas de correcções ao lucro tributável efectuadas no âmbito de outros procedimentos de inspecção e que, conforme alegado pela Impugnante, foram objecto de impugnações judiciais, verifica-se que a mesma apenas se manterá na ordem jurídica se as mesmas improcederem, pois, caso as referidas impugnações judiciais procedem, a presente correcção também não se manterá na ordem jurídica conforme resulta do disposto nos artigos 100º da LGT e 157º e seguintes do CPTA, não ocorrendo violação dos princípios do acesso à justiça tributária e da tutela jurisdicional efectiva».

Apreciação. A fundamentação da correcção em exame consta do ponto «III.1.2. Benefícios Fiscais - Criação de emprego» do relatório inspectivo. Aí se consigna, designadamente, o seguinte:

«III.1. 2. Benefícios Fiscais - Criação de emprego - Ao abrigo do benefício fiscal para a criação de emprego, consagrado no artigo 19º do Estatuto dos Benefícios Fiscais, o sujeito passivo deduziu ao resultado líquido do período de tributação de 2014, para efeitos de determinação do resultado tributável, o montante 7,176.705,98€, conforme discriminado no Anexo 24, e que infra se resume.

«Quadro no original»

(…) Conclusão - De acordo com os factos supra expostos, corrige-se, nos termos do artigo 19º do EBF, o montante de 166.052,04 euros (Anexo 24), assim discriminado:

«Quadro no original»

Deste modo, e após consideração das correções efetuadas, o total do beneficio fiscal relativo á criação de emprego ascende apenas a 7.010.653,94€ (7.176.705,98€ - 166.052,04€)».

Da análise dos termos da correcção resulta que foram desconsideradas deduções

à matéria colectável em virtude de correcções impostas à contabilidade da contribuinte relativas a exercícios anteriores ao que está em causa nos autos (IRC, 2014). A recorrente invoca que tais correcções foram objecto de impugnação contenciosa e graciosa, pelo que, até ao desfecho dos processos pertinentes não pode aceitar-se a correcção em apreço, dado que a mesma depende das correcções a montante.

Não lhe assiste, todavia, razão. A eventual procedência dos meios graciosos ou contenciosos de contestação das correcções em apreço, das quais depende a correcão em exame nos autos, não deixa a recorrente numa situação de falta de tutela judicial efectiva e de facto consumado contrário ao Direito. Ao invés, a reconstituição da situação actual hipotética que existiria não fosse a ocorrência do vício detectado, implica, no caso, a remoção dos efeitos (jurídicos e de facto) do(s) acto(s) tributário(s) sob escrutínio. Pelo que não se apura a necessidade de suspensão dos autos com vista a decisão de alegada questão prejudicial. Recorde-se que «[a] administração tributária está obrigada, em caso de procedência total ou parcial de reclamações ou recursos administrativos, ou de processo judicial a favor do sujeito passivo, à plena reconstituição da situação que existiria se não tivesse sido cometida a ilegalidade, compreendendo o pagamento de juros indemnizatórios, nos termos e condições previstos na lei.» (artigo 100.º/1 da LGT). «Sem prejuízo do eventual poder de praticar novo ato administrativo, no respeito pelos limites ditados pela autoridade do caso julgado, a anulação de um ato administrativo constitui a Administração no dever de reconstituir a situação que existiria se o ato anulado não tivesse sido praticado, bem como de dar cumprimento aos deveres que não tenha cumprido com fundamento naquele ato, por referência à situação jurídica e de facto existente no momento em que deveria ter atuado». «[A] Administração pode ficar constituída no dever de praticar atos dotados de eficácia retroativa, desde que não envolvam a imposição de deveres, encargos, ónus ou sujeições a aplicação de sanções ou a restrição de direitos ou interesses legalmente protegidos, assim como no dever de anular, reformar ou substituir os atos consequentes, sem dependência de prazo, e alterar as situações de facto entretanto constituídas, cuja manutenção seja incompatível com a execução da sentença de anulação» (artigo 173.º/1 e 2, do CPTA (1)). Pelo que se impõe julgar improcedente a presente alegação, confirmando a sentença recorrida, nesta parte.

Termos em que se julgam improcedentes as presentes conclusões de recurso.

2.2.2. 2. No que concerne ao fundamento do recurso referido em ii), a recorrente sustenta que: «[o] artigo 92.º do CIRC na redação vigente à data dos factos dispunha que «[p]ara as entidades que exerçam, a título principal, uma atividade de natureza comercial, industrial ou agrícola (…), o imposto liquidado nos termos do n.º 1 do artigo 90.º, líquido das deduções previstas nas alíneas a) e b) do n.º 2 do mesmo artigo, não pode ser inferior a 90% do montante que seria apurado se o sujeito passivo não usufruísse de benefícios fiscais e dos regimes previstos no n.º 13 do artigo 43.º e no artigo 75.º», fixando, desta forma, um limite à utilização de benefícios fiscais e impondo um mínimo para o imposto liquidado, que não poderia ser inferior a 90% daquele que seria apurado sem aqueles benefícios e/ou vantagens; o conceito de dedução integral, que aparece no n.º 1 do artigo 62.º do EBF, o legislador quis tornar claro que o relevo fiscal desses donativos e que, como tal, não sofre qualquer limitação, estabelecida, por exemplo, em função dos lucros ou do volume de negócios da entidade que os realiza, conforme já aconteceu em redações anteriores do próprio CIRC; Assim não pode ser considerada uma norma que cria ex novo um direito, como se os donativos a que se refere não pudessem pura e simplesmente ganhar relevo fiscal, designadamente à luz do regime geral contido no artigo 23.º do CIRC; os preceitos que definem o que se deve entender por «rendimentos» (n.º 1 do artigo 20.º) e por «gastos» (o n.º 1 do artigo 23.º) têm um propósito meramente exemplificativo dos campos que devem contar positiva e negativamente para a determinação do resultado líquido do período «com base na contabilidade», e não o de consagrar conceitos de «rendimentos» e de «gastos» mais restritivos do que os que são aceites pela contabilidade».

A este propósito, escreveu-se na sentença sob escrutínio o seguinte:

«Decorre dos pontos 13. e 14. da matéria de facto provada que os serviços de inspecção tributária apuraram e entenderam que o imposto liquidado, apurado após consideração das correções efetuadas, encontrava-se influenciado negativamente por alguns dos benefícios fiscais elegíveis para o limite a que se refere o artigo 92º do Código do IRC, designadamente os benefícios relativos a donativos (€12.526.395,27) e respectivas majorações (€4.409.519,81), que os donativos são considerados benefícios fiscais por consubstanciarem uma dedução ao resultado tributável e, por consequência, um desagravamento fiscal da tributação nos termos dos artigos 2º, 62º e 62º-A do EBF, que se não existisse o regime fiscal relativo ao mecenato, os gastos com os donativos concedidos nunca seriam fiscalmente aceites, por não se considerarem gastos indispensáveis para a realização dos rendimentos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora. // (…) // Previa o artigo 92º do Código do IRC que, para as entidades que exerçam, a título principal, uma atividade de natureza comercial, industrial ou agrícola, bem como as não residentes com estabelecimento estável em território português, o imposto liquidado nos termos do n.º 1 do artigo 90.º, líquido das deduções previstas nas alíneas a) a c) do n.º 2 do mesmo artigo, não pode ser inferior a 90 % do montante que seria apurado se o sujeito passivo não usufruísse de benefícios fiscais e do regime previsto no n.º 13 do artigo 43º. // O artigo 2º, n.º 1, do EBF determina que consideram-se benefícios fiscais as medidas de carácter excepcional instituídas para tutela de interesses públicos extrafiscais relevantes que sejam superiores aos da própria tributação que impedem. // São benefícios fiscais as isenções, as reduções de taxas, as deduções à matéria colectável e à colecta, as amortizações e reintegrações aceleradas e outras medidas fiscais que obedeçam às características enunciadas no número anterior (cf. artigo 2º, n.º 2, do EBF). // O artigo 61º do EBF estabelece que, para efeitos fiscais, os donativos constituem entregas em dinheiro ou em espécie, concedidos, sem contrapartidas que configurem obrigações de carácter pecuniário ou comercial, às entidades públicas ou privadas, previstas nos artigos seguintes, cuja actividade consista predominantemente na realização de iniciativas nas áreas social, cultural, ambiental, desportiva ou educacional. // O artigo 62º do EBF estipulava que eram considerados custos ou perdas do exercício, na sua totalidade, donativos concedidos em determinadas condições. // (…) // Os donativos não preenchem o critério de indispensabilidade para a realização dos rendimentos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora a que se refere o artigo 23.º do Código do IRC, não fazendo parte do escopo social prosseguido pela Impugnante. // Acresce que, também não são todos os donativos que podem ser considerados custos ou perdas do exercício, mas apenas os que preenchem os requisitos previstos no regime consagrado no EBF. // Deste modo, e considerando que os donativos apenas podem ser considerados como gastos de um período de tributação se preenchidos os requisitos do EBF, não podendo ser deduzidos à luz do artigo 23º do Código do IRC, concluímos que a correcção efectuada pelos serviços de inspecção tributária não viola o disposto nas disposições legais referidas nos termos aduzidos pela Impugnante».

