00077/09.3BEMDL - Tribunal Central Administrativo Norte

1. Dando a conhecer as razões de facto e de direito que estão na base da decisão de um modo tal que as mesmas se revelam apreensíveis para o seu destinatário, a administração tributária cumpre o dever legal de fundamentação.

2. A administração tributária não se pode limitar a uma fundamentação meramente formal da sua actuação, exigindo-se-lhe, ademais, a demonstração de que esse juízo que esteve na base da sua actuação correctiva é bem fundado, provando os indícios que o sustentam e, dessa forma, possibilitando a conclusão de ser correcta a sua fundamentação material.

3. Estando em causa a demonstração de alegados pagamentos a fornecedores e da utilização de créditos bancários é manifesto que a prova terá de ser feita, primordialmente, através de documentos desempenhando a prova testemunhal um papel meramente complementar.

4. Estando a actuação da administração tributária, no sentido de corrigir aritmeticamente a matéria tributável declarada devidamente fundamentada, não só formal mas também materialmente, é ao contribuinte que incumbe provar os pressupostos do seu direito de ver os encargos financeiros que contabilizou concorrerem para a determinação da matéria tributável.*

* Sumário elaborado pelo Relator

Acordam, em conferência, os Juízes que compõem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

1. Relatório

M… (Recorrente), NIF … … …, residente na Rua …, não se conformando com a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Mirandela que julgou improcedente a presente impugnação judicial por si deduzida, contra a liquidação adicional de imposto sobre o rendimento das pessoas singulares (IRS) referente ao ano de 2005, dela veio interpor o presente recurso.

A culminar as respectivas alegações do recurso, a Recorrente formulou as seguintes conclusões:

1ª A presente impugnação visa a anulação da liquidação adicional de IRS nos termos da qual a impugnante foi notificada para pagar a quantia de € 79.312,77.

2ª O acto tributário impugnado resultou do entendimento da Administração Fiscal de que a impugnante teria deduzido, indevidamente, custos através da Conta 58 - Juros Suportados, encargos financeiros de empréstimos bancários.

3ª Tal entendimento radica num pressuposto de facto errado: segundo o Fisco esses encargos não são indispensáveis para a realização dos rendimentos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora.

4ª E daí resultou um pressuposto de direito também errado: segundo o Fisco tais custos não são admissíveis atento o disposto no artigo 23° do CIRC.

5ª Na verdade, como ficou provado, tais custos (supostamente indevidos, na óptica do Fisco) foram imprescindíveis para a obtenção do resultado declarado.

6ª Mas mais: esses custos resultaram de uma estratégia de gestão inteligente e profissional que conduziu a um maior rendimento tributável e, consequentemente, a um maior valor de IRS a pagar.

7ª é que esses movimentos financeiros, que se traduziram em custos na contabilidade da impugnante, estão suficientemente comprovados e foram necessários, adequados e imprescindíveis para o desenvolvimento da sua actividade, nomeadamente para efectuar pagamentos a fornecedores em condições claramente favoráveis (para a impugnante imediata e directamente e para a Fazenda Pública mediata e indirectamente).

8ª A eliminação desses custos produziria um resultado aberrante, sem qualquer correspondência com a realidade.

9ª Como o Fisco muito bem sabe, nenhuma farmácia, a da Impugnante incluída, consegue obter o rácio de rentabilidade fiscal que resulta da liquidação adicional impugnada.

10ª Expurgando da escrita da impugnante os custos que a administração fiscal lhe cortou, os custos operacionais seriam meramente simbólicos e manifestamente insuficientes para gerar o volume de vendas declarado e aceite pelo Fisco.

11ª A impugnante declarou, por corresponder à verdade dos factos, um resultado líquido positivo de € 46.881,30 - o que é excelente.

12ª Com a eliminação de custos a que a administração fiscal procedeu, a farmácia daria um lucro de € 259.025,10 - o que é inverificável.

13ª Atendendo a que a margem imperativamente fixada é de 19,15% e atendendo ainda a que a administração fiscal fixou uma rentabilidade fiscal das vendas de 18,28%, os custos totais, segundo a administração fiscal, seriam de apenas 0,87%, o que é, obviamente, uma espécie de alucinação.

14ª Acresce que para os anos anteriores - 2003 e 2004 - a administração fiscal, num contexto absolutamente idêntico, admitiu como boa uma rentabilidade fiscal das vendas de 12,74%.

15ª Curiosamente, os empréstimos também foram necessários por causa dos atrasos nos pagamentos por parte das entidades estaduais integradas no sistema nacional de saúde, o que se traduz no Estado a pretender arrecadar imposto indevidamente à custa da sua própria incompetência e desconsideração.

