06/23.1BALSB - Supremo Tribunal Administrativo

I – Constitui requisito necessário de admissibilidade de recurso para uniformização de direito que a decisão recorrida e a decisão fundamento tenham dado resposta oposta a uma mesma questão fundamental de direito; II - Se os julgamentos em confronto tiveram como pressuposto um regime jurídico e um quadro fáctico substancialmente distintos há que concluir que neles não foi apreciada e decidida a mesma questão fundamental de direito.

RECURSO PARA UNIFORMIZAÇÃO DE JURISPRUDÊNCIA PLENO DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO DO SUPREMO TRIBUNAL ADMINISTRATIVO RELATÓRIO A Autoridade Tributária e Aduaneira veio, ao abrigo do preceituado nos artigos 152.º, n.º 1 do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA) e 25.º, n.º 2 do Regime Jurídico da Arbitragem Tributária (RJAT), interpor Recurso para Uniformização de Jurisprudência, alegando que a decisão recorrida , proferida a 2-12-2022, no processo nº 224/2022 –T, e a decisão fundamento, proferida a 11-1-2019, no processo nº 180/2018-T, foram realizados julgamentos opostos relativamente à mesma questão de direito. As alegações de recurso mostram-se finalizadas com as seguintes conclusões. O presente recurso por oposição de acórdãos vem interposto do acórdão arbitral de 2022/12/05, proferido nos autos supra referenciados, na parte em que o mesmo concede provimento à pretensão do, entendendo o seguinte: «Assim, conclui-se que a aquisição das participações sociais da B... enquadra-se no conceito de gastos incorridos «para obter ou garantir os rendimentos sujeitos a IRC», adoptado no artigo 23.º, n.º 1, do CIRC e a dedutibilidade não é afastada por qualquer disposição especial. Por isso, a correcção efectuada ao abrigo do n.º 1 do artigo 23.º do CIRC e as liquidações de IRC e juros compensatórios com base nela efectuada, bem como a demonstração de acerto de contas, enfermam de vício de erro sobre os pressupostos de direito, que justificam a sua anulação [ artigo 163.º , n.º 1, do Código do Procedimento Administrativo subsidiariamente aplicável nos termos do artigo 2.º , alínea c), da LGT ].» Em suma, e no que diz respeito à questão essencial de direito objeto do presente recurso para uniformização de jurisprudência, a mesma consiste em saber se, os empréstimos ocorridos intra grupo para financiamento de transações entre sociedades, pode ser considerado como um gasto dedutível à luz do disposto no art. 23.º do CIRC. Isto porque, entendeu o acórdão sob recurso, que «Por outro lado, o facto de a Requerente se integrar num grupo e a circunstância de a obtenção dos empréstimos se inserir na sua estratégia empresarial não pode afectar o juízo sobre a dedutibilidade dos encargos à face do artigo 23.º, n.º 1, do CIRC para determinação do lucro tributável da Requerente, pois, mesmo nos casos em que é aplicável o regime especial de tributação de grupos de sociedades, a determinação do lucro tributável tem de fazer-se, em primeira linha, a nível de cada sociedade que o integra, como se infere do artigo 70.º, n.º 1, do CIRC, em que se estabelece que «o lucro tributável do grupo é calculado pela sociedade dominante, através da soma algébrica dos lucros tributáveis e dos prejuízos fiscais apurados nas declarações periódicas individuais de cada uma das sociedades pertencentes ao grupo», o que tem ínsito que a determinação do lucro tributável é efectuada com ponderação do interesse empresarial dos gastos de cada uma das sociedades e não à luz do interesse do grupo.» Quanto aos pressupostos necessários para que se verifique uma oposição quanto à mesma questão fundamental de direito, entende-se que os mesmos estão preenchidos no presente recurso uma vez que, o mérito prende-se com o enquadramento a adotar quando estejam em causa empréstimos intra grupo para financiamento de transações entre sociedades relacionadas, dentro de uma estratégia do grupo, no âmbito do artigo 23.º do CIRC. Quanto aos factos são essencialmente os mesmos para o efeito ora em apreço por serem subsumíveis às mesmas normas de direito e suscitarem uma pronúncia sobre a mesma questão fundamental de direito. Veja-se que, no acórdão recorrido a questão final de determinar o enquadramento dos encargos financeiros no artigo 23.º do CIRC, teve como pressuposto os empréstimos concretizados no seio do mesmo grupo económico. O mesmo sucedendo com o acórdão arbitral fundamento, a qual teve de dar resposta a idêntica questão fundamental de direito como pressuposto necessário a poder concluir quanto à sua subsunção no artigo 23.º do CIRC. Entendeu o acórdão ora recorrido, quanto à questão fundamental de direito, e conforme se transcreve do acórdão a fls. 44, o seguinte: « Por outro lado, em face da obtenção de lucro tributável pela Requerente em todos os anos de 2014 a 2019, inclusive, não pode deixar de entender-se que, apesar de ter contraído os empréstimos, as está em condições de obter lucros. Para além disso, os empréstimos proporcionaram imediatamente à Requerente os rendimentos das rendas, que pagou como arrendatária e que lhe foram imputados por via da aplicação à B... do regime de transparência fiscal, pelo que, no mínimo, haveria erro da Autoridade Tributária e Aduaneira ao desconsiderar a relevância como gastos da totalidade dos encargos financeiros suportados com os empréstimos (na parte em que não foram utilizados para efectuar empréstimos), pois há uma relação de causalidade indirecta comprovada entre a aquisição das participações da B... e a obtenção de rendimentos das rendas, tributáveis em IRC, que tal aquisição proporcionou à Requerente. Na verdade, trata-se de rendimentos que a Requerente não obteria se não tivesse efectuado essa aquisição, assumindo a propriedade indirecta do imóvel do centro comercial, o que só lhe foi possível através dos financiamentos. Por isso, não corresponde à realidade a afirmação que consta do RIT de que «as operações de obtenção de financiamento não produziram qualquer efeito significativo na posição económica das sociedades intervenientes», que desde logo, conduz à conclusão de que a correcção efectuada enferma de vício de erro sobre os pressupostos de facto.» Por sua vez, a decisão arbitral fundamento, quanto à mesma questão fundamental de direito, entendeu o seguinte, conforme se transcreve de fls 20: 48. Deve considerar-se, além disso, que o objeto social da C... consistia na “compra e venda do imóvel do centro comercial designado como ..., bem como o arrendamento, exploração e gestão do ..., bem como quaisquer outros atos ou transações diretamente relacionadas com a supra mencionada atividade”. Ora, dificilmente se poderá discernir qualquer a ligação da aquisição de 70% do capital da D... com o seu objeto social da C.... Com efeito, esta não tem como atividade estatutária a compra e venda de participações sociais. Ainda quanto aos factos, vejamos o probatório do acórdão recorrido, nos seus pontos F, H, I e L: Em Outubro de 2007, a Requerente adquiriu 100% das participações sociais da sociedade B..., S.A. (doravante designada por "B..."), a qual detinha (e ainda detém) a propriedade do imóvel do centro comercial A... (designado, à data dos factos, por "…"); O activo da B... era unicamente composto pelo imóvel correspondente ao centro comercial do …, o qual foi avaliado em € 171.677.000, conforme avaliação feita pela entidade independente ... (documento n.º ... do pedido de pronúncia arbitral do processo n.º 577/2017-T, cuja certidão está junta ao presente processo como documento n.º ..., cujo teor se dá como reproduzido); O passivo da B... correspondia a uma dívida bancária, no valor de € 55.000.000, contraída para financiar a construção do centro comercial (páginas 20 e 21 do Relatório da Inspecção Tributária); A Requerente é, desde 2002, arrendatária única do centro comercial detido pela B..., pagando, em contrapartida, rendas anuais que ascenderam, em 2017, a € 4.200.000,00 (Relatório da Inspecção Tributária)» Quanto aos factos, o probatório do acórdão recorrido, considerou nos seus pontos 3, 9, 10 e 18 que: Na data de constituição da C..., esta era detida pela sócia única E... Mbh (atualmente F...:Mbh, com sede na .... (Documento ..., ...) Em 01.11.2002, a C..., que, nos termos da certidão permanente, tinha como objeto social "a compra e venda do imóvel do centro comercial designado como ..., bem como o arrendamento, exploração e gestão do ..., bem como quaisquer outros atos ou transações diretamente relacionadas com a supramencionada atividade" (Documento ..., ...); 10)Em 01.11.2002, a C... tomou de arrendamento o CC... à D... (D...), cujo objeto social consistia na "compra e venda de imóveis, bem como a simples ou mera administração do seu imóvel próprio mantido para fruição e destinado ao CC..., neste se incluindo designadamente o seu arrendamento, bem como quaisquer outros atos ou transações diretamente relacionados com a supra mencionada atividade"; (Documento ..., ...) 18) A D... havia contraído um empréstimo no montante de 135.175.000.00 € para a construção/aquisição do imóvel do CC.... (Documento ..., ...)» Quanto aos critérios que permitem concluir pela oposição quanto à mesma questão fundamental de direito, os mesmo foram já sobejamente concretizados pelo STA, nomeadamente no acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do STA, acórdão de 26/09/2018, no processo nº 0406/18.9BALSB , disponível em www.dgsi.pt . Não sendo exigível uma coincidência absoluta entre os factos descritos na decisão recorrida e no acórdão fundamento, exige-se apenas que os factos em causa sejam subsumíveis às mesmas normas legais, devendo, por conseguinte, a solução jurídica ser a mesma para ambas as situações. O que cremos verifica-se na presente situação, pelo que se requer a admissão do presente recurso por estarem reunidos os respetivos pressupostos legais. Quanto ao mérito do recurso, a Requerida, ora Recorrente, invoca em abono da sua tese o entendimento quanto ao direito que sustentou o acórdão fundamento e cujos argumentos se encontram explanados a fls. 28 e seguintes da respetiva decisão, para cujo teor se remete, concluindo nos seguintes moldes: «50. Não se compreende, pois, a necessidade e racionalidade económica da operação em causa - para além dos ganhos fiscais que manifestamente acarreta - do ponto de vista da atividade estatutária da C... e do seu próprio e exclusivo interesse empresarial. As operações de obtenção de financiamento no seio do grupo não produziram qualquer efeito significativo na posição económica das sociedades intervenientes. Na realidade, não se deteta, no plano factual, uma operação objetivamente portadora de realidade económica, mas sim e acima de tudo uma montagem com um propósito principal de natureza fiscal. (…) 57. Verifica-se uma duplicação de encargos e deduções dentro do grupo favorecido pela transparência fiscal da D..., tendo em conta que esta havia contraído um empréstimo no montante de 135.175.000.00 € para a construção/aquisição do imóvel do CC.... Daqui resulta um manifesto empolamento dos juros devidos e potencialmente dedutíveis, com a consequente redução do lucro tributável. Tanto mais quanto é certo que a D... é fiscalmente transparente e que são imputados à C... 70% da respetiva matéria coletável, tudo em benefício das demais sociedades do grupo, designadamente das sociedades domiciliadas no ..., que auferem por via da perceção de juros o que, em atenção ao status socii, seria suposto auferirem por via de dividendos resultantes do lucro objetivo conseguido. (…) 59. Deve entender-se, em face do exposto, que não se considera preenchido o critério da indispensabilidade dos gastos do artigo 23° do IRC, à luz de critérios objetivos de normalidade empresarial e racionalidade económica e do escopo societário. Estamos claramente diante de uma modalidade de interest stripping, por sinal uma das formas típicas de transferência de lucros e erosão da base tributária. Os juros excessivos gerados e pagos no quadro das operações de financiamento analisadas devem ser considerados juros desqualificados ("disqualified interest"). Tanto mais, quanto é certo que as normas sobre custos dedutíveis devem ser interpretadas e aplicadas em conformidade com os objetivos anti-elisão que presidem a todo o ordenamento jurídico nacional, europeu e internacional, devendo ser utilizadas para prevenir a erosão da base tributável.» Concluindo, entende-se que estão preenchidos os requisitos da admissibilidade do recurso por oposição de acórdãos, existindo a semelhança entre as situações de facto em causa por serem subsumíveis ao mesmo quadro normativo e estando as soluções jurídicas em causa em manifesta contradição entre si quanto à mesma questão fundamental de direito. Requerendo-se a admissão do recurso e o seu conhecimento de mérito, com a procedência do mesmo e a anulação da decisão arbitral na parte ora recorrida, com as devidas consequências legais. III. Do pedido de dispensa de pagamento do remanescente da taxa de justiça: Finalmente, tendo em conta que o valor do recurso é superior a 275.000,00€ vem a recorrente requerer que seja emitida pronúncia e que seja deferida a dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça, nos termos do nº 7 do art. 6º do RCP, uma vez que, estamos em sede de recurso para uniformização de jurisprudência, não há lugar à produção de prova testemunhal e se pede que o Tribunal analise e decida sobre questão que não se afigura revestir grande complexidade, não se justificando, pois, que a recorrente seja onerada com o pagamento de um remanescente tão elevado, cfr. art. 6º nº 7 do RCP. 1.3. A Recorrida, notificada do despacho de admissão liminar do recurso, contra-alegou, encerrando o quadro conclusivo elaborado nos seguintes termos: A ora Recorrente, inconformada com a decisão proferida em 02/12/2022, pelo Tribunal Arbitral Coletivo constituído no CAAD, no âmbito do pedido de pronúncia arbitral que aí correu termos sob o número 224/2022-T, apresentou o presente recurso para uniformização de jurisprudência. Considera a Recorrente que a decisão arbitral ora em apreço se encontra em contradição com a decisão arbitral proferida no processo arbitral quer correu termos sob o n.º 180/2018-T, em 21/01/2019, sustentando que se trata da mesma questão fundamental de direito. Em suma, alega a Autoridade Tributária que a questão fundamental de direito que está subjacente a ambos os processos é a de saber se “os empréstimos ocorridos intra grupo para financiamento de transações entre sociedades, pode ser considerado como um gasto dedutível à luz do disposto no artigo 23.º do CIRC”. (cfr. fls. 4 das alegações de recurso) A ora Recorrida considera que não se encontram preenchidos os pressupostos de que a lei processual, a doutrina e a jurisprudência, fazem depender a admissibilidade deste recurso de uniformização de jurisprudência. Colocaram-se ao Tribunal Arbitral as seguintes questões: Primeira: Saber se existe duplicação de encargos financeiros relacionados com um mesmo imóvel, como alega a Requerida; Segunda: Saber se os encargos suportados pela Requerente se justificam à luz do disposto no artigo 23.º do CIRC; e, por fim Terceira: Saber se para além da anulação dos actos de liquidação e do reembolso dos referidos montantes, são devidos juros indemnizatórios à Requerente. O Tribunal Arbitral Coletivo, composto pelos senhores árbitros Jorge Lopes de Sousa, Diogo Feio e Nuno Maldonado Sousa, decidiram, por unanimidade, sem qualquer voto de vencido, conceder provimento ao pedido arbitral, julgando totalmente procedente o pedido e determinando a anulação dos actos de liquidação, a restituição dos montantes de IRC e juros indevidamente pagos e, ainda, condenando a Autoridade Tributária no pagamento de juros indemnizatórios. A decisão arbitral objecto de recurso tem três segmentos decisórios: i) apreciação da questão da duplicação dos encargos financeiros, ii) apreciação da questão do não enquadramento dos encargos financeiros no artigo 23.º, n.