Quem foi o relator do acórdão 460/25.7BELRS?

O relator foi Luísa Soares, no Tribunal Central Administrativo Sul.

Quando foi proferido o acórdão 460/25.7BELRS?

O acórdão foi proferido em 18 de setembro de 2025.

460/25.7BELRS

Sumário

Para efeitos do n.º 4 do artigo 52.º da LGT, recai sobre o executado o ónus de alegar e provar os pressupostos para a dispensa da prestação de garantia, quer seja assente na ocorrência de prejuízo irreparável, quer na manifesta falta de meios económicos revelada pela insuficiência de bens penhoráveis.

Texto

I – RELATÓRIO Vem a U… – Serviços de Saúde e Assistência, S.A., apresentar recurso jurisdicional contra a sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa que julgou improcedente a reclamação apresentada nos termos do art. 276º do CPPT, contra o despacho proferido pela Diretora de Finanças de Lisboa em 22/01/2025 que indeferiu o pedido de dispensa de prestação de garantia pelo valor remanescente não garantido, com vista à suspensão do processo de execução fiscal nº 3255202401168681 e aps. A Recorrente, nas suas alegações, formulou conclusões nos seguintes termos: “a. A decisão recorrida incorre em erro de julgamento de facto e de Direito ao considerar suficiente a existência formal de ativos contabilísticos para afastar a insuficiência de bens penhoráveis, sem ponderar a sua efetiva disponibilidade, liquidez e afetação à atividade da Recorrente. b. O Tribunal a quo descurou a análise substancial dos elementos patrimoniais, limitando-se a uma apreciação aritmética e formalista, sem atender às limitações concretas dos ativos, nomeadamente a sua oneração, reduzida liquidez ou impossibilidade de mobilização. c. A Recorrente demonstrou, de forma clara e documentada, que já constituiu garantia real (hipoteca) que cobre a quase totalidade da dívida exequenda, sendo o valor remanescente impossível de garantir com os ativos disponíveis, sob pena de comprometer a sua viabilidade económica. d. A atuação da AT e do Tribunal a quo violou os princípios da proporcionalidade, justiça material, boa administração e tutela efetiva dos direitos do contribuinte, ao não ponderar devidamente as limitações reais dos ativos e a impossibilidade de obtenção de garantias alternativas. e. O órgão da execução fiscal não exerceu a prerrogativa de reponderação do ato no prazo legal, previsto no n.º 2 do artigo 277.º do CPPT, desconsiderando os elementos e esclarecimentos adicionais apresentados pela Recorrente em sede de reclamação, frustrando o objetivo de evitar litigância desnecessária, e tal não poderia deixar de ser observado pelo Tribunal a quo que, não o tendo feito, incorre em erro de julgamento. f. O prazo de 10(dez)dias previsto no n.º 2 do artigo 277.º do CPPT não constitui um mero formalismo, mas sim uma fase essencial do procedimento, destinada a permitir à AT a reavaliação do ato à luz de novos elementos ou esclarecimentos apresentados pelo contribuinte, promovendo a resolução administrativa do litígio e evitando a sua judicialização desnecessária. g. O Tribunal a quo errou ao secundar a atuação meramente formalista da AT, desconsiderando que a fase prevista no n.º 2 do artigo 277.º do CPPT visa precisamente assegurar uma última oportunidade de autocontrolo administrativo, devendo ser valorizada como momento de efetiva ponderação dos argumentos e provas adicionais apresentados pelo sujeito passivo. h. A exigência de reforço de garantia, nas circunstâncias concretas, revela-se desproporcionada e inviável, colocando em risco a continuidade da atividade da Recorrente e o cumprimento das suas obrigações correntes. i. A decisão recorrida não assegurou a prevalência da verdade material nem a realização de justiça efetiva, limitando-se a validar uma atuação administrativa meramente formalista e desprovida de razoabilidade. j. A Recorrente agiu sempre com diligência, boa-fé e colaboração, tendo envidado todos os esforços razoáveis para garantir a dívida exequenda, dentro dos limites das suas reais capacidades patrimoniais e financeiras. k. Impõe-se a revogação da sentença recorrida e a sua substituição por decisão que reconheça a impossibilidade concreta de prestação da garantia remanescente, com todas as consequências legais daí decorrentes. Nestes termos, e nos mais de Direito que V. Exas. suprirão, deverá o presente recurso ser dado como procedente, por provado, e, em consequência, ser a sentença recorrida revogada, na parte em que a Recorrente decaiu, por padecer de erro de julgamento (de facto e de Direito), assim como substituída por outra que atenda ao peticionado pelos Recorrentes na presente sede, tudo com as legais consequências.”. * * A Recorrida não apresentou contra-alegações. * * O Exmº. Magistrado do Ministério Público junto deste Tribunal emitiu douto parecer defendendo seja negado provimento ao recurso. * * Com dispensa de vistos atenta a natureza urgente do processo, vêm os autos à conferência para decisão. II – DO OBJETO DO RECURSO O objeto do recurso é delimitado pelas conclusões das respetivas alegações (cfr. artigo 635°, n.° 4 e artigo 639°, n.°s 1 e 2, do Código de Processo Civil), sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente. Assim, delimitado o objeto do recurso pelas conclusões das alegações da Recorrente, importa decidir se a sentença padece de erro de julgamento de facto e de direito ao considerar que a reclamante não logrou provar a insuficiência de bens penhoráveis para garantia do pagamento do valor remanescente (€ 683.064,70). III – FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO O Tribunal recorrido considerou provada a seguinte matéria de facto: “Da prova reunida no processo, com interesse para a causa, consideram-se provados os factos infra indicados: Factos respeitantes ao PEF n.º 3107202401050443 e apensos: 1. Em 07.06.2024, foram instaurados em nome da Reclamante, U… - Serviços de Saúde e Assistência, S.A. (NIPC 5…), os seguintes processos de execução fiscal, respeitantes a IVA e Juros Compensatórios de IVA do ano de 2019 (cf, certidões de dívida e ofícios de citação de fls. 1 e ss. do doc. n.º 008144272 do SITAF, cujo teor se dá integralmente por reproduzido, e info. junta como doc. n.º 008144273 do SITAF): (imagem no original) 2. Em 03.07.2024, os processos de execução fiscal mencionados no ponto antecedente foram apensados ao PEF principal n.º 3107202401050443 – cf. info. junta como doc. n.º 008144273 e info. junta como doc. n.º 008144273 do SITAF; 3. Em 09.07.2024, no âmbito do PEF n.º 3107202401050443 e aps., a Reclamante manifestou a intenção de constituir garantia mediante requerimento, do qual se extrai, designadamente, o seguinte: “Nestes termos, e nos mais de Direito, requer-se a V. Exa. se digne: (i.) admitir a prestação de garantia, que consiste na cessão do direito de opção de compra do imóvel antes identificado, que é objeto do contrato de locação financeira imobiliária celebrado entre a Requerente e o D…., SUCURSAL EM PORTUGAL, na qualidade de locador, e que deve ser valorizado pelo montante de EUR 3.808.354,95, admitindo a eventual substituição da referida garantia nos termos acima expostos; ou, subsidiariamente, (ii.) se digne admitir a dispensa de prestação de garantia nos termos peticionados, por estarem verificados os pressupostos legais de que depende tal dispensa; tudo em ordem à suspensão do processo de execução (e apensos) à margem identificado, tudo com as legais consequências” – cf. fls. 251 e ss do doc. n.º 008144266 e fls. 92 e ss. do doc. n.º 008144269 do SITAF; 4. Em 21.08.2024, foi instaurado o Processo Arbitral n.º 980/2024-T, tendo por objeto as Liquidações de IVA e de Juros Compensatórios de IVA relativos ao período de tributação de 2019/12, o qual se encontra pendente de decisão – cf. info. junta como doc. n.º 008144273; 5. Em 18.09.2024, a Reclamante deduziu reclamação graciosa (que tomou o n.º 3255202404007182) contra as liquidações de IVA e Juros Compensatórios de IVA dos períodos de 2019/01 a 2019/11, a qual se encontra pendente de decisão – cf. documento comprovativo de entrega da reclamação graciosa, junto a fls. fls. 90 do doc. n.º 008144269 do SITAF, e info. junta como doc. n.º 008144273; 6. Em 11.10.2024, no âmbito do PEF n.º 3107202401050443 e aps., a Reclamante reiterou a intenção de constituir garantia mediante requerimento, do qual se extrai, designadamente, o seguinte: «Nestes termos, e nos mais de Direito, requer-se a V. Exa. se digne atender ao exposto, considerando a garantia indicada como sendo aquela que a Requerente intende prestar no presente âmbito, aguardando-se a concretização do registo, tudo ao abrigo dos princípios da colaboração e da boa-fé, também antes identificados, com as legais consequências» – cf. fls. 8 e ss. do doc.. n.º 008144271 do SITAF; 7. No âmbito do PEF n.º 3107202401050443 e aps., foi proferido despacho pelo Diretor de Finanças Adjunto, datado de 11.11.2024, exarado em informação dos serviços de 08.11.2024, com o seguinte teor: “Concordo. Face à informação e pareceres prestados e com os fundamentos neles aduzidos, dá-se concordância à constituição da garantia sob a forma de hipoteca voluntária sobre o bem imóvel descrito [prédio urbano sito na Av. Marechal Craveiro Lopes, n.ºs 6 e 6-A, na freguesia de Campo Grande, concelho de Lisboa, descrito na Conservatória do Registo Predial (CRP) de Lisboa sob o n.º 768, e inscrito na matriz predial urbana sob o Artigo n.º 3231, da freguesia de Alvalade], ficando a sua aceitação condicionada à verificação da constituição da garantia nos exatos termos da apreciação ora efetuada. Diligências necessárias, para efeitos” – cf. fls. 211 e ss. do doc. n.º 008144269 do SITAF; 8. A decisão mencionada no ponto antecedente foi comunicada à Il. Mandatária da Reclamante, mediante ofício n.º 20438, de 14.11.2024, remetido por carta registada com aviso de receção – cf. fls. 217 e ss. do doc. n.º 008144269 do SITAF; 9. Em 13.12.2024, no âmbito do PEF n.º 3107202401050443 e aps., a Reclamante apresentou requerimento para efeitos de apreciação do pedido de aceitação de garantia – cf. info. junta como doc. n.º 008144273 do SITAF; 10. Por despacho da Diretora da Direção de Finanças de Lisboa, de 15.01.2025, proferido no âmbito do PEF n.º 3107202401050443 e aps., foi deferido o pedido de prestação de garantia, sob a forma de hipoteca voluntária constituída sobre prédio urbano sito na Av. Marechal Craveiro Lopes, n.ºs 6 e 6-A, em Lisboa, descrito na CRP de Lisboa sob o n.º 768 da freguesia do Campo Grande, e inscrito na matriz predial urbana sob o Artigo n.º 3231, da freguesia de Alvalade – cf. doc. 4 junto com a p.i., cujo teor se dá integralmente por reproduzido, info. junta como doc. n.º 008144273 e fls. 244 e ss. doc. n.º 008144271 do SITAF; 11. Os PEF n.ºs 3107202401050443 e aps. encontram-se suspensos por prestação de garantia, desde 17.01.2025 – cf. info. junta como doc. n.º 008144273 do SITAF; 12. A decisão mencionada no ponto 10. foi comunicada à Il. Mandatária da Reclamante, mediante ofício n.