0595/09 - Supremo Tribunal Administrativo

I- Tendo a reclamação graciosa como objecto um acto de liquidação, o objecto do processo de impugnação judicial de indeferimento tácito de reclamação graciosa embora seja, formalmente, o indeferimento tácito, é, mediatamente, o acto de liquidação que foi objecto da reclamação, e é mesmo este acto de liquidação, nos casos de indeferimento tácito, o único cuja legalidade pode ser apreciada no processo de impugnação judicial.

II- Quando é apresentada uma reclamação graciosa de um acto de liquidação, o interessado pode optar por não esperar que seja proferida a respectiva decisão, podendo deduzir impugnação contenciosa do acto administrativamente impugnado, mesmo antes de estar expirado o prazo legal para ser decidida a reclamação, com base no princípio «de que os prazos, não podendo ser excedidos, podem, em regra, ser antecipados», desde que já esteja praticado o acto que é objecto de impugnação.

Acordam na Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1- A… impugnou no Tribunal Administrativo e Fiscal de Lisboa uma liquidação oficiosa de IRS.

O Tribunal Tributário de Lisboa, que sucedeu na competência daquele Tribunal, julgou a impugnação improcedente, por caducidade do direito de acção, absolvendo do pedido a Fazenda Pública.

Inconformado, o Impugnante interpôs o presente recurso para este Supremo Tribunal Administrativo, apresentando alegações com as seguintes conclusões:

1.ª Na interpretação do art. 102° als. a) e d) e n.º. 2 do C.P.P.T. adoptada na sentença recorrida, a dedução da impugnação judicial antes de decorrido o prazo da presunção de indeferimento tácito da reclamação graciosa tem o efeito de determinar a caducidade do direito de impugnação.

2.ª Essa interpretação colide com a própria natureza do instituto da caducidade, como resulta do disposto nos arts. 298° e 328° e sgs. do Código Civil, visto que atribui ao exercício do direito o efeito de operar a extinção do mesmo.

3.ª Na interpretação já citada, o prazo da impugnação judicial, no caso de esta ter sido precedida de reclamação graciosa, corresponderia não a um, mas a dois prazos independentes entre si, o que teria como consequência que:

a) no que toca à impugnação deduzida depois do indeferimento da reclamação, o facto constitutivo do direito seria esse indeferimento;

b) a dedução de impugnação nenhum efeito teria sobre a reclamação previamente pendente, se esta não tivesse ainda sido decidida; e) o fundamento da impugnação deduzida depois do indeferimento da reclamação seria esse indeferimento e não o facto tributário ilegal.

4.ª Porém, o regime estatuído nos arts. 99° e 102° do C.P.P.T. determina que o facto constitutivo do direito à impugnação e o fundamento desta, ainda quando interposto depois do indeferimento da reclamação, é o facto tributário ilegal e não o mencionado indeferimento.

5.ª O art. 111.º n.° 3 do C.P.P.T. impõe que, deduzida sobre o mesmo acto a reclamação antes da impugnação, deve a primeira ser apensa à segunda, no estado em que se encontrar.

6.ª Assim, o regime legal indicado nas conclusões 4U, e 5 obsta à interpretação consagrada na sentença, tal como indicado na conclusão 3.ª.

7.ª Do regime legal da reclamação graciosa e da impugnação resulta que só se a reclamação tiver sido tempestiva poderá ser contado o prazo para a impugnação judicial a partir do indeferimento daquela.

8.ª Decorre da conclusão anterior que o acto de deduzir reclamação graciosa, quando praticado no prazo que a lei concede, tem eficácia relativamente à duração do prazo da impugnação judicial.

9.ª Esse efeito consiste na suspensão da contagem do prazo inicial para a dedução da impugnação.

10.ª Essa suspensão, no caso vertente, não redunda num alongamento do prazo relativamente àquele que seria contado se o Recorrente tivesse aguardado pelo indeferimento tácito da reclamação graciosa para deduzir a impugnação.

11.ª Pelo contrário, o Recorrente antecipou a prática do acto relativamente ao tempo que lhe era concedido após o indeferimento.

12.ª A interpretação adoptada na sentença recorrida implica que, tendo o Recorrente exprimido a sua vontade de ver reapreciado o facto tributário, quer pela própria administração, quer pelos tribunais, veria a sua dupla manifestação de vontade ignorada, quer por uma, quer por outra das instâncias impetradas.

13.ª Nessa interpretação, a administração já não poderia conhecer de uma questão tempestivamente colocada, porque a outra instância, o Tribunal, avocara a si uma questão que estaria proibido de apreciar.

14.ª E essa consequência adviria de, com a antecipação do exercício de um direito, o Recorrente ter operado a sua extinção.

15.ª A interpretação que conduz a estas consequências é vedada pelo disposto no art. 9°. n.º 3 do Código Civil.