16ª Talvez seja por isso que o Estado revela dificuldade em compreender actos de gestão empresarial de reconhecido e comprovado mérito, como é o caso, pois ficou demonstrado que a impugnante pagava pontualmente aos seus fornecedores (não lhes repercutindo os atrasos a que estava sujeita) para conseguir melhores condições negociais e para manter um stock adequado à procura.

17ª A liquidação impugnada é ilegal por padecer do vício de forma - Art. 99° do CPPT, uma vez que a fundamentação é insuficiente, obscura, incongruente e contraditória.

18ª Os apressados e desleixados juízos conclusivos apontados pela administração fiscal baseiam-se em juízos explicativos que são fruto de equívocos, inexactidões e inverdades.

19ª A liquidação impugnada também é ilegal por enfermar do vício de violação de lei, tanto por erro quanto aos pressupostos de facto como por erros de direito - Art. 99° do CPPT.

20ª A liquidação impugnada assenta num lucro tributável que é manifesta e notoriamente inverificável - o que constitui um grave e inelutável atropelo ao bloco da legalidade, nomeadamente por ofensa grosseira aos diversos princípios gerais de direito que são estruturantes do nosso ordenamento jurídico tributário: os princípios da igualdade, da justiça, da prossecução do interesse público, da verdade material, da tributação de acordo com o rendimento real e a capacidade contributiva que é gerada, entre outros.

21ª Sem prescindir, não se pode perder de vista que os custos que a administração fiscal eliminou estão documentados e que os dados da escrita se presumem verdadeiros, uma vez que a contabilidade está organizada de acordo com o formalismo decorrente da legislação aplicável.

22ª Assim, competia à administração fiscal, de acordo com as regras da repartição do ónus da prova, demonstrar, para além de qualquer dúvida razoável, que tais custos foram indevidamente utilizados - o que não sucedeu.

23ª A sentença recorrida padece de erro de julgamento tanto no âmbito da valoração da prova produzida como na aplicação do direito.

Não foram apresentadas contra-alegações.

Neste Tribunal Central Administrativo, o Digno Magistrado do Ministério Público pronunciou-se no sentido de ser negado provimento ao recurso por considerar, em síntese, que os custos contabilizados pela Recorrente e desconsiderados pela administração tributária “não logram enquadramento legal nas disposições conjugadas dos artigos 32º do CIRS e 23º do CIRC, para que pudessem ser deduzidos como custos do exercício em causa, sendo legal a respectiva desconsideração para efeitos fiscais e a subsequente liquidação adicional de IRS.”

Colhidos os vistos legais, importa apreciar e decidir.

Questões a decidir:

As questões que importa apreciar, suscitadas e delimitadas pelas alegações de recurso e respectivas conclusões são as de saber se a sentença recorrida:

- incorreu em erro de julgamento por ter considerado que o acto de liquidação impugnado não padece do vício de falta de fundamentação

- errou ao decidir que a administração tributária demonstrou que os custos aqui em causa foram indevidamente considerados na determinação da matéria tributável;

- incorreu em erro no julgamento sobre a matéria de facto;

- errou no direito que aplicou aos factos.

2. Fundamentação

2.1. De facto

2.1.1. Decisão sobre a matéria de facto proferida na 1ª instância

É a seguinte a decisão sobre a matéria de facto proferida na 1ª instância:

“(…) DOS FACTOS PROVADOS

Compulsados os autos dou como assente o seguinte circunstancialismo fáctico, com base nos documentos juntos aos autos:

1. Através da ordem de serviço nº 01200700133 da Direcção de Finanças de Bragança foi efectuada à impugnante uma acção inspectiva de âmbito parcial IRS 2005, tendo sido elaborado o respectivo relatório datado de 23-07-2007, cujo teor dou aqui por reproduzido e do qual consta, além do mais:

«III- DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS À MATÉRIA TRIBUTÁVEL

Com o intuito de verificar a existência de empréstimos bancários, pelo facto de se ter detectado que constam encargos financeiros de empréstimos bancários na conta 68 - Juros Suportados, foi efectuado um pedido de esclarecimentos, em 2007/05/11, através do oficio nº 2565, onde foi solicitado, ao abrigo do nº 4 do artigo 59° da LGT e dos artigos 28° e 48° do RCPIT, para no prazo de 10 dias, proceder ao envio do balancete analítico do ano de 2005 bem como o extracto das contas 68 - Juros Suportados e 23 - Empréstimos Bancários e respectivos documentos comprovativos dos Lançamentos constantes dessas contas (Anexo 1).

Findo aquele prazo foram apresentados os documentos referidos tendo-se procedido à sua análise onde se constatou que se encontra registado na conta 23 - Empréstimos obtidos o valor de € 953.000,00, valor quase igual ao do ano de 2004 e os juros reflectidos são de montante superior uma vez que na conta 68.11 - Juros Suportados de Empréstimos Bancários se encontra registado o montante de € 212.143,80 (Anexo 2).