º 679, de 20.01.2025, remetido por carta registada com aviso de receção, o qual se mostra assinado em 21.01.2025 – cf. doc. 4 junto com a p.i. e fls. 250-252 do doc. n.º 008144271 do SITAF e doc. 4 junto com a p.i.; Factos respeitantes ao PEF n.º 3255202401168681 e apensos: 13. Foram instaurados em nome da Reclamante os seguintes processos de execução fiscal, respeitantes a IVA e Juros Compensatórios de IVA do ano de 2020 (cf. certidões de dívida e ofícios de citação de fls. 1 e ss. e 12 e ss. do doc. n.º 008144266 e do doc. n.º 008144267 do SITAF, cujo teor se dá integralmente por reproduzido, e info. junta como doc. n.º 008144273): (imagem no original) 14. Em 30.07.2024, no âmbito do PEF n.º 3255202401168681 e aps., a Reclamante manifestou a intenção de constituir garantia mediante requerimento, do qual se extrai, designadamente, o seguinte: «Nestes termos, e nos mais de Direito, requer-se a V. Exa. se digne: (i.) admitir a extensão dos efeitos da garantia prestada no âmbito do processo de execução fiscal n.º 3107202401050443 e apensos, referente ao IVA de 2019, mediante requerimento apresentado em 9 de julho de 2024 (…) também quanto às dívidas subjacentes ao processo de execução fiscal n.º 3255202401168681 e apensos, acima melhor identificado; ou, subsidiariamente, (ii.) se digne admitir a dispensa de prestação de garantia nos termos peticionados, por estarem verificados os pressupostos legais de que depende tal dispensa; tudo em ordem à suspensão do processo de execução fiscal e respetivos apensos, à margem identificado, tudo com as legais consequências.» – cf. fls. 84 e ss do doc. n.º 008144266 do SITAF, cujo teor se dá integralmente por reproduzido; 15. Em 06.08.2024, os processos de execução fiscal mencionados no ponto 13. foram apensados ao PEF principal n.º 3255202401168681 – cf. info. junta como doc. n.º 008144273 e info. de fls. 1-8 do doc. n.º 008144265; 16. Em 20.10.2024, a Reclamante deduziu reclamação graciosa (que tomou o n.º 3255202404008090) contra as liquidações de IVA e Juros Compensatórios de IVA dos períodos de 2020/01 a 2020/12, a qual se encontra pendente de decisão – cf. info. junta como doc. n.º 008144273; 17. Em 08.11.2024, no âmbito do PEF n.º 3255202401168681 e aps., foi elaborada informação pelos Serviços da Direção de Finanças de Lisboa, da qual se extrai, designadamente, o seguinte (cf. f fls. 297 e ss. do doc. n.º 008144266, 221 e ss. do doc. n.º 008144269 do SITAF, cujo teor se dá integralmente por reproduzido para todos os efeitos legais): “(…) 27. Assim, considerando que: 28. A soma dos valores a garantir no PEF 3255202401168681 e aps. perfaz o valor total a garantir de € 2.587.453,17; 29. O valor do património desonerado do prédio sobre os quais a executada pretende constituir hipoteca voluntária corresponde ao VPT total de € 4.534.080,11; 30. No entanto, relativamente ao mesmo prédio foi também manifestada a intenção de constituir garantia através de hipoteca voluntária no âmbito do PEF 3107202401050443 e aps., cuja soma dos valores a garantir perfaz o valor total a garantir de € 2.629.691,64; 31. Afigura-se-nos que se encontra aferida a idoneidade da garantia a constituir a favor da AT, sendo, porém, insuficiente para efeitos da suspensão da execução. 32. Todavia, ao abrigo do disposto no n.º 4 do artigo 52.º da LGT, a administração tributária pode, a requerimento do executado, isentá-lo da prestação de garantia nos casos de a sua prestação lhe causar prejuízo irreparável ou manifesta falta de meios económicos revelada pela insuficiência de bens penhoráveis para o pagamento da dívida exequenda e acrescido, desde que não existam fortes indícios de que a insuficiência ou inexistência de bens se deveu a atuação dolosa do interessado. 33. Para tal, de harmonia com o n.º 1 do artigo 170.º do CPPT, quando a garantia possa ser dispensada nos termos previstos na lei, deve o executado requerer a dispensa ao órgão da execução fiscal no prazo de 15 dias a contar da apresentação de meio de reação. 34. Conforme determina o n.º 3 do mesmo artigo, o pedido a dirigir ao órgão da execução fiscal deve ser fundamentado de facto e de direito e instruído com a prova documental necessária. VII) Conclusão Face ao exposto, no âmbito do PEF 3255202401168681 e aps., propõe-se: 1. A tomada de decisão no sentido de que a hipoteca voluntária a constituir sobre o identificado prédio urbano é garantia idónea, porém, insuficiente para efeitos da suspensão da execução, sendo que, após a constituição e registo da mesma, a sua aceitação ficará condicionada à verificação por parte do órgão de execução fiscal da constituição da garantia nos exatos termos da apreciação ora efetuada; 2. A posterior remessa da presente informação à Equipa de Tramitação da DADE, para notificação da decisão aos mandatários da executada e demais diligências necessárias. À consideração superior(…).” 18. Sobre a informação identificada no número antecedente recaiu despacho do Sr. Diretor de Finanças Adjunto, datado de 11.11.2024, com o seguinte teor: “Concordo. Face à informação e pareceres prestados e com os fundamentos neles aduzidos, dá-se concordância à constituição da garantia, sob a forma de hipoteca voluntária sobre o bem imóvel em causa [prédio urbano sito na Av. Marechal Craveiro Lopes, n.ºs 6 e 6-A, na freguesia de Campo Grande, concelho de Lisboa, descrito na Conservatória do Registo Predial (CRP) de Lisboa sob o n.º 768, e inscrito na matriz predial urbana sob o Artigo n.º 3231, da freguesia de Alvalade], ficando a sua aceitação condicionada à verificação da constituição da garantia nos exatos termos da apreciação ora efetuada. Alerta-se, ainda, ao abrigo dos princípios da colaboração, boa fé e proporcionalidade, da necessidade de proceder ao seu reforço, nos termos do artigo 199.º do CPPT e do artigo 52.º da LGT. Diligências necessárias.” – cf. fls. 297 e ss. do doc. n.º 008144266, fls. 211 e ss. doc. n.º 008144269 do SITAF e info. de fls. 1-8 do doc. n.º 008144265; 19. A decisão mencionada no ponto antecedente foi comunicada à Il. Mandatária da Reclamante, mediante ofício n.º 20437, de 14.11.2024, remetido por carta registada com aviso de receção – cf. fls. 304 e ss. do doc. n.º 008144266 e fls. 250-252 do doc. n.º 008144271 do SITAF; 20. Em 09.01.2025, a Reclamante, na sequência da constituição de hipoteca voluntária melhor identificada no ponto 27., requereu a aceitação da garantia prestada sob a forma de hipoteca voluntária sobre imóvel e, adicionalmente, a dispensa da prestação da mesma pelo valor remanescente, em suma, com os seguintes fundamentos (cf. doc. n.º 008144263, cujo teor se dá integralmente por reproduzido para todos os efeitos legais, info. junta como doc. n.º 008144273 do SITAF e §10-§13 da p.i.): “(…) cumpre sublinhar que a Requerente não dispõe de mais património suscetível de servir como garantia para suspensão dos processos de execução fiscal, para além do imóvel supra referenciado, sobre o qual foi constituída hipoteca unilateral. 19. Assim, e no sentido da dispensa de prestação de garantia quanto ao valor remanescente, vem a Requerente, nos termos do disposto no n.º 3 do artigo 170.º do CPPT, demonstrar as razões determinantes da premência da dispensa de prestação de garantia, no que respeita ao remanescente não suscetível de ser abrangido pela hipoteca constituída. 20. A Requerente não dispõe de património (penhorável) adicional suscetível de servir como garantia para suspensão do processo de execução fiscal, muito menos atento o elevado valor a garantir (cf. Documento 10 que se junta e dá como reproduzido). 21. Da análise da informação contabilística ora provida, resulta um elevado nível de gastos e a necessidade de manter a liquidez para sustentação da sua operação, de tal modo que qualquer garantia adicional que não seja a hipoteca sobre o imóvel detido pela Requerente pode comprometer a sua atividade operacional. 22. A Requerente está igualmente impossibilitada de oferecer uma garantia bancária, até porque é amplamente reconhecido que as instituições bancárias exigem garantias muito substanciais – e até mais onerosas do que a presente garantia – para conceder tal apoio, e a Requerente, dada a sua precária situação atual previamente descrita, não tem condições de atender a esses requisitos. 23. Além disso, o já referido prejuízo ocasionável à Requerente é evidente, pois a mesma poderia ver-se colocada na situação de não ter condições para satisfação das respetivas necessidades básicas, assim como na de não conseguir cumprir as suas pontuais obrigações (além daquela já indicada anteriormente, atinente ao pagamento dos salários e contribuições à Segurança Social), como sejam: a. a manutenção regular das instalações e dos equipamentos; b. a formação contínua dos colaboradores; c. despesas operacionais, como sejam a água, eletricidade e gás, tecnologia de informação e comunicações; d. pagamentos a outros fornecedores; e. marketing e publicidade; e, ainda, f. manter uma reserva de contingência, para lidar com imprevistos ou emergências, como, por exemplo, pandemias. 24. Por isso, em face da sua atual situação financeira – e sob pena de se colocar numa situação de incapacidade para solver as demais obrigações que sobre si impendem, como seja, por exemplo, o pagamento de salários e contribuições para a Segurança Social dos seus trabalhadores, ou outras antes referidas –, vem, pelo presente, lançar mão do instituto da dispensa de prestação de garantia, previsto no n.º 4 do artigo 52.º da LGT, ainda que de forma parcial, atendendo a que quanto a parte substancial da dívida foi efetivamente constituída garantia. (…) 33. Por outro lado, e como se disse, a Requerente não está em condições de obter, quanto ao remanescente em dívida, outra garantia que seja capaz de, nomeadamente uma garantia bancária, não só pelo valor avultado que a mesma teria de revestir, mas também face à impossibilidade de avalizar tal operação bancária, antevendo, após alguns contactos, que a garantia jamais seria concedida. (…)” 21. Na mesma data (09.01.2025), a AT solicitou à Reclamante, ao abrigo do «princípio da colaboração previsto no artigo 59.º, n.º 1, da Lei Geral Tributária (LGT), segundo o qual os órgãos da administração tributária e os contribuintes estão sujeitos a um dever de colaboração recíproco», o envio de elementos contabilísticos atualizados, em concreto do balanço e balancete analítico, para efeitos de apreciação do pedido de dispensa da prestação de garantia formulado no âmbito do PEF n.º 3255202401168681 e aps. – cf. doc. 2 junto com a p.i. 22. Em 20.01.2025, a Reclamante procedeu ao envio do balancete geral, do balanço e da demonstração dos resultados por naturezas – cfr. doc. 3 junto com a p.i.; 23. Em 21.01.2025, no âmbito do PEF n.º 3255202401168681 e aps., foi elaborada informação pelos Serviços da Direção de Finanças de Lisboa, da qual se extrai, designadamente, o seguinte (cf. doc. n.