16.ª A mesma interpretação, pelas razões já enunciadas, viola o principio da tutela jurisdicional efectiva, consagrado no art. 20° n.º 1 da C.RP. e concretizado, no que diz respeito às relações com a Administração, no art. 268° n.º 4 da lei fundamental.

17.ª Mas, ainda que não procedessem todas as conclusões anteriores e prevalecesse a interpretação constante da sentença recorrida, segundo a qual a impugnação, porque precedida da reclamação graciosa, só teria sido tempestiva se deduzida entre 12.7.05 e 10.10.05, também neste caso a impugnação teria sido tempestiva, visto que a respectiva instância se manteve activa durante todo o mesmo período de 12.7.05 a 10.10.05.

18.ª A persistência da instância significa que o direito exercido pela acção se mantém exercido de forma juridicamente relevante, pela forma adequada e perante a instância competente.

19.ª Acresce ainda que, durante esse mesmo período, em 15.7.05, em articulado constante dos autos, o Recorrente reiterou no processo a manifestação da vontade de impugnar a liquidação em causa, com remissão expressa para o conteúdo da petição inicial, o que significa que renovou o acto próprio para o exercício do direito.

20.ª Quer pela procedência das conclusões 1.ª a 16.ª quer, subsidiariamente, pela procedência das conclusões 17.ª a 19.ª, deve ser concedido provimento ao recurso, revogando-se a sentença recorrida e ordenando-se o prosseguimento dos autos, para conhecimento da questão de fundo.

O Impugnante juntou aos autos douto parecer.

Não foram apresentadas contra-alegações.

O Excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto emitiu douto parecer nos seguintes termos:

1. A impugnação judicial tem como objecto o acto tributário de liquidação oficiosa de IRS (notificado ao sujeito passivo em 18.10.2004), como inequivocamente resulta:

a) da identificação do acto impugnado e dos pedidos formulados (fls.4 e 13)

b) da inexistência da mínima crítica a qualquer decisão de indeferimento tácito ou expresso de reclamação graciosa

Considerando este objecto, a impugnação judicial deduzida em 16.02.2005 é intempestiva porque, tendo o termo do prazo de pagamento voluntário do imposto ocorrido em 15.11.2004 (probatório n.º 1), findou em 14.02.2005 (13.02.2005-Domingo) o prazo de 90 dias para o exercício do direito de acção (art. 102° n.° 1 al. a) CPPT)

Este prazo é de caducidade, peremptório e de conhecimento oficioso, consequenciando o seu decurso a extinção do direito de praticar o acto (art. 1450 n.° 3 CPC); conta-se de forma contínua, sem suspensão e interrupção, nos termos do art. 279° CCivil (art. 20° n.° 1 CPPT) e

2. O discurso jurídico da decisão e as alegações do recorrente (sintetizadas nas conclusões) baseiam-se no pressuposto erróneo de que a impugnação judicial tem como objecto o indeferimento tácito da reclamação graciosa, caso em que a impugnação judicial seria tempestiva apesar da sua prematuridade em relação ao início do prazo (art.102° n.º 1 al. d) CPPT; ac. STA SCT 10.12.2008 processo n.º 768/08)

CONCLUSÃO

O recurso merece provimento.

A decisão impugnada deve ser confirmada (com a fundamentação constante do parecer)

As partes foram notificadas deste douto parecer e nada vieram dizer.

Corridos os vistos legais, cumpre decidir.

2- Na sentença recorrida deu-se como assente a seguinte matéria de facto:

1. A Direcção-Geral dos Impostos liquidou adicionalmente IRS ao Impugnante (liquidação n.° 2004 5004121144), com referência ao ano de 2000 (cfr. fls. 62 do P.A.), fixando como data limite de pagamento o dia 15 de Novembro de 2004 (cfr. fls. 62 a 64 do P.A.);

2. Tomando esta liquidação adicional por objecto, o Impugnante reclamou graciosamente em 12 de Janeiro de 2005 (cfr. fls. 2 do Processo de Reclamação em apenso);

3. A reclamação não foi decidida;

4. A petição inicial da presente impugnação foi recebida no Serviço de Finanças de Lisboa 7 em 16 de Fevereiro de 2005 (cfr. carimbo aposto a fls. 4 dos autos).

3- A questão que é objecto do presente recurso jurisdicional é saber se é tempestiva a impugnação judicial.

Na sequência da notificação de um acto de liquidação, o contribuinte pode apresentar reclamação graciosa ou impugnação judicial, nos termos dos arts. 70.º e 102.º do CPPT.