º 1 do CIRC e iii) apreciação da questão do direito ao reembolso e a juros indemnizatórios, mas de acordo com a delimitação do objecto do recurso feita pela Autoridade Tributária, a contradição entre o acórdão recorrido e o acórdão fundamento, identificada pela Recorrente, assenta na existência de uma decisão, que aceita a dedutibilidade fiscal de encargos com empréstimos ocorridos intra grupo (o acórdão recorrido) e de outra decisão que não aceita a dedutibilidade fiscal de encargos com empréstimos ocorridos Intra grupo (o acórdão fundamento). Ou seja, o presente recurso vem interposto da parte da decisão constante do segundo segmento decisório, constante do ponto “3.2. Questão do não enquadramento dos encargos financeiros no artigo 23.º, n.º 1 do CIRC”, pelo que as presentes contra-alegações também se restringiram a esta questão. Antes de aferir se existe a contradição suscitada pela Recorrente importa esclarecer que a dedutibilidade fiscal dos custos/encargos é a matéria sobre a qual os tribunais tributários têm sido mais vezes chamados a pronunciar-se, havendo inúmeras decisões dos tribunais judiciais superiores e dos tribunais arbitrais, precisamente devido às várias interpretações do conceito indeterminado de “indispensabilidade dos custos”, que após a reforma do Código do IRC de 2014, veio a dar lugar à expressão “obter ou garantir os rendimentos sujeitos a IRC”. Assim, em primeiro lugar impõe-se referir que a existência de decisões contrárias sobre esta questão, como aquela que vem agora suscitar a Recorrente, é frequente e bastante comum, já que tudo depende da prova produzida pelo contribuinte, quanto às razões pelas quais os custos/encargos são indispensáveis à obtenção de proveitos ou à manutenção da fonte produtora, ou, mais recentemente, à prova de que os encargos foram suportados pela empresa em prol da prossecução dos seus interesses, de acordo com o seu objecto social. Neste caso, é precisamente uma questão da prova produzida em cada um dos processos referidos pela Recorrente, a razão pela qual o acórdão fundamento negou a dedutibilidade do custo e o acórdão ora recorrido aceitou a dedutibilidade do custo, mas isso não configura uma contradição nos termos exigidos para o recurso de uniformização de jurisprudência. A Recorrente alega que a decisão arbitral ora em apreço deve ser anulada porque se encontra em oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com a decisão arbitral proferida no processo arbitral n.º 180/2018-T, de 21/01/2019, já transitada em julgado, mas não juntou aos autos certidão do trânsito em julgado da referida decisão arbitral, pelo que a Recorrente não fez a prova que lhe competia, pelo que, desde logo e com esse fundamento, não deve ser admitido o presente recurso. O artigo 25.º n.º 2 e 3 do RJAT, que serviu de base legal para a Recorrente apresentar o presente recurso estabelece que “2 - A decisão arbitral sobre o mérito da pretensão deduzida que ponha termo ao processo arbitral é ainda suscetível de recurso para o Supremo Tribunal Administrativo quando esteja em oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com outra decisão arbitral ou com acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo ou pelo Supremo Tribunal Administrativo. (Redação da Lei n.º 119/2019 , de 18/09). 3 - Ao recurso previsto no número anterior é aplicável, com as necessárias adaptações, o regime do recurso para uniformização de jurisprudência regulado no artigo 152.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos, contando-se o prazo para o recurso a partir da notificação da decisão arbitral.” Ora, por sua vez, do n.º 1 do artigo 152.º do CPTA, que estabelece o regime do recurso de uniformização de jurisprudência resulta o seguinte: “As partes e o Ministério Público podem dirigir ao Supremo Tribunal Administrativo, no prazo de 30 dias contado do trânsito em julgado do acórdão impugnado, pedido de admissão de recurso para uniformização de jurisprudência, quando, sobre a mesma questão fundamental de direito , exista contradição: Entre um acórdão do Tribunal Central Administrativo, e outro acórdão anteriormente proferido pelo mesmo ou outro Tribunal Central Administrativo ou pelo Supremo Tribunal Administrativo; Entre dois acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo.” Quanto ao que se deve entender por “a mesma questão fundamental de direito” a jurisprudência tem entendido que “Nos termos do art. 152.º n.º 1 do CPTA constitui requisito do recurso para uniformização de jurisprudência a existência de contradição sobre a mesma questão fundamental de direito, sendo que para apurar da existência da referida contradição devem seguir-se os critérios jurisprudências firmados na vigência da legislação anterior (ETAF/1984 e LPTA), nos termos dos quais necessário é que se trate do mesmo fundamento de direito, que não tenha havido alteração substancial da regulamentação jurídica e se tenha perfilhado solução oposta nos dois arestos, o que naturalmente supõe a identidade de situações de facto, já que sem ela não tem sentido a discussão dos referidos pressupostos (cf. Acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário de 25/3/09, rec. N.º 598/08). III – Tendo o Acórdão recorrido e o acórdão fundamento subjacentes situações fácticas completamente distintas, não se pode entender que exista entre eles a identidade substancial de situações necessária para que se posso entender que os juízos em sentidos contrários neles formulados envolvem contradição. IV – Há alterações da regulamentação jurídica relevante para afastar a existência de oposição de julgados sempre que as eventuais modificações legislativas possam servir de base a diferentes argumentos que possam ser valorados para determinação da solução jurídica.” (cfr. Acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do STA, de 16/06/2010, proferido no processo n.º 01003/05 – sublinhado nosso) Salienta-se, como também tem esclarecido a jurisprudência, que só deverá ser admitido recurso se entre as duas situações em oposição houver uma semelhança das questões de facto e de direito, senão vejamos: “I – O recurso para unificação de jurisprudência interposto em ação administrativa especial depende da verificação cumulativa dos seguintes requisitos legais: (i) que se verifique contradição entre o acórdão recorrido e o acórdão fundamento sobre a mesma questão fundamental de direito e (ii) que não ocorra a situação de a decisão impugnada estar em sintonia com a jurisprudência mais recentemente consolidada do STA ( art. 152.º do CPT ). II – Só há verdadeira contradição de julgados se os pressupostos fácticos e jurídicos das duas decisões forem os mesmos, pois só assim se tratará da mesma questão fundamental de direito . III – Não se verifica contradição de julgados no caso de a divergência das soluções jurídicas encontrada nos arestos em confronto não resultar de entendimento inconciliável quanto à mesma questão fundamental de direito, mas antes do enfrentamento de realidades fácticas distintas , que levaram à apreciação de questões jurídicas diversas à luz de normas também diferentes.” (Acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do STA, proferido em 18/09/2013, no processo n.º 0966/12 – sublinhado nosso) Assim, é de todo pertinente chamar à colação os factos provados no acórdão fundamento e os factos provados no acórdão recorrido, para se concluir que a prova produzida em cada um dos processos não foi coincidente, pelo que não ficaram provados os mesmos ou idênticos factos em ambos os processos. Ora, no acórdão fundamento, da factualidade elencada nos pontos 1 a 24 da parte “1.1. Descrição dos factos” (cfr. fls 2 a 8 do acórdão arbitral, proferido no processo n.º 180/2018-T) e do ponto 38 da parte “3.2 Decisão sobre a matéria de facto e sua motivação” (cfr. fls 21 a 25 do acórdão arbitral, proferido no processo n.º 180/2018-T) , não está identificada a razão pela qual os encargos financeiros suportados com os empréstimos intra grupo foram indispensáveis para a realização dos rendimentos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora. Já no acórdão recorrido, das alíneas A) a U) da parte “2.1. Factos Provados” (cfr. fls 2 a 32 do acórdão proferido no processo n.º 224/2022-T), constam diversos factos, nomeadamente os elencados nas alíneas R) e S), que permitiram ao Tribunal concluir que os gastos financeiros em apreço foram incorridos ou suportados pelo sujeito passivo para obter ou garantir os rendimentos sujeitos a IRC. Assim, entre as duas decisões não existe identidade de situações de facto, apesar de estar em causa saber se o custo é ou não dedutível, nos termos do disposto no artigo 23.º do CIRC, pelo que também por esta razão não deve o recurso ser admitido. Acresce que há diferenças entre a norma que estava em vigor em 2013 (data a que respeita a factualidade subjacente ao acórdão fundamento) e em 2017 (data a que respeita a factualidade subjacente ao acórdão recorrido), o que deve ser valorizado, já que um dos pressupostos para a admissão deste recurso é que não tenha havido alteração substancial da regulamentação jurídica. Com efeito, o artigo 23.º viu alterado o seu n.º 1 entre estes dois momentos. Ora, tendo em conta que entre a primeira decisão (acórdão fundamento) e a segunda decisão (acórdão recorrido) houve uma alteração legislativa que pode servir de base a diferentes argumentos que podem ser valorados para determinação da solução jurídica, não pode ser admitido o recurso, sob pena de violação do disposto no artigo 152.º do CPTA. Acresce, que o já citado artigo 152.º do CPTA, no seu número 3, estabelece ainda que “O recurso não é admitido se a orientação perfilhada no acórdão impugnado estiver de acordo com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo.” Ora, para além de não estarmos perante duas decisões sobre a mesma questão fundamental de direito, o presente recurso não deve ser admitido, também porque existe jurisprudência do STA, mais recente do que a invocada pela Recorrente, que determina a admissibilidade dos encargos com financiamentos, independentemente de serem obtidos junto de empresas terceiras ou do mesmo grupo de empresas. Assim, e tendo também em conta a mais recente jurisprudência do STA sobre a admissibilidade do recurso para uniformização de jurisprudência de decisões proferidas em processos arbitrais, como aquele que aqui está em apreciação, este Supremo Tribunal não deverá conhecer do recurso, por não estarem preenchidos os pressupostos para a sua admissão. AA. Mas, se por mera hipótese académica, venha a ser admitida, para efeitos do recurso para uniformização de jurisprudência, a existência de oposição entre a decisão arbitral ora sob recurso e a decisão arbitral proferida no processo n.º 180/2018-T, o presente recurso deve improceder, mantendo-se na ordem jurídica a decisão arbitral ora em apreço, que fez uma correcta apreciação dos factos e aplicação do direito aos mesmos. BB. Com efeito, a ora Recorrida instruiu o presente pedido arbitral com 7 documentos e arrolou uma testemunha, que foi ouvida em audiência e que o Tribunal considerou idónea para o esclarecer sobre alguns factos controvertidos, senão vejamos: “A testemunha AA é economista e consultor fiscal e assessorou a B... e a G... nas operações de financiamento relativas à aquisição pela segunda do capital social da primeira. A testemunha aparentou depor com isenção e com conhecimento dos factos que foram dados como provados com base em seu depoimento.” (cfr. fls 32 do acórdão recorrido) CC. Por seu turno, a Recorrente contestou o pedido arbitral, não tendo produzido prova. DD. Para além da prova documental e testemunhal, a ora Recorrida remeteu ainda para duas decisões proferidas por Tribunais Arbitrais Coletivos constituídos para apreciação dos processos n.º 133/2017-T (IRC de 2012) e n.º 577/2017-T (IRC 2013), nos quais era também a Requerente, sendo a mesma a origem da correcção à dedutibilidade dos encargos com financiamentos, e que julgaram totalmente procedentes os pedidos arbitrais. EE. Por fim, tendo em conta a jurisprudência e a doutrina citada nas presentes contra-alegações é evidente que o acórdão recorrido acompanhou a melhor doutrina e jurisprudência sobre o tema da dedutibilidade dos custos e decidiu bem, tendo em conta a prova produzida e o direito aplicável, devendo o acórdão recorrido ser mantido na ordem jurídica e ser julgado improcedente o presente recurso. A Excelentíssima Procuradora-Geral-Adjunta emitiu parecer, no sentido de não se tomar conhecimento do recurso por não estarem verificados os pressupostos da sua admissibilidade, quer por ser distinto o quadro jurídico numa e outra das decisões convocadas em oposição quer por serem distintos os factos apurados que fundaram nuclearmente os julgamentos. Cumpre, agora, decidir, em conferência do Pleno desta Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo. OBJECTO DO RECURSO Pretende a Recorrente com a interposição do presente recurso que se uniformize jurisprudência relativamente a uma questão fundamental de direito que em seu entender foi decidida em sentido oposto nos acórdãos que correram termos no Centro de Arbitragem Administrativa deste Supremo Tribunal Administrativo e que identificou como sendo a de saber se os “ empréstimos ocorridos intra grupo para financiamento de transacções entre sociedades pode ser considerado como um gasto dedutível à luz do disposto no artigo 23.º do CIRC.» Atento o exposto, são duas as questõe s que temos que decidir. A primeira prende-se com a admissibilidade do recurso para uniformização de jurisprudência, cujos pressupostos apenas a Recorrente defende que, no caso em apreço, se mostram preenchidos. A segunda, com o fundo da questão enunciada no ponto 2.1., que apenas será objecto de apreciação se àquela primeira questão for dada resposta afirmativa, atenta a dependência que existe entre o conhecimento do mérito do presente recurso e os pressupostos formais e substanciais da sua admissibilidade. FUNDAMENTAÇÃO Fundamentação de facto Na decisão recorrida estão dados como provados os seguintes factos: A Requerente tinha a anterior designação de G..., Sociedade Unipessoal, Lda; A Requerente foi constituída em 2002, tendo como objecto social, “a compra e venda do imóvel do centro comercial designado como …, bem como o arrendamento, exploração e gestão do …, bem como quaisquer outros actos ou transacções diretamente relacionados com a supra mencionada actividade.” (CAE Revisão 3 — 68200 — Arrendamento de bens imobiliários); A Requerente é integralmente detida, desde 2018, pela sociedade H... B.V. (Documento n.º ... junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido); Em 2017, a Requerente era detida pela entidade I... (…) S.A.R.L [anteriormente designada por J... S.A.R.L ("J...")], integrando-se num grupo com a estrutura que consta da página 7 do Relatório da Inspecção Tributária (processo administrativo, cujo teor se dá como reproduzido); Até Outubro de 2007, a Requerente era detida pela referida J... e era indirectamente detida pelo K...; Em Outubro de 2007, a Requerente adquiriu 100% das participações sociais da sociedade B..., S.A. (doravante designada por "B..."), a qual detinha (e ainda detém) a propriedade do imóvel do centro comercial ... (designado, à data dos factos, por "..."); O preço de aquisição das participações sociais da B... foi de € 118.522.228,97 (documento n.º ... do pedido de pronúncia arbitral do processo n.º 577/2017-T, cuja certidão está junta ao presente processo como documento n.º ..., cujo teor se dá como reproduzido); O activo da B... era unicamente composto pelo imóvel correspondente ao centro comercial do …, o qual foi avaliado em € 171.677.000, conforme avaliação feita pela entidade independente ... (documento n.º ... do pedido de pronúncia arbitral do processo n.º 577/2017-T, cuja certidão está junta ao presente processo como documento n.º ..., cujo teor se dá como reproduzido); O passivo da B... correspondia a uma dívida bancária, no valor de € 55.000.000, contraída para financiar a construção do centro comercial (páginas 20 e 21 do Relatório da Inspecção Tributária); Para financiar a aquisição da B... (no referido valor de € 118.522.228,97), a Requerente recorreu, além de fundos próprios no montante de € 1.042.462,14, a dois financiamentos: um dos financiamentos, no valor de € 69.473.566,83, foi obtido junto do seu accionista directo (J...) (Balancete a 31/12/2017, que consta do documento n.º ..., e contrato que consta do documento n.