Estes lançamentos na contabilidade do sujeito passivo M… - NIF 163 933 470 têm como suporte dois documentos bancários emitidos em nome de Dr. J… (Anexo 3) e dois documentos bancários relativos a juros suportados relativos à conta de depósito à ordem nº 7041813 e à conta caucionada nº 45258369320 do Millenium BCP (Anexo 4). Ora, pela análise ao contrato de mútuo e conta caucionada assinado em 2004 (Anexo 5) verifica-se o seguinte:

• No contrato celebrado com o Banco Millenium BCP (conta nº 7041313) figuram como contraentes o Dr. J…, NIF - 1..., a Dra. M1…, NIF - 1... e a Dra. M2… Pinto, NIF - 1...;

• De acordo com a cláusula nº 2 daquele contrato indica que o crédito aberto será utilizado pelos creditados acima mencionados através de qualquer uma das diferentes modalidades de utilização existentes no banco;

• Associada aquela conta encontra-se agrupada uma conta corrente caucionada que funciona através de 3 contas abertas em nome dos creditados anteriormente mencionados, contas estas que serão sempre movimentadas a crédito e a débito única e exclusivamente por transferências a ordenar pelo segundo contraente Dr. J…, NIF - 166 426 032 por contrapartida da conta depósitos à ordem nº 7041813 (vide contrato).

De referir, ainda, que não se vislumbram quaisquer relações existentes, quer sejam comerciais, de mútuos ou outras, entre o Dr. J…, a Dra. M1… e a Dra. M2…, para esta reflectir custos que foram suportados por aquele, ou seja, custos que não têm relevo na actividade prosseguida e sim empréstimos utilizados em proveito próprio dos 3 contraentes, a não ser na tentativa de diminuir os lucros a tributar e a consequente diminuição de receitas fiscais para o Estado.

Para reforçar este facto conforme se verifica no contrato da conta corrente caucionada é apenas o Dr. J… quem pode movimentar essa conta.

Assim por remissão do artigo 32° do CIRS e de acordo com o artigo 23° do CIRC, apenas se consideram custos os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização de proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, o que manifestamente não acontece no presente caso, pelo que o lucro tributável declarado em 2005 não corresponde à real situação.

Em face do exposto o sujeito passivo deduziu indevidamente encargos financeiros - juros suportados em empréstimos bancários em 2005 no montante de €212.143,80, pelo que o Lucro Tributável apurado para o ano de 2005 é de € 259.025,10››.

2. Na sequência da correcção do lucro tributável do ano de 2005 foi efectuado a Compensação de IRS nº 2007 000067222241, de 19-09- 2007, no montante de 79.312,77 euros.

3. A impugnante reclamou graciosamente da liquidação, reclamação que foi indeferida por despacho da Directora de Finanças de Bragança de 17-06-2008.

4. Deste despacho a impugnante interpôs recurso hierárquico, o qual foi indeferido por despacho de 25-11-2008, notificado á impugnante em 15-12-2005.

5. A petição inicial deu entrada neste Tribunal em 23-03-2009.

Factos Não Provados:

Não ficaram provados, com relevância para a decisão a proferir, os factos constantes dos artigos 35° e 36° da petição inicial.

Na verdade, para que a prova de tais factos fosse alcançada seria necessário que a impugnante identificasse os pagamentos a fornecedores efectuados com base nos empréstimos e os relacionasse com os extractos bancários da utilização do crédito, não sendo suficiente a prova testemunhal produzida nesse sentido”.

2.1.2. Ampliação oficiosa da matéria de facto

1- A. Nos termos da cláusula 2ª das “Condições Particulares da modalidade de utilização em conta corrente caucionada prevista na cláusula 2ª das Condições Gerais do contrato de abertura de Crédito Umbrella Grupado celebrado em 2 de Janeiro de 2004”, esse crédito “funcionará através de contas abertas em nome dos Creditados e que são: a conta nº 45258344294 quanto ao Primeiro Creditado, a conta nº 4528369320 quanto à Segunda Creditada e a conta nº 45258357195 quanto à Terceira Creditada” (cf. documento de fls. 50 e 51 do processo administrativo apenso).

1- B. A “Segunda Creditada” referida na cláusula mencionada no ponto anterior é a Impugnante M1… (cf. documento de fls. 46 do processo administrativo apenso).

1- C. O documento a que no Relatório da Inspecção Tributária se alude como sendo relativo à conta caucionada nº 45258369320 do Millenium BCP é constituído por uma comunicação desta instituição bancária datada de 1 de Março de 2006 e dirigida a M1… com o seguinte teor: “Assunto: pagamento de juros devedores no ano de 2005 ref. à conta corrente caucionada nº 45258369320 [Conforme] solicitado por V. Exa. informamos que o montante pago a título de juros e encargos durante o ano de 2005 na conta corrente caucionada nº 4528369320, de que V. Exa. é titular neste banco, foi de [total] €40.706,44”.