Ao tempo em que foi efectuada a notificação, estava em vigor a redacção inicial do art. 70.º do CPPT em cujos n.ºs 1 a 3 (A redacção inicial do art. 70.º vigorou até às alterações introduzidas pela Lei n.º 60-A/2005, de 30 de Dezembro.) se estabelecia o seguinte:

1- A reclamação graciosa pode ser deduzida com os mesmos fundamentos previstos para a impugnação judicial e será apresentada no prazo fixado no n.º 1 do artigo 102.º

2- O prazo de reclamação graciosa será de um ano se o fundamento consistir em preterição de formalidades essenciais ou na inexistência, total ou parcial, do facto tributário.

3- Considera-se que se verifica o fundamento da inexistência, total ou parcial, do facto tributário em caso de violação das normas de incidência tributária ou sobre o conteúdo de benefícios fiscais.

Por seu turno, o art. 102.º do CPPT estabelece o seguinte, no seu n.º 1:

1- A impugnação será apresentada no prazo de 90 dias contados a partir dos factos seguintes:

a) Termo do prazo para pagamento voluntário das prestações tributárias legalmente notificadas ao contribuinte;

b) Notificação dos restantes actos tributários, mesmo quando não dêem origem a qualquer liquidação;

c) Citação dos responsáveis subsidiários em processo de execução fiscal;

d) Formação da presunção de indeferimento tácito;

e) Notificação dos restantes actos que possam ser objecto de impugnação autónoma nos termos deste Código;

f) Conhecimento dos actos lesivos dos interesses legalmente protegidos não abrangidos nas alíneas anteriores.

Como resulta da matéria de facto fixada, o prazo de pagamento voluntário terminou em 15-11-2004.

O ora Recorrente apresentou uma reclamação graciosa em 12-1-2005, dentro do prazo de 90 dias a contar do termo do prazo de pagamento voluntário, pelo que é de concluir pela sua tempestividade, à face do preceituado nos arts. 70.º, n.º 1, e 102.º, n.º 1, alínea a), do CPPT (independentemente de saber se se estava ou não perante um caso de aplicação do prazo alargado de um ano, previsto no n.º 2 do art. 70.º).

O prazo para decidir a reclamação graciosa era de seis meses (art. 57.º, n.º 1, da LGT), pelo que terminava em 12-7-2005. Não sendo a reclamação graciosa sido decidida até esta data, presumia-se tacitamente indeferida (arts. 57.º, n.º 5, da LGT e 106.º do CPPT). Na sequência do decurso do prazo de decisão da reclamação graciosa, a impugnação tinha de ser «apresentada no prazo de 90 dias contados a partir» da «formação da presunção de indeferimento tácito» [art. 102.º, n.º 1, e alínea d), do CPPT]. Por isso, o indeferimento tácito podia ser judicialmente impugnado até 10-10-2005.

Entretanto, antes de se formar o indeferimento tácito, o Impugnante apresentou a impugnação, em 16-2-2005 (ponto 4 da matéria de facto fixada), indicando como objecto da impugnação o acto de liquidação.

O prazo de impugnação directa do acto de liquidação, de 90 dias a contar do termo o prazo de pagamento voluntário [nos termos do art. 102.º, n.º 1, alínea a), do CPPT], terminava em 13-2-2005, pelo que, sendo a impugnação apresentada em 16-2-2005, foi considerada intempestiva, na sentença recorrida.

No entanto, não tendo sido proferida decisão da reclamação graciosa, a impugnação do presumido indeferimento tácito podia ser ainda apresentada até 10-10-2005, como se referiu.

Está em causa saber se, estando em aberto esta possibilidade, se pode justificar que se considere caducado o direito de acção em 16-2-2005.

4- A reclamação graciosa tem como objecto um acto de liquidação.

Nos casos em que a reclamação graciosa é expressamente indeferida, o objecto do processo de impugnação judicial é, formal e directamente, o acto de indeferimento, que manteve a liquidação que foi objecto da reclamação, mas, o objecto real da impugnação, o acto cuja legalidade está em causa apurar, é o acto de liquidação que foi mantido pelo acto de indeferimento da reclamação.

Nos casos em que não foi expressamente indeferida a reclamação, o acto de liquidação é mesmo o único cuja legalidade pode ser apreciada no processo de impugnação judicial, pois a ficção jurídica que é o indeferimento tácito não pode conter vícios próprios e as eventuais ilegalidades procedimentais do processo de reclamação graciosa, visando assegurar o rigor da decisão, serão irrelevantes se não vier a ser proferida uma decisão expressa.

No caso em apreço, não veio a ser proferida decisão relativamente à reclamação, pelo que, mesmo após o decurso do prazo para se formar a presunção de indeferimento tácito, o único acto que podia ser impugnado judicialmente era o acto de liquidação e este acto podia ser impugnado, por via de impugnação posterior à formação de indeferimento tácito, até 10-10-2005.