º ... do pedido de pronúncia arbitral do processo n.º 577/2017-T, cuja certidão está junta ao presente processo como documento n.º ..., cujo teor se dá como reproduzido); outro financiamento, no montante de € 48.006.200,00, foi obtido junto do banco Banco 1... AG ("Banco 1...") – actual Banco 2..., que integra o grupo da Requerente, sendo parte de um financiamento no valor de € 90.670.000,00, que foi parcialmente utilizado, no montante de € 42.663.000,00, para financiar a sociedade L..., Sociedade Unipessoal, Lda. ("L...”) através de um contrato de empréstimo celebrado com a Requerente (anexos III, VI e VII ao Relatório da Inspecção Tributária), cujos teores se dão como reproduzidos); Em resultado dos empréstimos contraídos (no valor total de € 160.143.566,83, contabilizado na rubrica #25, e dos empréstimos concedidos (no valor total de € 48.163.800,00 conforme montante registado na rubrica #278125, (o qual, para além do financiamento ao L... acima referido, no montante de € 42.663.800,00, incorpora, igualmente, um financiamento de € 5.500.000 concedido ao D...) a Requerente registou, em 2017, os seguintes montantes de gastos e proveitos financeiros: (a) € 5.506.595,97 — gastos financeiros suportados com os empréstimos contraídos registados na rubrica #69; (b) € 2.441.637,10 — proveitos financeiros obtidos com os empréstimos concedidos registados na rubrica #79 (Relatório da Inspecção Tributária); A Requerente é, desde 2002, arrendatária única do centro comercial detido pela B..., pagando, em contrapartida, rendas anuais que ascenderam, em 2017, a € 4.200.000,00 (Relatório da Inspecção Tributária); Nos anos de 2014 a 2017 a Requerente teve lucros tributáveis de € 2.420.080,17, € 4.044.331,05, € 3.470.564,67 e € 4.324.913,56, respectivamente (ponto III.1.5 do Relatório da Inspecção Tributária); No ano de 2018 a Requerente teve lucro tributável no montante de € 5.642.238,83 (documento n.º ... junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido); No ano de 2019 a Requerente teve lucro tributável no montante de € 5.169.396,15 (documento n.º ... junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido); Foi efectuada uma inspecção à Requerente relativa ao exercício de 2017 em que foi elaborado o Relatório da Inspecção Tributária (RIT) que consta do processo administrativo, cujo teor se dá como reproduzido, em que se refere, além do mais, o seguinte: II.3.1. Atividade Exercida e Enquadramento Fiscal A G... é uma sociedade por quotas. Foi constituída por escritura pública a 22 de novembro de 2002 e tem como objeto social, conforme consta na certidão da conservatória do registo comercial, a "compra e venda do imóvel do centro comercial designado como …, bem como quaisquer outros actos ou transacções directamente relacionados com a supramencionada actividade." Iniciou a sua atividade a 12 de dezembro de 2002 e tem como CAE o "68200- arrendamento de bens Imobiliários”. O … é composto por 159 lojas incluindo restaurantes, um complexo de cinemas e um retail park. É detido pela B... SA (doravante designada B...) que, através de um contrato de arrendamento o arrenda à G.... O contrato foi firmado pela primeira vez em 12 de fevereiro de 2003, vindo a sofrer renovações sucessivas. O referido contrato foi alterado a 24/02/2012, apresentando uma suspensão da cláusula seis (Renda) por um período de 2 anos, com início em 01 de março de 2012 e término a 28 fevereiro de 2014. O valor da renda de 600.000,006 foi suspenso, sendo praticado durante este período uma renda de 350.000,00€ que, após aditamentos efetuados ao contrato foi determinado vigorar até 31/12/2017. As referidas rendas encontram-se registadas na conta de gastos "626111- Rendas- Edifícios" e totalizam o montante de 4.200.000,00€. Em outubro de 2007 a G... adquiriu 100% da Sociedade B..., tornando-se sócia única desta sociedade e também responsável pelo pagamento do seu imposto por aplicação do regime de transparência fiscal a que está sujeita a sociedade adquirida. No que refere ao enquadramento fiscal, a G... está registada no regime geral de tributação em IRC e no Regime "Normal Mensal por opção", em sede de IVA. Em 2020 a sociedade passou a designar-se A..., SOCIEDADE UNIPESSOAL, LDA. II.3.2. Apresentação do Grupo em que se insere a A... De acordo com a Nota 5 do Relatório de Contas- "Partes relacionadas", a estrutura do Grupo, com referência 31/12/2017, da qual faz parte a A... é a seguinte: [IMAGEM] (...) Da análise ao balanço destaca-se o valor de "Financiamentos obtidos" no montante de 160.143.566,83€, que está diretamente relacionado com o valor dos investimentos financeiros no montante de 117.731.241,59€, que tem vindo a sofrer ajustamentos por via da constituição/reversão de imparidades. Efetivamente a A... obteve dois financiamentos, que serão discriminados no capítulo III, que serviram para adquirir 100% do capital da sociedade B..., NIF .... Por outro lado, a A... concedeu empréstimos no valor de: > 42.663.800,00€ à L... e > 5.500.000,00€ à D..., O que perfaz o total de 48.163.800,00€ (Nota 5 do Relatório de Contas). Por sua vez, de acordo com a Nota 14 do Relatório de Contas , as "Outras contas a receber" no montante de 2.360.363,08€ estão relacionadas, não só, com o valor de Acionistas, correspondendo aos juros obtidos com partes relacionadas, como também com os dividendos a receber da B... (Nota 13 do Relatório de Contas), e ainda remunerações fixas e variáveis a receber, entre outras. Os "Diferimentos", no valor de 2.747.643,416, estão relacionados com descontos a clientes por reconhecer, comparticipações em mudança de loja, condomínio, entre outros (Nota 17 do relatório de contas). Por último, é de salientar o valor de Resultados Transitados negativos, que apresenta um montante significativamente elevado (-52.508.055,33€) e que resulta do apuramento consecutivo de prejuízos fiscais. Em consequência, também o total do Capital Próprio é negativo. II.4.2. DEMONSTRAÇÃO DE RESULTADOS As variações verificadas na situação patrimonial a 31 de dezembro dos anos 2016 e 2017 são as seguintes: [IMAGEM] Da análise à demonstração de resultados salienta-se o montante de 332.777,16€, relativo a "Ganhos/perdas imputados de subsidiárias, associadas e empreendimentos conjuntos", que está diretamente relacionado com a participação financeira que a A... detém na sociedade B... que, de acordo com a Nota 13 do relatório de contas, foi incluída nas demonstrações financeiras do sujeito passivo pelo método da equivalência patrimonial. Como se verá mais adiante, esse mesmo montante foi ajustado no Q07 da declaração modelo 22 IRC/2017, pelo que não origina qualquer impacto fiscal. No que respeita ao valor de "Fornecimentos e serviços externos", no montante de 7.486.004,34€, o mesmo está de acordo com o valor declarado no e-fatura. Quanto às "Imparidade de dívidas a receber (perdas/reversões)", no montante de 650.808,52€, declaradas a título de rendimento, verifica-se não terem sido efetuadas quaisquer deduções no Q07 da declaração modelo 22 IRC/2017, pelo que não há qualquer prejuízo para o Estado. O rendimento declarado a título de "Imparidade de investimentos não depreciáveis/amortizáveis (perdas/reversões)" no valor de 47.043.122,46€ não releva fiscalmente, pelo que foi deduzido no Q07 da declaração modelo 22 IRC/2017 traduzindo-se num efeito fiscal nulo. Os "Outros gastos e perdas", no valor de 1.374.963,446, correspondem a impostos, comparticipações em mudança de loja, entre outros (Nota 21 do Relatório de Contas). Os juros obtidos e os juros suportados, nos montantes de 2.441.637,10€ e 5.506.595,97€, respetivamente, estão diretamente relacionados com os empréstimos concedidos (acionistas) e com os financiamentos obtidos e serão objeto de análise no capítulo III. II.4.3. MODELO 22 [IMAGEM] Do quadro acima salienta-se o acréscimo valor de 332.777,16€, que corresponde à imputação do resultado apurado pela B..., sociedade transparente detida a 100% pela A.... Salienta-se ainda o valor de 1.489.237,67€, no campo 748, que está relacionado com os financiamentos obtidos e concedidos e será objeto de análise no capítulo III. Ainda da análise ao quadro acima resulta que, ao Resultado Líquido de 2017, foram efetuadas correções resultantes da "Anulação dos efeitos do método da equivalência patrimonial", salientando-se a dedução do valor de 332.777,16€ que havia sido registado a título de rendimento, conforme se verificou aquando da análise à demonstração de resultados. Tal como já foi mencionado o montante de 47.520.785,596 foi contabilizado a título de rendimento, como se verifica na demonstração de resultados, pelo que a sua dedução traduz-se num efeito fiscal nulo. (...) III. DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORREÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS III.1. Em SEDE DE IRC - MATÉRIA COLETÁVEL III.1.1. ANÁLISE CONTABILÍSTICA/EMPRESARIAL III.1.1.1. FINANCIAMENTOS OBTIDOS Da análise efetuada aos elementos contabilísticos do exercício de 2017, verificou-se que o sujeito passivo recorre a financiamento através de capitais alheios, nomeadamente a financiamento bancário, o qual se encontra contabilizado numa subconta da conta SNC 25 (Financiamentos obtidos), e apresenta o seguinte saldo final: [IMAGEM] III.1.1.2. Encargos suportados com empréstimos bancários Analisadas as contas de gastos, verifica-se que a A... suportou os seguintes encargos: [IMAGEM] III.1.1.3. Empréstimo concedido a empresa do grupo Para além dos empréstimos que contraiu e relativamente aos quais o sujeito passivo suportou os juros acima referidos, a A... apresenta, no exercício de 2017, saldo devedor na conta de "Outras contas a receber e a pagar" (na realidade corresponde aos acionistas, conforme descrito no balanço), subconta 27B125, para os quais obteve juros, de acordo com o a seguir descrito: [IMAGEM] (Contratos de empréstimo em anexo 6 III.1.1.4. Juros de financiamento concedidos Analisadas as contas de rendimentos, verifica-se que a A... obteve os seguintes rendimentos relativamente aos financiamentos concedidos: [IMAGEM] III.1.2. Factos apurados Descrição/ Identificação dos financiamentos: Do anteriormente exposto verifica-se que a A... recorreu a duas operações de financiamento, junto de empresas do Grupo onde está inserido, uma das quais a sua casa mãe, que detém o seu capital a 100%: > Banco 2... AG, no montante de 90.670.000,00 €. > J... (casa-mãe, em 2017, designada I... (…) Sarl), no montante de 69.473.566,83€; III.1.2.1. Financiamento obtido junto do Banco 2...: O empréstimo obtido junto do Banco 2... (designado no contrato inicial por Banco 1... AG, anexo 3 ) ascendeu ao montante de 90.670.000,00€ e foi realizado em Outubro de 2007, tendo sido alvo de adendas em fevereiro de 2013, fevereiro de 2015 e 17 de outubro de 2017. O empréstimo será reembolsado na sua maturidade, em março de 2018. Vence juros composto pela Euribor a 3 meses acrescido de um spread de 3,5% até 31 de outubro de 2017, passando para um spread de 5% a partir de 1 de janeiro de 2018 até 30 de março de 2018. Analisados os contratos correspondentes às referidas operações de financiamento foi possível apurar que o financiamento obtido junto da Banco 2... AG, no montante de 90,670.000,00€, se "destina à prossecução das suas actividades comerciais", nomeadamente ao financiamento da operação de aquisição da participação social de 100% na sociedade B..., NIF .... Efetivamente, de acordo com a informação retirada do dossier de preços de transferência, em anexo 4, é referido (na página 15) que, em Outubro de 2007 o grupo decidiu que a "G…" iria adquirir 100% da participação na B..., NIF .... Com esta decisão, o sujeito passivo passou a deter, em 2007, uma participação de 100% no capital social da B.... III.1.2.2. Financiamento obtido junto da J...: O empréstimo obtido junto da J... (atualmente designada I... (…) Sarl) totalizou o valor de 69.473.566,83€. O contrato de financiamento (anexo 5) foi celebrado em outubro de 2007 com vencimento em outubro de 2017. Prevê apenas o pagamento do montante em dívida na maturidade e vence juros à taxa fixa de 0,5%, com pagamento de juros anuais. De acordo com o respetivo contrato, o financiamento obtido junto da J... foi efetuado no sentido de ser utilizado "para financiar a aquisição do imóvel", que de acordo com o mesmo contrato, "Imóvel" significa o centro comercial e parque comercial designado por …, sito no ..., Portugal". Porém, tendo sido objeto de ação de inspeção ao ano de 2013, e não concordando com as respetivas correções o sujeito passivo recorreu ao CAAD (Arbitragem Tributária) - Processo n.º 577/2017-T, que veio esclarecer, no correspondente acórdão (página 23, último parágrafo) que, não obstante a letra do respetivo contrato, (...) «o financiamento solicitado à J... não foi destinado à aquisição do imóvel propriedade da B..., foi antes destinado à aquisição da totalidade das acções representativas do capital da B...." Efetivamente o imóvel continuou na esfera do património da B.... Em consequência, temos assim que, estamos perante dois financiamentos: > Banco 2..., no montante de 90.670.000,00€, e, > J... (casa-mãe), no montante de 69.473.566,83€. Ambos destinados a financiar a aquisição da participação social de 100% da B..., facto que será objeto de análise ao longo do relatório. III.1.3. Relacionamento entre a A... e a B... A análise à rubrica de investimentos financeiros permite-nos verificar e confirmar que, a 31/12/2017, a A... detinha uma participação de 100% na sociedade B..., NIF ..., adquirida em outubro de 2007, conforme contrato de aquisição em anexo 7. Sendo esta empresa (B...) abrangida pelo regime da transparência fiscal, por se tratar de uma sociedade de simples administração de bens, nos termos do artigo 6º do CIRC, imputa aos seus sócios a matéria coletável que apura anualmente. Assim, e sendo a A... detentora de 100% da B..., é-lhe imputada 100% da matéria coletável desta última. Nos termos do art.º 6º do CIRC- "Transparência Fiscal", "é imputada aos sócios, integrando-se, nos termos da legislação que for aplicável, no seu rendimento tributável para efeitos de IRS ou IRC, consoante o caso, a matéria colectável, determinada nos termos deste Código, das sociedades a seguir indicadas, com sede ou direcção efectiva em território português, ainda que não tenha havido distribuição de lucros: Sociedades civis não constituídas sob a forma comercial; Sociedades de profissionais: Sociedades de simples administração de bens, (...)" O regime da transparência fiscal caracteriza-se assim pela imputação aos sócios ou membros das entidades por ele abrangidas, dos resultados por estas obtidos independentemente da distribuição de lucros; o produto dessa imputação será integrado no rendimento tributável dos referidos sócios para efeitos de IRS ou IRC, consoante se trate, respetivamente, de pessoas singulares ou de pessoas coletivas. As sociedades e outras entidades sujeitas ao regime de transparência fiscal não são tributadas em IRC, muito embora permaneçam sujeitos passivos deste imposto. Com efeito, a matéria coletável ou o prejuízo é calculado segundo as regras do código, estando adstritas ao cumprimento quer das obrigações acessórias, quer contabilísticas, quer declarativas. Os objetivos a alcançar com a adoção deste regime são: > A neutralidade fiscal em relação à forma jurídica das sociedades, no âmbito da tributação dos sócios ou membros da sociedade, sejam pessoas singulares ou coletivas como se a atividade fosse por eles diretamente desenvolvida; > O combate à evasão fiscal, de forma a evitar a possibilidade dos sujeitos passivos utilizarem figuras jurídicas com o objetivo de não pagar ou reduzir impostos e, > A eliminação da dupla tributação económica dos lucros distribuídos aos sócios, pois estas sociedades não são tributadas em IRC mas sim na pessoa do sócio ou membro, seja pessoa singular ou coletiva e consequentemente no seu IRS ou IRC. Do exposto, e estando a B... abrangida pelo regime da transparência fiscal, nos termos do artigo 6º do CIRC, conclui-se que toda a sua matéria coletável deverá ser imputada à A... e tributada na esfera desta última, o que acontece no caso em apreço. III.1.4. Financiamento obtido pela B... Na sequência do que vem sendo dito, importa referir que a B... detém no seu património um imóvel, designado "Centro comercial e parque comercial designado …", construído com recurso a um financiamento obtido no montante de 55.000.000,00€, relativamente ao qual tem vindo a suportar encargos financeiros. Uma vez que a B... é detentora do centro comercial, celebrou com a A... um contrato de cedência de exploração do referido centro comercial, cujo valor das rendas ascendeu em 2017, ao montante total de € 4.200.000,00, o qual constitui um proveito da B... e um gasto da A.... Dado que B... é uma empresa de simples administração de bens, conforme referido no ponto III.1.3. deste relatório, os lucros tributáveis foram integrados na sociedade A.... III.1.5. Apuramento dos Resultados da A... Apesar da matéria coletável da B... ser acrescida no Quadro 07 da modelo 22 da A..., por via da transparência fiscal, conforme referido no ponto anterior, os resultados contabilísticos e fiscais apurados pela A... apresentam a seguinte evolução cronológica: [IMAGEM] Ou seja, resulta deste quadro que a partir de 2007 e até 2012 a A... deixou de apresentar Lucro Tributável, mesmo com a integração do resultado tributável positivo da B..., por via da transparência fiscal, concluindo-se que a matéria coletável imputada pela B... ao sujeito passivo no âmbito da transparência fiscal, era absorvido pelos prejuízos que a empresa em análise apura na sua atividade. Em 2013, não obstante a A... já ter apurado Lucro Tributável, o Resultado Líquido do período continuou a ser negativo. A partir de 2014, com exceção de 2016, a A... obteve resultados líquidos positivos. Contudo, em resultado de anos consecutivos a apurar prejuízos, apresentou Resultados Transitados, e consequentemente, o Total do Capital Próprio, significativamente negativos. Da análise efetuada à IES da A..., verificamos que os resultados líquidos, e os fiscais negativos, se devem essencialmente aos elevados encargos financeiros suportados a partir de 2007 com os financiamentos contraídos para a compra de 100% da participação no capital social da B.... Situação que se comprova com a relação direta que se verifica entre o decréscimo significativo de encargos financeiros a partir de 2013 (resultante da revisão em baixa da taxa de juro relativa ao empréstimo contraído junto da J...