Apreciação. A fundamentação da correcção em exame consta do ponto “III.1. do Relatório Inspectivo // Correcções ao lucro tributável do grupo” // III.2.2. Resultado da Liquidação. Aí se consigna, designadamente, o seguinte:

«O imposto em falta, subjacente à aplicação do regime especial de tributação dos grupos de sociedades, por parte do Grupo JMR, ascende a 2.977.830,47€, correspondente ao diferencial de IRC a acrescer para efeitos de cumprimento do limite mínimo de IRC liquidado preconizado no artigo 92º do Código do IRC. De acordo com o n.º 1 do artigo 92º do Código do IRC (…). Vem o n.º 2 do mesmo artigo enunciar quais os benefícios a excluir para efeitos do n.º 1, sendo (…). // (…) // No caso em apreço, verifica-se que o imposto liquidado relativo ao grupo, apurado após consideração das correções efetuadas pela Autoridade Tributária, encontra-se influenciado negativamente por alguns dos benefícios fiscais elegíveis para o limite a que se refere o artigo 92º do CIRC, designadamente os benefícios relativos a donativos (12.526.395,27€) e respetivas majorações (4.409.519,81€) e 60% do acréscimo de reintegrações e amortizações resultantes de reavaliação efetuada ao abrigo de legislação fiscal (16.790,72€) - vide Anexo B, fls. 1 a 4. Dispõe o artigo 2° do Estatuto dos Benefícios Fiscais, designadamente nos seus n.ºs 1 e 2, que: (…). Daqui se depreende que os donativos são considerados benefícios fiscais, logo à partida por consubstanciar uma dedução ao resultado tributável e, por consequência, um desagravamento fiscal da tributação pretendida. Por último, importa mencionar que de acordo com o regime fiscal previsto nos artigos 62.º e 62º-A do EBF, os donativos são considerados gastos dedutíveis do período em valor correspondente às entregas em dinheiro ou em espécie concedidos, acrescido da respetiva majoração. Com efeito, se não existisse o regime fiscal relativo ao mecenato, os gastos com os donativos concedidos nunca seriam fiscalmente aceites, por não se considerarem gastos indispensáveis para a realização dos rendimentos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora. Assim, os donativos que encontrem enquadramento no regime previsto nos artigos 62º e 6º-A do EBF são deduzidos, excecionalmente, para efeitos de determinação do resultado tributável, pois de outra forma não seriam aceites para efeitos fiscais. Atendendo a que nos termos dos artigos 62º e 62º-A do EBF, os donativos são aceites como gastos dedutíveis do período, em valor correspondente às entregas em dinheiro ou em espécie concedidos, acrescido da respetiva majoração e não se encontrando os mesmos elencados nos benefícios fiscais excluídos para efeitos de aplicação da limitação prevista no n.º 1 do artigo 92º Código do IRC (em conformidade com o estabelecido no n.º 2 do mesmo artigo), o montante dos benefícios fiscais relativos a donativos, a considerar no apuramento do limite legal do resultado da liquidação, é o somatório dos donativos acrescidos das respetivas majorações. Assim, e de acordo com os cálculos efetuados no Anexo B, fls. 1 a 4, ao presente relatório, verifica-se que o IRC Liquidado, adicionado do valor da Derrama Estadual (com a consideração dos benefícios fiscais), no montante de 13.507.560,44€, é inferior a 90% do IRC que seria liquidado, caso o sujeito passivo não usufruísse de benefícios fiscais, cujo valor ascende a 16.485.390,91€ (90% x 18.317.101,01€), cfr. Anexo B, fl. 1. Face ao exposto, atendendo ao supra referido, será de acrescer no período de 2014, a titulo de Resultado da Liquidação, o montante de 2.977.830,47€ (16.485,390,91€ - 13.507.560,44€), nos termos do artigo 92º do Código do IRC. De referir que o sujeito passivo não refletiu nenhum valor no campo 371 do Quadro 10 da DRM22 'Resultado da Liquidação (art.º 92º) (…)».

A crítica da recorrente dirigida à correcção e à sentença, que a confirmou, assenta na desconsideração do alegado carácter dedutível dos gastos com donativos, para efeitos de aferição do limiar previsto no artigo 92.º do CIRC (2). Todavia, não assiste razão à recorrente, porquanto os gastos com donativos relevam nos termos dos pressupostos e do regime do Estatuto dos Benefícios fiscais (artigo 2.º do EBF) e não nos termos do regime dos custos dedutíveis (artigo 23.º do CIRC).

«Para as entidades que exerçam, a título principal, uma atividade de natureza comercial, industrial ou agrícola, bem como as não residentes com estabelecimento estável em território português, o imposto liquidado nos termos do n.º 1 do artigo 90.º, líquido das deduções previstas nas alíneas a) a c) do n.º 2 do mesmo artigo, não pode ser inferior a 90 % do montante que seria apurado se o sujeito passivo não usufruísse de benefícios fiscais e do regime previsto no n.º 13 do artigo 43.º» (artigo 92.º, n.º 1, do CIRC). // «Excluem-se do disposto no número anterior os seguintes benefícios fiscais: // a) Os que revistam carácter contratual; // b) O sistema de incentivos fiscais em investigação e desenvolvimento empresarial II (SIFIDE II), previsto no Código Fiscal do Investimento; // c) Os benefícios fiscais às zonas francas previstos nos artigos 33.º e seguintes do Estatuto dos Benefícios Fiscais e os que operem por redução de taxa; // d) Os previstos nos artigos 19.º e 32.º-A do Estatuto dos Benefícios Fiscais; // e) O regime fiscal de apoio ao investimento (RFAI), previsto no Código Fiscal do Investimento» ( artigo 92.º, n.º 2, do CIRC).

A norma em apreço estabelece uma limitação às deduções à matéria colectável. «O IRC liquidado, a final, não pode ser inferior a uma determinada percentagem do imposto que seria liquidado se o sujeito passivo não utilizasse benefícios fiscais ou medidas de carácter excepcional. O mesmo é dizer que o legislador consagra limitações à dedução de benefícios fiscais ou de medidas de carácter excepcional, obstando a uma redução da taxa efectiva de tributação, em sede de IRC. Assegurando um limiar mínimo para o resultado da liquidação do imposto» (3). «O legislador estabelece que o imposto liquidado com base na declaração periódica de rendimento (artigo 90.º, n.º 1, alínea a)) – líquido das deduções correspondentes à dupla tributação jurídica internacional, à dupla tributação económica ou a benefícios fiscais (artigo 90.º, n.º 2, alíneas a) a c)) – não pode ser inferior a 90% do montante que seria apurado se o sujeito passivo não usufruísse de benefícios fiscais e do regime do artigo 43.º, n.º 13 (contribuições suplementares para fundos de pensões e equiparáveis)» (4).

