0827/16 - Supremo Tribunal Administrativo

- Relatório - Acordam no Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: 1 – A Directora Geral da Autoridade Tributária e Aduaneira, vem interpor recurso para uniformização de jurisprudência, para o Pleno da Secção de Contencioso Tributário deste STA, nos termos dos artigos 25.º n.ºs 2, 3 e 4 e 26.º do Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária (RJAT) 152.º do CPTA e 26.º do ETAF, do acórdão arbitral proferido em 23 de maio de 2016 no processo n.º 614/2015-T, por alegada contradição do decidido, quanto à documentação do custo com base em mero documento interno que não identifica as principais características das operações efectuadas , com o Acórdão deste STA de 5 de Julho de 2012, rec. n.º 0658/11, e quanto à conclusão de que o custo se inseria no escopo social da sociedade e era indispensável para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora , com o Acórdão deste STA de 30 de Maio de 2012, rec. n.º 171/11, ambos transitados em julgado (cfr. certidão junta a fls. 37 e seguintes dos presentes autos). A recorrente termina a sua alegação de recurso formulando as seguintes conclusões : Entre os doutos Acórdãos em causa, o fundamento e o recorrido, decisão prolatada pelo tribunal arbitral no âmbito do processo n.º 614/2015 – TCAAD, existe oposição susceptível de servir de fundamento ao recurso vertente, uma vez que a questão referente a saber se o custo estava devidamente documentado com base em mero documento interno, nos termos do art. 23º, nº 1 do CIRC, bem como, a questão de saber se o mesmo era indispensável, face ao mesmo art. 23.º nº 1 do mesmo Código, foram decididas diferentemente no Acórdão recorrido e nos Acórdãos fundamento. Quanto à primeira questão de direito em oposição, verifica-se a identidade de situações de facto , porquanto em ambos os processos a AT, uma vez que o sujeito passivo suportou tais custos com base em meros documentos internos, inexistindo quaisquer facturas e (ou notas de débito emitidos pelos beneficiários dos rendimentos, entendeu que esses custos não estavam devidamente documentados para efeitos do art. 23.º n.º 1 do CIRC. Verifica-se a identidade da questão de direito , uma vez que quer o Acórdão fundamento quer o Acórdão arbitral recorrido, analisaram a questão de saber se os custos estavam devidamente comprovados, pese embora a inexistência de documento externo. Contudo, o Acórdão fundamento e a decisão arbitral recorrida decidiram diferentemente quanto à questão de direito enunciada. Assim, enquanto para o Acórdão arbitral recorrido a falta de documento externo não obsta à comprovação do custo com base em mero documento interno desacompanhado de qualquer outra prova adicional que comprove o efectivo recebimento das quantias pelo seu beneficiário, já para o Acórdão fundamento, pelo contrário, para aceitar a relevância fiscal e considerar que o custo está devidamente documentado, para efeitos do art. 23.º n.º 1 e 42.º, n.º 1 al. g) do CIRC, não basta que o sujeito passivo se limite a apresentar meros documentos internos sem identificação das principais características das operações efectuadas, tais como o objecto, a adquirente, o fornecedor e o preço. Neste caso, considera o Acórdão fundamento, porque não são documentos externos e nem identificam as principais características das operações efectuadas, são susceptíveis de relevar como suporte documental idóneo a comprovar os respectivos custos. Acresce ainda que, entre a emissão do Acórdão fundamento e do Acórdão arbitral recorrido, não ocorreu qualquer modificação legislativa que fosse susceptível de interferir na resolução da vertente questão de direito controvertida, no sentido de servir de base a diferentes argumentos que possam ser valorados na determinação da solução jurídica. E que se entende que se justifica, no caso, o presente recurso para uniformização de jurisprudência, pela existência de contradição entre a decisão arbitral recorrida e o acórdão fundamento sobre a mesma questão fundamental de direito, no sentido de que o art. 23.º n.