- a partir de 1/1/2013, a taxa contratualizada passou de 7,25%, para 0,5%, por acordo entre as partes), e o apuramento de lucros tributáveis a partir desse mesmo ano. III.1.6. Análise da operação à luz das regras de dedutibilidade dos gastos de financiamento nos termos do artigo 23º do CIRC No sentido de verificarmos a dedutibilidade dos gastos de financiamento suportados pela A... importa analisar toda a situação envolvente no seio do Grupo, e recuar um pouco no tempo, no sentido de enquadrar o financiamento, bem como todos os factos, em 2007, data da aquisição da B.... Assim, é necessário proceder a uma análise mais aprofundada da operação de financiamento subjacente à aquisição de 100% do capital social da sociedade B.... Para tal, interessa decompor a referida operação e verificar o seu mérito no que respeita à dedutibilidade relativamente ao cumprimento previsto no artigo 23ª do CIRC, pelo que vamos proceder à análise dos seguintes aspetos: Operação de aquisição da participação financeira; "Duplicação" dos encargos relativos a juros; Critério de obtenção de rendimentos sujeitos a IRC; Conclusões. Operação de aquisição da participação financeira: Todo o contexto da operação de aquisição da B... se torna mais claro visto no âmbito da estrutura do Grupo, conforme organograma que nos foi disponibilizado pelo sujeito passivo com referência a 2007/ 2010, ano de aquisição da B.... (...) Atendendo a que o organograma anterior não contém percentagens de participação e designações comercias por extenso, apresentamos de seguida um organograma mais completo, retirado do acórdão do CAAD correspondente ao Processo n.º 180/2018-T, que versa sobre a matéria que está em causa na presente ação de inspeção e que vai ser objeto de referência mais adiante. [IMAGEM] Da análise ao referido organograma é possível verificar que: A sociedade Banco 2..., é "cabeça" do Grupo, pois detém a totalidade do capital das sociedades que o integram, quer por via direta quer indireta; A M... AG detém 100% das sociedades detidas pela sua participada CG N... SARL; A M... AG possui 94,90% do capital das sociedades detidas pela E... MBH¹; ¹ Atualmente tem a designação de F... MBH; > A B..., era inicialmente detida a 100% pela E... MBH, de forma direta; > Em 2007, por decisão do Grupo, a sociedade E... MBH vende a sua participação total na B... à A..., que ficou com uma quota de 100%; > Ou seja, não obstante a venda da participação da B... pela E... MBH à A..., a Banco 2..., ou, se preferirmos uma referência mais a jusante, a M... AG continua a ser, a final, a detentora da sociedade B..., ainda que de forma indireta. • No que diz respeito aos empréstimos, será de salientar que as empresas contraentes, são entidades relacionadas, a saber: O Banco 2... detém por via indireta a A...; A J... SARL detém diretamente 100% da A.... Por sua vez, a J... SARL é detida a 100% pela O..., sendo esta última detida por via indireta pelo Banco 2...; A rubrica de juros suportados com os financiamentos obtidos para aquisição de 100% da B..., tem um peso muito significativo na estrutura de custos da empresa, não se vislumbrando quais os benefícios imediatos e/ou mediatos, que lhe advém, decorrentes da operação praticada. Refira-se que sendo a B... sujeita ao regime da transparência fiscal, imputa aos seus sócios a sua matéria coletável (100% à A...). Em resumo: A sociedade A... obtém de sociedades relacionadas, empréstimos para adquirir 100% da sociedade B...; Contudo, a B... já pertencia ao Grupo; Por sua vez, B... detém apenas um imóvel que está arrendado à A..., relativamente ao qual existe um contrato de arrendamento para exploração de lojas, pelo que a A... paga à B... uma renda mensal que em 2017 totaliza 4.200.000,00€; Os valores das rendas são efetivamente pagos. 2) "Duplicação" dos encargos relativos a juros Tal como já foi referido anteriormente, a sociedade A... contraiu dois financiamentos para adquirir 100% das ações da B.... Contabilisticamente os encargos financeiros resultantes destes empréstimos, que no exercício de 2017 atingiram o montante de 5.506.595,97€, foram reconhecidos como gastos nas contas 691116 e 691151. Por outro lado, e num momento anterior, a B..., sociedade detentora do Complexo Comercial denominado "…" à data, recorreu a um empréstimo bancário no montante de 55 milhões de euros para aquisição/construção do referido imóvel, contabilizando os encargos financeiros como gasto e consequentemente, afetando o resultado apurado em cada exercício. Os efeitos das duas operações de financiamento em termos da sua repercussão nos resultados, após a integração da matéria coletável da sociedade transparente, traduzem-se numa duplicação de encargos financeiros na esfera da A.... As características singulares da situação tributária da A... residem da conjugação dos seguintes factos: Detenção de uma participação representativa de 100% do capital de uma sociedade abrangida pelo regime da transparência fiscal - B...; Tal participação ter sido adquirida a uma empresa do grupo com recurso a endividamento de outras empresas do mesmo grupo; e (iii) Ser a única "cliente" da sociedade transparente, enquanto parte locatária no contrato de locação/exploração do imóvel da sociedade B..., donde decorre que os rendimentos desta entidade têm origem nos gastos daquela sociedade, ou seja, a atividade da sociedade participada depende exclusivamente do contrato celebrado com a sociedade mãe. Neste contexto, cabe então saber qual a base legal que legitima a dedutibilidade fiscal dos encargos financeiros suportados pelo sujeito passivo com os empréstimos contraídos para financiar a aquisição da participação de 100% no capital da B..., que constitui uma sociedade transparente. À luz do artigo 23.º do CIRC consideram-se como gastos dedutíveis os que comprovadamente contribuírem para a realização dos rendimentos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, ou seja, "os gastos e perdas incorridos ou suportados pelo sujeito passivo para obter ou garantir os rendimentos sujeitos a IRC". Na situação concreta sob análise, pode suscitar-se a dúvida a respeito da existência de uma conexão direta entre os encargos financeiros suportados pelo sujeito passivo e a realização dos rendimentos ou ganhos sujeitos a imposto, pois que, em virtude da aplicação do regime da transparência fiscal à sociedade participada, os rendimentos que contribuíram para a determinação da matéria coletável imputada à A... são anulados com os gastos suportados por esta com os encargos financeiros para aquisição das ações da B... e por via indireta do imóvel. Todavia, com o intuito de melhor dirimir esta questão importa estabelecer um confronto entre duas situações que configuram diferentes formas de exercício da mesma realidade económica mas que, por força da transparência fiscal, devem alcançar resultados fiscais equivalentes de modo a serem fiscalmente neutras: por um lado, uma, em que o imóvel (locado) é propriedade da sociedade locatária, por efeito de um ato aquisitivo ou de autoconstrução; e por outro lado, o mesmo imóvel é propriedade de uma sociedade participada (B...) qualificada fiscalmente como "sociedades de simples administração de bens" e, portanto, abrangida pelo regime da transparência fiscal. É de concluir, então, que na primeira das situações prefiguradas, a sociedade que utiliza o imóvel, como se fosse proprietária do mesmo, apenas teria de suportar os encargos financeiros inerentes aos empréstimos contraídos para financiar a aquisição/construção do imóvel e os demais encargos associados. No segundo caso, ora subjudice, a mesma sociedade (locatária) está a suportar não só a sua quota-parte dos encargos com o imóvel, que incluem também encargos financeiros, incorporados quer no valor da renda quer no resultado imputado através da transparência fiscal, como ainda os encargos financeiros associados aos empréstimos contraídos para financiar a aquisição da participação no capital da sociedade participada. Em última instância, a situação em presença acaba por conduzir a que, para efeitos de determinação do lucro tributável, os encargos efetivamente considerados pelo sujeito passivo, correspondam aos associados ao imóvel (juros, depreciações, impostos e taxas, etc.) registados pela sociedade participada, e repercutidos nesta por via da transparência fiscal e ainda os encargos financeiros suportados com os empréstimos contraídos para financiar a aquisição da participação no capital da sociedade transparente, sendo que o valor desta entidade se reconduz unicamente ao imóvel. Por todo o exposto estamos perante uma duplicação de encargos financeiros por via da transparência fiscal, conforme a seguir se demonstra: Conforme já foi referido, a A... detinha uma participação de 100% na sociedade B... SA, NIF ..., adquirida em 31 de Outubro de 2007. Sendo esta empresa abrangida pelo regime da transparência fiscal por se tratar de uma sociedade de simples administração de bens, nos termos do artigo 6º do CIRC, imputa aos seus sócios a matéria coletável que apura anualmente. Assim, e sendo a A... detentora de 100% da B..., verifica-se que 100% da matéria coletável desta última é imputada à A.... Por sua vez, a B... detém no seu património um imóvel, designado "Centro comercial e parque comercial designado A...", construído com recurso a um financiamento obtido no montante de 55.000.000,00€, relativamente ao qual tem vindo a suportar encargos financeiros. Dado que a B... configura uma empresa de simples administração de bens, conforme já foi referido, a matéria coletável foi integrada na sociedade A... e indiretamente os encargos financeiros mencionados no ponto anterior. Ou seja, a sociedade A... está a suportar não só os encargos financeiros associados aos empréstimos contraídos para financiar a aquisição da participação no capital da sociedade participada (B...) que detém o imóvel, como também os encargos financeiros associados ao empréstimo contraído pela B... para financiar a construção do imóvel "Centro comercial e parque comercial designado …" por via da transparência fiscal. Estamos, portanto, perante uma duplicação de encargos financeiros relacionados com o referido imóvel locado. Ora, o elemento singular que caracteriza a situação sob análise e que propicia a dupla dedução de encargos financeiros tem a ver com a concentração, na mesma sociedade - o sujeito passivo - da posição de locatária e de sócia da sociedade locadora abrangida pelo regime da transparência fiscal, bem como de encargos financeiros, todos relacionados com o mesmo imóvel, que faz cumular, na sociedade, um conjunto de gastos e que, subverte os objetivos, nomeadamente o da neutralidade e do combate à evasão fiscal, prosseguidos pelo regime de transparência fiscal. 3) Critério de obtenção de rendimentos sujeitos a IRC Para avaliação da dedutibilidade dos encargos para efeitos fiscais é determinante o critério da obtenção de rendimentos, previsto no artigo 23º do CIRC. Determina o referido artigo 23º, na redação em vigor à data dos factos, que; "Artigo 23.º Gastos e perdas l - Para a determinação do lucro tributável, são dedutíveis todos os gastos e perdas incorridos ou suportados pelo sujeito passivo paro obter ou garantir os rendimentos sujeitos a IRC. " 2- Consideram-se abrangidos pelo número anterior, nomeadamente, os seguintes gastos e perdas: c) De natureza financeira, tais como juros de capitais alheios (...) Assim, atento o disposto no artigo 23º do CIRC, é necessário verificar em concreto, se os gastos financeiros relativos aos juros incorridos com os empréstimos que permitiram a aquisição de 100% da B..., foram suportados pelo sujeito passivo para obter ou garantir os rendimentos sujeitos a CIRC. O legislador faz assim depender a dedutibilidade fiscal do gasto de uma relação justificada com a atividade geradora de obtenção de rendimentos sujeitos a imposto. Ora, a este respeito pronuncia-se o CIRC no ponto 42 da sua decisão relativa ao Processo n.º 180/2018-T, que, como já foi referido, versa sobre a mesma matéria que a que está em causa na presente ação de inspeção, dizendo que, relativamente a correções efetuadas ao ano de 2013: “42. Em todo o caso, a referência à indispensabilidade dos gastos aponta objetivamente para uma relação mais estreita entre os encargos financeiros suportados pelo sujeito passivo e a realização dos rendimentos ou ganhos sujeitos a imposto. Isso significa, evidentemente, e mesmo no quadro da atual CIRC do artigo 23º n.º 1 do CIRC, que a administração tributária não tem que aceitar como dedutíveis todos e quaisquer encargos suportados pelas empresas.” (sublinhado nosso). Relativamente à mesma situação e à mesma empresa, mas para correções efetuadas ao ano de 2014, foi proferido pelo CAAD no Processo n.