Compulsado o teor da fundamentação da correcção em exame, verifica-se que a mesma observou os ditames do preceito citado. Pelo que não se mostram fundadas as críticas que lhe são dirigidas pela recorrente. Os gastos elevados a benefícios fiscais devem ser relevados nos termos e no montante do regime que lhes é próprio e não no quadro de regime diverso.

A sentença recorrida não enferma do erro de julgamento que lhe é apontado, devendo ser confirmada nesta parte.

Motivo porque se julgam improcedentes as presentes conclusões de recurso.

2.2.2. 3. No que concerne ao fundamento do recurso referido em iii), a recorrente afirma que «a opção pelo regime da tributação do grupo de sociedades (RETGS), determina, entre outros aspetos, que cada uma das sociedades individualmente consideradas deixará de efetuar o pagamento do imposto que seja devido nos termos do Código do IRC, passando este a ser pago pela sociedade dominante do Grupo, que o fará em seu nome e em nome de todas as sociedades incluídas no perímetro do mesmo; a regra geral da tributação conjunta tem concretização clara e inequívoca no n.º 6 do artigo 90.º do Código do IRC, onde se estatui que «quando seja aplicável o regime especial de tributação dos grupos de sociedades, as deduções referidas no n.º 2 relativas a cada uma das sociedades são efetuadas no montante apurado relativamente ao grupo, nos termos do n.º 1»; Da leitura conjunta do disposto na alínea b) do n.º 1 do artigo 71.º do Código do IRC, na alínea b) do n.º 5 do artigo 3.º da Lei n.º 49/2013, de 16 de julho, e no artigo 29.º do Código Fiscal do Investimento até ser revogado pela Lei n.º 24-D/2022, de 30 de dezembro, resulta que é notório que o legislador, consciente das características próprias da aplicação de um regime de tributação de grupo e de que este implica o contributo individual de várias entidades, quando pretendeu estabelecer um regime que se afastasse da regra da tributação conjunta e que fosse, por isso, mais restritivo no que respeita às deduções permitidas, manifestou-se nesse sentido; Isto significa que, à luz da letra, do espírito, da sistemática e do mais elementar princípio da legalidade, a Recorrente tem direito a deduzir o crédito dos benefícios fiscal de imposto à derrama estadual do Grupo».

A este propósito, escreveu-se na sentença sob escrutínio o seguinte:

«A Impugnante invoca, ainda, que os benefícios fiscais que operam por dedução à colecta devem ser deduzidos à totalidade do IRC a pagar pelo sujeito passivo, entendendo-se este como incluindo também a derrama estadual do Grupo nos termos do artigo 90º, n.º 2 e n.º 6, do Código do IRC. // (…) // Nos termos do artigo 90º, n.º 2, do Código do IRC, ao montante apurado nos termos do número anterior são efectuadas as seguintes deduções, pela ordem indicada: a) A correspondente à dupla tributação jurídica internacional; c) A relativa a benefícios fiscais. // Quando seja aplicável o regime especial de tributação dos grupos de sociedades, as deduções referidas no n.º 2 relativas a cada uma das sociedades são efectuadas no montante apurado relativamente ao grupo, nos termos do n.º 1 (cf. artigo 90, n.º 6, do Código do IRC). // (…) // Deriva dos pontos 13. e 14. dos factos provados que no cálculo do IRC liquidado com usufruição de benefícios fiscais e sem a usufruição de benefícios fiscais, tendente a determinar o limiar mínimo previsto no artigo 92.º e o concernente ajustamento a efetuar, se considerou o valor da derrama estadual e que a derrama estadual foi adicionada à coleta, tendo-se obtido a coleta total e a esta deduziram-se os montantes relativos aos benefícios fiscais. // Face ao supra exposto, constata-se que a Impugnante não tem razão quando refere que a colecta total à qual foram deduzidos os benefícios fiscais não incluiu a derrama estadual do Grupo, pelo que terá de se concluir pela improcedência do pedido, nesta parte, e não pela inutilidade da lide».

Apreciação. A fundamentação da correcção em exame consta do ponto “III.1. do Relatório Inspectivo // Correcções ao lucro tributável do grupo” // III.2. Imposto em falta do grupo. // III.2.2. Resultado da Liquidação», cujo teor foi recenseado no número anterior. Aí se consigna, designadamente, o seguinte:

«Por ser entendimento da Autoridade Tributária e Aduaneira, que a derrama estadual reveste caráter acessório ao IRC, deve ser tratada como coleta deste imposto, para efeitos do disposto nas alíneas a) e b) do n.º 2 do artigo 90º, da alínea b) do n.º 1 do artigo 91 e do artigo 92º, todos da CIRC, razão pela qual cabe no conceito de IRC, sendo um imposto deste acessório e não diferenciado. (…). Por outro lado, de acordo com o n.º 3 do artigo 87°-A, do CIRC no âmbito do RETGS a derrama estadual deve ser apurada individualmente por cada sociedade e, neste sentido, configura um IRC da própria sociedade que o gerou e não do grupo fiscal na qual se insere, não obstante ser liquidada na declaração do grupo. Assim, em bom rigor, não existe uma “derrama estadual do grupo”, mas sim um valor correspondente ao somatório das derramas (estaduais) apuradas individualmente, com base no respetivo lucro tributável, como se não fosse aplicável o RETGS, conforme resulta do disposto no n.º 3 do artigo 87.º-A do CIRC (sem prejuízo de ser a sociedade dominante a responsável pelo seu pagamento, de acordo com o somatório dessas derramas estaduais inscrito na declaração modelo 22 do grupo). Na sequência das correções positivas de 19.752.412,04€, efetuadas ao resultado tributável individual da sociedade dominada P..... D.... (o qual alterou de 1.909.667,85€ para 21.662.079,89€), com o consequente aumento da derrama estadual, que passou a ascender a 888.103,99€, em vez de 12.290,04€, conjugado com o ajustamento de prejuízos fiscais efetuado a favor do grupo (1.472.550,50€), nos termos do artigo 75.º do CIRC (transmitidos àquela empresa), explicitado no ponto VIII.1, e considerando ainda a correção de 123.403,50€ (relativa ao beneficio do SIFIDE II) e o ajustamento, de 309.759,84€ (respeitante ao beneficio do CFEI), efetuados a favor do Estado, constantes dos pontos 111.2.1 e VIII.2.1, respetivamente, deverá ser recalculado o imposto devido nos termos do artigo 92 ° do Código do IRC, conforme quadro seguinte: (…)»

«Sobre a parte do lucro tributável superior a (euro) 1 500 000 sujeito e não isento de imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas apurado por sujeitos passivos residentes em território português que exerçam, a título principal, uma atividade de natureza comercial, industrial ou agrícola e por não residentes com estabelecimento estável em território português, incidem as taxas adicionais constantes da tabela seguinte:

Rendimento tributável (euros)

Taxa

(em percentagem)

De mais de 1500 000 até 7 500 000 . . . . . . . . . . . . . . . .

3

De mais de 7 500 000 até 35 000. . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5

Superior a 35 000 000 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

7

(artigo 87.º-A/1, do CIRC). «Quando seja aplicável o regime especial de tributação dos grupos de sociedades, as taxas a que se refere o n.º 1 incidem sobre o lucro tributável apurado na declaração periódica individual de cada uma das sociedades do grupo, incluindo a da sociedade dominante (artigo 87.º-A/3, do CIRC).

No que respeita ao procedimento de liquidação do imposto, o seu regime consta do preceito do artigo 90.º do CIRC. «Ao montante apurado nos termos do número anterior são efectuadas as seguintes deduções, pela ordem indicada: // a) A correspondente à dupla tributação jurídica internacional; // b) A correspondente à dupla tributação económica internacional; // c) A relativa a benefícios fiscais; // d) A relativa ao pagamento especial por conta a que se refere o artigo 106.º; // e) A relativa a retenções na fonte não susceptíveis de compensação ou reembolso nos termos da legislação aplicável» (n.º 2 do artigo 90.º do CIRC). «Quando seja aplicável o regime especial de tributação dos grupos de sociedades, as deduções referidas no n.º 2 relativas a cada uma das sociedades são efectuadas no montante apurado relativamente ao grupo, nos termos do n.º 1». (n.º 6 do artigo 90.º do CIRC).