º 1 do CIRC foi entendido e aplicado diferentemente, quanto à exigência de prova, pelos referidos Acórdãos, sendo certo, igualmente, que a orientação perfilhada na decisão impugnada não está de acordo com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo. Encontra-se, pois, preenchido o condicionalismo previsto nos arts, 25.º n.º 2 do RJAT, 152.º, n.º 1 do CPTA e 27.º, n.º 1 al. b) do ETAF. Por outro lado, o presente conflito de jurisprudência deve ser resolvido de acordo com o deliberado no Acórdão fundamento, dado que o Acórdão arbitral recorrido, ao ter considerado que pese embora não existam facturas nem notas de débito, o custo estava devidamente documentado para efeitos do art. 23.º n.º 1 do CIRC, com base em meros documentos internos, extractos de contas, folhas manuscritas com vários descritivos, registos de fax com ordens de pagamento para banco sedeado em Nova York, que manifestamente não identificam a operação em causa e não permitem identificar o beneficiário do pagamento fez, salvo o devido respeito, uma incorrecta interpretação e aplicação dos artigos 23.º n.º 1 e 45.º n.º 1 al g) do CIRC, aos factos. Ainda que se considere que a lei fiscal não exigia que os encargos financeiros estivessem suportados por factura ou nota de débito para efeitos da sua aceitação como gasto fiscal, como se refere no Ac. fundamento, sempre seria necessária a existência de um documento que comprovasse os efectivos pagamentos de empréstimos supostamente efectuados pela então requerente e ora recorrida. Ou seja, sendo certo que estamos perante entidades com relações especiais a mesma exigência de o custo/proveito estar devidamente registado e discriminado quer do lado activo quer passivo, não é despropositado, considerando que os princípios da capacidade contributiva e da tributação pelo lucro real não são absolutos, antes têm como limites outros valores constitucionalmente protegidos, e que o princípio da justiça não cobre situações em que numa ponderação global dos interesses em presença, mediada pelo princípio da proporcionalidade, deve dar-se prevalência à protecção do interesse público no combate à fuga e evasão fiscal, subjacente às exigências de natureza formal, tudo isto como bem o refere, o Acórdão fundamento. Ora, da análise dos documentos internos apresentados pela então recorrente e do Doc.10 considerado pelo Acórdão arbitral recorrido como documento suficiente para comprovar o custo apenas constam extractos de contas, folhas manuscritas com vários descritivos, registos de fax com ordenas de pagamento para banco sedeado em Nova York, o que é manifestamente insuficiente, desacompanhado de outros elementos adicionais de prova, para descrever os elementos da operação que os mesmos visavam titular, ou seja, o pagamento a título de juros de empréstimo às entidades beneficiárias dos mesmos. Daí que, como bem se refere no Acórdão fundamento, decidir no sentido do decidido pelo acórdão Arbitral recorrido, aceitando o custo com base em meros documentos internos que não comprovam o recebimento dos juros por parte dos beneficiários dos mesmos “seria fazer tábua rasa da obrigação que impende sobre a recorrente quanto às exigências de contabilidade organizada e, ao mesmo tempo, convidar a ficarem fora do sistema fiscal, múltiplos agentes económicos.” Quanto à segunda questão de direito em oposição, verifica-se a identidade de situações de facto, porquanto, em ambos os processos, a AT não aceitou os custos com juros de empréstimos bancários contraídos por uma sociedade, por considerar que os mesmos não eram necessários para a realização dos proveitos ou ganhos da mesma. Em ambos os processos, os juros decorreram de empréstimos bancários e a sociedade que contraiu os empréstimos estava integrada numa relação de grupo, sendo certo que os empréstimos foram contraídos e investidos a favor de uma outra sociedade integrada na mesma relação de grupo. E, também em ambos os processos, a sociedade que contraiu os empréstimos não tinha como actividade inscrita no seu objecto social a gestão de participações sociais. Verifica-se a identidade da questão de direito, uma vez que quer o Acórdão fundamento quer a decisão arbitral recorrida, analisaram a questão de saber se aqueles custos podiam ser aceites nos termos do art. 23.