º 008144265 do SITAF, fls. 321 e ss do doc. n.º 008144275 do SITAF, cujo teor se dá integralmente por reproduzido para todos os efeitos legais): “(…) 32. Assim, considerando que: 33. A soma dos valores a garantir nos presentes PEF 3255202401168681 e aps. perfaz o valor total a garantir de € 2.587.453,17; 34. Foi constituída hipoteca voluntária no valor de € 5.408.285,52; 35. O VPT total do prédio é de € 4.534.080,11; 36. Em 2025-01-15, por despacho da Sra. Diretora de Finanças de Lisboa, no âmbito dos PEF 3107202401050443 e aps., foi aceite a garantia prestada sob a forma de hipoteca voluntária, num valor total garantido de € 2.629.691,64 (Processo GPS n.º 711120247442123191); 37. Correspondendo, deste modo, o valor do património desonerado do prédio sobre o qual a executada constituiu hipoteca voluntária a € 1.904.388,47 (€ 4.534.080,11 - € 2.629.691,64); 38. Afigura-se-nos que se encontra aferida a idoneidade da garantia constituída a favor da AT, sendo, porém, insuficiente. 39. O valor de € 1.904.388,47 é insuficiente para garantir o valor total de € 2.587.453,17 nos presentes PEF 3255202401168681 e aps. 40. Verifica-se que se encontra em falta o valor de € 683.064,70 (€ 2.587.453,17 - € 1.904.388,47). 41. No entanto, segundo o disposto no n.º 3 do artigo 199.º do CPPT, se a executada considerar existirem os pressupostos da isenção da prestação de garantia, deverá invocá-los e prová-los na petição. 42. Ora, no âmbito dos PEF 3255202401168681 e aps., a executada UNLIMITEDCARE, NIF: 510367615, vem também requerer a dispensa da prestação de garantia pelo valor remanescente. 43. A executada, para efeitos de dispensa da prestação de garantia pelo valor remanescente, invoca, essencialmente, que, confrontando o valor da garantia a prestar com o valor do seu património, “facilmente se constata não dispor a Requerente de bens penhoráveis suficientes para pagamento da quantia exequenda e acrescido (assim como para fazer face ao valor a garantir)”. 44. Prosseguindo, há que referir que a concessão de dispensa da prestação de garantia depende da verificação dos seguintes pressupostos: 1) A prestação de garantia deve ser causa de um prejuízo irreparável para o contribuinte executado ou; 2) A prestação de garantia deve ser causa da manifesta falta de meios económicos, revelada pela insuficiência de bens penhoráveis para pagamento da dívida exequenda e acrescido; 3) Quer se baseie no pressuposto 1) quer no pressuposto 2), torna-se necessário que o executado não seja responsável pela situação de insuficiência ou inexistência de bens. 45. Nestes termos, os pressupostos referidos em 1) e 2) são alternativos, ou seja, basta que se verifique um ou outro, enquanto que o pressuposto referido em 3) é sempre de verificação necessária. 46. Assim, quer a dispensa da prestação de garantia assente na ocorrência de prejuízo irreparável ou na manifesta falta de meios económicos da executada, é sobre a mesma que recai o ónus de alegar e provar os pressupostos para tal dispensa, sob pena de indeferimento da dita dispensa (artigo 74.º, n.º 1, da LGT, e artigo 342.º do Código Civil). 47. Assim, importa aferir quanto à verificação dos pressupostos para a dispensa da prestação de garantia. 48. No Sistema de Gestão do IMI, apenas foi detetado o prédio em propriedade total com andares ou divisões suscetíveis de utilização independente, com o VPT total de € 4.534.080,11, sobre o qual foi constituída hipoteca. 49. No Cadastro de Veículos Nacionais não foram detetados veículos. 50. Da Declaração Anual de Informação Empresarial Simplificada (IES) de 2023, bem como do Balanço em 30 de novembro de 2024, importa destacar o seguinte: 51. Ativos fixos tangíveis: € 5.052.902,59 (2023); € 4.914.133, (2024); 52. Ativos intangíveis: € 767.507,75 (2023); € 415.734, (2024); 53. Participações financeiras: € 450.000,00 (2023); € 450.000, (2024); 54. Total do ativo: € 13.387.480,57 (2023); € 16.565.553, (2024); 55. Total do capital próprio: € 5.244.399,65 (2023); € 5.532.946, (2024). 56. Ora, como se deixa amplamente expendido, verifica-se que a executada UNLIMITEDCARE é titular de vários bens, que isto é dizer, a executada é detentora de património passível de ser oferecido para efeitos de garantia. 57. Perante a existência de ativos suficientes para a executada poder prestar a garantia em questão, não nos parece que a prestação da garantia causará prejuízo irreparável ou manifesta falta de meios económicos, revelada pela insuficiência de bens penhoráveis para pagamento da dívida exequenda e acrescido. 58. Assim, comparando o valor da garantia em falta (€ 683.064,70) com, nomeadamente, o total do ativo em 30 de novembro de 2024 (€ 16.565.553), no qual, refira-se, estão incluídos, por exemplo, no ativo não corrente, ativos fixos tangíveis (€ 4.914.133,), ativos intangíveis (€ 415.734,) e participações financeiras (€ 450.000,), cuja apresentação como garantia não se afigura ser impeditivo da continuação do exercício da sua atividade, não nos parece que estejam reunidos os pressupostos tendentes à dispensa da prestação de garantia pelo valor remanescente. VI) Conclusão Face ao exposto, no âmbito do PEF 3255202401168681 e aps., propõe-se: 1. O deferimento do pedido de aceitação de garantia, consubstanciado em hipoteca voluntária do prédio urbano sito na Av. M…, n.ºs 6 e 6-A, em Lisboa, descrito na CRP de Lisboa sob o n.º 7… da freguesia do Campo Grande, e inscrito na matriz predial urbana sob o Artigo n.º 3…., da freguesia de Alvalade, por esta se mostrar idónea, porém, insuficiente para efeitos de suspensão da execução; 2. O indeferimento do pedido de dispensa da prestação de garantia pelo valor remanescente, por não se considerarem verificados os pressupostos constantes no n.º 4 do artigo 52.º da LGT; 3. A posterior remessa da presente informação à Equipa de Tramitação da DADE, para notificação da decisão aos mandatários da executada e demais diligências necessárias. À consideração superior (…).” 24. Sobre a informação identificada no número antecedente recaiu despacho de concordância do Sr. Diretor da Direção de Finanças de Lisboa, datado de 22.01.2025 – cf. doc. n.º 008144265 do SITAF, info. junta como doc. n.º 008144273 e fls. 321 e ss do doc. n.º 008144275 do SITAF, cujo teor se dá integralmente por reproduzido para todos os efeitos legais; 25. A decisão mencionada no ponto antecedente foi comunicada à Il. Mandatária da Reclamante, mediante ofício n.º 1042 de 28.01.2025, remetido por carta registada com aviso de receção, o qual se mostra assinado em 29.01.2025 – cf. doc. 1 junto com a p.i. e fls. 329 e ss do doc. n.º 008144275 do SITAF, cujo teor se dá integralmente por reproduzido para todos os efeitos legais; 26. Em 10.02.2025, a Reclamante remeteu a presente Reclamação à Direção de Finanças de Lisboa – cfr. email de fls. 63 do doc. n.º 008144262 do SITAF. Mais se provou que: 27. Em 28.11.2024, a Reclamante celebrou escritura de «HIPOTECA UNILATERAL» no âmbito da qual constituiu a favor da Autoridade Tributária e Aduaneira hipoteca voluntária unilateral sobre o imóvel sito na Av. M…, n.ºs 6 e 6-A, na freguesia de Campo Grande, concelho de Lisboa, descrito na Conservatória do Registo Predial (CRP) de Lisboa sob o n.º 7…, e inscrito na matriz predial urbana sob o Artigo n.º 3231, da freguesia de Alvalade, com vista a garantir o montante de €5.408.285,52 (cinco milhões quatrocentos e oito mil duzentos e oitenta e cinco euros e cinquenta e dois cêntimos) a título de valor em dívida nos PEF mencionados nos pontos 1. e 13. – cf. escritura e respetiva retificação de fls. 188-200 do doc. n.º 008144263 do SITAF; 28. Do balanço em 30.11.2024 e 31.12.2023, relativo à empresa U… - Serviços de Saúde e Assistência, S.A., resulta, nomeadamente, o seguinte (cfr. doc. 3 junto com a p.i.): i. Ativos fixos tangíveis: € 5.052.903,00 (2023); € 4.914.133,00 (2024); ii. Ativos intangíveis: € 767.508,00 (2023); € 415.734,00 (2024); iii. Investimentos Financeiros – Empréstimos concedidos: € 450.000,00 (2023); € 450.000,00 (2024) iv. Outros Ativos Financeiros: € 34.965,00 (2023); € 34.965,00 (2024); v. Total do Ativo não corrente: € 6.305.376,00 (2023); € 5.814.832,00 (2024); vi. Total do Ativo: € 13.387.481,00 (2023); € 16.565.553,00 (2024); vii. Total do Capital Próprio: € 5.244.400,00 (2023); € 5.532.946,00 (2024); viii. Total de passivo não corrente: € 3.704.987,00 (2023); € 2.215.373,00 (2024); ix. Total do Capital Próprio e Passivo: € 13.387.481,00 (2023); € 16.565.553,00 (2024). * Inexistem factos não provados com relevância para a decisão da causa. * A decisão da matéria de facto efetuou-se com base nas posições assumidas pelas partes e no exame da prova documental e informações oficiais não impugnadas, existentes nos autos, conforme especificado a propósito de cada uma das alíneas do probatório.”. * * IV – FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO Na sequência da notificação do despacho de 22/01/2025 proferido pelo Diretor de Finanças de Lisboa na parte que indeferiu o pedido de dispensa da prestação de garantia (pelo valor remanescente não garantido de € 683.064,70), por não se encontrarem verificados os pressupostos constantes do nº 4 do art. 52º da LGT, foi deduzida reclamação nos termos do art. 276º do CPPT tendo a executada, ora Recorrente, invocado a insuficiência de bens para garantir o remanescente da dívida e que a exigência de uma garantia adicional sobre bens que não podem ser utilizados, prejudica gravemente a capacidade de operação da reclamante configurando uma violação do princípio da proporcionalidade (cfr. pontos 23 a 26 dos factos assentes). O Tribunal a quo julgou improcedente a reclamação apresentada, tendo decidido que a Reclamante “não logrou demonstrar, em sede própria, que é manifesta a falta de meios económicos, atenta a insuficiência de bens penhoráveis para o pagamento da dívida exequenda e acrescido, e/ou que a prestação de garantia lhe causa prejuízo irreparável,” e concluiu “que a decisão ora impugnada, que indeferiu o pedido de dispensa da prestação de garantia pelo valor remanescente, não merece censura, tendo sido proferida em respeito pelo regime legal vigente e pelos princípios constitucionais, máxime respeitando as exigências constitucionais de proporcionalidade”. Dissente do assim decidido vem a Recorrente alegar que a sentença recorrida incorre em erro de julgamento de facto e de direito ao considerar suficiente a existência formal de ativos contabilísticos para afastar a insuficiência de bens penhoráveis, sem ponderar a sua efetiva disponibilidade, liquidez e afetação à atividade da Recorrente. De salientar que a Recorrente não põe em causa a matéria de facto dada como assente na sentença recorrida, não se tratando, por isso de uma impugnação da decisão sobre a matéria de facto, mas discordando da forma como o Tribunal a quo interpretou e valorou os factos dados como assentes, entendimento esse que se revela, no entender da Recorrente, incorreto e juridicamente desajustado. Mais afirma que o Tribunal a quo descurou a análise substancial dos elementos patrimoniais, limitando-se a uma apreciação aritmética e formalista, sem atender às limitações concretas dos ativos, nomeadamente a sua oneração, reduzida liquidez ou impossibilidade de mobilização, tendo a reclamante demonstrado, de forma clara e documentada, que já constituiu garantia real (hipoteca) que cobre a quase totalidade da dívida exequenda, sendo o valor remanescente impossível de garantir com os ativos disponíveis, sob pena de comprometer a sua viabilidade económica. Alega que a atuação da AT e do Tribunal a quo violou os princípios da proporcionalidade, justiça material, boa administração e tutela efetiva dos direitos do contribuinte, ao não ponderar devidamente as limitações reais dos ativos e a impossibilidade de obtenção de garantias alternativas. Acrescenta ainda que o órgão da execução fiscal não exerceu a prerrogativa de reponderação do ato no prazo legal, previsto no n.