A recorrente afirma que o seu direito a deduzir os benefícios fiscais ao montante global do imposto, incluindo a derrama estadual, não foi assegurado. No entanto, os dados coligidos no probatório não documentam a presente asserção (5). A derrama estadual foi considerada no cômputo global do imposto devido pelo grupo, tendo sido por referência a tal montante que se apurou o limiar do direito à dedução, previsto no preceito do artigo 92.º (“Resultado da liquidação”) do CIRC. Pelo que a correcção em exame não enferma do erro que lhe é assacado.

Ao decidir no sentido apontado, a sentença sob recurso não merece censura, devendo ser confirmada na ordem jurídica, nesta parte.

Termos em que se julgam improcedentes as presentes conclusões de recurso.

2.2.2. 4. No que concerne ao fundamento do recurso referido em iv), a recorrente advoga que: «[a] respeito da correção referente ao ajustamento ao nível dos benefícios fiscais (CFEI) dedutíveis, na importância de € 309.759,83 uma vez que o Tribunal recorrido considerou também «[…] que a correcção aqui em causa resulta apenas de correcções efectuadas no âmbito de outro procedimento de inspecção e que, conforme alegado pela Impugnante, foram objecto de impugnação judicial, verifica-se que a mesma apenas se manterá na ordem jurídica se a referida impugnação judicial improceder, pois, caso a mesma proceda, a presente correcção também não se manterá na ordem jurídica conforme resulta do disposto nos artigos 100º da LGT e 157º e seguintes do CPTA, não ocorrendo violação dos princípios do acesso à justiça tributária e da tutela jurisdicional efectiva em virtude de a Administração Tributária ter efectuado a correcção aqui em questão em consequência da correcção efectuda ao período de tributação de 2013.», transpõem-se todas as considerações tecidas relativamente à contestação da aceitação da desconsideração da importância deduzida pela P..... D.... relativa à utilização do benefício fiscal previsto no artigo 19.º do EBF, no valor de € 166.052,04; De todo o modo, ainda que se aceite a legalidade da liquidação nesta parte- o que não se admite, e que por mero dever de patrocínio se equaciona –, importa mencionar que a presente liquidação sempre deverá ser considerada ilegal porquanto a fundamentação».

A este propósito, escreveu-se na sentença recorrida o seguinte:

«Resulta dos pontos 13. e 14. dos factos provados que os serviços de inspecção tributária consideraram que o valor relativo ao benefício fiscal Crédito Fiscal Extraordinário ao Investimento (CFEI), criado pela Lei n.º 49/2013, de 16 de Julho a deduzir no período de tributação de 2014 seria de €6.299,72 uma vez que a Autoridade Tributária e Aduaneira, em sede de procedimentos de inspecção ao período de tributação de 2013, não aceitou os valores declarados pela Impugnante tendo efectuado um ajustamento ao valor do referido benefício fiscal e que, em consequência desse ajustamento, o valor que transitou para o ano seguinte (2014) foi apenas o saldo de €6.299,72, sendo este o valor a deduzir em 2014. // (…) // Conforme resulta dos pontos 13. a 15. dos factos provados, a liquidação adicional de IRC aqui em causa foi emitida na sequência das correcções efectuadas no procedimento de inspecção tributária ao período de tributação de 2014 do grupo de sociedades de que a Impugnante é a sociedade dominante e que o relatório de inspecção tributária, que originou a liquidação adicional de IRC ora impugnada, bem como o relatório de inspecção elaborado no âmbito do procedimento de inspecção relativo à sociedade «P..... D...., S.A.» que integrava o grupo sujeito ao RETGS, explicitam os factos e as normas legais subjacentes à correcção aqui em causa, tornando viável sindicar a legalidade do acto de liquidação impugnado, pelo que não se verifica o vício de falta de fundamentação. // (…) // Considerando que a correcção aqui em causa resulta apenas de correcções efectuadas no âmbito de outro procedimento de inspecção e que, conforme alegado pela Impugnante, foram objecto de impugnação judicial, verifica-se que a mesma apenas se manterá na ordem jurídica se a referida impugnação judicial improceder, pois, caso a mesma proceda, a presente correcção também não se manterá na ordem jurídica conforme resulta do disposto nos artigos 100º da LGT e 157º e seguintes do CPTA, não ocorrendo violação dos princípios do acesso à justiça tributária e da tutela jurisdicional efectiva em virtude de a Administração Tributária ter efectuado a correcção aqui em questão em consequência da correcção efectuda ao período de tributação de 2013».

Apreciação. A fundamentação da correcção em exame consta do ponto «VIII.2. Ajustamentos efectuados ao cálculo do imposto // VIII.2.1. Ajustamento efectuado aos Benefícios Fiscais dedutíveis à colecta do Grupo», do relatório inspectivo.

Compulsados os autos, verifica-se que são patentes a um destinatário médio, colocado na posição da recorrente, os motivos da correcção em exame. Os mesmos prendem-se com a não aceitação de benefícios de exercícios anteriores, os quais se projectam no exercício em causa nos autos (6).

Reitera-se, nesta sede, o referido em 2.2.2.1. da presente fundamentação. Ou seja, que a reconstituição da situação actual hipotética que existiria não fosse a ocorrência do vício detectado, implica, no caso, a remoção dos efeitos (jurídicos e de facto) do(s) acto(s) tributário(s) sob escrutínio. Pelo que não se apura a necessidade de suspensão dos autos com vista a decisão de alegada questão prejudicial. Recorde-se que «[a] administração tributária está obrigada, em caso de procedência total ou parcial de reclamações ou recursos administrativos, ou de processo judicial a favor do sujeito passivo, à plena reconstituição da situação que existiria se não tivesse sido cometida a ilegalidade, compreendendo o pagamento de juros indemnizatórios, nos termos e condições previstos na lei.» (artigo 100.º/1 da LGT). «Sem prejuízo do eventual poder de praticar novo ato administrativo, no respeito pelos limites ditados pela autoridade do caso julgado, a anulação de um ato administrativo constitui a Administração no dever de reconstituir a situação que existiria se o ato anulado não tivesse sido praticado, bem como de dar cumprimento aos deveres que não tenha cumprido com fundamento naquele ato, por referência à situação jurídica e de facto existente no momento em que deveria ter atuado». «[A] Administração pode ficar constituída no dever de praticar atos dotados de eficácia retroativa, desde que não envolvam a imposição de deveres, encargos, ónus ou sujeições a aplicação de sanções ou a restrição de direitos ou interesses legalmente protegidos, assim como no dever de anular, reformar ou substituir os atos consequentes, sem dependência de prazo, e alterar as situações de facto entretanto constituídas, cuja manutenção seja incompatível com a execução da sentença de anulação» (artigo 173.º/1 e 2, do CPTA (7)).

Ao julgar no sentido referido, a sentença sob escrutínio não incorreu no erro que lhe é apontado, pelo que deve ser confirmada, nesta parte.

Termos em que se julgam improcedentes as presentes conclusões de recurso.