º 407/2019-T, no capítulo IV.2, Matéria de direito, A. 1 ., " Embora sem a ênfase da "indispensabilidade comprovada", o regime mantém-se basicamente inalterado, no sentido de que continua a ter de existir uma relação entre os encargos financeiros suportados pelo sujeito passivo, por um lado, e a realização dos rendimentos ou ganhos sujeitos a imposto, por outro lado - significando isso, na prática, que, no respeito de uma latitude razoável na gestão das empresas, a AT não tem que aceitar como dedutíveis todos e quaisquer encargos suportados pelas empresas e por elas apresentados, mesmo aqueles que tenham sido efectivamente incorridos e estejam devidamente documentados". Ou seja, continua a ter de existir uma relação entre os encargos financeiros suportados pelo sujeito passivo, por um lado, e a realização dos rendimentos ou ganhos sujeitos a imposto, por outro, resultando desta correlação direta, a aceitação da sua dedutibilidade para efeitos fiscais. Assim, no caso em apreço deve-se questionar qual a motivação económica que conduziu ao endividamento do sujeito passivo para a aquisição de 100% do capital da B..., face aos elevados encargos que dela advém e que afetam muito negativamente os seus resultados, conforme se verifica no quadro constante no ponto III.1.5 do presente relatório. A operação de financiamento em causa compromete os níveis de rendibilidade da empresa, que apenas encontra motivação num propósito de evitar a tributação em território nacional da atividade exercida pelo sujeito passivo através da "drenagem" de resultados subjacente ao pagamento de juros. Da análise efetuada decorre que, ainda que o sujeito passivo por via da aquisição de 100% do capital social da B... esteja a imputar uma parte da matéria coletável desta sociedade (influenciada pelos encargos financeiros que esta suporta relativo ao empréstimo para construção do imóvel cuja exploração constitui a sua única atividade) por aplicação do regime da transparência fiscal prevista no artigo 6º do CIRC, esta é absorvida pelos encargos que o sujeito passivo incorpora nos seus resultados. Efetivamente, a manifesta verificação da inexistência do interesse económico da operação, é patente no facto de nada se ter alterado no que diz respeito às relações comerciais estabelecidas entre as duas empresas, ou no que à atividade exercida por cada uma, diz respeito. Ou seja, a A... pagava e (continua a pagar) uma renda pela exploração do Complexo Comercial denominado "…", à B..., cuja atividade consiste exclusivamente na cedência deste espaço, que constitui o seu único património. Face ao exposto, não decorre dos factos apurados qualquer acréscimo de valor, decorrente da operação, no seio da sociedade G…, à data. E aqui refira-se que, a sociedade tem como objeto social a "compra e venda do imóvel do centro comercial designado como …, bem como quaisquer outros actos ou transacções directamente relacionados com a supra mencionada actividade", ou seja, não se vislumbra a razão do negócio da compra da participação social na B... nem a ligação com o seu objeto social, fugindo ao seu objetivo, pois a atividade do sujeito passivo não corresponde à compra e venda de participações sociais. Ora, se por um lado não podemos descurar que é às empresas que cabe decidir quais as opções negociais que consideram preferíveis para assegurar os seus interesses, por outro lado, o critério de obtenção de rendimentos sujeitos a IRC, reprime qualquer ato de gestão que seja desconforme com o interesse social da empresa. No caso em apreço, da análise objetiva do impacto dos gastos resultantes da operação de financiamento para adquirir 100% do capital da B..., concluiu-se que para além da mesma não ter capacidade para potenciar os resultados do sujeito passivo, ainda colocou em causa o seu propósito - O lucro. Veja-se que a empresa apresentou sempre, até 2012 resultado líquido negativo e consequentemente rácios de rentabilidade líquida negativa, como se evidencia no quadro do ponto III.1.5 do presente relatório. Esta situação apenas é atenuada com a revisão das taxas de juro do contrato de financiamento obtido junto da casa mãe (J...), o que por si só, vem comprovar que, não tendo este financiamento permitido potenciar a atividade da empresa, revelou-se uma decisão de gestão desprovida de motivação económica. Comprova-se assim que apesar de o sujeito passivo incorporar 100% da matéria coletável apurada pela B... (decorrente do regime da transparência fiscal), este acréscimo não é suficiente para compensar o efeito negativo resultante dos encargos que teve que suportar para a aquisição da participação no capital daquela sociedade. Não podemos deixar de realçar a "coincidência" de a revisão em baixa da taxa de juro relativa ao empréstimo contraído junto da J... (a partir de 1/1/2013, a taxa contratualizada passou de 7,25%, para 0,5%, por acordo entre as partes) ter ocorrido no exercício em que entrou em vigor a alteração ao artigo 67º do CIRC, que introduz uma limitação à dedutibilidade para efeitos fiscais dos encargos de financiamento líquidos, funcionando como uma norma que pretende atingir objetivos de controlo de eventuais situações de abuso na utilização deste tipo de encargos, para fins que não os inerentes à sua natureza. Efetivamente, se não tivesse ocorrido esta alteração na taxa de juro, e a empresa mantivesse o mesmo nível de encargos financeiros que vinha suportando, face às novas regras teria que corrigir fiscalmente o seu resultado contabilístico, através de um acréscimo no quadro 07 da declaração mod 22, num montante bastante mais elevado que o efetuado, que corresponderia a uma percentagem muito relevante dos encargos suportados. Conforme foi anteriormente amplamente demonstrado, coloca-se em causa a motivação económica que subjaz à operação de financiamento destinada à aquisição de uma sociedade por outra do mesmo Grupo, quando a mesma já era detida a 100% pelo Grupo. Não há qualquer tipo de vantagem para a prossecução da atividade, ou manutenção da fonte produtora da A..., visto que a sociedade adquirida já se encontrava em situação de domínio do Grupo (as operações entre ambas já eram decididas no seio do grupo), antes pelo contrário, pois ao suportar elevados encargos com os empréstimos a empresa passou a uma situação económica/financeira delicada, conforme o demonstram os prejuízos acumulados, os capitais próprios negativos e a falta de liquidez, falta de liquidez essa traduzida na impossibilidade de pagamento da totalidade dos juros devidos no exercido em análise. Salienta-se ainda o facto de a sociedade adquirida ter como única atividade o arrendamento à sociedade adquirente, de um imóvel de que é proprietária, ficando a A..., a pagar renda de um imóvel de que (embora por via indireta) é proprietária em 100%. Ou seja, a situação do arrendamento não se alterou por via da aquisição. Nem seria previsível que tal viesse a acontecer, visto que as operações entre ambas já eram decididas no seio do Grupo, isto é, objetivamente não existiu qualquer vantagem nesta operação financeira. Não poderão assim estes pontos, ser vistos de per si, mas como um todo, devendo ser aferido, o caso em concreto, com critérios rigorosos que impeçam um planeamento fiscal, que colocará em causa o princípio da igualdade entre contribuintes. O requisito da obtenção de rendimentos sujeitos a IRC, para avaliação da sua dedutibilidade para efeitos fiscais, assume aqui especial relevância, pelo que não pode cingir-se a uma causalidade simplista. Deverá antes, ser aqui aferido por critérios de motivação económica, isto é, deverá ser determinado de acordo com aquilo que é considerado útil e inevitável para a realização dos proveitos sujeitos a IRC, ou seja, numa perspetiva essencialmente económica, que acarreta uma definição clara e objetiva dos princípios que norteiam as decisões de gestão e as linhas mestras subjacentes aos negócios desenvolvidos pelas empresas, no âmbito da sua atividade, de modo a aferir do seu correto enquadramento para efeitos fiscais. A respeito de toda esta matéria pronuncia-se o CAAD na sua decisão relativa ao Processo n.º 180/2018-T, que, não só versa sobre a mesma matéria que a que está em causa na presente ação de inspeção, como respeita a uma empresa do mesmo Grupo e que opera exatamente da mesma forma. Assim, pronuncia-se o CAAD no referido processo, pontos 56 a 57, que se trata de "(...) uma situação manifesta de juros excessivos (...)" e que se "verifica uma duplicação de encargos e deduções dentro do grupo favorecido pela transparência fiscal (...)", concluindo no seu ponto 60 que: "Uma montagem de operações de crédito dentro de um grupo para financiar uma aquisição de participações sociais já pertencentes ao grupo dificilmente poderá ser vista como uma atividade económica como tal digna de consideração pelo direito fiscal. Os conceitos jurídico-fiscais devem ser sempre entendidos por referência a efeitos económicos reais, a menos que a lei remeta exclusivamente para a forma jurídica. Na interpretação e aplicação do direito fiscal deve aplicar-se o princípio da primazia à substância sobre a forma." No Processo n.º 407/2019-T, pronuncia-se o CAAD no capítulo IV.2. Matéria de direito, ponto B. Conclusão, "Em suma, compreende-se que, prestando atenção, como é devido, à substância económica da operação de 2007, e aos encargos dela resultantes, mais do que à forma que assumiram, rapidamente se imponha a conclusão de que um conjunto de negócios intra-grupo de mera reafectação de titularidade e de redistribuição de encargos, sem modificação de participações sociais já anteriormente pertencentes ao grupo, dificilmente se aceitará como uma atividade económica digna de consideração pelo direito fiscal". Ora, muito embora não assista à AT a prerrogativa de se substituir aos gestores das empresas nas tomadas de decisão de natureza empresarial, assiste-lhe o direito/dever de validar o cumprimento dos requisitos legais decorrentes dessas decisões, que determinam a aceitação dos gastos para efeitos fiscais, não estando obrigada a aceitar como dedutíveis todos e quaisquer encargos suportados pelas empresas e por elas contabilizados, mesmo que tenham sido efetivamente incorridos e que estejam devidamente documentados. Conclusões > A A... obteve dois financiamentos nos montantes de 90.670.000,00€ e 69.473.566,83€, destinados a financiar a aquisição de 100% da B..., relativamente aos quais suporta elevados encargos financeiros; > Estando a B... abrangida pelo regime da transparência fiscal, nos termos do artigo 6.º do CIRC, imputa aos seus sócios, A..., a matéria coletável que apura anualmente, o que dá origem a que ocorra uma "duplicação" de encargos no seio da sociedade A... e, consequentemente, subverte os princípios subjacentes à criação daquele regime, nomeadamente o da neutralidade e do combate à evasão fiscal; > Adicionalmente, a B... detém um imóvel - "Centro comercial e parque comercial designado …", construído com recurso a um financiamento obtido no montante de 55.000,000,00€, relativamente ao qual suporta encargos financeiros dedutíveis no apuramento do lucro tributável desta sociedade, gerando consequentemente uma diminuição na matéria coletável a imputar por via da transparência fiscal; > O mesmo imóvel, detido pela B..., encontra-se arrendado à A... pelo montante anual de 4.200.000,00€. Ora, do exposto, retira-se que o sujeito passivo recorre a dois financiamentos, no total de 160.143.566,83€, que geram encargos financeiros de 5.506.595,97€, para aquisição de uma participação financeira que, na realidade, já pertencia ao Grupo (B...). Por outro lado, a B... detém outro financiamento que havia sido obtido à data da construção do imóvel em causa, cujos encargos financeiros são imputados à A... por via da transparência fiscal. Acresce ainda que o imóvel detido pela B... está arrendado à A... pelo montante de 4.200.000,00€. Estamos na presença de aquisições e operações de financiamento que ocorrem no "seio" do próprio grupo, motivo pelo qual são merecedoras de uma especial atenção, no sentido de afastar eventuais situações de planeamento fiscal, que desvirtua as normais relações entre os contribuintes e a igualdade de tratamento, situação que o legislador pretendeu acautelar ao conferir ao artigo 23º do CIRC, a natureza de cláusula geral. De todo o exposto resulta que os encargos financeiros (juros e imposto de selo) suportados com a operação de financiamento para a aquisição da participação de 100% do capital da sociedade B..., não preenchem os requisitos legais enunciados no artigo 23º do CIRC para que se aceite a sua dedutibilidade para efeitos fiscais, em virtude de não se considerar comprovado o interesse económico, ou a necessidade para o desenvolvimento da atividade ou manutenção da fonte produtora da empresa, da operação que lhes está subjacente. Efetivamente, os gastos financeiros incorridos não geram diretamente quaisquer rendimentos, nem deles sai beneficiada a prossecução da atividade da empresa, como se comprova pela sua posição financeira a 31/12/2017, que apresenta resultados transitados e um total de capital próprio negativo (conforme balanço constante no ponto II.4.1.). Conclui-se assim que, na presente situação, não se verifica estar cumprido o disposto no art.º 23º do CIRC. III.2. CORREÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS EM SEDE DE IRC III.2.1. Encargos financeiros suportados Os encargos financeiros suportados com os empréstimos contraídos para a aquisição da participação financeira de 100% da B..., no montante de 5.506.595,97€ discriminam-se do seguinte modo: [IMAGEM] III.2.1.1. Dos Encargos financeiros correspondentes ao montante de Financiamentos Concedidos Conforme já foi exposto, a A... obteve financiamentos no montante total de 160.143.566,83€ com a finalidade de adquirir 100% da participação financeira da B.... Acontece, porém, que, a obtenção desses financiamentos, acabou por gerar um excesso de liquidez no seio da A..., que lhe permitiu, também a ela, a concessão de financiamentos. Assim, conforme já foi mencionado no ponto III.1.1.3, a A... concedeu a título de empréstimos o montante total de 48.163.800,00€, donde se verifica que terá emprestado parte do financiamento que lhe foi concedido para a aquisição da participação financeira de 100% da B.... Verifica-se também que, de acordo com o já referido no ponto III.1.1.4, o mesmo montante (48.163.800,00€) gerou rendimentos no valor de 2.441.637,10€. Ora, conforme já foi referido anteriormente, de acordo com o disposto no artigo 23.º do CIRC, consideram-se como gastos dedutíveis os que comprovadamente contribuírem para a realização dos rendimentos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, ou seja, "os gastos e perdas incorridos ou suportados pelo sujeito passivo para obter ou garantir os rendimentos sujeitos a IRC". Isto é, o legislador faz depender a dedutibilidade fiscal do gasto de uma relação justificada com a atividade geradora de obtenção de rendimentos sujeitos a imposto. Neste caso em concreto, relativamente aos 48.163.800,00€, verifica-se mesmo a existência de uma relação entre os respetivos encargos financeiros, suportados pelo sujeito passivo, por um lado, e a realização dos rendimentos ou ganhos sujeitos a imposto, por outro, resultando desta correlação direta, a aceitação da sua dedutibilidade para efeitos fiscais. Deste modo, a quota parte dos encargos financeiros relativos aos 48.163.800,00€ (cálculo no quadro seguinte), no montante de 1.656.130,14€, deverá ser aceite como gasto fiscal ao abrigo do disposto no art.º 23º do CIRC. [IMAGEM] III.2.1.2. Resumo dos Encargos financeiros não aceites fiscalmente [IMAGEM] III.2.1.3. Encargos financeiros à luz do normativo previsto no art.º 67 do CIRC Nos termos do nº 1 do artigo 67º do CIRC, redação à data dos factos, "Os gastos de financiamento líquidos concorrem para a determinação do lucro tributável até ao maior dos seguintes limites: €1.000.000,00; ou 30% do resultado antes de depreciações, amortizações, gastos de financiamento líquidos e impostos." A restrição à dedutibilidade estabelecida no artigo 67º do CIRC não prejudica a aplicação das demais condições ou limites para a dedutibilidade dos gastos de financiamento, nomeadamente aqueles que resultam dos requisitos previstos no n.º 1 do artigo 23º do mesmo código. Deste modo, em consequência da correção proposta aos encargos financeiros no ponto III.2.1., no montante de 5.506.595,97€, é necessário recalcular a restrição imposta pelo artigo 67.º do CIRC, uma vez que os gastos de financiamento líquidos passaram de 3.064.98,87€ para 0,00 €. Ora, No exercício de 2017 o sujeito passivo apurou um resultado antes de depreciações, amortizações, gastos de financiamento líquidos e impostos, também designado por "EBITDA", no montante de 5.252,403,99€, conforme calculo do próprio sujeito passivo em anexo 8. Nos termos da alínea a) do nº 1 do artº 67º do CIRC, à data dos factos, o limite à dedutibilidade de gastos de financiamento é para o caso em análise fixado em 1.575.721,20€, que corresponde a 30% do EBITDA, por ser mais vantajoso para o sujeito passivo relativamente à condição prevista na alínea b) do nº 1 do artigo 67º do CIRC. Uma vez que, em consequência da correção proposta aos encargos financeiros no ponto III.2.1, o montante dos gastos de financiamento líquidos passou a ser inferior a 1.575.721,20€, não há nada a acrescer no campo 748 do Q07 da declaração modelo 22 de IRC/2013. Assim é de corrigir o valor que havia sido acrescido pelo sujeito passivo no montante de 1.489.237,67€, devendo o mesmo passar a zero. [IMAGEM] III.2.2. Resumo das correções ao Lucro Tributável [IMAGEM] III.2.3. APURAMENTO DO LUCRO TIBUTÁVEL Em resultado das correções efetuadas, descritas e fundamentadas no ponto III.2., o resultado tributável do sujeito passivo passou dum Lucro Tributável no montante de 4.324.913,56€ para um lucro corrigido de 6.686.141,72€, conforme se discrimina no quadro seguinte: [IMAGEM] (...) IX. DIREITO DE AUDIÇÃO - FUNDAMENTAÇÃO O sujeito passivo foi notificado nos termos e para os efeitos do art.