º 2 do artigo 277.º do CPPT, desconsiderando os elementos e esclarecimentos adicionais apresentados pela Recorrente em sede de reclamação, frustrando o objetivo de evitar litigância desnecessária, e tal não poderia deixar de ser observado pelo Tribunal a quo. Conclui pedindo a revogação da sentença recorrida e a sua substituição por decisão que reconheça a impossibilidade concreta de prestação da garantia remanescente, com todas as consequências legais daí decorrentes. Adiantamos desde já que não lhe assiste razão. Vejamos o quadro jurídico referente à prestação de garantia com vista à suspensão do processo de execução fiscal e requisitos para a sua dispensa. O art. 52º da Lei Geral Tributária (LGT) sob a epígrafe “Garantia da cobrança da prestação Tributária” consagra o seguinte: “1 - A cobrança da prestação tributária suspende-se no processo de execução fiscal em virtude de pagamento em prestações ou reclamação, recurso, impugnação e oposição à execução que tenham por objeto a ilegalidade ou inexigibilidade da dívida exequenda, bem como durante os procedimentos de resolução de diferendos no quadro da Convenção de Arbitragem n.º 90/436/CEE, de 23 de Julho, relativa à eliminação da dupla tributação em caso de correção de lucros entre empresas associadas de diferentes Estados membros. 2 - A suspensão da execução nos termos do número anterior depende da prestação de garantia idónea nos termos das leis tributárias. 3 - A administração tributária pode exigir ao executado o reforço da garantia no caso de esta se tornar manifestamente insuficiente para o pagamento da dívida exequenda e acrescido. 4 - A administração tributária pode, a requerimento do executado, isentá-lo da prestação de garantia nos casos de a sua prestação lhe causar prejuízo irreparável ou manifesta falta de meios económicos revelada pela insuficiência de bens penhoráveis para o pagamento da dívida exequenda e acrescido, desde que não existam fortes indícios de que a insuficiência ou inexistência de bens se deveu a atuação dolosa do interessado. 5 - A isenção prevista no número anterior é válida por um ano, salvo se a dívida se encontrar a ser paga em prestações, caso em que é válida durante o período em que esteja a ser cumprido o regime prestacional autorizado, devendo a administração tributária notificar o executado da data da sua caducidade, até 30 dias antes. 6 - Caso o executado não solicite novo período de isenção ou a administração tributária o indefira, é levantada a suspensão do processo. 7 - A garantia pode, uma vez prestada, ser excecionalmente substituída, em caso de o executado provar interesse legítimo na substituição e daí não resulte prejuízo para o credor tributário. 8 - A garantia só pode ser reduzida após a sua prestação nos casos de anulação parcial da dívida exequenda, pagamento parcial da dívida no âmbito de regime prestacional legalmente autorizado ou se se verificar, posteriormente, qualquer das circunstâncias referidas no n.º 4.”. De acordo com a disposição legal ora transcrita, o processo de execução fiscal pode ser suspenso em caso de pagamento em prestações ou reclamação, recurso, impugnação e oposição à execução, que tenham por objeto a ilegalidade ou inexigibilidade da dívida exequenda, estando essa suspensão dependente da prestação de garantia idónea nos termos das leis tributárias. Dispõe o art. 170.º do CPPT, a propósito da dispensa de garantia, o seguinte: “1 - Quando a garantia possa ser dispensada nos termos previstos na lei, deve o executado requerer a dispensa ao órgão da execução fiscal no prazo de 15 dias a contar da apresentação de meio de reação previsto no artigo anterior. 2 - Caso o fundamento da dispensa da garantia seja superveniente ao termo daquele prazo, deve a dispensa ser requerida no prazo de 30 dias após a sua ocorrência. 3 - O pedido a dirigir ao órgão da execução fiscal deve ser fundamentado de facto e de direito e instruído com a prova documental necessária. 4 - O pedido de dispensa de garantia será resolvido no prazo de 10 dias após a sua apresentação.”. Do exposto resulta a possibilidade da dispensa de prestação de garantia desde que preenchidos os pressupostos enunciados no nº 4 do art 52º da LGT: - no caso de a sua prestação causar prejuízo irreparável ao executado; ou - na situação de manifesta falta de meios económicos revelada pela insuficiência de bens penhoráveis para o pagamento da dívida exequenda e acrescido; - desde que não existam fortes indícios de que a insuficiência ou inexistência de bens se deveu a atuação dolosa do interessado. Como se afirma na sentença recorrida, a concessão da dispensa de prestação de garantia depende da apresentação pelo executado de requerimento próprio para o efeito, devidamente fundamentado de facto de direito e instruído com a prova documental necessária, no qual seja invocado e provado que: - a prestação de garantia lhe causa prejuízo irreparável; ou - que é manifesta a falta de meios económicos, a qual é revelada pela insuficiência de bens penhoráveis para o pagamento da dívida exequenda e acrescido; ou - ambas as situações. De acordo com a jurisprudência uniforme dos Tribunais Superiores, designadamente nos Acórdãos do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo de 05/07/2012 – proc. 0286/12 e de 17/10/2012 - proc. n.º 0414/12 “I- É sobre o executado que pretende a dispensa de garantia, invocando explícita ou implicitamente o respetivo direito, que recai o ónus de provar que se verificam as condições de que tal dispensa depende, pois trata-se de factos constitutivos do direito que pretende ver reconhecido. II- A eventual dificuldade que possa resultar para o executado de provar o facto negativo que é a sua irresponsabilidade na génese da insuficiência ou inexistência de bens não é obstáculo à atribuição àquele do ónus da prova respetivo, pois essa dificuldade de prova dos factos negativos em relação à dos factos positivos não foi legislativamente considerada relevante para determinar uma inversão do ónus da prova, como se conclui das regras do art. 344.º do CC.”. Verificados que estejam os pressupostos acima enunciados, cabe à Administração Tributária dispensar o executado da prestação de garantia, salvo se considerar que existem fortes indícios de que a insuficiência ou inexistência de bens penhoráveis se ficou a dever a atuação dolosa por parte do executado, cabendo neste caso à AT a prova da existência desses fortes indícios (cfr. entre outros, os Acórdãos do TCA Sul de 14/01/2021 – proc. 1095/20.6BELRS e de 12/05/2022,- proc. n.º 895/21.4BEBRG). Importa ainda ter presente, conforme entendimento jurisprudencial vertido no Acórdão do STA de 15/10/2014 - proc. n.º 0918/14, que “I- A apreciação da legalidade do ato de indeferimento do pedido de dispensa de prestação de garantia só pode fazer-se tendo em conta os elementos de facto e de direito que condicionaram a respetiva prolação, não sendo possível, com base em prova –produzida em Tribunal – a que a Administração Tributária não teve acesso, considerar que aquela decisão padece de ilegalidade por erro nos pressupostos de facto.(...) V -O tribunal não pode praticar atos que são da competência da Administração Tributária, como resulta do disposto no n.º 4 do art. 52.º da Lei Geral Tributária. VI -Compete-lhe apenas aferir da legalidade/ilegalidade das decisões proferidas pela administração, verificando da ofensa/não ofensa dos princípios jurídicos que condicionam toda a atividade administrativa, e, anular/não anular o ato reclamado, sem qualquer possibilidade legal de, em substituição da Administração Tributária, definir se o recorrente fica ou não dispensado de prestar garantia.”. E ainda ao Acórdão do STA de 26/05/2021 – proc- 0295/20.3BESNT ao enunciar claramente que “II- Na reclamação da decisão que indefere o pedido de dispensa de prestação de garantia, o juiz decide da legalidade da decisão reclamada e não da pretensão do requerente à dispensa da garantia”. Feito o enquadramento jurídico e jurisprudencial, vejamos o caso em apreço. Importa salientar os factos assentes com referência ao processo nº 3255202401168681 e apensos, no âmbito do qual a reclamante apresentou requerimento dirigido ao órgão de execução fiscal em 09/01/2025 e no qual pretendia a aceitação da hipoteca voluntária sobre imóvel (também constituída e aceite no âmbito do proc. execução fiscal nº 3107202401050443 e apensos) bem como a dispensa da prestação de garantia em relação ao valor remanescente (cfr. ponto 20), alegando em síntese não dispor de património penhorável adicional, impossibilidade de oferecer garantia bancária, necessidade de manutenção da liquidez para manter as sua atividade bem como prejuízo evidente na prestação da garantia. Na sequência desse requerimento, a AT solicitou a entrega de mais elementos contabilísticos, tendo a reclamante procedido à junção do balancete geral, do balanço e da demonstração dos resultados por natureza (cfr. pontos 21 e 22). Por despacho de 22/01/2025 foi deferida a aceitação da hipoteca voluntária sobre o imóvel como garantia idónea, mas considerada insuficiente para efeitos da suspensão do processo de execução. Mais foi indeferido o pedido de dispensa de prestação de garantia pelo valor remanescente (€ 683.064,70) por não estarem preenchidos os pressupostos do nº 4 do art. 52º da LGT (cfr. ponto 24). A decisão de indeferimento assentou na fundamentação vertida no ponto 23 dos factos assentes, tendo sido considerado não estar provada a manifesta falta de meios económicos revelada pela insuficiência de bens penhoráveis para a garantia do valor remanescente bem como a falta de prova do prejuízo irreparável pela prestação da garantia. Na verdade, dos elementos constantes dos autos permitiram à AT e ao Tribunal a quo constatar a existência de registos contabilísticos com os seguintes valores: - Ativos fixos tangíveis: € 5.052.902,59 (2023); € 4.914.133, (2024); - Ativos intangíveis: € 767.507,75 (2023); € 415.734, (2024); - Participações financeiras: € 450.000,00 (2023); € 450.000, (2024); - Total do ativo: € 13.387.480,57 (2023); € 16.565.553, (2024); - Total do capital próprio: € 5.244.399,65 (2023); € 5.532.946, (2024) (cfr. ponto 28). A Recorrente alega que a decisão reclamada assentou na existência formal de ativos contabilísticos para afastar a insuficiência de bens penhoráveis, sem atender à sua efetiva disponibilidade, liquidez e afetação à atividade, tendo o Tribunal a quo descurado a análise substancial dos elementos patrimoniais, limitando-se a uma apreciação aritmética, alegando ainda que o valor remanescente é impossível de garantir com os ativos disponíveis sob pena de comprometer a sua viabilidade económica. Mas como bem se refere na sentença recorrida “(…) embora a reclamante alegue a inexistência de bens penhoráveis na sua esfera patrimonial, uma vez confrontado o teor dos elementos contabilísticos juntos aos autos é possível constatar a existência de ativos (…) Ademais, na p.i. a própria Reclamante reconhece a existência de ativos com valor, nomeadamente, ativos intangíveis com valor líquido de €351.774,00 (a 31.01.2025) e ativos tangíveis não onerados com o valor contabilístico de € 127.767,46. Consequentemente, impunha-se à Reclamante a alegação e prova de que os ativos revelados pela contabilidade não são passíveis de ser oferecidos para efeitos de garantia, comprovando a insuficiência económica dos mesmos, ou, então, que os mesmos fossem oferecidos para efeitos de garantia e avaliação, apurando-se, assim, o seu valor. Sendo certo que o critério previsto na lei para aferir do preenchimento do pressuposto “manifesta falta de meios económicos” é o da insuficiência dos bens penhoráveis para o pagamento da dívida exequenda e acrescido, nos termos do supracitado art. 52.º, n.º 4 da LGT. Pelo que, ainda que existam bens penhoráveis, se estes se revelarem insuficientes para o pagamento da dívida exequenda, se tem por preenchido o mencionado pressuposto legal (Cf., entre outros, Acs. do STA de 17.01.2018, proc. n.º 01497/17, de de 15.11.2017, proc. n.º 01176/17e Acs. TCAS de 08.03.2018, proc. n.º 1868/17.7BELRSe de 19.09.2017, proc. n.º 576/17.3BESNT, todos disponíveis em www.dgsi.pt). Não obstante, como vimos, o ónus de alegação e prova da manifesta a falta de meios económicos recaía sobre a Reclamante. Acontece que, apenas em sede de Reclamação veio a Reclamante a concretizar as razões pelas quais considera os ativos existentes insuficientes para efeitos de garantia. No entanto, como referido supra, tal alegação e prova deveria ter sido feita perante o órgão de execução fiscal, e não perante o Tribunal. Como melhor explicitado supra, tendo por referência a jurisprudência dos tribunais superiores já enunciada, o juiz decide da legalidade do ato reclamado e não da pretensão do requerente à dispensa da garantia, sendo que a apreciação da respetiva legalidade apenas poderá ter em consideração os elementos de facto e de direito que condicionaram a respetiva prolação. Por outro lado, a Reclamante limitou-se a invocar que não está em condições de obter, quanto ao remanescente em dívida, outra garantia, nomeadamente uma garantia bancária, não só pelo valor avultado que a mesma teria de revestir, mas também face à impossibilidade de avalizar tal operação bancária,«antevendo, após alguns contactos, que a garantia jamais seria concedida». No entanto, tal conclusão não resulta de qualquer diligência formalmente efetuada pela Reclamante no sentido da sua obtenção, junto de qualquer entidade bancária nacional, ou pelo menos, tal circunstância não veio alegada, nem demonstrada, nos presentes autos. Portanto, considera-se que a Reclamante não demonstrou a impossibilidade de contrair um empréstimo junto do Banco ou emissão de garantia bancária no montante em causa” (fim de citação) Concordamos inteiramente com a fundamentação ora transcrita, acrescentando apenas que a reclamante alega por um lado a inexistência de bens penhoráveis na sua esfera patrimonial, mas na própria petição de reclamação – artigo 33º- reconhece a existência de ativos intangíveis com valor líquido de €351.774,00 (a 31.01.2025) e no art. 50º, a existência de ativos tangíveis não onerados com o valor contabilístico de € 127.767,46. Cabia à Reclamante a prova de que tais ativos revelados pela contabilidade não eram passíveis de ser oferecidos para efeitos de garantia, comprovando a insuficiência económica dos mesmos, ou, então, que os mesmos fossem oferecidos para efeitos de garantia e avaliação, apurando-se, assim, o seu valor. Por outro lado, a Reclamante invoca que não está em condições de obter, quanto ao remanescente em dívida, outra garantia, nomeadamente uma garantia bancária, mas tal alegação não está demonstrada, porquanto não foi apresentada qualquer prova de diligência formalmente efetuada pela Reclamante, junto de qualquer entidade bancária nacional no sentido de obter alguma garantia junto dessa entidade. Em face do exposto não merece qualquer censura a sentença recorrida ao ter decidido que não se mostram preenchidos os requisitos previstos no nº 4 do art. 52º da LGT para a dispensa da prestação de garantia, mantendo o ato reclamado. Por fim alega a Recorrente que a atuação da AT e do Tribunal a quo violou os princípios da proporcionalidade, justiça material, boa administração e tutela efetiva dos direitos do contribuinte, ao não ponderar devidamente as limitações reais dos ativos e a impossibilidade de obtenção de garantias alternativas e que o órgão da execução fiscal não exerceu a prerrogativa de reponderação do ato no prazo legal, previsto no n.º 2 do artigo 277.º do CPPT, desconsiderando os elementos e esclarecimentos adicionais apresentados pela Recorrente em sede de reclamação, frustrando o objetivo de evitar litigância desnecessária, e tal não poderia deixar de ser observado pelo Tribunal a quo. Também aqui não lhe assiste razão. Como referimos anteriormente cabia à Reclamante alegar e provar em sede de reclamação as alegadas limitações dos ativos e a impossibilidade de obter garantias alternativas, não tendo feito prova do alegado como acima foi referido. Por outro lado alega que, quer o órgão de execução fiscal quer o tribunal a quo deveriam ter exercido a prorrogativa prevista no nº 2 do art. 277º do CPPT e ter considerado os elementos adicionais apresentados pela reclamante. Recorde-se que o art. 277º, nº 2 do CPP estabelece que: “2 - A reclamação é apresentada no órgão da execução fiscal que, no prazo de 10 dias, poderá ou não revogar o ato reclamado.”. O órgão de execução fiscal pronunciou-se sobre o teor dos argumentos e elementos apresentados em sede de reclamação do art. 276º do CPPT, tendo ainda o tribunal a quo feito menção expressa na sentença recorrida a essa apreciação. Na verdade, consta expressamente na sentença recorrida, aquando da contestação apresentada pela Fazenda Pública, veio reiterar “o teor vertido na informação n.º E202500476 de 28.03.2025, com despacho de 31.03.2025, elaborada pela Direção de Finanças de Lisboa, nos termos do artigo 277.º do CPPT, que assume como contestação, onde se pugna pela improcedência da presente reclamação, em suma, com os seguintes fundamentos: - Face ao valor total do ativo, confrontado com o valor a garantir, afigura-se haver suficiência para garantia. Daí que importaria que fossem oferecidos tais bens para garantia para se poder proceder à sua avaliação e assim se apurar da sua suficiência ou insuficiência. - Perante a identificação de bens suscetíveis de constituírem garantia, cabia à Reclamante, não só a alegação, mas também a demonstração factual de que os mesmos não são passíveis de constituírem garantia idónea e, desse modo, confirmar a insuficiência económica. - A Reclamante não chegou a efetuar quaisquer outras diligências, junto de qualquer entidade bancária nacional, no sentido de obter uma garantia, fosse ela na modalidade de garantia bancária, seguro-caução, aval, ou qualquer outra forma de garantia idónea, à luz do disposto no art. 199.º do CPPT, ou pelo menos, não demonstrou com a junção de prova documental. - O ónus da prova de que se verificam as condições de que depende a dispensa de prestação de garantia recaía sobre si. -Existindo diversos bens/ativos na esfera patrimonial da executada é forçoso concluir no sentido de que não está revelada a manifesta falta de meios económicos da Reclamante para prestar uma garantia nos moldes em que tal se encontra a ser exigido à mesma. - Não tendo a Reclamante feito prova da existência de manifesta falta de meios económicos revelada pela insuficiência de bens penhoráveis para o pagamento da dívida exequenda e acrescido, nem feito prova da alegada situação de prejuízo irreparável. -Não merece qualquer censura a decisão de indeferimento do pedido da Reclamante que esteve na génese da sua reclamação.” (fim de citação) Resulta assim evidente que a AT se pronunciou sobre o teor da reclamação apresentada bem como dos elementos apresentados, tendo concluído pela manutenção do ato reclamado, e assim sendo não havia qualquer motivo para a revogação do ato nos termos do mencionado artigo. Da mesma forma não cabia ao tribunal, tal como já foi mencionado, decidir sobre as condições da dispensa da prestação da garantia mas apenas sobre a legalidade do ato reclamado, e quanto a isso, nada há a apontar como já referimos. Por tudo o que vem exposto conclui-se serem improcedentes todos os fundamentos invocados no presente recurso, não padecendo a sentença recorrida de erro de julgamento de facto e de direito, nem qualquer violação dos princípios invocados pela Recorrente, sendo de negar provimento ao recurso jurisdicional ora apresentado. Da condenação em custas Nas causas de valor superior a € 275.000,00 a regra continua a ser o pagamento integral da taxa de justiça resultante da aplicação dos critérios legais, assumindo natureza excecional a dispensa, pelo juiz, de pagamento do remanescente da taxa de justiça ao abrigo do disposto no artigo 6.º, n.º 7, do Regulamento das Custas Processuais. Tal dispensa – total ou parcial – só deverá ocorrer em situações de manifesto desequilíbrio entre o montante a pagar e a atividade desenvolvida pelo tribunal, o que se entende verificar. Como tal, ponderando, a complexidade da matéria jurídica e o número de questões colocadas e, atendendo à lisura da conduta das partes e ao valor do processo, que é de € 683.064,70, justifica-se a dispensa total de pagamento do remanescente de taxa de justiça. * * V- DECISÃO Em face do exposto, acordam em conferência os juízes da Subsecção de Execução Fiscal e de Recursos Contraordenacionais da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul, em negar provimento ao recurso, mantendo-se a sentença recorrida. Custas pela Recorrente, dispensando-se o pagamento do remanescente da taxa de justiça. Lisboa, 18 de setembro de 2025 Luisa Soares Lurdes Toscano Susana Barreto