º, n.º 1 do CIRC e se estava demonstrada a sua indispensabilidade para a realização dos proveitos ou ganhos/rendimentos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora. Contudo, o Acórdão fundamento e a decisão arbitral recorrida decidiram diferentemente quanto à questão de direito enunciada. Assim, enquanto para a decisão arbitral recorrida os juros contraídos por uma empresa para a aquisição de 70% do capital social de uma outra, ambas integradas numa relação de grupo, insere-se no escopo social da mesma e são necessários à obtenção dos seus proveitos ou à manutenção da fonte produtora, já para o Acórdão fundamento, pelo contrário, não só tais juros não estão directamente relacionados com a actividade do sujeito passivo inscrita no seu objecto social, que não é a gestão de participações sociais ou o financiamento de sociedades de risco, como, por isso, não são indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora. Acresce ainda que, entre a emissão do Acórdão fundamento e do Acórdão arbitral recorrido, não ocorreu qualquer modificação legislativa que fosse susceptível de interferir na resolução da vertente questão de direito controvertida, no sentido de servir de base a diferentes argumentos que possam ser valorados na determinação da solução jurídica. E que se entende que se justifica, no caso, o presente recurso para uniformização de jurisprudência, pela existência de contradição entre a decisão arbitral recorrida e o acórdão fundamento sobre a mesma questão fundamental de direito, no sentido de que o art. 23.º n.º 1 do CIRC foi entendido e aplicado diferentemente, quanto à indispensabilidade do custo, pelos referidos Acórdãos, sendo certo, igualmente, que a orientação perfilhada na decisão impugnada não está de acordo com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo. Encontra-se, pois, preenchido o condicionalismo previsto nos arts, 25.º n.º 2 do RJAT, 152.º, n.º 1 do CPTA e 27.º, n.º 1 al. b) do ETAF. Por outro lado, o presente conflito de jurisprudência deve ser resolvido de acordo com o deliberado no Acórdão fundamento, dado que a decisão arbitral recorrida, ao ter considerado que os juros contraídos por uma empresa para a aquisição de 70% do capital social de uma outra, ambas inseridas numa relação de grupo, insere-se no escopo social da mesma e são custos necessários à obtenção dos seus proveitos ou à manutenção da fonte produtora fez, salvo o devido respeito, uma incorrecta interpretação e aplicação dos artigos 23.º n.º 1 do CIRC aos factos. Na verdade, tendo em conta que a requerente tem como objecto social “o arrendamento, exploração e gestão de centro comercial, designado por A…………., incluindo aquisição de bens ou direitos, móveis ou imóveis, conforme necessários para os referidos fins”, a aquisição de uma participação social, como se considerou no acórdão fundamento, foge ao escopo social da mesma, não se antevendo qualquer interesse na requerente, mas só eventualmente do grupo com relações especiais em que a mesma se insere , na detenção e gestão dessa participação social. Ora, o critério da indispensabilidade visa também impedir a consideração fiscal de gastos que não se inscrevem no âmbito da actividade da empresa, que foram incorridos não para a sua prossecução mas para outros interesses alheios. Por outro lado, como também é salientado no Acórdão fundamento, a dedutibilidade dos gastos financeiros, por força do princípio da indispensabilidade previsto no n.º 1 do art. 23.