1- D. O documento a que no Relatório da Inspecção Tributária se alude como tendo sido emitido em nome de J… é constituído por uma comunicação do Millenium BCP datada de 1 de Março de 2006, dirigida àquele e com o seguinte teor: “Conforme solicitado por V. Exa. informamos que o montante pago a título de juros e encargos durante os meses de Novembro e Dezembro no ano de 2005 na conta à ordem nº 7041813, de que V. Exa. é titular neste banco, foi de [total] €43.651,05”.

1- E. O documento a que no Relatório da Inspecção Tributária se alude como sendo relativo à conta de depósitos à ordem nº 7041813 do Millenium BCP é constituído por uma comunicação desta instituição bancária datada de 1 de Março de 2006 e dirigida a M1… com o seguinte teor: “Conforme solicitado por V. Exa. informamos que o montante pago a título de juros e encargos durante os meses de Janeiro e Outubro no ano de 2005 na conta à ordem nº7041813, de que V. Exa. é titular neste banco, foi de [total] €121.435,61”.

2.2. De direito

2.2.1. A primeira questão que importa apreciar e decidir é a de saber se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento ao ter considerado que o acto de liquidação impugnado não padece do vício de falta de fundamentação.

A este propósito, na sentença recorrida, escreveu-se o seguinte: “Nos termos do nº 1 do artigo 77º da Lei Geral Tributária «A decisão de procedimento é sempre fundamentada por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, podendo a fundamentação consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integram o relatório da fiscalização tributária», E o nº 2 acrescenta que «A fundamentação dos actos tributários pode ser efectuada de forma sumária, devendo sempre conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo».

O dever de fundamentar constitui um meio de garantia de legalidade da actividade da Administração, enquanto exigindo ponderação antes da decisão, contribui para uma esclarecida formação da vontade de quem é chamado a decidir, e ao mesmo tempo funciona como um instrumento de defesa dos direitos e interesse dos particulares, na medida em que, facultando-lhes o conhecimento dos motivos determinantes da resolução tomada, permite que façam conscientemente, a opção entre a aceitação do acto e a justificação do recurso contencioso/impugnação.

E daí que só uma fundamentação concreta, específica, reportada ao caso individual a decidir, sirva aqueles enunciados objectivos, não satisfazendo uma fundamentação “a posteriori” nem o uso de expressões vagas e genéricas ou meros juízos conclusivos, que nada esclarecem quanto aos pressupostos concretamente considerados pelo autor do acto – cfr. Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 25-09-96, publicado no Apêndice ao Diário da República de 30 de Junho de 1998, página 2558.

A fundamentação é um conceito relativo, variando em função do tipo concreto de cada acto e das circunstâncias concretas em que ele foi praticado.

Assim, o tribunal só em face de cada caso poderá ajuizar da sua suficiência, mediante a adopção de uni critério prático consistente na indagação sobre se um destinatário normal, perante o itinerário cognoscitivo e valorativo revelado pela fundamentação do acto em causa, fica em condições de saber qual o motivo por que se decidiu num sentido e não noutro qualquer.

No caso dos autos apesar da arguição do vício de falta de fundamentação, a impugnante não concretiza onde é que fundamentação é “insuficiente, obscura incongruente e contraditória”, nem indica a que ‘juízos conclusivos baseados em juízos explicativos fruto de equívocos, inexactidões e inverdades” se refere. Tão-pouco se a falta de fundamentação é imputada ao relatório da fiscalização, se há decisão da reclamação graciosa, se à decisão do recurso hierárquico, se a todos.

De qualquer modo sempre se dirá que estão claros os motivos que levaram a administração tributária a não aceitar os custos com os juros dos empréstimos, clareza que permitiu à impugnante a eles se opor em sede de petição inicial.

Improcede este fundamento”.

Neste ponto, a sentença recorrida merece o nosso inteiro acolhimento. Como é sabido, o dever de fundamentação dos actos administrativos tem, geneticamente, uma função endógena de propiciar a reflexão da decisão pelo órgão administrativo e uma função exógena, externa ou garantística de facultar ao cidadão a opção consciente entre o conformar-se com tal decisão ou afrontá-la em juízo e nesta perspectiva, essencial para que se considere satisfeita a exigência legal da fundamentação dos actos tributários é que “o discurso contextual, expresso e externado pelo autor do acto dê a conhecer ao seu destinatário, pressuposto como um destinatário normal ou razoável colocado perante as aludidas circunstâncias, todo o percurso da apreensão e valoração dos pressupostos de facto e de direito que foram a sua motivação orgânica” - assim, acórdão STA de 25 Jun. 98, Ciência e Técnica Fiscal, n.º 391, pág. 236.