2.2.3. Do recurso da Fazenda Pública

A recorrente assaca à sentença recorrida erro de julgamento quanto a enquadramento jurídico da causa, por referência à correcção relativa a «Pagamento de royalties a entidade relacionada (artigo 63º do Código do IRC)». Invoca que «entende a douta Sentença que se a Administração Tributária afirma que, quanto ao pagamento de royalties, no presente caso, não foram praticadas condições idênticas às que seriam praticadas entre entidades independentes, em operações comparáveis, cabia-lhe demonstrar, à luz do disposto nos artigos 74º, n.º 1, da LGT, 63º, n.º 1, do Código do IRC e 1º, n.º 1, 4º e 5º da Portaria n.º 1446-C/2001, quais foram as operações não vinculadas realizadas entre entidades independentes, nomeadamente os seus termos e condições, selecionadas para a comparação exigida, bem como o grau e os fatores de comparabilidade entre a operação vinculada e uma operação não vinculada, nos termos das disposições legais supra mencionadas, o que, no presente caso, não se verificou; aquilo que os artigos 74º, n.º 1, da LGT, 63º, n.º 1, do Código do IRC e 1º, n.º 1, 4º e 5º da Portaria n.º 1446-C/2001, assim como a jurisprudência (…) é que: “Cumpre à Autoridade Tributária e Aduaneira a verificação dos pressupostos de aplicação da norma relativa a preços transferências averiguando da existência de relações especiais entre o Contribuinte e as entidades envolvidas, e que as operações efetuadas se afastaram das que ocorreriam entre entidades independentes e numa situação de plena concorrência”; como bem se retira do Relatório, os Serviços de Inspeção Tributária descreveram amplamente todos os factos, fundamentos e razões para que, aquela operação, não ser realizada entre entidades independentes numa situação de plena concorrência, porque, nomeadamente a alienante assume os gastos associados à gestão e desenvolvimento das marcas cedidas, bem como todos os riscos a estas inerentes, suportando adicionalmente um encargo (royalty) pelo usufruto de um bem que não é seu, não exercendo a J............., qualquer função relacionada quer com a manutenção do valor das marcas, quer com investimentos na sua valorização, o que, em plena concorrência certamente não se verificaria»

Apreciação. A correcção em apreço tem a sua fundamentação no ponto “III – Correcções ao Resultado Tributável – IRC // III.1.1. Pagamento de royalties entidade relacionada (artigo 63.º do CIRC)”, do relatório inspectivo.

Os termos da correcção em exame são os seguintes (8):

i) De acordo com os esclarecimentos prestados pelo P..... D.... “(...) no exercício de 2014 vigorava o Licence Agreement, celebrado entre a J............. M........... R........... Services SA ("J.............") e o P..... D.... - Distribuição …….S.A. (“P..... D....“) e o F........ N….. Hipermercados, S.A ("F........ N………."), em 31 de Dezembro de 1993, do qual são partes integrantes três aditamentos: (…).

ii) O Licence Agreement - O contrato, datado de 1 de julho de 1994, mas em vigor a partir de 31 de dezembro de 1993, e válido por um período mínimo de 30 anos (durante o qual não pode ser revogado), descreve os termos e condições acordados entre as partes, do qual se evidenciam as seguintes cláusulas: (…); Licenciamento - procede à identificação do objeto e âmbito da licença, delimitando o conteúdo dos direitos de utilização abrangidos pela licença, bem como o seu âmbito territorial e temporal. Nestes termos, a entidade licenciadora, a J............., confere à entidade licenciada, o P..... D...., com efeitos a partir de 31 de dezembro de 1993, o direito exclusivo de uso da licença em Portugal, o qual não pode ser alvo de sub-licenciamento sem o prévio consentimento, por escrito, da primeira; Marca - define as obrigações relacionadas com a salvaguarda da marca licenciada, bem como as formas de exploração destas (qualidade dos produtos, horários, ...). Ao abrigo desta cláusula, a entidade licenciadora compromete-se apenas a promover a proteção e defesa das marcas em Portugal, suportando os respetivos gastos; Consulta - estabelece a obrigatoriedade de a J............. consultar o P..... D.... no que concerne ao uso e desenvolvimento da marca, qualidade dos produtos, estratégia de vendas, marketing, coordenação internacional e oportunidades de aquisição; Pagamento de um fee - define a taxa de remuneração a pagar pelo licenciamento da marca e a periodicidade dos pagamentos. // (…) // Duração do contrato - é estabelecido que o contrato é celebrado por tempo indeterminado, não podendo, contudo, ser rescindido antes de 2023/12/31 (30 anos), salvo se existir incumprimento das condições definidas no acordo e tal incumprimento provocar efeitos adversos relevantes sobre a parte que solicita a rescisão.

iii) Cálculo dos royalties suportados pelo P..... D.... em 2014 - Na análise efetuada às demonstrações financeiras e às declarações fiscais do sujeito passivo, verificou- se que este suportou, em 2014, gastos com o pagamento de royalties à sociedade suíça J............., no valor de €19.586.360,00, registados na conta SNC 6264200000 'Gastos N. Op.-F.S. Royalties-Grupo' (conta POJM 7241252500), relativos aos direitos de utilização das marcas P..... D.... e F........ N…………titulados pelo contrato de licenciamento celebrado com aquela entidade.

iv) Descrição das relações especiais (…).Considerando a estrutura acima espelhada, conclui-se que, no período de tributação de 2014, o P..... D.... e a J............. se encontravam em situação de relações especiais, por força da alínea b) do n.º 4 do artigo 63º do Código do IRC (…). As suprarreferidas operações de licenciamento de marcas constituem, por isso, operações vinculadas, nos termos descritos na alínea b) do n.º 3 do artigo 1° da Portaria n.º 1446-C/2001, de 21 de dezembro (…), conjugada com o estatuído na alínea d) do mesmo normativo, estando subordinadas ao cumprimento do Principio de Plena Concorrência, preconizado no n.º 1 do artigo 63º do Código do IRC. III.1.1.3. Análise dos termos e condições praticados à luz do Princípio de Plena Concorrência - III.1.1.3.1. Subordinação das operações ao Princípio de Plena Concorrência - O Princípio de Plena Concorrência tem a sua génese nas disposições contidas no artigo 9º do Modelo de Convenção Fiscal da OCDE ("CMOCDE"), // (…). // No caso em apreço, as operações intragrupo consubstanciadas no pagamento de royalties conexos com o contrato de licenciamento do uso das marcas P..... D.... e F........ NOVA constituem, nos termos descritos na alínea b) do número 3 do artigo 1º da Portaria, conjugado com o estatuído na alínea d) do mesmo normativo, operações vinculadas, estando, por isso, subordinadas ao cumprimento do Principio de Plena Concorrência. (…). No sentido de apurar o impacto que a violação do Princípio de Plena Concorrência nas operações descritas teve nos resultados fiscais apurados pela sociedade P..... D.... com referência ao período de 2014 importa avaliar a remuneração obtida pela J............. pelo licenciamento do uso das marcas P..... D.... e F........ N…. Essa remuneração constitui, na ótica da sociedade P..... D...., uma componente negativa do lucro tributável apurado, fruto do aumento dos seus gastos, originando uma redução indevida dos seus resultados fiscais.

v) O Método do Fracionamento do Lucro ("MFL") assenta na repartição do lucro global (ou perdas globais) resultante de operações complexas, ou de séries de operações vinculadas realizadas de forma integrada, entre as entidades relacionadas intervenientes. A referida repartição é efetuada em função do valor relativo das funções exercidas por cada uma das entidades associadas participantes nas operações vinculadas (vide o n.º 1 do artigo 9º da Portaria e o §2.108 das Orientações da OCDE). // (…) // . O MFL apresenta-se, por isso, particularmente indicado para a avaliação de transações que envolvam transferência de ativos intangíveis de grande valor (venda e/ou licenciamento contra pagamento de royalties) em que seja difícil identificar operações comparáveis entre empresas independentes, bem como para séries de operações vinculadas realizadas de forma integrada entre entidades relacionadas. De uma forma genérica, a aplicação do método desenvolve-se nas seguintes fases: 1. Determinação do lucro económico global agregado das partes envolvidas - utilizadora e detentora do intangível; 2.Identificação das funções desempenhadas pelas partes e classificação das mesmas como funções de rotina ou como função de detenção e valorização do intangível; 3.Determinação de remunerações apropriadas para as funções exercidas por cada uma das partes, que geralmente são apuradas através da aplicação de uma margem adequada aos gastos incorridos com essas mesmas funções; 4.Determinação do lucro residual, através da dedução ao lucro económico global obtido com o procedimento descrito em 1, acima, das remunerações das funções exercidas pelas partes, apuradas conforme descrito em 3; 5. Repartição do lucro residual pelas partes, através da identificação dos ativos intangíveis e dos respetivos detentores, bem como da contribuição relativa de cada uma das partes para o valor desses ativos e riscos assumidos. A repartição do lucro residual faz-se através do pagamento da royalty, da qual será beneficiária a parte que, na sequência dos procedimentos descritos, se apura ser merecedora do mesmo, pelas funções que desempenha e riscos que assume. A ter sido utilizado o MFL, como é nosso entendimento que seria correto, e de forma a assegurar que os interesses legítimos de ambas as partes seriam salvaguardados, depois de concluídos os procedimentos acima descritos com os números 1 a 4, chegar-se-ia á 5. e última fase de aplicação do método, com um hipotético lucro residual a repartir entre o P..... D.... e a J............., em função da contribuição de cada uma das empresas para a valorização da marca, bem como da distribuição dos riscos a elas associados. E. dada a impossibilidade de identificar operações comparáveis entre entidades independentes, considerando as características específicas e a atipicidade dos contratos de licenciamento celebrados entre o P..... D..../F........ Nova e a J............., designadamente no que respeita á forma como são atribuídas as funções e os correspondentes encargos associados á valorização das marcas licenciadas (às entidades licenciadas e não à detentora da marca), não restam dúvidas de que apenas o MFL poderá ser utilizado na avaliação da remuneração a atribuir a cada uma das partes envolvidas. (…).