º 60.º da LGT e artigo 60.º do RCPITA, através do ofício n.º 16995, de 17/09/2021 (registo CTT n.º ...), para, querendo, exercer o direito de audição. Direito esse que veio exercer via email em 14/10/2021 e cuja petição deu entrada nestes serviços via CTT no dia 15/10/2021 (entrada GPS 2021E002227210) e que se junta em anexo 9. No exercício do direito de audição o SP veio contestar as correções efetuadas, relativas a encargos financeiros no montante de 2.361.228,16€ e, em consequência, derrama estadual, não aceites fiscalmente, tecendo, para o efeito, as alegações constantes na petição em anexo 9 que aqui se dão por integralmente reproduzidas, tendo vindo solicitar as anulações das correções propostas supra referidas. Refira-se que, em nota de rodapé na sua petição (nota 2 a página 3 da petição), a A... chama a atenção para um lapso patente no Projeto de Relatório da Inspeção no primeiro parágrafo da secção III.2.3, o qual refere que o lucro corrigido é de 8.342.281,86€. Relativamente à referida chamada de atenção cumpre-nos informar que, de facto, naquele parágrafo da secção IIl.2.3, onde está 8.342.281,86€, deve ler-se 6.686.141,72€. Face ao lapso detetado foram efetuadas as devidas retificações ao nível dos resultados declarado e corrigido, bem como à derrama estadual. Uma vez que o Lucro Tributável Declarado ascendia a 4.324.913,56€, o Resultado Corrigido foi alterado no capítulo III para 6.686.141,72€ e a correção à Derrama Estadual para 70.836,84€, conforme ilustram os quadros seguintes: [IMAGEM] Na sua petição o SP começa por relatar os factos já conhecidos e resumir as alegações dos Serviços de Inspeção Tributária (SIT), culminando por concluir, no ponto 38, página 12 , que a operação de financiamento em apreço já foi apreciada em sede arbitral no âmbito dos processos n.º 133/2017-T e 577/2017-T do CAAD, relativos aos períodos de tributação de 2012 e 2013, tendo o tribunal decidido a favor da exponente. Efetivamente, e conforme já foi mencionado em sede de Projeto de Relatório (2º parágrafo da página 19), a decisão que recaiu sobre aqueles processos foi relevante, porquanto veio esclarecer que os empréstimos em análise tiveram como objeto a compra da participação financeira na B... e não a compra do imóvel propriedade da B... (designado Centro Comercial …). Assim, do acórdão proferido no âmbito dos processos n.º 133/2017-T e 577/2017-T do CAAD, resultou que, estamos perante dois financiamentos: > Banco 2..., no montante de 90.670.000,00€, e, > J... (casa-mãe), no montante de 69.473.566,83€, ambos destinados a financiar a aquisição da participação social de 100% da B..., facto que é agora objeto de análise no presente relatório. Não concordando com a correção efetuada, vem a A... apresentar fundamentos relativamente: > À "alegada duplicação de encargos" e > Ao "critério de obtenção de rendimentos sujeitos a IRC". Da alegada duplicação de encargos (pontos 40 a 80 da petição) Resumidamente, no que respeita a este fundamento, o SP volta a alegar que, com base nas decisões proferidas no âmbito dos processos n.º 133/2017-T e 577/2017-T do CAAD, ficou provado que o financiamento da J... se destinou a financiar a aquisição da participação social na B... e não a aquisição do imóvel propriedade da B..., pelo que a dedução dos empréstimos em análise não configura a duplicação de encargos que foi invocada pela AT e a insistência desta nesse sentido afigura-se ilógica. Ora, a este respeito já nos pronunciámos nos parágrafos anteriores referindo expressamente que os referidos acórdãos foram esclarecedores no que respeita ao objeto dos contratos de financiamento e portanto o que está em análise no presente relatório são os encargos financeiros de empréstimos destinados a financiar a aquisição da participação social de 100% da B... e não a aquisição do imóvel propriedade da B.... Mais alega o SP (pontos 55 a 62 da petição) que "a invocação da aquisição da participação a uma entidade do Grupo só teria relevância para a discussão em apreço, caso os SIT pretendessem invocar a violação das regras dos preços de transferência (...)" e sobre isso refere que, caso tivesse adquirido a B... a uma entidade fora do seu grupo económico, o valor da transação teria sido o mesmo. Por este motivo, conclui a A... que a invocação dos SIT da relação especial existente entre a si e a vendedora é incoerente e violadora dos princípios legais, pelo que deverá ser desconsiderada. Relativamente a tal alegação cumpre-nos esclarecer que não foi posto em causa, pelos SIT, nem o valor da operação nem a taxa de juro praticada, pelo que não foi, nem poderia ter sido, invocada a violação dos preços de transferência. O SP contesta ainda o facto de os SIT terem invocado o regime de transparência fiscal como causador da duplicação de encargos (alegações nos pontos 63 a 74), alegando que o preço de aquisição da B... (118.522.228,97€) já refletia o abatimento do valor do financiamento de 55.000.000€ existente na esfera da mesma e que, por isso, entende não existir qualquer duplicação de encargos. Ora, por via da transparência fiscal a B... imputa à sua única sócia 100% da sua matéria coletável, pelo que não há dúvida de que, indiretamente a A... suporta os encargos financeiros que incidem sobre o financiamento de 55.000.000 concedido à B.... Do critério de obtenção de rendimentos sujeitos a IRC (pontos 80 a 135 da petição) Para contestar este ponto o SP começa por fazer uma análise do artº 23º do CIRC concluindo no ponto 89 da sua petição que, "devem entender-se como gastos cobertos pelo art.º 23º todos aqueles que são incorridos ou suportados pela empresa em prol da prossecução dos seus interesses - e não de terceiros – que serão todos aqueles conformes ao seu objeto social". Entende assim o SP que se acolhe uma aceitação geral dos gastos suportados pela empresa, desde que incorridos na prossecução da sua atividade, não se exigindo uma ligação direta entre os gastos e os rendimentos obtidos. Mais refere o contribuinte ( última frase do ponto 91 ) que "Apenas poderão ser desconsiderados como custos fiscais os que claramente não tenham a potencialidade de gerar um incremento dos rendimentos, independentemente do acerto ou desacerto dos actos de gestão". No entanto, a exponente não nega o "poder-dever da AT em não aceitar todos e quaisquer gastos incorridos pelas empresas (...)". Mais alega a A... que a AT extravasa claramente os seus poderes, imiscuindo-se nos seus atos de gestão e do grupo económico ao qual se encontrava inserida à data dos factos, rejeitando os gastos em apreço com base em critérios de racionalidade ou eficiência económica não previstos ou exigidos pelo art.º 23º do CIRC. Refere, no entanto, que a AT não censura qualquer pratica abusiva no caso em concreto, nem invoca os meios legais para o efeito, nomeadamente a clausula anti abuso. A Exponente alega ainda que passou a ser proprietária indireta de um centro comercial que, naturalmente, gerará benefícios económicos quer da sua exploração, quer da eventual alienação futura, pelo que não entende que a AT considere inexistente qualquer interesse económico. Conclui a Exponente dizendo que "o único facto perturbador para os SIT é o facto de a operação ter sido realizada entre entidades relacionadas, embora a mesma tenha sido praticada em igualdade de circunstâncias face a entidades independentes." (ponto 109) e não é pelo facto de a operação configurar uma operação intra-grupo que deixa de estar verificado o interesse individual da Exponente. Mais afirma que, "a capacidade dos grupos económicos em reorganizarem-se é algo que decorre da sua liberdade empresarial em decidir os seus destinos". Ora, no que respeita às alegações da Exponente é de sublinhar que a AT não interferiu nas decisões de gestão, não pondo em causa a sua liberdade de gestão. No entanto, tal como a própria Exponente admite, a AT não tem que aceitar todos e quaisquer gastos incorridos pelas empresas (...)" A este respeito pronuncia-se o CAAD no Processo n.º 827/ 2019-T, cuja análise da matéria apreciada tem aplicação na situação em causa na presente ação de inspeção, referindo nos pontos 12 e 13 da página 40 do respetivo acórdão que, "12. A redação atual do artigo 23.º do CIRC, vigente à data dos factos, ao afirmar a dedutibilidade de todos os gastos e perdas incorridos ou suportados pelo sujeito passivo para obter ou garantir os rendimentos sujeitos a IRC, admite a dedução de todos os gastos e perdas incorridos ou suportados pelo sujeito passivo para obter ou garantir rendimentos sujeitos a IRC, mesmo que não sejam indispensáveis para esse efeito, lançando mão de critérios de razoabilidade, normalidade e necessidade dos gastos para a operação da empresa e apontando, desse modo, para a dedutibilidade de gastos habitualmente incorridos e geralmente aceites de acordo com os padrões económicos do setor em causa e que sejam úteis e adequados. 13. Esta redação reconhece aos administradores uma considerável latitude na gestão das suas empresas, no âmbito do direito fundamental de livre iniciativa económica privada, admitindo-se que possam incorrer em gastos que, visando em abstrato a obtenção e garantia de rendimentos sujeitos a imposto, venham a manifestar-se, em concreto, desadequados, desnecessários ou até contraproducentes desse ponto de vista, sem que isso se traduza na sua indedutibilidade. Inversamente, o simples facto c/e certos gastos acabarem por gerar rendimentos no futuro e se mostrarem adequados à realização de objetivos empresariais não determina só por si que os mesmos possam ser qualificados como gastos fiscalmente dedutíveis. De um modo geral, deve entender-se que não cabe à administração tributária substituir-se aos gestores de empresas na tomada de decisões de natureza empresarial. Em todo o caso, isso não significa que a mesma tenha que aceitar a dedutibilidade de todos e quaisquer gastos incorridos pelas empresas. De resto, a alteração da redação do art.º 23º do CIRC foi acompanhada da introdução do art.º 23-A do CIRC que acolhe expressamente algumas "thin-capitalization rules", regras de "safe haven" ou de "earnings stripping", orientadas para a prevenção do uso do "endividamento intra-grupo" como técnica de planeamento fiscal agressivo" Acrescenta o ponto 14 do mesmo acórdão (página 41) que: 14. Perfilhando como boas as palavras proferidas no Acórdão do CAAD no Processo n.º 407/2019-T, de 24.07.2020, "[e]mbora sem a ênfase da "indispensabilidade comprovada", o regime mantém-se basicamente inalterado, no sentido de que continua a ter de existir uma relação entre os encargos financeiros suportados pelo sujeito passivo, por um lado, e a realização dos rendimentos ou ganhos sujeitos a imposto, por outro lado - significando isso, na prática, que, no respeito embora de uma latitude razoável na gestão das empresas, a AT não tem que aceitar como dedutíveis todos e quaisquer encargos suportados pelas empresas e por elas apresentados, mesmo aqueles que tenham sido efetivamente incorridos e estejam devidamente documentados. Por outro lado, a realidade económica e empresarial da exploração do Centro Comercial designado à data como “…", propriedade da B..., não foi alterada em consequência da operação em causa, ou seja, a situação do arrendamento não se alterou por via da aquisição. Não foram, portanto, produzidos efeitos económicos com estas transações, não se compreendendo a racionalidade económica da operação em causa. As operações de obtenção de financiamento não produziram qualquer efeito significativo na posição económica das sociedades intervenientes, destacando-se apenas a redução do respetivo lucro tributável à custa da dedução dos encargos financeiros. Ao contrário do que invoca o SP, verifica-se, de facto, uma duplicação de encargos e deduções dentro do Grupo favorecido pela transparência fiscal da B..., tendo em conta que esta havia contraído um empréstimo para a construção/aquisição do imóvel do Centro Comercial …, contabilizando os encargos financeiros como gasto. Simultaneamente, a A... suporta encargos financeiros decorrentes da aquisição das ações da B..., o que resulta inevitavelmente na redução do resultado apurado em cada exercício. Daqui resulta um manifesto empolamento dos juros devidos e potencialmente dedutíveis, com a consequente redução do lucro tributável. A este respeito já se pronunciou o CAAD nos processos já anteriormente referidos, Processo n.º 407/2019-T e Processo n.º 827/ 2019-T, e que versam sobre a mesma matéria e sobre o mesmo grupo de empresas a que pertencia o SP. O acórdão do CAAD correspondente ao Processo n.º 827/2019-T refere ainda que: À luz dos factos provados, afigura-se inteiramente razoável a dúvida da AT acerca da motivação económica subjacente a uma operação de financiamento destinada à aquisição de uma sociedade por outra do mesmo Grupo, quando a mesma já era detida a 100% pelo Grupo, não se vislumbrando qualquer tipo de vantagem económica significativa para a prossecução da atividade. Diferentemente, ao suportar elevados encargos com os empréstimos a (...) passou a uma situação económica/financeira delicada, conforme o demonstram os prejuízos acumulados, os capitais próprios negativos e a falta de liquidez, traduzida na impossibilidade de pagamento da totalidade dos juros devidos nos exercícios em análise. De um modo geral, considera-se que uma transação reveste-se de substância económica quando altera significativamente a situação económica do contribuinte para além da vantagem fiscal que possa gerar. Ora, a análise dos factos relevantes permite concluir que nem a H nem a posição financeira dos credores do Grupo conhecerem qualquer alteração económica significativa, nem qualquer outra consequência económica resultou ou era razoável esperar que resultasse para além do aumento adicional dos juros a pagar nos empréstimos intragrupo, certamente com vista a aumentar as deduções e a reduzir o lucro tributável18. Mesmo que haja um propósito comercial na operação - o que não é certo diante da permanência da realidade económica subjacente - o objetivo de reduzir a exposição fiscal, com a consequente redução da base tributária, afigura-se manifestamente preponderante (principal purpose test). Por outro lado, em sede de dedutibilidade de gastos e perdas, o ónus da prova recai sobre o sujeito passivo, por estar em causa um facto constitutivo da dedução invocada ( art. 74º , 1 da LGT )20. Por conseguinte, os gastos contabilizados fundadamente questionados pela AT, para serem fiscalmente dedutíveis, teriam que ser objeto de comprovação objetiva por parte do sujeito passivo que os contabilizou. Os gastos com juros excessivos não se reconduzem, objetivamente, aos critérios de razoabilidade, habitualidade, adequação e necessidade económica e comercial subjacentes à letra e ao espírito do artigo 23º, n.º 1 e n.º 2, alínea c), do CIRC, tendo como pano de fundo a normalidade empresarial, a racionalidade económica e o escopo societário. Estamos claramente diante de uma modalidade de interest strippping, por sinal uma das formas típicas de transferência de lucros e erosão da base tributária. Os juros excessivos gerados e pagos no quadro das operações de financiamento analisadas devem ser considerados juros desqualificados ("disqualified interest"; "disallowed interest"). Uma montagem de operações de crédito dentro de um grupo para financiar uma aquisição de participações sociais já pertencentes ao grupo, praticando por vezes taxas de juro superiores aos valores de mercado e gerando problemas crónicos de falta de liquidez na esfera do sujeito passivo, dificilmente poderá ser vista como uma atividade empresarial subordinada a padrões geralmente aceitáveis de racionalidade económica, como tal digna de consideração pelo direito fiscal. A possibilidade de dedução dos respetivos encargos financeiros em momento algum foi ou poderá ter sido concebida e admitida pelo legislador fiscal quando este cinzelou a redação atual do artigo 23.