Como se refere no acórdão STA 24 Mar. 2004, Recurso 01868/02, www.dgsi.pt “o dever de fundamentação visa esclarecer o destinatário do acto acerca do seu itinerário cognoscitivo e valorativo, permitindo-lhe ficar a saber quais as razões, de facto e de direito, que levaram à sua prática e porque motivo a Administração se decidiu num sentido e não noutro. E, se assim é, pode dizer-se que um acto está fundamentado sempre que o administrado, colocado na sua posição de destinatário normal – o bonus pater familiae de que fala o artigo 487, n.º 2 do CC – fica a conhecer as razões que estão na sua génese, de forma a que, se o quiser, o possa sindicar de uma forma esclarecida” – neste mesmo sentido, entre muitos outros, acórdão STA 19 Mar. 81, recurso 13.031, acórdão STA 27 Out. 82, Acórdão Doutrinais (AD) 256, pág. 528, acórdão STA de 25 Jul. 84, AD 288 pág. 1386, acórdão STA 4 Mar. 87, AD 319, pág. 849, acórdão 15 Dez. 87, AD 318 pág. 813, acórdão STA 21 Mar. 91, recurso 25.426, acórdão 28 Abr. 94, recurso 32.352, acórdão 30 Jan. 2002, recurso 44.288 e acórdão 7 Mar. 2002, recurso 48.369.

Entendido o dever de fundamentação expressa na sua dimensão formal, afigura-se-nos que, no caso concreto, como bem decidiu a sentença recorrida, a administração tributária externou as razões de facto e de direito que estão na base da decisão de um modo tal que as mesmas se revelam apreensíveis para o seu destinatário e, dessa forma, cumpriu aquele dever.

Improcedem, portanto, as conclusões 17ª e 18ª das conclusões do recurso que são aquelas em que é suscitada a questão do vício da falta de fundamentação da impugnada liquidação.

2.2.2. Importa, no entanto, acentuar que a administração tributária não se pode limitar a uma fundamentação meramente formal do que considere ser uma indevida dedução, por parte do sujeito passivo, de custos fiscais em sede de apuramento da matéria tributável em IRS. Exige-se-lhe, ademais, a demonstração de que esse juízo que esteve na base da sua actuação correctiva é bem fundado, provando os indícios que o sustentam e, desse modo, possibilitando a conclusão de ser correcta a sua fundamentação material – neste sentido, acórdão TCA Norte 24 Jan. 2008, Processo 01834/04 Viseu.

Entramos, assim, no âmbito da segunda questão que importa decidir e que vem colocada pela Recorrente nas conclusões 21ª e 22ª das alegações do recurso e que é a de saber se a administração tributária demonstrou que os custos aqui em causa foram indevidamente considerados na determinação da matéria tributável da ora Recorrente em sede de imposto sobre o rendimento das pessoas singulares. Vejamos.

A desconsideração dos custos contabilizados pela ora Recorrente por parte da administração tributária não pode ser feita sem que esta prove os pressupostos legais da sua actuação e sem que estes se revelem suficientes para a justificar (não percamos de vista que o artigo 75º, nº 1 da LGT estabelece a presunção de veracidade relativamente aos dados e apuramentos inscritos na contabilidade ou escrita do contribuinte, quando estas estiverem organizadas de acordo com a legislação comercial e fiscal).

No caso presente, a administração tributária entendeu que os custos contabilizados pela Impugnante e relativos a juros pagos como contrapartida de empréstimos bancários não deveriam ter concorrido para a determinação da matéria tributável com base na seguinte fundamentação explicitada no Relatório de Inspecção e que esteve na base da correcção aritmética da matéria tributável que conduziu à liquidação impugnada: “[encontra-se] registado na conta 23 - Empréstimos obtidos o valor de € 953.000,00, valor quase igual ao do ano de 2004 e os juros reflectidos são de montante superior uma vez que na conta 68.11 - Juros Suportados de Empréstimos Bancários se encontra registado o montante de € 212.143,80 (Anexo 2).

Estes lançamentos na contabilidade do sujeito passivo M1… - NIF 163 933 470 têm como suporte dois documentos bancários emitidos em nome de Dr. J… (Anexo 3) e dois documentos bancários relativos a juros suportados relativos à conta de depósito à ordem nº 7041813 e à conta caucionada nº 45258369320 do Millenium BCP (Anexo 4). Ora, pela análise ao contrato de mútuo e conta caucionada assinado em 2004 (Anexo 5) verifica-se o seguinte:

• No contrato celebrado com o Banco Millenium BCP (conta nº 7041313) figuram como contraentes o Dr. J…, NIF – 166 426 032, a Dra. M1…, NIF – 168 933 470 e a Dra. M2…, NIF - 105 394 238;

• De acordo com a cláusula nº 2 daquele contrato indica que o crédito aberto será utilizado pelos creditados acima mencionados através de qualquer uma das diferentes modalidades de utilização existentes no banco;

• Associada aquela conta encontra-se agrupada uma conta corrente caucionada que funciona através de 3 contas abertas em nome dos creditados anteriormente mencionados, contas estas que serão sempre movimentadas a crédito e a débito única e exclusivamente por transferências a ordenar pelo segundo contraente Dr. J…, NIF - 166 426 032 por contrapartida da conta depósitos à ordem nº 7041813 (vide contrato).