º, e concretizado na sua alínea c), pressupõe que os capitais alheios cedidos por terceiros sejam aplicados na exploração da empresa, o que aponta para a existência de um nexo de causalidade económica entre os custos em causa e a sua realização no interesse da empresa. Se é verdade que não cabe à AT fazer juízos sobre a conveniência e oportunidade da estratégia adoptada pelas empresas, também é verdade que é atribuição legal da AT escrutinar, do ponto de vista da legalidade, o apuramento do lucro tributável e o cálculo do imposto a pagar pelos sujeitos passivos e, portanto, extrair as necessárias consequências fiscais das decisões tomadas, mormente, na sua tradução em gastos incorridos e/ou em rendimentos obtidos. E assim é que os encargos financeiros suportados pela requerente não estão directamente associados à actividade desenvolvida que consiste na gestão de um centro comercial, e não na gestão de participações sociais. Donde, como se conclui no Acórdão fundamento, a mera possibilidade dessa participação social vir a ter futuros ganhos, não determina, só por si, que tais investimentos possam enquadrar-se no conceito de custos fiscais porque para isso era necessário que fossem indispensáveis para a realização de proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora e, no caso, não são. Finalmente, como também se refere no Acórdão fundamento, citando Rui Morais, in Apontamentos IRC, Almedina, Coimbra, 2007, pag. 87, “se a assunção do encargo que origina o custo presidiu uma genuína motivação empresarial – o entendimento dos sócios e/ou gestores da sociedade, os únicos a quem cabe decidir do interesse social -, o custo é indispensável. Quando se deva concluir que o encargo foi determinado por outras motivações (interesse pessoal dos sócios, administradores, credores, outras sociedades do mesmo grupo, parceiros comerciais, etc.), então tal custo não deve ser havido por indispensável.” Termos em que e, com o douto suprimento de V. Exas., deve decidir-se no sentido de que existe oposição de julgados, conhecer-se do objecto do presente recurso e resolver-se o conflito de jurisprudência quanto às duas questões de direito enunciadas, no sentido do deliberado nos Acórdãos fundamento, uma vez que a decisão arbitral recorrida fez uma incorrecta apreciação e aplicação do artigo 23.º e 45.º, n.º 1 al. g) do CIRC quer quanto à comprovação do custo quer do mesmo art. 23.º, n.º 1 do CIRC, quanto à determinação da indispensabilidade do custo para a realização dos proveitos ou ganhos/rendimentos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, aos factos. 2 – Contra-alegou a recorrida, nos termos de fls. 173 a 221 dos autos, pugnando, a título principal, pelo não conhecimento do objecto do recurso, por não ser admissível nos termos do artigo 25.º do Decreto-Lei n.º 10/2011 , de 20 de janeiro e do artigo 152.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos, em virtude de não se encontrar em desconformidade com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal administrativo e, ainda, por inexistência de identidade de situações fácticas em confronto e por ausência de divergência quanto à solução de direito e subsidiariamente, pela improcedência do mesmo. 3 – O Excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto junto deste STA emitiu o parecer de fls. 228/229 dos autos no qual se pronúncia no sentido do não conhecimento do mérito do recurso quanto à primeira questão, por inexistência de oposição de decisões, e quanto à segunda questão, no sentido do conhecimento do mérito do recurso e procedência do mesmo. (*) 4 – Notificadas as partes do parecer do Ministério Público (fls. 230/231 dos autos), veio a recorrida pronunciar-se, nos termos de fls. 232/234, no sentido da inexistência de uma identidade de situações fácticas também quanto à segunda questão, porquanto, (i) subjacente à decisão arbitral recorrida encontra-se em discussão os encargos de financiamento suportados pela Recorrida para a aquisição de parte da participação social da “B………….” (cfr. pontos h) e s) da matéria dada como provada, ao passo que (ii) subjacente ao Acórdão fundamento estão em causa encargos de financiamento bancário suportados pela Sociedade em questão, para financiar (por via de mútuo), a título gratuito, as suas associadas – sociedades terceiras (cfr. ponto 8) da matéria dada como provada naquele processo), daí que não se verifica a situação – invocada pela Recorrente e sufragada pelo Ilustre Magistrado do Ministério Público no seu parecer – de que a Recorrida terá suportado custos com juros de empréstimos bancários em seu prejuízo, porquanto, como se viu, o empréstimo bancário destinou-se à aquisição, pela própria Recorrida (e não por terceiros), de uma participação social, concluindo que os custos financeiros suportados pela Recorrida foram suportados no âmbito da sua actividade e não para financiar sociedades terceiras. 