0363/15 - Supremo Tribunal Administrativo

I- A tributação autónoma visa que a empresa faça um ajuste entre os seus recursos financeiros e os seus objectivos negociais desmotivando-a de adoptar comportamentos que beneficiando pessoas diversas da empresa, aumentando seja o património seja o bem-estar ou a reputação social destas, conduzindo a uma diminuição da sua capacidade contributiva da empresa.

II- A tributação autónoma de certas despesas ocorre quando simultaneamente a totalidade ou parte dessas despesas – de representação e com viaturas, por exemplo – são fiscalmente aceites como custos fiscais da empresa.

III- Na determinação do lucro tributável, tais despesas são tidas como custo fiscal, mas o valor da tributação autónoma que sobre essas mesmas despesas é determinado por lei não é, em si mesmo, tido como custo fiscal para efeitos de determinação de lucro tributável, não sendo tidas, para efeitos fiscais, como gastos suportados pela empresa, indispensáveis à realização dos proveitos ou à manutenção da sua fonte produtora.

IV- Não pode retirar-se da alteração ao Código do IRC, efectuada pela Lei 2/2014, de 16/1, ao estabelecer que as tributações autónomas não são custo fiscal (art° 23°-A, n° 1, a), o entendimento de que antes da entrada em vigor de tal dispositivo legal constituíam tais despesas um custo fiscal para determinação do lucro tributável. (elaborado nos termos do disposto no artº 663º, nº 7 do Código de Processo Civil).

Decisão recorrida – Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra

. 13 de Novembro de 2014

Julgou improcedente a impugnação.

Acordam nesta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

A sociedade “A………….., S.A.”, apresentou o presente recurso da sentença proferida no processo de impugnação do acto de liquidação n. 1441/13.9BESNT, que instaurou contra a decisão de indeferimento tácito do pedido de revisão deduzido do acto de autoliquidação de IRC do ano de 2008, tendo, para esse efeito formulado, a final da sua alegação, as seguintes conclusões:

1. A ora recorrente, em sede de autoliquidação do IRC de 2010, efectuou tributações autónomas sobre despesas de representação, viaturas de passageiros ou mistos, ajudas de custo e despesas confidenciais, nos termos do art° 81° do CIRC;

2. A ora recorrente, em sede de autoliquidação de IRC de 2010, não considerou, erradamente, esses quantitativos pagos como tributações autónomas como custo fiscal, nos termos do art° 23° do CIRC;

3. Ora, a alínea f), do n° 1 do referido art° 23° do CIRC, considera, expressamente, como custo, os gastos de natureza fiscal — as tributações autónomas são gastos de natureza fiscal;

4. Por outro lado, à época dos factos, estabelecia o art° 45º do CIRC que não eram dedutíveis o IRC e quaisquer outros impostos que, directa ou indirectamente, incidam sobre os lucros;

5. Ora, como é entendimento da jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo e da doutrina, as tributações autónomas sobre despesas de representação, viaturas de passageiros ou mistos, ajudas de custo e despesas confidenciais incidem, não sobre lucros, mas sim sobre despesas;

6. Na medida em que tais tributações autónomas incidem sobre despesas, não lhes é aplicável a norma de exclusão de tais tributações como custo fiscal, estabelecida no art°45° do CIRC;

7. Aliás, a recente alteração ao Código do IRC, efectuada pela Lei 2/2014, de 16/1, ao estabelecer que as tributações autónomas não são custo fiscal (art° 23°-A, n° 1, a), só reforça esse entendimento, isto é, antes dessa alteração legislativa, as tributações autónomas eram custo fiscal;

8. Houve, deste modo, um erro cometido pela recorrente na sua autoliquidação, ao não considerar, na determinação do seu lucro tributável, as tributações autónomas como custo;

9. Por isso, e salvo o devido respeito, a douta sentença interpretou e aplicou erroneamente o disposto no art° 23°, n° 1, f) do CIRC.

Requereu que seja dado provimento ao presente recurso e consequentemente revogada a sentença recorrida e substituída por outra que julgue procedente a impugnação judicial.

Não foram apresentadas contra-alegações.

O Magistrado do Ministério Público emitiu parecer no sentido da confirmação da sentença recorrida.