De referir, ainda, que não se vislumbram quaisquer relações existentes, quer sejam comerciais, de mútuos ou outras, entre o Dr. J…, a Dra. M1… e a Dra. M2…, para esta reflectir custos que foram suportados por aquele, ou seja, custos que não têm relevo na actividade prosseguida e sim empréstimos utilizados em proveito próprio dos 3 contraentes, a não ser na tentativa de diminuir os lucros a tributar e a consequente diminuição de receitas fiscais para o Estado.

Para reforçar este facto conforme se verifica no contrato da conta corrente caucionada é apenas o Dr. J… quem pode movimentar essa conta.

Assim por remissão do artigo 32° do CIRS e de acordo com o artigo 23° do CIRC, apenas se consideram custos os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização de proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, o que manifestamente não acontece no presente caso, pelo que o lucro tributável declarado em 2005 não corresponde à real situação”.

Em suma, da fundamentação do acto impugnado resulta que a administração tributária considerou que os custos contabilizados pela Impugnante não têm relevo na actividade prosseguida, não tendo sido indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto.

Assim, num primeiro momento, estava a administração obrigada a demonstrar os pressupostos legais vinculativos da sua actuação correctiva, isto é, que os custos contabilizados pela Impugnante não estão relacionados com a actividade desta e que, por isso, não deverão concorrer negativamente para a determinação da matéria tributável.

Pronunciando-se sobre esta questão, a sentença recorrida considerou o seguinte: “A administração fiscal não aceitou a verba de 212.143,80 euros como custo do exercício de 2005, com fundamento no disposto no artigo 32° do CIRS conjugado com o artigo 23° do CIRC.

E fundamentou tal posição no capítulo III do relatório da inspecção - descrição dos factos e fundamentos das correcções meramente aritméticas à matéria tributável, transcrito em 1) do probatório. Considerou a administração tributária que os juros contabilizados pela impugnante, tendo como suporte dois documentos bancários emitidos em nome de Dr. J… dois documentos bancários relativos a juros suportados relativos à conta de depósito à ordem nº 7041813 e à conta caucionada nº 45258369320 do Millenium BCP em que figuram como contraentes o Dr. J…, a impugnante Dra. M1… e a Dra. M2…, não foram indispensáveis para a realização de proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora.

A conclusão da administração assenta em premissas adequadas, uma vez que, à partida, não estando os juros suportados em documentos respeitantes à impugnante, ou exclusivamente à impugnante, não existem motivos para pensar que o custo foi contraído no interesse da empresa. Pelo que, passa a caber à impugnante o ónus de demonstrar que assim foi”.

Afigura-se-nos de acolher o assim decidido. Com efeito, estando os custos suportados por documentos que, ou não respeitam à Impugnante ou que se referem a uma conta bancária que de que a mesma é titular conjuntamente com J… e M2… e relativamente a cujos encargos todos respondem solidariamente, deve ajuizar-se fundada a actuação da administração tributária no sentido de desconsiderar esses custos por não os reputar comprovadamente indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto da Impugnante e ora Recorrente. Na verdade, não se referindo esses documentos de modo exclusivo à Impugnante, antes sendo patente que os mesmos (com exclusão de um documento a que já de seguida nos referiremos de modo discriminado) se reportam a encargos com uma conta bancária de que aquela é titular em conjunto com J… e M2… e que estes, juntamente com a Impugnante, nos termos que decorrem da cláusula 3ª do contrato de abertura de crédito que celebraram com o Millenium BCP e que esteve na origem da abertura da referida conta bancária podiam indistintamente, qualquer um deles, utilizar o crédito disponibilizado por aquela instituição bancária, afigura-se-nos de concluir, com o Tribunal recorrido, que a administração tributária, do ponto de vista substancial, escorou a sua actuação correctiva em elementos de facto que são suficientes para colocar em causa a contabilização dos referidos custos por parte da Impugnante.