5 – Cumprido o estipulado no n.º 2 do artigo 92.º do CPTA, cumpre decidir em conferência no Pleno da Secção. - Fundamentação – 6 – Questões a decidir Importa decidir previamente, relativamente a cada uma das duas questões alegadamente julgadas em oposição, da verificação dos pressupostos substantivos dos quais depende o prosseguimento para conhecimento do mérito do presente recurso para uniformização de jurisprudência, a saber a existência de contradição entre a decisão arbitral recorrida e o Acórdão invocado como fundamento relativamente à mesma questão fundamental de direito e bem assim a de que a decisão arbitral recorrida não se encontre em sintonia com a jurisprudência mais recentemente consolidada da Secção. Verificados aqueles pressupostos, haverá que conhecer do mérito do recurso. 7 – Matéria de facto Dá-se por reproduzido, para todos o legais efeitos, o probatório constante do acórdão arbitral recorrido e bem assim os constantes dos Acórdãos do STA invocados como fundamento. Decidindo 8.1. Da verificação dos pressupostos substantivos do recurso Dispõe o n.º 2 do artigo 25.º do Decreto-Lei n.º 10/2011 , de 20 de Janeiro (Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária - RJAT), ao abrigo do qual foi o presente recurso interposto, que: A decisão arbitral sobre o mérito da pretensão deduzida que ponha termo ao processo arbitral é ainda susceptível de recurso para o Supremo Tribunal Administrativo quando esteja em oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo ou pelo Supremo Tribunal Administrativo. Por sua vez, dispõe o n.º 3 do mesmo preceito legal que: Ao recurso previsto no número anterior é aplicável, com as necessárias adaptações, o regime do recurso para uniformização de jurisprudência regulado no artigo 152.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos, contando-se o prazo para o recurso a partir da notificação da decisão arbitral. Importa, pois, em primeiro lugar, apreciar se existe oposição entre a decisão arbitral recorrida e os Acórdãos deste STA invocados como fundamento quanto à mesma questão fundamental de direito e, após - caso seja de reconhecer a existência de tal oposição -, se a orientação perfilhada na decisão arbitral recorrida está ou não de acordo com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo, pois que apenas no caso de o não estar haverá que admitir o recurso, ex vi do n.º 3 do artigo 152.º do CPTA (aplicável por remissão do n.º 3 do artigo 25.º do RJAT). Como se deixou consignado no acórdão do Pleno desta secção do STA de 4 de Junho de 2014, rec. n.º 01763/13, para apurar da existência de contradição sobre a mesma questão fundamental de direito entre a decisão arbitral recorrida e o acórdão fundamento é exigível «que se trate do mesmo fundamento de direito, que não tenha havido alteração substancial da regulamentação jurídica e que se tenha perfilhado solução oposta nos dois arestos: o que, como parece óbvio, pressupõe a identidade de situações de facto, já que sem ela não tem sentido a discussão dos referidos pressupostos. Sendo que a oposição também deverá decorrer de decisões expressas, que não apenas implícitas (Cfr., neste sentido, os acórdãos do Pleno da Secção de Contencioso Tributário, de 25/3/2009, rec. nº 598/08 e do Pleno da Secção de Contencioso Administrativo, de 22/10/2009, rec. nº 557/08; bem como Mário Aroso de Almeida e Carlos Alberto Fernandes Cadilha, Comentário ao Código de Processo nos Tribunais Administrativos, 3ª ed., Coimbra, Almedina, 2010, pp. 1004 e ss.; e Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário, Anotado e Comentado, Vol. IV, 6ª ed., Áreas Editora, 2011, anotação 44 ao art. 279º pp. 400/403.)». Vejamos se tais pressupostos se verificam no caso dos autos. A decisão arbitral recorrida, na parte impugnada, julgou procedente o pedido de pronúncia arbitral quanto à anulação da correção à matéria colectável de IRC de 2010, no montante de €11.194.291,77 (onze milhões cento e noventa e quatro mil duzentos e noventa e um euros e setenta e sete cêntimos), por vício de violação de lei, por erro nos pressupostos de direito e de facto, consubstanciada na errada interpretação e aplicação do artigo 23.