A Sentença recorrida considerou provados os seguintes factos:

a) A impugnante encontra-se sujeita ao regime especial de tributação dos grupos de sociedades tendo, enquanto sociedade dominante, procedido à autoliquidação de IRC do exercício de 2008 com base na declaração periódica de rendimentos Modelo 22 apresentada em 05.06.09, na qual indicou o montante de € 346.073,90 referente a tributação autónoma, os quais compreendiam encargos com viaturas ligeiras, despesas de representação, ajudas de custo e despesas confidenciais. — cfr. D.P. de fls 16 a 20, dos autos.

b) O acto tributário referido supra foi objecto de pedido de revisão, em 04.06.13, com fundamento no erróneo apuramento do lucro tributável por não haver considerado os custos incorridos com a tributação autónoma, sendo de considerar como tempestivo o presente meio procedimental em razão do erro imputável aos serviços, a qual não mereceu qualquer decisão até à data de interposição da presente impugnação judicial, em 21.10.13.- cfr. rosto da p.i de fls 2 e autos de Revisão apenso aos presentes autos.

Questões objecto de recurso:

- As tributações autónomas sobre despesas de representação, viaturas de passageiros ou mistos, ajudas de custo e despesas confidenciais devem ser tidas como custo fiscal, nos termos e para os efeitos do disposto no art° 23° do CIRC?

A sentença recorrida, que julgou improcedente a impugnação espelha o entendimento de que as tributações autónomas sobre despesas de representação, viaturas de passageiros ou mistos, ajudas de custo e despesas confidenciais não devem ser tidas como custo fiscal, nos termos e para os efeitos do disposto no art° 23° do CIRC, indicando que:

«(…) Não se acompanha a impte no seu raciocínio porquanto aquela tributação autónoma efectuada nos termos do disposto no art° 81° do CIRC, não deixa de se caracterizar como de uma tributação indirecta sobre os lucros (a latere daquele lucro, como refere o Prof Saldanha Sanches in “Manual...” 2 Ed. Pags 288), ainda que o facto tributário se refira aos encargos suportados sobre a qual incide o imposto pelo que se traduz num imposto de obrigação única e não numa tributação periódica, o que não contende com a natureza do imposto como um tributo sobre os rendimentos da empresa (no sentido, de as taxas de tributação autónoma de IRC resultarem de um imposto sobre o rendimento em que se contemplam elementos de obrigação única cfr. Sérgio Vasques, in “Manual de Direito Fiscal , 2011”, pags 293), consubstanciada na materialidade de certos encargos por si incorridos na medida em que diminuem os lucros tributáveis apurados e com fundamento na capacidade contributiva manifestada nessa despesa com reflexos nas contas de resultados da empresa, o que nada tem a ver com a génese da tributação do consumo enquanto pretende considerar a capacidade de consumo em si, manifestada pelo acto de aquisição do bem ou dos serviços, independentemente dos rendimentos auferidos pelo s.p. Aliás, dever-se- á atender que relativamente às despesas não documentadas ou confidenciais, as mesmas não são sequer consideradas como custo ao abrigo do disposto na alínea g), do n°1, do art° 42°, do CIRC (cfr n°1, do art° 810 do mesmo código), pelo que nunca poderia aquela tributação sobre tais despesas serem considerados custos. Quanto às demais despesas ainda que constituindo custos da empresa, a consideração daquela tributação autónoma como encargo dedutível constituiria no reconhecimento pela lei, de uma diminuição do valor do património do contribuinte fiscalmente relevante, o que contraria os princípios norteadores daquela tributação autónoma.».

Começaremos por anotar que é a própria lei no art.º 42.º, n.º 1, alínea g), do CIRC na redacção introduzida pelo DL n.° 198/2001, de 3 de Julho, a definir que as despesas não documentadas ou confidenciais não são consideradas custo fiscal. Tais despesas são, pois, simultaneamente tributadas e não consideradas custo no cálculo do rendimento tributável em sede de IRC, pelo quanto a elas é manifestamente improcedente o argumento apresentado pela impugnante em sentido diverso.

Passando à análise das demais despesas aqui em questão verificamos a consagração legal da tributação autónoma de certas despesas cujas normas encontram assento no CIRC vocacionado a tributar o rendimento das pessoas colectivas. A tributação das despesas efectuadas visa atingir de forma indirecta o rendimento de que são indício e que o legislador admite não conseguir atingir de outro modo porque a capacidade para realizar despesas é sempre índice do rendimento que nelas (despesas) se consome. Cada despesa efectuada é uma manifestação de riqueza e, para este efeito, um facto tributário autónomo, a que o contribuinte fica sujeito, quer venha a ter, ou não, rendimento tributável em IRC no fim do exercício. A determinação do valor global da matéria colectável sujeita à incidência das taxas de tributação autónoma no fim do período tributário é o mero somatório das diversas despesas dessa natureza que ocorreram durante esse período temporal. Tal como analisado no Acórdão do Plenário do Tribunal Constitucional, nº 617/2012 de 19 de Dezembro de 2012 a tributação autónoma de despesas de representação e despesas com viaturas: “(…) teve-se em vista, por um lado, incentivar os contribuintes a ela sujeitos a reduzirem tanto quanto possível as despesas que afetem negativamente a despesa fiscal e, por outro lado, evitar que, através dessas despesas, as empresas procedam à distribuição camuflada de lucros, (…) bem como combater a fraude e evasão fiscais que tais despesas ocasionem ”.