No entanto, esta nossa conclusão quanto ao bem fundado da sentença recorrida não se lhe estende na sua íntegra. Na verdade, em relação a parte dos custos respeitantes a juros e que foram afastados pela administração tributária da determinação da matéria tributável em IRS da Impugnante, esta juntou, logo em sede de procedimental, um documento que constitui, a nosso ver, suficiente suporte documental dos custos contabilizados ou que, quando menos, retira pertinência à conclusão da administração tributária no sentido de que, relativamente a essa parte dos custos assim documentados, esteja suficientemente indiciado que os mesmos não têm qualquer relevo em relação à actividade prosseguida pela Impugnante. Referimo-nos aos juros no montante de 40.706,44 euros que estão documentados pelo ofício do Banco Millenium BCP a que reporta o ponto 1-C da matéria de facto provada e no qual se indica que a Impugnante, no ano de 2005 e relativamente à conta caucionada nº 4528369320 de que a mesma é exclusiva titular, suportou a título de juros e encargos aquela quantia de 40.706,44 euros.

Ao contrário do que sucede com os demais encargos contabilizados pela Impugnante e respeitantes a juros, através do referido documento é possível estabelecer um nexo entre os encargos a que o mesmo diz respeito e a Impugnante, exclusivo, na medida em que, tal como resulta das condições particulares do contrato celebrado com o Millenium BCP e que se encontra junto a fls. 46 a 51 do processo administrativo (cf. ponto 1-A e 1-B da matéria de facto provada) aquela conta caucionada com o nº 4528369320 é uma conta aberta, exclusivamente, em seu nome. Ora, sendo possível estabelecer aquele nexo entre os encargos suportados a título de juros documentados e a Impugnante, através da titularidade da conta bancária na qual foram efectuados os movimentos financeiros que justificaram aqueles encargos, não se nos afigura que, em relação a esses concretos custos, a administração tributária se pudesse bastar, como parece ter-se entendido na sentença, com os elementos que recolheu para poder dizer que os mesmos são estranhos à actividade comercial da Impugnante. Vejamos porquê.

Do que se trata é de questionar se a administração tributária recolheu indícios dos quais resulte que aqueles os juros no montante de 40.706,44 euros, relativos a movimentos gerados em conta bancária da qual a Impugnante é exclusiva titular, não se reportam a capital que esta utilizou no exercício da sua actividade comercial, indícios esses susceptíveis colocar em causa a contabilização desses custos por parte da Impugnante. Ora, não vemos que a administração tributária tenha recolhido qualquer indício minimamente relevante, de entre aqueles que expendeu na fundamentação do acto, que permita, com base nele, a desconsideração daqueles custos na determinação da matéria tributável. Na verdade, o facto de, no contrato celebrado com o Banco Millenium BCP (conta nº 7041313) figurarem como contraentes o J…, M1… e M2…, não afasta que cada um deles tenha utilizado individualmente, no exercício das respectivas actividades comerciais ou outras, parte do crédito disponibilizado pela instituição bancária. De resto, associada àquela conta nº 7041313 encontravam-se 3 contas caucionadas individuais. Por outro lado, o facto de as contas serem movimentadas única e exclusivamente por transferências a ordenar pelo J…, nada permite concluir relativamente à relevância dos movimentos na esfera jurídica da Impugnante. Finalmente, não vemos a pertinência indiciária, na perspectiva da imputação dos custos contabilizados à actividade da Impugnante, da circunstância salientada no Relatório de Inspecção no sentido de que “não se vislumbram quaisquer relações existentes, quer sejam comerciais, de mútuos ou outras, entre o Dr. J…, a Dra. M1… e a Dra. M2…”, sendo que é meramente conclusivo afirmar-se, como ali se afirmou que a Impugnante contabilizou custos que foram suportados por aquele J….

Quanto a este ponto concluímos, portanto, que só parcialmente a administração tributária demonstrou os pressupostos da sua actuação correctiva dos elementos declarados pela Impugnante e como tal, procedem parcialmente as conclusões 21ª e 22ª das alegações nos termos que, a final, na decisão do presente acórdão, melhor concretizaremos.

2.2.3. A conclusão a que anteriormente chegámos no sentido de que a sentença decidiu bem ao considerar que, em relação a parte dos custos, a administração tributária, não só formalmente como também do ponto de vista substancial, fundamentou a sua actuação, não resolve definitivamente o presente litígio. Importará, para isso, abordar a última das questões a decidir e que é a de saber se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento sobre a matéria de facto e relativamente ao direito que aplicou aos factos.

2.2.3. 1. A Recorrente imputa à sentença um erróneo julgamento sobre a matéria de facto no que respeita aos factos provados e no concernente aos factos não provados.

Se bem vemos, pretende a Recorrente obter a alteração do julgamento de facto efectuado pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Mirandela na sentença recorrida por considerar que este, por um lado, não deveria ter dado como provados factos que implicam a impertinência dos custos contabilizados relativamente à sua actividade comercial e, por outro lado, deveria ter dado como provados os factos alegados nos artigos 35º e 36º da petição inicial. Salvo o devido respeito, num e noutro caso a Recorrente não tem razão.