º do CIRC. Os conceitos jurídico-fiscais devem ser sempre entendidos por referência aos princípios constitucionalmente estruturantes do ordenamento jurídico-tributário, a todos os factos e circunstâncias relevantes nas transações realizadas e aos efeitos económicos substanciais por elas produzidos na esfera dos sujeitos passivos, a menos que a lei remeta expressa e exclusivamente para a forma jurídica 23. Na interpretação e aplicação do direito fiscal deve aplicar-se o princípio da primazia da substancia sobre a forma. Os factos constantes dos autos não permitem demonstrar a existência de uma relação de causalidade económica (atual ou potencial) entre a assunção dos encargos financeiros em presença e a sua realização no interesse próprio da (...), de obtenção de lucro, atento o respetivo objeto. Daí que se deva considerar devidamente fundamentada, por parte da AT, a não dedutibilidade fiscal dos juros incorridos nos exercícios de 2015 e 2016, por não preenchimento dos pressupostos do artigo 23.º, n.º 1, do CIRC, sendo que este constitui o único fundamento legal em que a AT sustenta a correção resultante da não aceitação da dedutibilidade para efeitos fiscais de encargos financeiros, sendo que é unicamente à luz daquela disposição legal que deve ser apreciada a legalidade da correção e consequente liquidação aqui em causa." Da mesma forma, também no presente processo estamos perante a inexistência de factos que permitam demonstrar que existe uma relação de causalidade económica (atual ou potencial) entre a assunção dos encargos financeiros em causa e a sua realização no interesse próprio da A... de obtenção de lucro, pois, também aqui estamos perante uma operação de financiamento destinada à aquisição de uma sociedade por outra do mesmo Grupo, quando a mesma já era detida a 100% pelo Grupo, não se vislumbrando qualquer tipo de vantagem económica significativa para a prossecução da atividade. Verifica-se mesmo, conforme quadros evidenciados no ponto III.1.5, a diminuição dos resultados líquidos apurados a partir da data da operação em causa. Face a todo o exposto mantém-se a correção proposta à matéria coletável no valor de 2.361.228.16€ e, a correção à derrama estadual é de 70.836.84€ e não 70.837,146, conforme havia sido proposto no Projeto de Relatório. [IMAGEM] Na sequência da inspecção, a Autoridade Tributária e Aduaneira emitiu a liquidação de IRC n.º ...59, a liquidação de Juros Compensatórios n.º ...98 e a Demonstração de acerto de contas n.º ...81 (documento n.º ... junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido); A operação de aquisição do capital social da Requerente teve em vista concretizar uma ligação mais directa entre a exploração e a titularidade do activo que era o G... (depoimento da testemunha AA); Os activos do tipo do centro comercial referido nos autos eram bastante lucrativos em 2007, pelo que eram apetecíveis a terceiros (depoimento da testemunha AA); Em 06-12-2021, a Requerente pagou as quantias liquidadas (documento n.º ... junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido); Em 30-03-2022, a Requerente apresentou o pedido de constituição do tribunal arbitral que deu origem ao presente processo. 3.1.2. Por sua vez, a factualidade dada como provada na decisão fundamento é a seguinte: A C... foi constituída por escritura pública no dia 29.05.2000, iniciando a atividade (em termos fiscais) no dia 19.06.2000, e tendo por objeto o arrendamento, exploração e gestão do CC.... (Documento ..., ...); A C... reveste a forma jurídica de sociedade por quotas (unipessoal), tendo um capital social de 5.000,00€. (Documento ..., ...); Na data de constituição da C..., esta era detida pela sócia única E... Mbh (atualmente F... MBH, com sede na .... (Documento ..., ...) Em 31.07.2007 a C... passou a ser detida pela sociedade P... SARL (sócia única), com sede no .... (Documento ..., ...) A data a que se referem os factos do procedimento inspetivo (2013), o capital da sociedade C... era detido em 100% pela empresa P... SARL (Documento ..., ...); Em julho de 2015 a P... SARL mudou a sua designação social para I... (…) SARL. (Documento ..., ...) A P... SARL é detida pela CG N… SARL uma empresa gestora comum, configurando uma “estrutura chapéu” destinada a gerir conjuntos diferentes de ativos e passivos, no interesse dos seus comproprietários (Documento ..., ...) A partir da CG N... SARL, empresa gestora de fundos, os investimentos organizam-se num grupo com a seguinte estrutura: A CG N... SARL, detém a 100% a O... SARL, que por seu turno detém a 100% as P... e a J.... A P... detém a 100% a C... que por seu turno detém a 70% da D..., sendo os restantes 30% detidos pela J... que também é detentora, a 100%, da G… que, por seu turno, detém a 100% a B.... A Banco 1... era uma empresa do grupo detida em 100% pela Banco 2.... (Documento ..., ...) Em 01.11.2002, a C..., que, nos termos da certidão permanente, tinha como objeto social “a compra e venda do imóvel do centro comercial designado como ..., bem como o arrendamento, exploração e gestão do ..., bem como quaisquer outros atos ou transações diretamente relacionadas com a supramencionada atividade” (Documento ..., ...); Em 01.11.2002, a C... tomou de arrendamento o CC... à D... (D...), cujo objeto social consistia na “compra e venda de imóveis, bem como a simples ou mera administração do seu imóvel próprio mantido para fruição e destinado ao CC..., neste se incluindo designadamente o seu arrendamento, bem como quaisquer outros atos ou transações diretamente relacionados com a supra mencionada atividade”; (Documento ..., ...) O capital social da D... na data de constituição, a 29.05.2000, era de 10.000. 000.00€, sendo que 9.999.995,00€ (99,99995%), era detido pelo sócio comanditário E... MBH e 5,006 (0,00005%), na posse do sócio comanditado C.... Esta era detida pela F... MBH (F...) que, em 31.10.2007, vendeu a totalidade da C... e da D... ao fundo de investimento CG ..., cuja entidade gestora era a CG N..., SARL. (Documento ..., ...) Em 31.10.2007, por decisão do grupo, a C... adquiriu 70% do capital social da D... à F... MBH (antiga E...). Assim, após a divisão e transmissão da quota do sócio E... MBH (depois F…), a posse de 3.000. 000.00€ (30%), passou para o sócio comanditário J... SARL (responsabilidade limitada), com sede no ..., e 7.000.000,00€ (70%), na posse do sócio comanditado C... (responsabilidade ilimitada), sediado em ..., detida pela P... SARL a qual, juntamente, com a J... SARL, era detida pela O... SARL. (Documento ..., ..., ...) Em 31.10.2007 a C... contraiu um crédito junto da P... (casa-mãe), detentora em 100% da C..., no valor de cerca de 96,8 milhões de euros, com uma taxa de juro anual fixa de 7,25%, calculados de forma diária e numa base de 360 dias/ano, com um prazo de 10 anos e vencimento em 31.10.2017, sendo que em 2013 a P... e a C... acordaram uma redução de taxa de juro para 0,5% ao ano, com efeitos a partir de 01.01.2013 e até o acordo atingir a sua maturidade. Os juros são devidos trimestralmente; (Documento ..., ...) Em 31.10.2007 a C... obteve um crédito junto do G… Unipessoal (detido a 100% pela J...) no montante de 42,6 milhões de euros, por um prazo de 10 anos. Até ao final do 1º semestre de 2009 estipulou-se uma taxa de juro variável determinada com base na taxa Euribor a 6 meses acrescida de um spread de 0,15%. A partir do 2º semestre de 2009 a taxa de juro passou a ser fixa, sendo estabelecido entre as partes que a taxa de juro seria determinada com base na taxa swap a 8 anos, à data de 01.07.2009 publicada pela ..., que se situou nos 3,40%, acrescida de um spread de 1,6%, ou seja uma taxa de 5% ao ano. Tal como no caso anterior, os juros eram calculados de forma diária e numa base de 360 dias/ano e o seu pagamento devido mensalmente (Documento ..., ...) Na data de 25.10.2007 a C... contraiu, junto do Banco 1... AG, um banco internacional que atua nos sectores de imóveis comerciais e das finanças públicas, um crédito no montante de 35,8 milhões de euros por um prazo de 10 anos, com vencimento em outubro de 2017, tendo sido acordado o pagamento de uma taxa de juro correspondente à Euro swap rate a sete anos acrescida de um spread de 50 pontos base (0,5%). No ano de 2013 o empréstimo venceu juros à taxa de 5,078%. Os juros são calculados de forma diária e numa base de 360 dias/ano, com pagamento devido trimestralmente (Documento ..., ...) Numa lógica de garantias cruzadas, foi apresentada como garantia real um imóvel já detido por uma empresa do grupo, a D... mais concretamente a ampliação da cessão de créditos com escopo de garantia emergentes de contratos de utilização relativos aos Imóveis ..., constituída por carta de 29.06.2001 e ampliada em 19.10.2007. Das três entidades concedentes do empréstimo, a G… e a P..., SARL dependem em 100% do fundo CG ... e da sociedade gestora CG N... SARL (CRN...) e o banco Banco 1... também pertence ao grupo da Banco 2..., tal como a M... AG; (Documento ..., ...) A D... havia contraído um empréstimo no montante de 135.175.000.00 € para a construção/aquisição do imóvel do CC.... (Documento ..., ...) A C... é a responsável direta pela administração quotidiana do CC..., desenvolvendo a promoção e comercialização das lojas e a promoção estratégica do centro comercial, cabendo-lhe angariação e celebração de “contratos de utilização de loja” com os clientes, geralmente marcas que possuem cadeias de lojas nacionais e internacionais, mas também utilizadores individuais. A C... fatura e recebe as rendas dos clientes - incluindo um valor fixo, um valor variável e uma comparticipação de encargos e despesas de funcionamento - e em seguida paga à D... as rendas pela utilização do imóvel do CC...; (Documento ..., ...) A partir do ano de 2007 a C... suporta elevados encargos financeiros, registados nas suas demonstrações financeiras na rubrica de juros suportados, resultantes do financiamento contraído para a compra de (cerca de) 70% da participação no capital social da D..., verificando-se que os seus resultados fiscais passaram dum lucro tributável bastante significativo em 2007, ano cm que os encargos financeiros foram referentes apenas a cerca de 2 meses, para uma situação de prejuízo fiscal, em virtude do peso financeiro dos juros, situação atenuada em 2013, com a diminuição ocorrida na taxa de juro relativo ao empréstimo contraído à P...; (Documento ...) Em 31.12.2013 a C... detinha uma participação de 70% na D..., adquirida em 31.10.2007, sendo esta uma sociedade de simples administração de bens abrangida pelo regime da transparência fiscal, nos termos do artigo 6.° do CIRC, e imputando aos seus sócios a matéria coletável que apura anualmente, ou seja, 70% da sua matéria tributável é imputada à C... e 30% à J... SARL. (Documento ..., ...) Durante o exercício de 2013 a renda mensal para as 35 frações autónomas arrendadas no CC... foi de 830.000,00€, enquanto que para o Retail Park a renda foi de 40.000,00€. Nesse ano, a conta de gastos “626111 - Rendas …” registava o montante de 9.960.000,00€, de rendas do CC..., e na conta “626112 - Rendas Stand Alone” o montante de 480.000,00€, relativos às rendas do Retail Park. Nesse ano, o valor das rendas pago pela C... à D..., pelo arrendamento do CC..., totalizou assim o montante de 10.440.000,00€. (Documento ..., ...) No exercício 2013 os juros suportados pela C... com os empréstimos de financiamento à aquisição da participação no capital na D..., situaram-se no valor de 4.496.936,21€, referindo o Relatório de Gestão que esses gastos, essencialmente relativos aos juros dos empréstimos bancários com as empresas do grupo, e as perdas de imparidade no montante de 8.298.133,41€, referentes à participação na D..., contribuíram significativamente para o total dos gastos no exercício e consequentemente para o prejuízo da C... incorrido no exercício, verificando-se que o mesmo absorveu a matéria coletável que lhe era imputada pela D... no âmbito do regime da transparência fiscal. (Documento ..., ...) Tendo sido feita análise prévia aos elementos disponíveis no sistema informático da AT e tendo sido detetadas situações de risco, foi aberta ação inspetiva externa de âmbito parcial, para o exercício de 2013, ordem de serviço ...77, visando a C.... Foram então propostas correções no montante de €4.639.205,24, correspondentes aos encargos financeiros com os empréstimos contraídos para a aquisição da participação financeira. (Documento ..., ...) Uma vez que em resultado das correções efetuadas à rubrica de “encargos financeiros” a mesma passou a assumir valor zero, não há lugar à aplicação do disposto no artigo 67.º do CIRC pelo que foi proposta a anulação do valor acrescido no campo 748 do Q07 da modelo 22 de IRC de 2013, no montante de €1.476.780,60. (Documentos ..., ...) Na sequência das correções efetuadas aos anos anteriores, o sujeito passivo ficou sem qualquer valor a reportar de prejuízos para os anos seguintes. Nesta conformidade, foi desconsiderado no apuramento da matéria coletável do ano em análise o montante de €5.187.876,09, relativo à dedução de prejuízos fiscais. Não tendo a C... exercido o seu direito de audição foi determinado que se procedesse à tramitação do documento de correção (DC) por forma adequada à liquidação e cobrança do imposto nele quantificado (Documentos ..., ...). Fundamentação de direito Da admissibilidade do Recurso para Uniformização de Jurisprudência: confirmação do preenchimento dos pressupostos formais e aferição da verificação dos pressupostos substanciais. 3.2.1.1. O presente recurso deu entrada no prazo de 30 dias subsequente à notificação da decisão arbitral recorrida, foi interposto por quem tem interesse legítimo na apreciação do mérito da decisão recorrida e é recorrível. 3.2.1.2. Considerando ainda que, conforme resulta do processo arbitral apenso, a decisão arbitral fundamento há muito transitou em julgado e verificando-se que os demais pressupostos e ónus formais, consagrados nos artigos 25.º e 152.º do CPTA, se mostram integralmente cumpridos, conclui-se que nada obsta a que avancemos para a aferição do preenchimento dos pressupostos substanciais de que está dependente o conhecimento de mérito do presente recurso. 3.2.1.3. Nesse sentido, e porque há muito que este Supremo Tribunal Administrativo definiu quais são os requisitos de que está dependente a admissibilidade do recurso para o Pleno do Supremo Tribunal Administrativo para Uniformização de Jurisprudência nas situações em que o confronto de decisões emerge de duas decisões arbitrais, nos termos, conjugadamente, dos artigos 25.º, n.º 2 do RJAT e 152.º do CPTA, limitamo-nos a identificá-los se forma esquemática: a existência de contradição relativamente à mesma questão fundamental de direito entre a decisão de que se recorre e uma outra decisão arbitral ; inexistência de conformidade entre a orientação perfilhada pelo acórdão impugnado e a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo. 3.2.1.4. Também quanto ao que devemos entender como questão fundamental sobre a qual deve existir contradição de julgados, há muito se firmou jurisprudência, que vem sendo reiterada, de que não existe fundamento para que não se adoptem os critérios que, já no domínio do Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais (ETAF) de 1984 e da Lei de Processo dos Tribunais Administrativos (LPTA), se elegeram como adequados a aferir da exigida contradição, a saber: identidade da questão de direito sobre que recaíram os acórdãos em confronto, o que pressupõe uma identidade substancial das situações fácticas, isto é, susceptíveis de serem subsumidas às mesmas normas legais; que não tenha havido alteração substancial da regulamentação jurídica, ou seja, que entre uma e outra das decisões não tenham existido modificações legislativas capazes de suportar distintos argumentos numa das distintas soluções perfilhadas ; que as soluções opostas alegadamente perfilhadas resultem de decisões expressas, não relevando, pois, neste contexto, uma mera oposição entre razões ou argumentos, decisões implícitas ou considerações meramente colaterais tecidas no âmbito da apreciação da questão sobre a qual alegadamente existe uma oposição de julgados ( vide , por todos, neste sentido, o acórdão do Pleno desta Secção de Contencioso Tributário, de 24 de Março de 2021, processo n.