º do Código do IRC , anulando as liquidações impugnadas bem como acto de indeferimento da reclamação graciosa e condenando a AT a reembolsar à Requerente o montante de €1.843.449,12 (um milhão oitocentos e quarenta e três mil quatrocentos e quarenta e nove euros e doze cêntimos), acrescido de juros indemnizatórios. Em causa nos autos estava um pedido de anulação de uma liquidação adicional de imposto, resultante de uma correcção à matéria tributável de IRC efectuada pelos Serviços de Inspeção Tributária da AT, no valor de EUR 11.194.291,77, respeitante à desconsideração, para efeitos de apuramento do lucro tributável em sede de IRC, do gasto correspondente aos juros suportados pela Requerente com empréstimos contratados para aquisição de 70% do capital social da “B………..”, que a AT considerou que não eram comprovadamente indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou manutenção da fonte produtora, nos termos do artigo 23.º do Código do IRC, pelo que deveriam ser acrescidos à matéria colectável daquele exercício e que, por outro lado, não se encontravam documentalmente provados (cfr. decisão arbitral recorrida, a fls. 142 dos autos). No que à alegada “não documentação do custo” respeita, a decisão arbitral recorrida pronunciou-se sobre a questão a propósito da “motivação da matéria de facto”, relativamente ao facto provado constante da alínea “ ac)” – “No exercício de 2010, a Requerente suportou os seguintes encargos financeiros atinentes aos financiamentos supra referidos nas alíneas s), w), x) e y), cujo valor total ascendeu a €11.194.291,77 (…)” – nos seguintes termos (cfr. acórdão arbitral recorrido, a fls. 140/141 dos autos): «Relativamente ao facto provado constante da alínea ac), cumpre aqui tecer algumas considerações adicionais, na justa medida em que a AT entendeu que «havia uma manifesta insuficiência do preenchimento dos requisitos formais, por a Requerente não ter apresentado qualquer documento emitidos pelos beneficiários dos rendimentos e que não era desajustada a exigência formal de prova, até pelo facto de estarmos perante entidades com relações especiais» e, por isso, considerou que os documentos justificativos/comprovativos dos custos em apreço que foram apresentados pela Requerente «não permitiam um eficaz controlo das relações económicas, quer do lado da requerente quer da beneficiária, uma vez que à revelação de um custo para um agente, contrapõe-se um proveito para o outro». Antes de mais, é uma “contradictio in terminis” aludir, como faz a AT, à indispensabilidade de custos que não se têm por comprovados. De facto, a questão da indispensabilidade só se coloca perante custos comprovados, ou seja, quando aquela se coloca não está mais em causa a existência de um custo, mas sim a sua qualificação (é, por isso, curioso notar que no Relatório da Inspeção Tributária a ordem dos fatores resulta invertida, pois primeiramente é abordado o «critério da indispensabilidade» e só depois é que se analisa o «cumprimento dos requisitos formais». (…). A questão que se coloca quando se aborda o tema da indispensabilidade é, efetivamente, saber se um determinado custo corretamente contabilizado – custo contabilístico – possui ou não as características que o tornam subsumível ao conceito legal de custo fiscal. Dito isto. É um facto que na contabilidade da Requerente não existem documentos emitidos pelos titulares dos rendimentos, ou seja, faturas e/ou notas de débito atinentes aos mencionados encargos financeiros por ela suportados durante o exercício de 2010. No entanto, seguindo aquela que julgamos ser doutrina e jurisprudência pacificas, compulsado o documento n.º 10 anexo à petição inicial e cujo conteúdo consta igualmente do processo administrativo junto aos autos, afigura-se-nos sem dúvida alguma que a Requerente comprovou ter incorrido/suportado os aludidos custos». Alega a recorrente que o assim decidido está em oposição com o que o foi no Acórdão deste STA de 5 de Julho de 2012, rec. n.