Sumário

Texto Integral

I- RELATÓRIO

Vem a U… – Serviços de Saúde e Assistência, S.A., apresentar recurso jurisdicional contra a sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa que julgou improcedente a reclamação apresentada nos termos do art. 276º do CPPT, contra o despacho proferido pela Diretora de Finanças de Lisboa em 22/01/2025 que indeferiu o pedido de dispensa de prestação de garantia pelo valor remanescente não garantido, com vista à suspensão do processo de execução fiscal nº 3255202401168681 e aps.

A Recorrente, nas suas alegações, formulou conclusões nos seguintes termos:

“a. A decisão recorrida incorre em erro de julgamento de facto e de Direito ao considerar suficiente a existência formal de ativos contabilísticos para afastar a insuficiência de bens penhoráveis, sem ponderar a sua efetiva disponibilidade, liquidez e afetação à atividade da Recorrente.

b. O Tribunal a quo descurou a análise substancial dos elementos patrimoniais, limitando-se a uma apreciação aritmética e formalista, sem atender às limitações concretas dos ativos, nomeadamente a sua oneração, reduzida liquidez ou impossibilidade de mobilização.

c. A Recorrente demonstrou, de forma clara e documentada, que já constituiu garantia real (hipoteca) que cobre a quase totalidade da dívida exequenda, sendo o valor remanescente impossível de garantir com os ativos disponíveis, sob pena de comprometer a sua viabilidade económica.

d. A atuação da AT e do Tribunal a quo violou os princípios da proporcionalidade, justiça material, boa administração e tutela efetiva dos direitos do contribuinte, ao não ponderar devidamente as limitações reais dos ativos e a impossibilidade de obtenção de garantias alternativas.

e. O órgão da execução fiscal não exerceu a prerrogativa de reponderação do ato no prazo legal, previsto no n.º 2 do artigo 277.º do CPPT, desconsiderando os elementos e esclarecimentos adicionais apresentados pela Recorrente em sede de reclamação, frustrando o objetivo de evitar litigância desnecessária, e tal não poderia deixar de ser observado pelo Tribunal a quo que, não o tendo feito, incorre em erro de julgamento.

f. O prazo de 10(dez)dias previsto no n.º 2 do artigo 277.º do CPPT não constitui um mero formalismo, mas sim uma fase essencial do procedimento, destinada a permitir à AT a reavaliação do ato à luz de novos elementos ou esclarecimentos apresentados pelo contribuinte, promovendo a resolução administrativa do litígio e evitando a sua judicialização desnecessária.

g. O Tribunal a quo errou ao secundar a atuação meramente formalista da AT, desconsiderando que a fase prevista no n.º 2 do artigo 277.º do CPPT visa precisamente assegurar uma última oportunidade de autocontrolo administrativo, devendo ser valorizada como momento de efetiva ponderação dos argumentos e provas adicionais apresentados pelo sujeito passivo.

h. A exigência de reforço de garantia, nas circunstâncias concretas, revela-se desproporcionada e inviável, colocando em risco a continuidade da atividade da Recorrente e o cumprimento das suas obrigações correntes.

i. A decisão recorrida não assegurou a prevalência da verdade material nem a realização de justiça efetiva, limitando-se a validar uma atuação administrativa meramente formalista e desprovida de razoabilidade.

j. A Recorrente agiu sempre com diligência, boa-fé e colaboração, tendo envidado todos os esforços razoáveis para garantir a dívida exequenda, dentro dos limites das suas reais capacidades patrimoniais e financeiras.

k. Impõe-se a revogação da sentença recorrida e a sua substituição por decisão que reconheça a impossibilidade concreta de prestação da garantia remanescente, com todas as consequências legais daí decorrentes.

Nestes termos, e nos mais de Direito que V. Exas. suprirão, deverá o presente recurso ser dado como procedente, por provado, e, em consequência, ser a sentença recorrida revogada, na parte em que a Recorrente decaiu, por padecer de erro de julgamento (de facto e de Direito), assim como substituída por outra que atenda ao peticionado pelos Recorrentes na presente sede, tudo com as legais consequências.”.

* *

A Recorrida não apresentou contra-alegações.

* *

O Exmº. Magistrado do Ministério Público junto deste Tribunal emitiu douto parecer defendendo seja negado provimento ao recurso.

* *

Com dispensa de vistos atenta a natureza urgente do processo, vêm os autos à conferência para decisão.

II- DO OBJETO DO RECURSO

O objeto do recurso é delimitado pelas conclusões das respetivas alegações (cfr. artigo 635°, n.° 4 e artigo 639°, n.°s 1 e 2, do Código de Processo Civil), sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente.

Assim, delimitado o objeto do recurso pelas conclusões das alegações da Recorrente, importa decidir se a sentença padece de erro de julgamento de facto e de direito ao considerar que a reclamante não logrou provar a insuficiência de bens penhoráveis para garantia do pagamento do valor remanescente (€ 683.064,70).

III- FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO

O Tribunal recorrido considerou provada a seguinte matéria de facto:

“Da prova reunida no processo, com interesse para a causa, consideram-se provados os factos infra indicados:

Factos respeitantes ao PEF n.º 3107202401050443 e apensos:

1. Em 07.06.2024, foram instaurados em nome da Reclamante, U… - Serviços de Saúde e Assistência, S.A. (NIPC 5…), os seguintes processos de execução fiscal, respeitantes a IVA e Juros Compensatórios de IVA do ano de 2019 (cf, certidões de dívida e ofícios de citação de fls. 1 e ss. do doc. n.º 008144272 do SITAF, cujo teor se dá integralmente por reproduzido, e info. junta como doc. n.º 008144273 do SITAF):

(imagem no original)

2. Em 03.07.2024, os processos de execução fiscal mencionados no ponto antecedente foram apensados ao PEF principal n.º 3107202401050443 – cf. info. junta como doc. n.º 008144273 e info. junta como doc. n.º 008144273 do SITAF;

3. Em 09.07.2024, no âmbito do PEF n.º 3107202401050443 e aps., a Reclamante manifestou a intenção de constituir garantia mediante requerimento, do qual se extrai, designadamente, o seguinte: “Nestes termos, e nos mais de Direito, requer-se a V. Exa. se digne: (i.) admitir a prestação de garantia, que consiste na cessão do direito de opção de compra do imóvel antes identificado, que é objeto do contrato de locação financeira imobiliária celebrado entre a Requerente e o D…., SUCURSAL EM PORTUGAL, na qualidade de locador, e que deve ser valorizado pelo montante de EUR 3.808.354,95, admitindo a eventual substituição da referida garantia nos termos acima expostos; ou, subsidiariamente, (ii.) se digne admitir a dispensa de prestação de garantia nos termos peticionados, por estarem verificados os pressupostos legais de que depende tal dispensa; tudo em ordem à suspensão do processo de execução (e apensos) à margem identificado, tudo com as legais consequências” – cf. fls. 251 e ss do doc. n.º 008144266 e fls. 92 e ss. do doc. n.º 008144269 do SITAF;

4. Em 21.08.2024, foi instaurado o Processo Arbitral n.º 980/2024-T, tendo por objeto as Liquidações de IVA e de Juros Compensatórios de IVA relativos ao período de tributação de 2019/12, o qual se encontra pendente de decisão – cf. info. junta como doc. n.º 008144273;

5. Em 18.09.2024, a Reclamante deduziu reclamação graciosa (que tomou o n.º 3255202404007182) contra as liquidações de IVA e Juros Compensatórios de IVA dos períodos de 2019/01 a 2019/11, a qual se encontra pendente de decisão – cf. documento comprovativo de entrega da reclamação graciosa, junto a fls. fls. 90 do doc. n.º 008144269 do SITAF, e info. junta como doc. n.º 008144273;

6. Em 11.10.2024, no âmbito do PEF n.º 3107202401050443 e aps., a Reclamante reiterou a intenção de constituir garantia mediante requerimento, do qual se extrai, designadamente, o seguinte: «Nestes termos, e nos mais de Direito, requer-se a V. Exa. se digne atender ao exposto, considerando a garantia indicada como sendo aquela que a Requerente intende prestar no presente âmbito, aguardando-se a concretização do registo, tudo ao abrigo dos princípios da colaboração e da boa-fé, também antes identificados, com as legais consequências» – cf. fls. 8 e ss. do doc.. n.º 008144271 do SITAF;

7. No âmbito do PEF n.º 3107202401050443 e aps., foi proferido despacho pelo Diretor de Finanças Adjunto, datado de 11.11.2024, exarado em informação dos serviços de 08.11.2024, com o seguinte teor: “Concordo. Face à informação e pareceres prestados e com os fundamentos neles aduzidos, dá-se concordância à constituição da garantia sob a forma de hipoteca voluntária sobre o bem imóvel descrito [prédio urbano sito na Av. Marechal Craveiro Lopes, n.ºs 6 e 6-A, na freguesia de Campo Grande, concelho de Lisboa, descrito na Conservatória do Registo Predial (CRP) de Lisboa sob o n.º 768, e inscrito na matriz predial urbana sob o Artigo n.º 3231, da freguesia de Alvalade], ficando a sua aceitação condicionada à verificação da constituição da garantia nos exatos termos da apreciação ora efetuada. Diligências necessárias, para efeitos” – cf. fls. 211 e ss. do doc. n.º 008144269 do SITAF;

8. A decisão mencionada no ponto antecedente foi comunicada à Il. Mandatária da Reclamante, mediante ofício n.º 20438, de 14.11.2024, remetido por carta registada com aviso de receção – cf. fls. 217 e ss. do doc. n.º 008144269 do SITAF;

9. Em 13.12.2024, no âmbito do PEF n.º 3107202401050443 e aps., a Reclamante apresentou requerimento para efeitos de apreciação do pedido de aceitação de garantia – cf. info. junta como doc. n.º 008144273 do SITAF;

10. Por despacho da Diretora da Direção de Finanças de Lisboa, de 15.01.2025, proferido no âmbito do PEF n.º 3107202401050443 e aps., foi deferido o pedido de prestação de garantia, sob a forma de hipoteca voluntária constituída sobre prédio urbano sito na Av. Marechal Craveiro Lopes, n.ºs 6 e 6-A, em Lisboa, descrito na CRP de Lisboa sob o n.º 768 da freguesia do Campo Grande, e inscrito na matriz predial urbana sob o Artigo n.º 3231, da freguesia de Alvalade – cf. doc. 4 junto com a p.i., cujo teor se dá integralmente por reproduzido, info. junta como doc. n.º 008144273 e fls. 244 e ss. doc. n.º 008144271 do SITAF;

11. Os PEF n.ºs 3107202401050443 e aps. encontram-se suspensos por prestação de garantia, desde 17.01.2025 – cf. info. junta como doc. n.º 008144273 do SITAF;

12. A decisão mencionada no ponto 10. foi comunicada à Il. Mandatária da Reclamante, mediante ofício n.º 679, de 20.01.2025, remetido por carta registada com aviso de receção, o qual se mostra assinado em 21.01.2025 – cf. doc. 4 junto com a p.i. e fls. 250-252 do doc. n.º 008144271 do SITAF e doc. 4 junto com a p.i.;

Factos respeitantes ao PEF n.º 3255202401168681 e apensos:

13. Foram instaurados em nome da Reclamante os seguintes processos de execução fiscal, respeitantes a IVA e Juros Compensatórios de IVA do ano de 2020 (cf. certidões de dívida e ofícios de citação de fls. 1 e ss. e 12 e ss. do doc. n.º 008144266 e do doc. n.º 008144267 do SITAF, cujo teor se dá integralmente por reproduzido, e info. junta como doc. n.º 008144273):