Em relação aos factos provados, a Recorrente não especifica minimamente qual o concreto facto do probatório que considera indevidamente julgado, sendo certo que o Tribunal a quo se limitou, na parte relevante, a reproduzir os fundamentos explicitados pela administração tributária para justificar a sua actuação correctiva.

No respeitante aos factos não provados, não podemos deixar acolher como bom o entendimento que foi afirmado na sentença recorrida. Com efeito, estando em causa a prova da alegação feita pela Recorrente no sentido de que os “empréstimos foram necessários designadamente por causa dos atrasos nos pagamentos por parte das entidades estaduais integradas no sistema nacional de saúde” (artigo 35º da petição inicial) e de que “pagava pontualmente aos seus fornecedores (não lhes repercutindo os atrasos a que estava sujeita) para conseguir melhores condições negociais e para manter um stock adequado à procura” (artigo 36º da petição inicial), andou bem o Tribunal Administrativo e Fiscal de Mirandela ao considerar que “para que a prova de tais factos fosse alcançada seria necessário que a impugnante identificasse os pagamentos a fornecedores efectuados com base nos empréstimos e os relacionasse com os extractos bancários da utilização do crédito, não sendo suficiente a prova testemunhal produzida nesse sentido”. Estando em causa a demonstração de alegados pagamentos a fornecedores e da utilização de créditos bancários é manifesto que a prova teria de ser feita, primordialmente, através de documentos, desempenhando as testemunhas, quando muito, um papel meramente complementar. Ora, o que se verifica é que a Recorrente, quer em sede de procedimento tributário quer já no decurso do processo judicial, foi de uma parcimónia probatória que não pode deixar de salientar-se e que fragiliza, decisivamente, a sua pretensão. É certo, por outro lado que era ela, Impugnante, quem estava em melhores condições para carrear o material instrutório indispensável para o completo esclarecimento dos factos relevantes para a boa decisão da causa, nomeadamente através da junção de todos os documentos contabilísticos e bancários pertinentes.

Improcede, portanto, o invocado erro da sentença no julgamento da matéria de facto.

2.2.3. 2. Desta improcedência do recurso relativamente ao invocado erro no julgamento da matéria de facto decorrerá igual consequência no que concerne ao invocado erro no julgamento de direito que a Recorrente imputou à sentença recorrida.

A Recorrente considera, em síntese, que a liquidação assenta num lucro tributável que é manifesta e notoriamente inverificável e que isso constitui um grave atropelo ao bloco da legalidade, nomeadamente por ofensa aos princípios gerais estruturantes do nosso ordenamento jurídico-tributário. No entanto, o que está em causa no presente litígio é apenas a questão de saber se parte dos custos contabilizados pela recorrente relativos a encargos financeiros devem ou não ser desconsiderados na determinação da matéria tributável. Nada mais. Nesta perspectiva, o que importava saber era (i) se a administração tributária fundamentou devidamente, do ponto de vista formal e do ponto de vista material, a sua actuação correctiva dos elementos declarados pela Recorrente e se (ii) na afirmativa, esta fez prova de que os custos que contabilizou preenchem os requisitos de que a lei faz depender a sua relevância para a determinação da matéria tributável, nomeadamente, tendo em vista o que dispõe o artigo 23º do CIRC. São completamente irrelevantes, assim, as alegações da Recorrente relativamente à rentabilidade fiscal das vendas resultantes da desconsideração dos custos condensadas nas conclusões 8ª, 9ª, 10ª, 13ª e 14ª e por isso, sobre as mesmas não nos iremos pronunciar.

Como vimos, no ponto 2.2.2., com excepção de uma parte dos custos relativos a encargos financeiros contabilizados pela ora Recorrente, a actuação da administração tributária no sentido de corrigir aritmeticamente a matéria tributável estava devidamente fundamentada, não só formal mas também materialmente.

Deste modo, como bem se apontou na sentença recorrida, era à Recorrente que incumbia provar os pressupostos do seu direito de ver os encargos financeiros que contabilizou concorrerem para a determinação da matéria tributável o que, como vimos, não fez. Por isso, nesta parte, não pode o recurso deixar de improceder.

De tudo se conclui que o presente recurso merecerá parcial provimento na medida assinalada no ponto 2.2.2 da fundamentação do presente acórdão.

3. Decisão

Assim, pelo exposto, acordam os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em:

a) Conceder parcial provimento ao recurso;

b) Julgar a impugnação judicial parcialmente procedente e, em consequência, anular a liquidação impugnada na parte em que a mesma se mostra influenciada pela desconsideração de custos no montante de €40.706,44 (quarenta mil setecentos e seis euros e quarenta e quatro cêntimos).

Custas pela Recorrente e pela Fazenda Pública (quanto a esta, apenas em 1ª instância) na proporção do respectivo decaimento.

Porto, 18 de Janeiro de 2012

Ass. Álvaro Dantas

Ass. Anabela Russo

Ass. Catarina Almeida e Sousa