A tributação autónoma destas despesas ocorre quando simultaneamente a totalidade ou parte dessas despesas – de representação e com viaturas – são fiscalmente aceites como custos fiscais da empresa. Compreende-se, por exemplo que a aquisição de uma viatura por parte de uma empresa para que seja utilizada pelos seus funcionários ou administradores constitua um custo da empresa porque necessário à realização do lucro, mas o legislador presume que há uma vantagem para esses utilizadores das mesmas viaturas que excede o necessário à realização do lucro da empresa e constitui vantagem patrimonial do utilizador a tributar pelo mecanismo da tributação autónoma da despesa, excepto quando a vantagem que excede o necessário à realização do lucro da empresa seja tributada como rendimento do trabalho dependente do respectivo beneficiário da utilização de tal viatura. Do mesmo modo, ainda se pensarmos nas viaturas as taxas aplicáveis aos custos de aquisição elevam-se, por patamares, à medida que se eleva o custo de aquisição da viatura, por haver uma presunção de que a aquisição de viaturas de valor mais elevado indicia opções mais próximas do «luxo» que da «utilidade ou eficiência».

O mesmo ocorre com as despesas de representação onde é difícil proceder a uma rigorosa separação do âmbito negocial ou de lazer pois, por exemplo, a empresa pode organizar um jantar de negócios para aliciar clientes ou criar condições mais propícias à celebração de um acordo negocial, mas com idêntico enquadramento poderá realizar um jantar, também com clientes mais vocacionado ao lazer dos seus administradores. Assim, a despesa será um custo da empresa, mas será objecto de tributação autónoma tentando atingir o que do evento excede os objectivos empresariais.

Assim, na determinação o lucro tributável tais despesas – as de representação, de aquisição de viaturas - são tidas como custo fiscal, mas o valor da tributação autónoma que sobre essas mesmas despesas é determinado por lei não é, em si mesmo, tido como custo fiscal para efeitos de determinação de lucro tributável, sob pena de se anular completamente a finalidade da tributação autónoma dessas despesas, porque a parte dessas despesas que presumivelmente excedem as necessidades da empresa, asseguram necessidades pessoais dos seus administradores e colaboradores, não concorrem para a formação do lucro tributável da empresa contribuinte não sendo tidos, para efeitos fiscais, como gastos suportados pela empresa, indispensáveis à realização dos proveitos ou à manutenção da sua fonte produtora.

A empresa se cumpriu uma obrigação tributária para além do prazo legal e foi sancionada com uma coima que pagou, em termos financeiros suportou essa dívida, teve que afectar a esse pagamento uma parte dos seus recursos financeiros, mas tal despesa não é tida como custo fiscal para efeitos da determinação do lucro tributável, tal despesa é uma sanção tendente a que a empresa adopte no futuro um cumprimento mais cumpridor que se não alcançaria de modo nenhum se viesse a pagar menos IRC na exacta proporção em que praticasse mais ilícitos contraordenacionais.

A tributação autónoma visa, como dissemos que a empresa faça um ajuste entre os seus recursos financeiros e os seus objectivos negociais desmotivando-a de adoptar comportamentos que beneficiando pessoas diversas da empresa, aumentando seja o património seja o bem-estar ou a reputação social destas, conduza a uma diminuição da sua capacidade contributiva da empresa.

Contrariamente ao referido pela recorrente, não pode retirar-se da alteração ao Código do IRC, efectuada pela Lei 2/2014, de 16/1, ao estabelecer que as tributações autónomas não são custo fiscal (art° 23°-A, n° 1, a), o entendimento de que antes da entrada em vigor de tal dispositivo legal constituíam tais despesas um custo fiscal para determinação do lucro tributável. Não se descortina qualquer propósito do legislador, de introduzir nesta regulamentação qualquer alteração revogatória de um regime anterior mas, ao invés, porventura uma clara definição da situação, para futuro.

Não enferma, pois, a sentença recorrida do erro de julgamento que lhe era apontado.

Deliberação

Termos em que acordam os Juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso e confirmar a decisão recorrida.

Custas pelo recorrente.

(Processado e revisto pela relatora com recurso a meios informáticos (art.º 131º nº 5 do Código de Processo Civil, ex vi artº 2º Código de Procedimento e Processo Tributário).

Lisboa, 06 de Abril de 2016. – Ana Paula Lobo (relatora) – Dulce Neto – Ascensão Lopes.