vi) Avaliação da conformidade do preço de transferência com o que seria praticado entre entidades independentes - Refira-se que para a presente análise foram utilizados os elementos fornecidos pelo sujeito passivo no âmbito da presente ação de inspeção, bem como os que haviam sido fornecidos no âmbito de procedimentos inspetivos anteriores. // (…) // i) Da alienação das Marcas e da sua posterior utilização pelos alienantes - Relativamente às operações controvertidas é de realçar, desde logo, que a transferência/ cedência deste tipo de ativos intangíveis - marcas - se traduz na assunção de um conjunto de riscos ligados á forte incerteza que envolve a sua avaliação enquanto bem incorpóreo, bem como a avaliação do seu potencial de geração de benefícios económicos futuros. Nesse contexto, e no quadro de um Licence Agreement celebrado entre entidades independentes, os termos contratuais acordados entre as partes salvaguardariam, necessariamente, os interesses de ambas, nomeadamente, preveriam a possibilidade de optar por contratos de menor duração ou contemplariam cláusulas de revisão de preços. Contudo, no que concerne aos contratos em apreço, não foi prevista qualquer cláusula de salvaguarda deste tipo, permanecendo atualmente os pressupostos (qualitativos e quantitativos) do contrato originariamente celebrado, apesar de se ter verificado um enorme desfasamento desses pressupostos face á evolução real observada na atividade quer do P..... D...., quer do F........ N…….. // (…) // Saliente-se ainda que, no âmbito dos procedimentos inspetivos realizadas com referência ás operações observadas nos períodos anteriores, foi solicitado ao sujeito passivo que identificasse os benefícios obtidos pelo P..... D.... com este acordo, tendo o mesmo respondido (tão-somente) que “O principal e maior benefício que a P..... D.... obtém do(s) contrato(s) de royalties é o de poder utilizar a(s) marca(s) que são propriedade da sociedade suíça J.............", Ora, considerando que este era um benefício que já existia na esfera patrimonial dos sujeitos passivos alienantes, antes da cedência das insígnias e da consequente celebração dos Licence Agreements que as envolvem, verifica-se que, do ponto de vista dos direitos adquiridos sobre estes intangíveis, esta operação não produziu qualquer benefício, quer para o P..... D...., quer para o F........ N………, como adiante se demonstrará.

vii) ii) Do investimento em ações de promoção e publicidade das Marcas - os termos contratuais e o comportamento das partes - Tal como se referiu anteriormente, mediante a transmissão dos ativos intangíveis constituídos pelas marcas P..... D.... e F........ N…………., as sociedades P..... D.... e F........ Nova vincularam-se ao pagamento de um licence fee pela utilização das referidas marcas, bem como a uma obrigação de investir, no mínimo, 0,15% do total da sua faturação em ações promocionais e publicidade, o que no período de 2014 ascenderia a 5.162.515,05€ (3.441.676.700,08€ x 0,15%). Verificou-se, contudo, que o P..... D.... suportou encargos dessa natureza no montante de 16.411 194,61€ (conta 6222 - Publicidade e Propaganda), o que corresponde a aproximadamente 0,48% do total da sua faturação, excedendo largamente o montante mínimo disposto contratualmente, conforme evidenciado no Anexo 6 ao presente Relatório. Por esse motivo, o P..... D.... foi questionado para que, tendo presente o teor do Licence Agreement, nomeadamente a sua cláusula 7, apresentasse a razão pela qual, apesar de não deter a propriedade jurídica das marcas, suporta encargos avultados com a sua promoção, publicitação, investigação e desenvolvimento, os quais ultrapassam em muito a percentagem definida, como se elucidou no parágrafo supra, e ainda para indicar se, de entre os encargos dessa natureza, existiram valores que foram refaturados à J.............. Todavia, e à semelhança do ocorrido em períodos anteriores, o sujeito passivo limitou-se a informar “(...) que, segundo o seu entendimento, cumpriu com o estabelecido contratualmente com a J............. SA no que à publicidade respeita". Adicionalmente, informou que: “a grande maioria dos gastos com publicidade registados contabilisticamente em 2014 respeitam a campanhas especiais dirigidas à promoção de produtos específicos comercializados nos estabelecimentos comerciais explorados e não à promoção da marca em si. Com efeito, há que distinguir, neste domínio, a publicidade efectuada para promoção da própria marca (institucional) e a publicidade efectuada com vista ao incremento das vendas dos artigos vendidos nas diversas lojas (inerentes ao negócio): deve notar-se, para este efeito, que a publicidade dirigida à promoção dos artigos específicos (produtos) é hoje um factor essencial nas políticas de comunicação e marketing de todas as sociedades intervenientes no sector da distribuição & retalho". O sujeito passivo distingue, assim, as ações de promoção de produtos específicos, comercializados nos estabelecimentos comerciais P..... D...., da promoção das próprias marcas. Não obstante, verifica-se uma total inexistência de investimento na valorização das marcas P..... D.... e F........ N…….. pela sua proprietária, a J............., encontrando-se a cargo do P..... D.... todo esse investimento, a par da normal promoção de vendas no contexto da sua atividade de distribuição.

viii) iii) Da não transferência de risco para a J............. apesar da alienação das Marcas - Há que salientar que, em condições de plena concorrência, todas as funções e responsabilidades supra descritas seriam atribuíveis à entidade detentora da propriedade do ativo intangível, neste caso, a J.............. Contudo, constatou-se que esta última entidade não suportou quaisquer encargos inerentes à valorização das referidas insígnias, conforme foi possível verificar peta análise às suas contas (quer de 2014, quer dos períodos anteriores), nem tão pouco possui a estrutura necessária para suportar os riscos e funções decorrentes da detenção legal e de facto das mesmas. Efetivamente, analisada a Demonstração de Resultados da J............. para 2014, destacam-se os gastos com "Management Fees", representando 82,76% do total dos gastos, bem como o valor do imposto retido em Portugal (5%, nos termos do artigo 12º da Convenção para eliminar a dupla tributação, celebrada com a Suíça), representando 16,23% do total dos gastos. Note-se que, ao contrário dos períodos anteriores, em 2014 a J............. não registou qualquer amortização das referidas marcas, dado que as mesmas foram amortizadas por um período finito de 20 anos, que terminou em 2013. Ora, sabendo-se que a gestão de uma marca está relacionada com a criação e a manutenção da confiança nessa marca, e com base nos montantes de gastos apresentados para a rubrica „salaries‟ (valores nulos, quer para 2014, quer 2013), facilmente se depreende que a empresa suíça não detém um quadro de pessoal qualificado que se dedique ao desenvolvimento e gestão da marca, tarefas que são efetuadas pela empresa portuguesa, P..... D...., como anteriormente se evidenciou. Mais acresce que, no âmbito dos procedimentos inspetivos a períodos anteriores, tem o sujeito passivo sido notificado para identificar os investimentos efetuados pela J............. na valorização das marcas, na qualidade de proprietária das mesmas, e demonstrar o benefício decorrente para a atividade exercida em Portugal pelo P..... D..... Na sequência dos vários pedidos de esclarecimentos efetuados foram, ocasionalmente, identificadas pelo sujeito passivo algumas atividades desenvolvidas pela J............., relativamente às suas marcas P..... D.... e F........ N……….; todavia, tais atividades resumem-se, genericamente, à gestão administrativa e legal/jurídica, inerente à condição de proprietária das referidas marcas, o que, conjugado com a inexistência de relevação contabilística na esfera da J............. de encargos doutra natureza, não permitiu concluir que tais investimentos tenham vindo a ser efetuados.