º 87/20.0BALSB , integralmente disponível em www.dgsi.pt ). 3.2.1.5. No caso concreto não temos dúvidas de que a questão jurídica ou de direito , identificada pela Recorrente na conclusão B. das suas alegações de recurso e que identificamos no ponto 2.2. como constituindo o objecto deste acórdão, foi colocada perante ambos os Tribunais, já que, não obstante a distinta formulação adoptada, ambos os arestos arbitrais se debruçaram sobre a dedutibilidade dos encargos financeiros correspondentes a juros suportados e referentes a operações de financiamento junto de empresas do Grupo para a aquisição de participações sociais - na decisão recorrida a questão surge identificada como " Questão do não enquadramento dos encargos financeiros no artigo 23.°, n.° 1 do CIRC "; na decisão fundamento , de forma mais detalhada, como sendo, “ essencialmente, a de saber da verificação do requisito de comprovada indispensabilidade dos encargos suportados pela C... com os créditos obtidos pela aquisição de 70% do capital D... para a realização dos rendimentos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora estabelecido pelo n.º 1 do artigo 23.º do CIRC (na redacção aplicável ao tempo dos factos) relativamente ao ano de 2013 .». 3.2.1.6. E também não subsistem dúvidas de que a esta questão de direito , como os decisórios dos arestos em confronto revelam, foi dada expressamente resposta oposta, uma vez que na decisão recorrida se concluiu pela dedutibilidade do gasto e na decisão fundamento pela sua não dedutibilidade. 3.2.1.7. Porém, a identidade que referimos e curamos de confirmar não é suficiente para que se julgue que, no caso concreto estão verificados os pressupostos de admissibilidade do recurso para uniformização de jurisprudência. Efectivamente, como de forma assertiva sublinharam a Recorrida nas suas contra-alegações e a Excelentíssima Procuradora-Geral Adjunta no seu douto parecer, não só a regulamentação jurídica em que se fundaram os julgamentos é substancialmente distinta como o quadro fáctico, que foi valorado e subsumido ao direito aplicado é também ele substancialmente diferente. 3.2.1.8. No que concerne à regulamentação jurídica , há que sublinhar que o normativo considerado como nuclear em ambos os arestos não possuía, na data dos factos em análise em cada um dos julgamentos, a mesma redacção (o que, de resto, no acórdão fundamento se teve o cuidado de expressamente salientar como resulta da formulação da questão colocada para decisão). Com efeito, o artigo 23.° do CIRC, na redacção em vigor à data dos factos em apreço na decisão fundamento (redacção vigente a 31-12-2013), dispunha, sob a epígrafe “ Gastos ” que « Consideram-se gastos os que comprovadamente sejam indispensáveis para a realização dos rendimentos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, nomeadamente: (…) c) De natureza financeira, tais como juros de capitais alheios aplicados na exploração, descontos, ágios, transferências, diferenças de câmbio, gastos com operações de crédito, cobrança de dívidas e emissão de obrigações e outros títulos, prémios de reembolso e os resultantes da aplicação do método do juro efectivo aos instrumentos financeiros valorizados pelo custo amortizado; » [n.º 1, al. c)] E o mesmo preceito, na redacção aplicável aos factos em análise na decisão recorrida (vigente a 31-12-2017) dispunha, sob a mesma epígrafe que « Para a determinação do lucro tributável , são dedutíveis todos os gastos e perdas incorridos ou suportados pelo sujeito passivo para obter ou garantir os rendimentos sujeitos a IRC.» e que se consideram aí abrangidos, « nomeadamente, os seguintes gastos e perdas: (...) c) De natureza financeira, tais como juros de capitais alheios aplicados na exploração, descontos, ágios, transferências, diferenças de câmbio, gastos com operações de crédito, cobrança de dívidas e emissão de obrigações e outros títulos, prémios de reembolso e os resultantes da aplicação do método do juro efectivo aos instrumentos financeiros valorizados pelo custo amortizado ; (...)" É verdade, já o afirmámos por diversas vezes, não é qualquer alteração do regime que obsta a que se julgue verificado o pressuposto de uma mesma questão jurídica, devendo o intérprete avaliar se essa distinção (alteração) é meramente formal, isto é, se se trata de mera alteração de redacção sem impacto na estrutura da disciplina jurídica ou, pelo contrário, se a alteração sobrevinda altera essa estrutura de forma a que se possa dizer que os pressupostos de aplicação do regime vigente numa determinada data ou as soluções que ele comporta são ou não distintos dos pressupostos que emergem do novo regime ou este comporta soluções diferentes. Ora, no caso, é evidente que a alteração não é meramente formal. Note-se, de resto, como a Recorrente não ignorará, que a questão da aplicação dos pressupostos de aplicação consagrados no artigo 23.º do CIRC, particularmente ao nível do critério da indispensabilidade, foi um dos mais discutidos na doutrina e na jurisprudência fiscal nos últimos anos, havendo, pelo menos de forma mais vincada, duas teses opostas quanto à aplicação desse critério, à sua densificação e aos limites impostos ao intérprete e julgadores na sua aferição. Foi, como é sabido, precisamente esse aceso debate doutrinal e jurisprudencial que conduziu o legislador, com a reforma do CIRC operada em 2014, a fazer uma opção, acolhendo a via que, pelo menos de forma maioritária, se vinha consolidando ao longo dos anos na jurisprudência dos nossos tribunais superiores. Ora, como está bem de ver, tendo as decisões, recorrida e fundamento , aplicado o artigo 23.º do CIRC com distinto regime, fácil se revela concluir que entre uma e outra das decisões existiram modificações legislativas capazes de suportar distintos argumentos nas distintas soluções perfilhadas, o que, inclusive, a decisão recorrida cuidou de salientar, transcrevendo as duas redacções do artigo 23.º do CIRC e as teses que, à sua luz, se desenvolveram e foram firmando no que respeita ao preenchimento dos pressupostos necessários para que a dedução do gasto seja considerada admissível. Aliás, relativamente a esta significativa alteração jurídica se pronunciou já este Pleno da Secção de Contencioso Tributário, decidindo que: « A primeira nota em que cabe sublinhar tais diferenças diz respeito à redacção da norma aplicável in casu. Com efeito, ao passo que no acórdão fundamento, o artigo 23.º do Código do IRC, na versão em vigor à data dos factos, se regia pela redacção que marcou tal norma desde a versão inicial da aprovação daquele Código em 1988, já a redacção em vigor à data dos factos vertidos na decisão arbitral recorrida (na parte que respeita ao ano de 2014) é assaz distinta, tendo designadamente sido eliminado o requisito da indispensabilidade, no seguimento da Reforma do Código do IRC de 2014. (…) Ora, pese embora a sentença recorrida conclua no sentido da tendencial equiparação daquelas redacções – “a modificação do texto legal ocasionada pela Reforma do IRC não afetou o entendimento anteriormente prevalecente, constituindo antes uma clarificação” – a verdade é que as mesmas são literalmente distintas (e em termos muito significativos, diga-se de passagem) e que tal, por si só, já seria imediatamente impeditivo da conclusão de que nos encontramos diante uma mesma questão fundamental de Direito .». 3.2.1.9. Acresce que, como igualmente ficou adiantado, também os probatórios de uma e outra das decisões em análise são distintos, uma vez que os factos que foram dados como apurados na decisão recorrida e que foram determinantes para o julgamento firmado não foram objecto de julgamento de facto na decisão fundamento, ou seja , nem sequer foram considerados relevantes para a decisão aí proferida. Efectivamente, enquanto na decisão recorrida foi dado como provado e com relevo que nos anos de 2014 a 2019 a ora Recorrida teve lucros tributáveis de € 2.420.080,17, € 4.044.331,05, € 3.470.564,67, € 4.324.913,56, € 5.642.238,83 e de € 5.169.396,15, tal materialidade não foi no acórdão fundamento objecto de qualquer apreciação e julgamento. Note-se que a distinção ora realçada se revela, no caso, sobremaneira importante uma vez que foi nessa factualidade que a decisão recorrida veio a ancorar de forma especial o seu julgamento, como é demonstrado pela sua leitura, destacando-se o seguinte excerto: « À face desta jurisprudência, não se considerava necessária, para admissão da dedutibilidade de gastos, a existência de uma relação de causalidade entre os gastos e a obtenção de rendimentos, mas a dedutibilidade é assegurada sempre que ela ocorra e não exista norma especial que a afaste: «serão indispensáveis, em primeiro lugar, os custos que apresentem conexão com a realização de proveitos ou ganhos sujeitos a imposto». A nova redacção do artigo 23.º, ao referir «todos os gastos e perdas incorridos ou suportados pelo sujeito passivo para obter ou garantir os rendimentos sujeitos a IRC» não é, neste ponto, substancialmente diferente da utilizada na redacção anterior do artigo 23.º, n.º 1 do CIRC, pois nela já de incluía uma referência ao referir que a realização de gastos «para a realização dos rendimentos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora», que, como se referiu, era interpretada pelo Supremo Tribunal Administrativo, como não exigindo uma relação de causalidade entre gastos e rendimentos, mas assegurando a dedutibilidade quando essa relação exista. No caso em apreço, constata-se, desde logo, que a Requerente tem como objecto social «a compra e venda do imóvel do centro comercial designado como I..., bem como o arrendamento, exploração e gestão do I..., bem como quaisquer outros actos ou transacções diretamente relacionados com a supra mencionada actividade», pelo que a aquisição da totalidade do capital social da G... se integra no seu objecto social, na medida em que lhe proporciona a titularidade indirecta do imóvel, e a consequente possibilidade de o vender, obtendo mais-valias, que não lhe proporcionava a qualidade de arrendatária que tinha antes da aquisição. Por outro lado, em face da obtenção de lucro tributável pela Requerente em todos os anos de 2014 a 2019, inclusive, não pode deixar de entender-se que, apesar de ter contraído os empréstimos, as está em condições de obter lucros. Para além disso, os empréstimos proporcionaram imediatamente à Requerente os rendimentos das rendas, que pagou como arrendatária e que lhe foram imputados por via da aplicação à G... do regime de transparência fiscal, pelo que, no mínimo, haveria erro da Autoridade Tributária e Aduaneira ao desconsiderar a relevância como gastos da totalidade dos encargos financeiros suportados com os empréstimos (na parte em que não foram utilizados para efectuar empréstimos), pois há uma relação de causalidade indirecta comprovada entre a aquisição das participações da G... e a obtenção de rendimentos das rendas, tributáveis em IRC, que tal aquisição proporcionou à Requerente. Na verdade, trata-se de rendimentos que a Requerente não obteria se não tivesse efectuado essa aquisição, assumindo a propriedade indirecta do imóvel do centro comercial, o que só lhe foi possível através dos financiamentos. Por isso, não corresponde à realidade a afirmação que consta do RIT de que «as operações de obtenção de financiamento não produziram qualquer efeito significativo na posição económica das sociedades intervenientes», que desde logo, conduz à conclusão de que a correcção efectuada enferma de vício de erro sobre os pressupostos de facto. Para além disso, não se pode concluir que os gastos de financiamento não foram incorridos ou suportados pelo sujeito passivo para obter ou garantir os rendimentos sujeitos a IRC, quando se tributam os rendimentos que só puderam ser obtidos com uma aquisição baseada nesses financiamentos. Em face do exposto, tem de se concluir que a obtenção dos empréstimos obtidos tendo em vista a aquisição daquelas participações sociais é um acto praticado no interesse individual da Requerente, pois integra-se no seu objecto social e tinha e tem potencialidade para lhe proporcionar lucros futuros, designadamente a título de mais-valias e rendimentos de rendas.». Distintamente, como dissemos, na decisão fundamento não foi apurada qualquer factualidade semelhante, antes se concluindo que « A análise dos factos relevantes permite concluir que nem o contribuinte nem a posição financeira dos credores do grupo conhecerem qualquer alteração económica significativa, nem nenhuma outra consequência económica resultou ou era razoável esperar que resultasse para além do aumento adicional dos juros a pagar nos empréstimos intra-grupo, certamente com vista a aumentar as deduções . Mesmo que haja um propósito comercial na operação – o que não é certo diante da permanência da realidade económica subjacente – o objetivo de reduzir a exposição fiscal, com a consequente redução da base tributária, afigura-se manifestamente preponderante (principal purpose test). 3.2.1.10. Em suma, enquanto na decisão recorrida , com base nos factos apurados, especialmente aqueles a que já fizemos referência, se concluiu que as operações realizadas tiveram um escopo económico no desenvolvimento da actividade, para a qual se mostraram indispensáveis e até produziram resultados positivos, na decisão fundamento e com base nos factos nela apurados conclui-se precisamente o contrário, ou seja, que os gastos ou operações de financiamento não tiveram como objectivo um normal desenvolvimento e gestão da actividade comercial, mas, tão só, que através delas se visou o aumento acrescido de juros a pagar nos empréstimos intra grupo, isto é, reduzir a base tributária através do aumento das deduções que aqueles juros lhes proporcionavam. Sendo distinto o regime jurídico que presidiu à solução de direito e distinto o quadro fáctico apurado e valorado que a esses regimes jurídicos distintos foi subsumido, há que concluir que nos arestos convocados nestes autos não estamos perante uma mesma questão fundamental de direito e, consequentemente, que o recurso para uniformização que nos veio dirigido não deve ser admitido. 3.2.1.11. Concluindo: Constitui requisito necessário de admissibilidade de recurso para uniformização de direito que a decisão recorrida e a decisão fundamento tenham dado resposta oposta a uma mesma questão fundamental de direito ; Se os julgamentos em confronto têm como pressuposto um regime jurídico e um quadro fáctico substancialmente distintos há que concluir que neles não foi apreciada e decidida a mesma questão fundamental de direito. 3.3. As custas serão integralmente suportadas pela parte vencida, que será dispensada do pagamento do remanescente da taxa de justiça, uma vez que os autos não revelam que a Recorrente tenha tido qualquer comportamento digno de censura processual e no presente julgamento findou com a apreciação dos pressupostos substantivos de admissibilidade do recurso para uniformização de jurisprudência [ artigos 527.º , n.º 1 e 2 do CPC e 6.º, n.º 7 do Regulamento das Custas Processuais (RCP)] DECISÃO Termos em que, acordam os Juízes do Pleno da Secção do Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo, não tomar conhecimento do mérito do recurso. Custas pela Recorrente, que fica dispensada do pagamento do remanescente da taxa de justiça. Registe, notifique e comunique-se ao CAAD. Lisboa, 21 de Junho de 2023. - Anabela Ferreira Alves e Russo (relatora) - Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia - Isabel Cristina Mota Marques da Silva - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes – José Gomes Correia - Joaquim Manuel Charneca Condesso - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos - Aníbal Augusto Ruivo Ferraz - Gustavo André Simões Lopes Courinha - Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro - Pedro Nuno Pinto Vergueiro.