(imagem no original)

14. Em 30.07.2024, no âmbito do PEF n.º 3255202401168681 e aps., a Reclamante manifestou a intenção de constituir garantia mediante requerimento, do qual se extrai, designadamente, o seguinte: «Nestes termos, e nos mais de Direito, requer-se a V. Exa. se digne: (i.) admitir a extensão dos efeitos da garantia prestada no âmbito do processo de execução fiscal n.º 3107202401050443 e apensos, referente ao IVA de 2019, mediante requerimento apresentado em 9 de julho de 2024 (…) também quanto às dívidas subjacentes ao processo de execução fiscal n.º 3255202401168681 e apensos, acima melhor identificado; ou, subsidiariamente, (ii.) se digne admitir a dispensa de prestação de garantia nos termos peticionados, por estarem verificados os pressupostos legais de que depende tal dispensa; tudo em ordem à suspensão do processo de execução fiscal e respetivos apensos, à margem identificado, tudo com as legais consequências.» – cf. fls. 84 e ss do doc. n.º 008144266 do SITAF, cujo teor se dá integralmente por reproduzido;

15. Em 06.08.2024, os processos de execução fiscal mencionados no ponto 13. foram apensados ao PEF principal n.º 3255202401168681 – cf. info. junta como doc. n.º 008144273 e info. de fls. 1-8 do doc. n.º 008144265;

16. Em 20.10.2024, a Reclamante deduziu reclamação graciosa (que tomou o n.º 3255202404008090) contra as liquidações de IVA e Juros Compensatórios de IVA dos períodos de 2020/01 a 2020/12, a qual se encontra pendente de decisão – cf. info. junta como doc. n.º 008144273;

17. Em 08.11.2024, no âmbito do PEF n.º 3255202401168681 e aps., foi elaborada informação pelos Serviços da Direção de Finanças de Lisboa, da qual se extrai, designadamente, o seguinte (cf. f fls. 297 e ss. do doc. n.º 008144266, 221 e ss. do doc. n.º 008144269 do SITAF, cujo teor se dá integralmente por reproduzido para todos os efeitos legais):

“(…) 27. Assim, considerando que:

28. A soma dos valores a garantir no PEF 3255202401168681 e aps. perfaz o valor total a garantir de € 2.587.453,17;

29. O valor do património desonerado do prédio sobre os quais a executada pretende constituir hipoteca voluntária corresponde ao VPT total de € 4.534.080,11;

30. No entanto, relativamente ao mesmo prédio foi também manifestada a intenção de constituir garantia através de hipoteca voluntária no âmbito do PEF 3107202401050443 e aps., cuja soma dos valores a garantir perfaz o valor total a garantir de € 2.629.691,64;

31. Afigura-se-nos que se encontra aferida a idoneidade da garantia a constituir a favor da AT, sendo, porém, insuficiente para efeitos da suspensão da execução.

32. Todavia, ao abrigo do disposto no n.º 4 do artigo 52.º da LGT, a administração tributária pode, a requerimento do executado, isentá-lo da prestação de garantia nos casos de a sua prestação lhe causar prejuízo irreparável ou manifesta falta de meios económicos revelada pela insuficiência de bens penhoráveis para o pagamento da dívida exequenda e acrescido, desde que não existam fortes indícios de que a insuficiência ou inexistência de bens se deveu a atuação dolosa do interessado.

33. Para tal, de harmonia com o n.º 1 do artigo 170.º do CPPT, quando a garantia possa ser dispensada nos termos previstos na lei, deve o executado requerer a dispensa ao órgão da execução fiscal no prazo de 15 dias a contar da apresentação de meio de reação.

34. Conforme determina o n.º 3 do mesmo artigo, o pedido a dirigir ao órgão da execução fiscal deve ser fundamentado de facto e de direito e instruído com a prova documental necessária.

VII) Conclusão

Face ao exposto, no âmbito do PEF 3255202401168681 e aps., propõe-se:

1. A tomada de decisão no sentido de que a hipoteca voluntária a constituir sobre o identificado prédio urbano é garantia idónea, porém, insuficiente para efeitos da suspensão da execução, sendo que, após a constituição e registo da mesma, a sua aceitação ficará condicionada à verificação por parte do órgão de execução fiscal da constituição da garantia nos exatos termos da apreciação ora efetuada;

2. A posterior remessa da presente informação à Equipa de Tramitação da DADE, para notificação da decisão aos mandatários da executada e demais diligências necessárias.

À consideração superior(…).”

18. Sobre a informação identificada no número antecedente recaiu despacho do Sr. Diretor de Finanças Adjunto, datado de 11.11.2024, com o seguinte teor: “Concordo. Face à informação e pareceres prestados e com os fundamentos neles aduzidos, dá-se concordância à constituição da garantia, sob a forma de hipoteca voluntária sobre o bem imóvel em causa [prédio urbano sito na Av. Marechal Craveiro Lopes, n.ºs 6 e 6-A, na freguesia de Campo Grande, concelho de Lisboa, descrito na Conservatória do Registo Predial (CRP) de Lisboa sob o n.º 768, e inscrito na matriz predial urbana sob o Artigo n.º 3231, da freguesia de Alvalade], ficando a sua aceitação condicionada à verificação da constituição da garantia nos exatos termos da apreciação ora efetuada. Alerta-se, ainda, ao abrigo dos princípios da colaboração, boa fé e proporcionalidade, da necessidade de proceder ao seu reforço, nos termos do artigo 199.º do CPPT e do artigo 52.º da LGT. Diligências necessárias.” – cf. fls. 297 e ss. do doc. n.º 008144266, fls. 211 e ss. doc. n.º 008144269 do SITAF e info. de fls. 1-8 do doc. n.º 008144265;

19. A decisão mencionada no ponto antecedente foi comunicada à Il. Mandatária da Reclamante, mediante ofício n.º 20437, de 14.11.2024, remetido por carta registada com aviso de receção – cf. fls. 304 e ss. do doc. n.º 008144266 e fls. 250-252 do doc. n.º 008144271 do SITAF;

20. Em 09.01.2025, a Reclamante, na sequência da constituição de hipoteca voluntária melhor identificada no ponto 27., requereu a aceitação da garantia prestada sob a forma de hipoteca voluntária sobre imóvel e, adicionalmente, a dispensa da prestação da mesma pelo valor remanescente, em suma, com os seguintes fundamentos (cf. doc. n.º 008144263, cujo teor se dá integralmente por reproduzido para todos os efeitos legais, info. junta como doc. n.º 008144273 do SITAF e §10-§13 da p.i.):

“(…) cumpre sublinhar que a Requerente não dispõe de mais património suscetível de servir como garantia para suspensão dos processos de execução fiscal, para além do imóvel supra referenciado, sobre o qual foi constituída hipoteca unilateral.

19. Assim, e no sentido da dispensa de prestação de garantia quanto ao valor remanescente, vem a Requerente, nos termos do disposto no n.º 3 do artigo 170.º do CPPT, demonstrar as razões determinantes da premência da dispensa de prestação de garantia, no que respeita ao remanescente não suscetível de ser abrangido pela hipoteca constituída.

20. A Requerente não dispõe de património (penhorável) adicional suscetível de servir como garantia para suspensão do processo de execução fiscal, muito menos atento o elevado valor a garantir (cf. Documento 10 que se junta e dá como reproduzido).

21. Da análise da informação contabilística ora provida, resulta um elevado nível de gastos e a necessidade de manter a liquidez para sustentação da sua operação, de tal modo que qualquer garantia adicional que não seja a hipoteca sobre o imóvel detido pela Requerente pode comprometer a sua atividade operacional.

22. A Requerente está igualmente impossibilitada de oferecer uma garantia bancária, até porque é amplamente reconhecido que as instituições bancárias exigem garantias muito substanciais – e até mais onerosas do que a presente garantia – para conceder tal apoio, e a Requerente, dada a sua precária situação atual previamente descrita, não tem condições de atender a esses requisitos.

23. Além disso, o já referido prejuízo ocasionável à Requerente é evidente, pois a mesma poderia ver-se colocada na situação de não ter condições para satisfação das respetivas necessidades básicas, assim como na de não conseguir cumprir as suas pontuais obrigações (além daquela já indicada anteriormente, atinente ao pagamento dos salários e contribuições à Segurança Social), como sejam:

a. a manutenção regular das instalações e dos equipamentos;

b. a formação contínua dos colaboradores;

c. despesas operacionais, como sejam a água, eletricidade e gás, tecnologia de informação e comunicações;

d. pagamentos a outros fornecedores;

e. marketing e publicidade; e, ainda,

f. manter uma reserva de contingência, para lidar com imprevistos ou emergências, como, por exemplo, pandemias.

24. Por isso, em face da sua atual situação financeira – e sob pena de se colocar numa situação de incapacidade para solver as demais obrigações que sobre si impendem, como seja, por exemplo, o pagamento de salários e contribuições para a Segurança Social dos seus trabalhadores, ou outras antes referidas –, vem, pelo presente, lançar mão do instituto da dispensa de prestação de garantia, previsto no n.º 4 do artigo 52.º da LGT, ainda que de forma parcial, atendendo a que quanto a parte substancial da dívida foi efetivamente constituída garantia.

(…) 33. Por outro lado, e como se disse, a Requerente não está em condições de obter, quanto ao remanescente em dívida, outra garantia que seja capaz de, nomeadamente uma garantia bancária, não só pelo valor avultado que a mesma teria de revestir, mas também face à impossibilidade de avalizar tal operação bancária, antevendo, após alguns contactos, que a garantia jamais seria concedida. (…)”

21. Na mesma data (09.01.2025), a AT solicitou à Reclamante, ao abrigo do «princípio da colaboração previsto no artigo 59.º, n.º 1, da Lei Geral Tributária (LGT), segundo o qual os órgãos da administração tributária e os contribuintes estão sujeitos a um dever de colaboração recíproco», o envio de elementos contabilísticos atualizados, em concreto do balanço e balancete analítico, para efeitos de apreciação do pedido de dispensa da prestação de garantia formulado no âmbito do PEF n.º 3255202401168681 e aps. – cf. doc. 2 junto com a p.i.

22. Em 20.01.2025, a Reclamante procedeu ao envio do balancete geral, do balanço e da demonstração dos resultados por naturezas – cfr. doc. 3 junto com a p.i.;

23. Em 21.01.2025, no âmbito do PEF n.º 3255202401168681 e aps., foi elaborada informação pelos Serviços da Direção de Finanças de Lisboa, da qual se extrai, designadamente, o seguinte (cf. doc. n.º 008144265 do SITAF, fls. 321 e ss do doc. n.º 008144275 do SITAF, cujo teor se dá integralmente por reproduzido para todos os efeitos legais):

“(…) 32. Assim, considerando que:

33. A soma dos valores a garantir nos presentes PEF 3255202401168681 e aps. perfaz o valor total a garantir de € 2.587.453,17;

34. Foi constituída hipoteca voluntária no valor de € 5.408.285,52;

35. O VPT total do prédio é de € 4.534.080,11;

36. Em 2025-01-15, por despacho da Sra. Diretora de Finanças de Lisboa, no âmbito dos PEF 3107202401050443 e aps., foi aceite a garantia prestada sob a forma de hipoteca voluntária, num valor total garantido de € 2.629.691,64 (Processo GPS n.º 711120247442123191);

37. Correspondendo, deste modo, o valor do património desonerado do prédio sobre o qual a executada constituiu hipoteca voluntária a € 1.904.388,47 (€ 4.534.080,11 - € 2.629.691,64);

38. Afigura-se-nos que se encontra aferida a idoneidade da garantia constituída a favor da AT, sendo, porém, insuficiente.