Assim, mesmo que se considere necessária a existência de um indeferimento tácito para possibilitar a impugnação até esta data de 10-10-2005, teria de concluir-se que ela, apesar de não ser possível no momento em que a impugnação foi apresentada, se tornou viável posteriormente, antes de ser proferida a decisão judicial que apreciou a caducidade do direito de acção.

Ora, esta formação de indeferimento tácito posterior ao momento da apresentação da impugnação poderia e deveria ser tida em conta para apreciar a caducidade da impugnação, pois as decisões judiciais devem «tomar em consideração os factos constitutivos, modificativos ou extintivos do direito que se produzam posteriormente à proposição da acção, de modo que a decisão corresponda à situação existente no momento do encerramento da discussão» (art. 663.º do CPC).

Isto é, mesmo que se considere indispensável a formação de um indeferimento tácito para possibilitar a impugnação judicial do acto de liquidação (único acto realmente existente), não se justificaria declarar a caducidade do direito de acção quando, por se ter formado esse indeferimento tácito, o prazo ampliado de impugnação judicial resultante da apresentação da reclamação graciosa e da falta da sua decisão já podia ser utilizado.

Por outro lado, este Supremo Tribunal Administrativo já decidiu que, quando é apresentada uma reclamação administrativa de um acto de liquidação, o interessado pode optar por não esperar que seja proferida a respectiva decisão, podendo deduzir impugnação contenciosa do acto administrativamente impugnado, mesmo antes de estar expirado o prazo legal para ser decidida a reclamação, com base no princípio «de que os prazos, não podendo ser excedidos, podem, em regra, ser antecipados», desde que já esteja praticado o acto que é objecto de impugnação. (Neste sentido, pode ver-se o acórdão do STA de 31-5-1995, recurso n.º 18789, AP-DR de 14-8-97, página 1577, em que se escreve:

«Sendo, assim, o objecto da impugnação judicial a liquidação, que não a decisão da reclamação, não se vê razão para que aquela não possa ser interposta antes da decisão desta, tanto mais que, nos termos do dito art. 84.º (do CPCI), se podem ali invocar quaisquer ilegalidades do acto tributário, que não somente as expressas na reclamação».

Esta jurisprudência foi reafirmada no acórdão de 17-12-2008, recurso n.º 734/08, que foi sumariado da seguinte forma:

I- Tendo a reclamação graciosa como objecto um acto de liquidação, o objecto do processo de impugnação judicial de indeferimento tácito de reclamação graciosa embora seja, formalmente, o indeferimento tácito, é, mediatamente, o acto de liquidação que foi objecto da reclamação, e é mesmo este acto de liquidação, nos casos de indeferimento tácito, o único cuja legalidade pode ser apreciada no processo de impugnação judicial.

II- Quando é apresentada uma reclamação graciosa de um acto de liquidação, o interessado pode optar por não esperar que seja proferida a respectiva decisão, podendo optar pela impugnação contenciosa do acto administrativamente impugnado, mesmo antes de estar expirado o prazo legal para ser decidida a reclamação, com base no princípio "de que os prazos, não podendo ser excedidos, podem, em regra, ser antecipados", desde que já esteja praticado o acto que é objecto de impugnação.)

De resto, a caducidade do direito de impugnação de actos justifica-se por razões de segurança e certeza jurídicas, e, por isso, só se deverá declarar quando esses interesses da segurança e certeza estejam em causa. («Cessante ratione legis cessat eius dispositio (lá onde termina a razão de ser da lei termina o seu alcance)» – BAPTISTA MACHADO, Introdução ao Direito e ao Discurso Legitimador, página 186. )

Nos casos em que for apresentada reclamação graciosa e se geram as circunstâncias em que é viável a impugnação de indeferimento tácito, o entendimento legislativo subjacente à regra do art. 102.º, n.º 1, alínea d), do CPPT é o de que não são colocadas em causa de forma intolerável a certeza e segurança jurídicas pelo facto de a impugnação do acto de liquidação ser efectuada até que decorram 90 dias sobre a data em que se formar indeferimento tácito.

Por isso, se a impugnação judicial é apresentada antes deste momento em que se justifica a caducidade do direito de impugnação, não se justifica que ela seja declarada.

Pelo exposto, é de concluir que a impugnação foi apresentada tempestivamente.

Termos em que acordam em:

- conceder provimento ao recurso jurisdicional;

- revogar a sentença recorrida;

- ordenar a baixa do processo à 1.ª instância a fim de ser apreciado o mérito da impugnação, se a tal não obstar razão diferente da caducidade do direito de impugnação.

Sem custas, por a Fazenda Pública não ter contra-alegado [art. 2.º, n.º 1, alínea g), do CCJ].

Lisboa, 28 de Outubro de 2009. – Jorge de Sousa (relator) – Brandão de Pinho – Lúcio Barbosa.