ix) Quantificação dos efeitos da violação de Princípio de Plena Concorrência – (…). Assim, tendo presente os factos descritos nos pontos anteriores da presente análise, o enquadramento destes à luz do Principio de Plena Concorrência, preconizado no n.º 1 do artigo 63º do Código do IRC, e as Orientações da OCDE em matéria de preços de transferência a que se aludiu, concluímos que o P..... D.... manteve, na sua esfera, todos os gastos associados à gestão e desenvolvimento das marcas P..... D.... e F........ N…………, bem como todos os riscos a estas inerentes, não se tendo verificado, por isso, qualquer transferência de riscos e funções para a J............. aquando da sua alienação. Nesses termos, as condições contratadas e praticadas na operação descrita nunca o seriam entre entidades independentes. Ora, não tendo sido contratados, aceites e praticados termos ou condições substancialmente idênticos aos que normalmente seriam contratados, aceites e praticados entre entidades independentes em operações comparáveis, existe, como se disse anteriormente, uma ciara violação do Principio de Plena Concorrência plasmado no n.º 1 do artigo 63º do Código do IRC. (…). Ora, no caso em apreço, considerando tudo o ante exposto, resulta ser nulo o valor de plena concorrência para o royalty em causa, por ser igualmente nulo o montante que entidades independentes aceitariam suportar no âmbito de um contrato de licenciamento com características análogas. Caso as operações controvertidas não tivessem sido realizadas, os resultados do P..... D.... seriam superiores em 19.586.360,00€, correspondente ao montante pago a título de royalties.

O quadro normativo relevante é o seguinte:

i) «Nas operações comerciais, incluindo, designadamente, operações ou séries de operações sobre bens, direitos ou serviços, bem como nas operações financeiras, efectuadas entre um sujeito passivo e qualquer outra entidade, sujeita ou não a IRC, com a qual esteja em situação de relações especiais, devem ser contratados, aceites e praticados termos ou condições substancialmente idênticos aos que normalmente seriam contratados, aceites e praticados entre entidades independentes em operações comparáveis» (9).

ii) «Quando a Direcção-Geral dos Impostos proceda a correcções necessárias para a determinação do lucro tributável por virtude de relações especiais com outro sujeito passivo do IRC ou do IRS, na determinação do lucro tributável deste último devem ser efectuados os ajustamentos adequados que sejam reflexo das correcções feitas na determinação do lucro tributável do primeiro» (10).

iii) «O sujeito passivo deve adoptar, para a determinação dos termos e condições que seriam normalmente acordados, aceites ou praticados entre entidades independentes, o método ou métodos susceptíveis de assegurar o mais elevado grau de comparabilidade entre as operações ou séries de operações que efectua e outras substancialmente idênticas, em situações normais de mercado ou de ausência de relações especiais tendo em conta, designadamente, as características dos bens, direitos ou serviços, a posição de mercado, a situação económica e financeira, a estratégia de negócio, e demais características relevantes dos sujeitos passivos envolvidos, as funções por eles desempenhadas, os activos utilizados e a repartição do risco» (11).

iv) «Considera-se como método mais apropriado para cada operação ou série de operações aquele que é susceptível de fornecer a melhor e mais fiável estimativa dos termos e condições que seriam normalmente acordos, aceites ou praticados numa situação de plena concorrência, devendo ser feita a opção pelo método mais apto a proporcionar o mais elevado grau de comparabilidade entre as operações vinculadas e outras não vinculadas e entre as entidades seleccionadas para a comparação, que conte com melhor qualidade e maior quantidade de informação disponível para a sua adequada justificação e aplicação e que implique o menor número de ajustamentos para efeitos de eliminar as diferenças existentes entre os factos e as situações comparáveis» (12).

v) «Duas operações reúnem as condições para serem consideradas comparáveis se são substancialmente idênticas, o que significa que as suas características económicas e financeiras relevantes são análogas ou suficientemente similares, de tal modo que as diferenças existentes entre as operações ou entre as empresas nelas intervenientes não são suscetíveis de afectar de forma significativa os termos e condições que se praticariam numa situação normal de mercado ou, sendo-o, é possível efectuar os necessários ajustamentos que eliminem os efeitos relevantes provocados pelas diferenças verificadas» (13).

A este propósito, constitui jurisprudência fiscal assente a seguinte:

i) «Para que a AT possa corrigir o lucro tributável em virtude de relações especiais entre o contribuinte e outra entidade, necessário se torna que tenham sido estabelecidas condições diferentes das que seriam normalmente acordadas entre pessoas independentes e que o lucro apurado na contabilidade seja diverso do que se apuraria na ausência dessas relações» (14).

ii) «A determinação de preços de livre concorrência deve ser efectuada de acordo com uma metodologia específica, cujo critério fundamental é o da comparabilidade, ao mais elevado grau, com operações substancialmente análogas realizadas entre partes independentes» (15).

Fazendo incidir a sua análise sobre situação e correcção semelhantes à dos presentes autos, estes TCAS teve ocasião de referir o seguinte:

i) «Dos elementos coligidos nos autos resulta que a recorrente logrou demonstrar que o acordo de cedência de direitos não tem arrimo na concorrência efectiva, no quadro de operações idênticas, realizadas por entidades independentes. Os estudos apresentados pela impugnante não logram subverter tal asserção, dado que, como resulta do probatório, respeitam a operações e segmentos de mercado distintos daquele que está em causa nos autos (16). A previsão do pagamento de royalties, pela cedência das marcas, associada à prestação não remunerada dos serviços de gestão e promoção das marcas em causa pela impugnante, logra comprovar a ocorrência de uma situação desviante em relação à plena concorrência, com alocação de rendimento em jurisdição fiscal distinta da do Estado da fonte, sem justificação aparente. A aplicação do método do fracionamento do lucro (artigo 9.º da Portaria n.º 1446-C/2001, de 21.12.2001) não merece censura. Estão em causa activos intangíveis, pelo que a invocação da comparabilidade das transacções, em casos como o presente, não permite apreender as relações estabelecidas entre as empresas envolvidas».(17)