º 658/11 (junto a fls. 38 a 53 dos autos), relativamente à questão de saber se o custo estava devidamente documentado com base em mero documento interno, nos termos do art. 23º, nº 1 do CIRC, havendo entre os arestos identidade de situações de facto e de questão de direito e decisões opostas quanto a esta, pois que enquanto para o Acórdão arbitral recorrido a falta de documento externo não obsta à comprovação do custo com base em mero documento interno desacompanhado de qualquer outra prova adicional que comprove o efectivo recebimento das quantias pelo seu beneficiário, já para o Acórdão fundamento, pelo contrário, para aceitar a relevância fiscal e considerar que o custo está devidamente documentado, para efeitos do art. 23.º n.º 1 e 42.º, n.º 1 al. g) do CIRC, não basta que o sujeito passivo se limite a apresentar meros documentos internos sem identificação das principais características das operações efectuadas, tais como o objecto, a adquirente, o fornecedor e o preço , acrescendo ainda que, entre a emissão do Acórdão fundamento e do Acórdão arbitral recorrido, não ocorreu qualquer modificação legislativa que fosse susceptível de interferir na resolução da vertente questão de direito controvertida, no sentido de servir de base a diferentes argumentos que possam ser valorados na determinação da solução jurídica . Não se concede, porém, que assim seja. Não apenas porque os “gastos” em causa têm diferente natureza e estavam documentalmente suportados de forma diversa num e noutro caso, mas também porque o Acórdão fundamento convocou como critério de decisão para efeitos de aplicação do artigo 23.º do Código do IRC o disposto na alínea g) do n.º 1 do artigo 42.º daquele Código, sendo que na decisão arbitral recorrida tal norma não foi sequer convocada para a decisão – nem se concede que o devesse ter sido – pois que, na fundamentação da matéria de facto, estava apenas e só em causa saber se se podia julgar provado que a requerente comprovou ter incorrido/suportado os aludidos custos , tendo-se afigurado ao tribunal arbitral que tal se verificava “sem dúvida alguma” em face do “documento n.º 10 anexo à petição inicial”. Não se verifica pois, quanto à primeira questão invocada pela recorrente, a alegada contradição sobre a mesma questão fundamental de direito entre a decisão arbitral recorrida e o acórdão fundamento. E o mesmo se diga quanto à segunda questão – a da indispensabilidade do custo. Não há contradição de decisões sobre a mesma questão fundamental de direito perante situações de facto substancialmente díspares, desde que tal disparidade fundamente um juízo de valor diverso quanto à indispensabilidade do gasto. Ora, no caso, o facto de os encargos financeiros suportados se destinarem a finalidades radicalmente diversas - financiamento gratuito de sociedades do grupo, no caso do Acórdão fundamento; aquisição de uma participação social numa sociedade do grupo, no caso da decisão arbitral recorrida – é diferença factual só por si suficiente para afastar a existência de contradição de decisões justificativa do conhecimento do mérito do recurso. Não há, pois, também quanto a esta questão, contradição sobre a mesma questão fundamental de direito. - Decisão - E assim sendo, não se tomará conhecimento do mérito do recurso. 9 - Termos em que, face ao exposto, acordam os juízes do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em não tomar conhecimento do recurso. Custas pela recorrente, com dispensa do remanescente da taxa de justiça devida pelo recurso – como requerido pela recorrida – pois que este não conheceu do respectivo mérito. Comunique-se ao CAAD. Lisboa, 25 de Janeiro de 2017. - Isabel Cristina Mota Marques da Silva (relatora) - Dulce Manuel da Conceição Neto – Joaquim Casimiro Gonçalves – José da Ascensão Nunes Lopes – Francisco António Pedrosa de Areal Rothes – Pedro Manuel Dias Delgado – Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia - Ana Paula Fonseca Lobo. (*) Este acórdão já contém a retificação feita através do despacho proferido em 4 de Fevereiro de 2017.