ii) «No caso vertente, não sendo discutido o primeiro requisito – a existência de relações especiais entre as partes intervenientes na operação – a controvérsia centra-se no segundo requisito, relativo à demonstração dos termos em que normalmente decorrem operações da mesma natureza entre pessoas independentes em idênticas circunstâncias. // Ora, a determinação da situação de condições especiais, diferentes das que seriam normalmente acordadas entre empresas independentes em operações comparáveis, compete à AT que poderá socorrer-se de qualquer método legítimo nessa determinação. // Ora, a propósito da determinação do preço que seria praticado entre entidades não vinculadas para uma operação com os contornos exactos da que foi constatada, fez-se constar do relatório inspectivo (vd. fls.801 do apenso instrutor): // «A remuneração devida pelo utilizador de um activo intangível ao seu detentor, de forma a assegurar a obtenção de valores que salvaguardem os interesses legítimos de ambas as partes, em respeito pelo Princípio de Plena Concorrência, é usualmente calculada com utilização do Método do Fraccionamento do Lucro (MFL). Este, é considerado o método adequado sempre que se verifica a existência de activos incorpóreos cujo valor e especificidade tornam impossível o estabelecimento de comparabilidade com operações não vinculadas, como é aqui o caso».// E, depois de explanar a aplicabilidade do método, conclui a inspecção tributária que «Caso o método descrito tivesse sido utilizado na situação em apreço, conforme teria acontecido entre entidades independentes, por inexistência de outro método adequado, nunca resultaria qualquer royalty a pagar pelo P… à J…». E procedeu ao ajustamento dos lucros em conformidade. // O método do fraccionamento do lucro é um método de determinação dos preços de transferência de acordo com o princípio de plena concorrência – que determina que os termos e condições contratados nas operações entre entidades relacionadas devem ser idênticos aos que normalmente seriam praticados entre entidades independentes, reflectindo assim as condições de mercado – previstos na Portaria n.º 1446-C/2001, de 21 de Dezembro, (…) // E, na linha do que a sentença recorrida refere, como bem entendeu a AT, tratando-se de activos incorpóreos, os restantes métodos previstos não permitem obter a medida mais fiável dos termos e condições que entidades independentes normalmente acordariam, aceitariam ou praticariam, tal como estatui a última parte da alínea b) do n.º 3 do art.º 58.º do CIRC, considerados o valor e especificidades desses activos, que tornam impossível o estabelecimento de comparabilidade com operações vinculadas // (…) // Nessa medida, a opção relativamente ao método de determinação dos preços de transferência de acordo com o princípio da plena concorrência não pode ser validamente questionada, a menos que se comprove a sua falta de fiabilidade ou que apresenta fragilidades relativamente ao método escolhido pelo sujeito passivo, o que não foi conseguido nos autos pela impugnante, aqui recorrente» (18).

Por outras palavras, a Administração Tributária logrou demonstrar que o acordo de licenciamento outorgado entre as entidades vinculadas no caso serviu o propósito de transferência de lucros para fora da jurisdição portuguesa, em favor da entidade alegadamente cedente da marca, não assumindo razões económicas válidas, nem sendo justificado à luz de operações comparáveis, segundo as regras da livre concorrência, pelo que o pagamento dos royalties em causa, dado o seu caracter artificial e injustificado, não pode ser aceite. Como se determinou na correcção em exame.

A sentença recorrida ao julgar em sentido contrário incorreu em erro de julgamento, pelo que deve ser substituída por decisão que julgue improcedente a impugnação, nesta parte.

Termos em que se julgam procedentes as presentes conclusões de recurso.

2.2.4. Relativamente ao pedido de dispensa do remanescente da taxa de justiça, cumpre referir que, nos termos do artigo 6.º, n.º 7, do RCP, «[n]as causas de valor superior a €275000, o remanescente da taxa de justiça é considerado na conta a final, salvo se a especificidade da situação o justificar e o juiz de forma fundamentada, atendendo designadamente à complexidade da causa e à conduta processual das partes, dispensar o pagamento». Como decorre da Tabela I do RCP, quando o valor da causa seja superior a €275.000,00, ao valor da taxa de justiça acresce, a final, por cada €25.000 ou fracção, três unidades de conta, no caso da coluna A, uma e meia unidade de conta no caso da coluna B e quatro e meia unidades de conta no caso da coluna C. «É esse remanescente, ou seja, o valor da taxa de justiça correspondente à diferença entre €275.00,00 e o efectivo superior valor da causa para efeito da determinação daquela taxa, que deve ser considerado na conta final, se o juiz não dispensar o seu pagamento» (19). No caso, está em causa a tabela I-B (artigo 7.º/2, do RCP). O valor da presente causa corresponde a €9.348.463,40.

Constitui jurisprudência assente a de que o direito fundamental de acesso aos tribunais (art.º 20.º, n.º 1, da CRP) implica que os custos da prestação do serviço da justiça sejam comportáveis atenta a capacidade contributiva do cidadão médio. «Sob este ponto de vista, pode acontecer que a fixação da taxa de justiça calculada apenas com base no valor da causa (particularmente se em presença estiverem procedimentos adjectivos de muito elevado valor) patenteie a preterição desse direito fundamental, evidenciando um desfasamento irrazoável entre o custo concreto encontrado e o processado em causa». [Ac. do TCAS, de 13.03.2014, P. 07373/14]. A aferição da complexidade da causa deve ter em conta o disposto no artigo 530.º/7, do CPC. Assim, consideram-se de especial complexidade, as acções que integrem «articulados ou alegações prolixas», que respeitem «a questões de elevada especialização jurídica, especificidade técnica ou importem a análise combinada de questões jurídicas de âmbito muito diverso»; ou que envolvam «a audição de um elevado número de testemunhas, a análise de meios de prova complexos ou a realização de várias diligências de produção de prova morosas».

No caso em exame, os autos não preenchem nenhum dos requisitos enunciados com vista a aferir da especial complexidade dos mesmos. Por outras palavras, a especialidade da causa não é de molde a afastar o limiar do valor de €275.00,00, dado que a complexidade ou especificidade não justificam a imposição de encargos dissuasores do acesso à justiça. O mesmo se diga do comportamento processual das partes, o qual se pautou pelo cumprimento do dever de boa fé processual. Por outras palavras, atendendo à lisura do comportamento processual das partes e considerando a relativa complexidade do processo, afigura-se ser de dispensar o pagamento da taxa de justiça na conta final, em relação a ambas as partes.

Pelo exposto, impõe-se determinar dispensa de pagamento do remanescente da taxa de justiça, ao abrigo do disposto no artigo 6.º/7, do RCP, em relação a ambas as partes. Termos em que se procederá no dispositivo.

Dispositivo

Face ao exposto, acordam, em conferência, os juízes da subsecção do juízo comum da secção de contencioso tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul no seguinte:

i) Negar provimento ao recurso da impugnante.

ii) Conceder provimento ao recurso da Fazenda Pública, revogar a sentença, nessa pare, e julgar improcedente a impugnação, nessa parte.

Custas pela recorrente, no recurso da impugnante. Custas pela recorrida no recurso da Fazenda Pública.

Registe.

Notifique.

(Jorge Cortês - Relator)

(1ª. Adjunta-Maria Teresa Álvares de Moura Costa Alemão)

(2ª. Adjunta – Maria da Luz de Jesus Cardoso)

(1) Aplicável ex vi artigo 2.º/c), do CPPT.

(2) v. artigo 62.º do EBF (“Dedução para efeitos da determinação do lucro tributável das empresas”).

(3) Rui Marques, Código do IRC, anotado e comentado, Almedina, 2019, p. 772.

(4) Rui Marques, Código do IRC, anotado e comentado, Almedina, 2019, p. 772.

(5) V. “III.2.2. Resultado da Liquidação” do relatório inspectivo. V. também o ponto VIII.2.2. Derrama Estadual do relatório inspectivo.

(6) V. ponto “VIII.2.1. Ajustamento efectuado aos Benefícios Fiscais dedutíveis à colecta do Grupo” do relatório inspectivo.

(7) Aplicável ex vi artigo 2.º/c), do CPPT.

(8) Segundo o ponto “III.1.1. Pagamento de royalties a entidade relacionada (artigo 63.º do CIRC)”, do Relatório Inspectivo.

(9) Artigo 63.º/1, do CIRC (versão vigente).

(10) Artigo 63.º/11, do CIRC (versão vigente). V. também, artigo 3.º/2, da Portaria n.º 1446-C/2001, de 21.12.2001

(11) Artigo 63.º/2, do CIRC (versão vigente).

(12) Artigo 4.º/2, da Portaria n.º 1446-C/2001, de 21.12.2001.

(13) Artigo 4.º/3, da Portaria n.º 1446-C/2001, de 21.12.2001.

(14) Acórdão do TCAS, de 17.03.2016, P. 04412/10.

(15) Acórdão do TCAS, de 19.02.2015, P. 07049/13.

(16) V. n.os 11 e 12 do probatório dos presentes autos.

(17) Acórdão do TCAS, 22/06/2023, P. 2579/16.6 BELRS

(18) Acórdão do TCAS, de 29/05/2024, P. 1169/09.4BELRS

(19) Salvador da Costa, Regulamento das Custas Processuais, anotado, 4.ª ed., p. 236.