39. O valor de € 1.904.388,47 é insuficiente para garantir o valor total de € 2.587.453,17 nos presentes PEF 3255202401168681 e aps.

40. Verifica-se que se encontra em falta o valor de € 683.064,70 (€ 2.587.453,17 - € 1.904.388,47).

41. No entanto, segundo o disposto no n.º 3 do artigo 199.º do CPPT, se a executada considerar existirem os pressupostos da isenção da prestação de garantia, deverá invocá-los e prová-los na petição.

42. Ora, no âmbito dos PEF 3255202401168681 e aps., a executada UNLIMITEDCARE, NIF: 510367615, vem também requerer a dispensa da prestação de garantia pelo valor remanescente.

43. A executada, para efeitos de dispensa da prestação de garantia pelo valor remanescente, invoca, essencialmente, que, confrontando o valor da garantia a prestar com o valor do seu património, “facilmente se constata não dispor a Requerente de bens penhoráveis suficientes para pagamento da quantia exequenda e acrescido (assim como para fazer face ao valor a garantir)”.

44. Prosseguindo, há que referir que a concessão de dispensa da prestação de garantia depende da verificação dos seguintes pressupostos: 1) A prestação de garantia deve ser causa de um prejuízo irreparável para o contribuinte executado ou; 2) A prestação de garantia deve ser causa da manifesta falta de meios económicos, revelada pela insuficiência de bens penhoráveis para pagamento da dívida exequenda e acrescido; 3) Quer se baseie no pressuposto 1) quer no pressuposto 2), torna-se necessário que o executado não seja responsável pela situação de insuficiência ou inexistência de bens.

45. Nestes termos, os pressupostos referidos em 1) e 2) são alternativos, ou seja, basta que se verifique um ou outro, enquanto que o pressuposto referido em 3) é sempre de verificação necessária.

46. Assim, quer a dispensa da prestação de garantia assente na ocorrência de prejuízo irreparável ou na manifesta falta de meios económicos da executada, é sobre a mesma que recai o ónus de alegar e provar os pressupostos para tal dispensa, sob pena de indeferimento da dita dispensa (artigo 74.º, n.º 1, da LGT, e artigo 342.º do Código Civil).

47. Assim, importa aferir quanto à verificação dos pressupostos para a dispensa da prestação de garantia.

48. No Sistema de Gestão do IMI, apenas foi detetado o prédio em propriedade total com andares ou divisões suscetíveis de utilização independente, com o VPT total de € 4.534.080,11, sobre o qual foi constituída hipoteca.

49. No Cadastro de Veículos Nacionais não foram detetados veículos.

50. Da Declaração Anual de Informação Empresarial Simplificada (IES) de 2023, bem como do Balanço em 30 de novembro de 2024, importa destacar o seguinte:

51. Ativos fixos tangíveis: € 5.052.902,59 (2023); € 4.914.133, (2024);

52. Ativos intangíveis: € 767.507,75 (2023); € 415.734, (2024);

53. Participações financeiras: € 450.000,00 (2023); € 450.000, (2024);

54. Total do ativo: € 13.387.480,57 (2023); € 16.565.553, (2024);

55. Total do capital próprio: € 5.244.399,65 (2023); € 5.532.946, (2024).

56. Ora, como se deixa amplamente expendido, verifica-se que a executada UNLIMITEDCARE é titular de vários bens, que isto é dizer, a executada é detentora de património passível de ser oferecido para efeitos de garantia.

57. Perante a existência de ativos suficientes para a executada poder prestar a garantia em questão, não nos parece que a prestação da garantia causará prejuízo irreparável ou manifesta falta de meios económicos, revelada pela insuficiência de bens penhoráveis para pagamento da dívida exequenda e acrescido.

58. Assim, comparando o valor da garantia em falta (€ 683.064,70) com, nomeadamente, o total do ativo em 30 de novembro de 2024 (€ 16.565.553), no qual, refira-se, estão incluídos, por exemplo, no ativo não corrente, ativos fixos tangíveis (€ 4.914.133,), ativos intangíveis (€ 415.734,) e participações financeiras (€ 450.000,), cuja apresentação como garantia não se afigura ser impeditivo da continuação do exercício da sua atividade, não nos parece que estejam reunidos os pressupostos tendentes à dispensa da prestação de garantia pelo valor remanescente.

VI) Conclusão

Face ao exposto, no âmbito do PEF 3255202401168681 e aps., propõe-se:

1. O deferimento do pedido de aceitação de garantia, consubstanciado em hipoteca voluntária do prédio urbano sito na Av. M…, n.ºs 6 e 6-A, em Lisboa, descrito na CRP de Lisboa sob o n.º 7… da freguesia do Campo Grande, e inscrito na matriz predial urbana sob o Artigo n.º 3…., da freguesia de Alvalade, por esta se mostrar idónea, porém, insuficiente para efeitos de suspensão da execução;

2. O indeferimento do pedido de dispensa da prestação de garantia pelo valor remanescente, por não se considerarem verificados os pressupostos constantes no n.º 4 do artigo 52.º da LGT;

3. A posterior remessa da presente informação à Equipa de Tramitação da DADE, para notificação da decisão aos mandatários da executada e demais diligências necessárias.

À consideração superior (…).”

24. Sobre a informação identificada no número antecedente recaiu despacho de concordância do Sr. Diretor da Direção de Finanças de Lisboa, datado de 22.01.2025 – cf. doc. n.º 008144265 do SITAF, info. junta como doc. n.º 008144273 e fls. 321 e ss do doc. n.º 008144275 do SITAF, cujo teor se dá integralmente por reproduzido para todos os efeitos legais;

25. A decisão mencionada no ponto antecedente foi comunicada à Il. Mandatária da Reclamante, mediante ofício n.º 1042 de 28.01.2025, remetido por carta registada com aviso de receção, o qual se mostra assinado em 29.01.2025 – cf. doc. 1 junto com a p.i. e fls. 329 e ss do doc. n.º 008144275 do SITAF, cujo teor se dá integralmente por reproduzido para todos os efeitos legais;

26. Em 10.02.2025, a Reclamante remeteu a presente Reclamação à Direção de Finanças de Lisboa – cfr. email de fls. 63 do doc. n.º 008144262 do SITAF.

Mais se provou que:

27. Em 28.11.2024, a Reclamante celebrou escritura de «HIPOTECA UNILATERAL» no âmbito da qual constituiu a favor da Autoridade Tributária e Aduaneira hipoteca voluntária unilateral sobre o imóvel sito na Av. M…, n.ºs 6 e 6-A, na freguesia de Campo Grande, concelho de Lisboa, descrito na Conservatória do Registo Predial (CRP) de Lisboa sob o n.º 7…, e inscrito na matriz predial urbana sob o Artigo n.º 3231, da freguesia de Alvalade, com vista a garantir o montante de €5.408.285,52 (cinco milhões quatrocentos e oito mil duzentos e oitenta e cinco euros e cinquenta e dois cêntimos) a título de valor em dívida nos PEF mencionados nos pontos 1. e 13. – cf. escritura e respetiva retificação de fls. 188-200 do doc. n.º 008144263 do SITAF;

28. Do balanço em 30.11.2024 e 31.12.2023, relativo à empresa U… - Serviços de Saúde e Assistência, S.A., resulta, nomeadamente, o seguinte (cfr. doc. 3 junto com a p.i.):

i. Ativos fixos tangíveis: € 5.052.903,00 (2023); € 4.914.133,00 (2024);

ii. Ativos intangíveis: € 767.508,00 (2023); € 415.734,00 (2024);

iii. Investimentos Financeiros – Empréstimos concedidos: € 450.000,00 (2023); € 450.000,00 (2024)

iv. Outros Ativos Financeiros: € 34.965,00 (2023); € 34.965,00 (2024);

v. Total do Ativo não corrente: € 6.305.376,00 (2023); € 5.814.832,00 (2024);

vi. Total do Ativo: € 13.387.481,00 (2023); € 16.565.553,00 (2024);

vii. Total do Capital Próprio: € 5.244.400,00 (2023); € 5.532.946,00 (2024);

viii. Total de passivo não corrente: € 3.704.987,00 (2023); € 2.215.373,00 (2024);

ix. Total do Capital Próprio e Passivo: € 13.387.481,00 (2023); € 16.565.553,00 (2024).

Inexistem factos não provados com relevância para a decisão da causa.

A decisão da matéria de facto efetuou-se com base nas posições assumidas pelas partes e no exame da prova documental e informações oficiais não impugnadas, existentes nos autos, conforme especificado a propósito de cada uma das alíneas do probatório.”.

* *

IV- FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO

Na sequência da notificação do despacho de 22/01/2025 proferido pelo Diretor de Finanças de Lisboa na parte que indeferiu o pedido de dispensa da prestação de garantia (pelo valor remanescente não garantido de € 683.064,70), por não se encontrarem verificados os pressupostos constantes do nº 4 do art. 52º da LGT, foi deduzida reclamação nos termos do art. 276º do CPPT tendo a executada, ora Recorrente, invocado a insuficiência de bens para garantir o remanescente da dívida e que a exigência de uma garantia adicional sobre bens que não podem ser utilizados, prejudica gravemente a capacidade de operação da reclamante configurando uma violação do princípio da proporcionalidade (cfr. pontos 23 a 26 dos factos assentes).

O Tribunal a quo julgou improcedente a reclamação apresentada, tendo decidido que a Reclamante “não logrou demonstrar, em sede própria, que é manifesta a falta de meios económicos, atenta a insuficiência de bens penhoráveis para o pagamento da dívida exequenda e acrescido, e/ou que a prestação de garantia lhe causa prejuízo irreparável,” e concluiu “que a decisão ora impugnada, que indeferiu o pedido de dispensa da prestação de garantia pelo valor remanescente, não merece censura, tendo sido proferida em respeito pelo regime legal vigente e pelos princípios constitucionais, máxime respeitando as exigências constitucionais de proporcionalidade”.

Dissente do assim decidido vem a Recorrente alegar que a sentença recorrida incorre em erro de julgamento de facto e de direito ao considerar suficiente a existência formal de ativos contabilísticos para afastar a insuficiência de bens penhoráveis, sem ponderar a sua efetiva disponibilidade, liquidez e afetação à atividade da Recorrente.

De salientar que a Recorrente não põe em causa a matéria de facto dada como assente na sentença recorrida, não se tratando, por isso de uma impugnação da decisão sobre a matéria de facto, mas discordando da forma como o Tribunal a quo interpretou e valorou os factos dados como assentes, entendimento esse que se revela, no entender da Recorrente, incorreto e juridicamente desajustado.

Mais afirma que o Tribunal a quo descurou a análise substancial dos elementos patrimoniais, limitando-se a uma apreciação aritmética e formalista, sem atender às limitações concretas dos ativos, nomeadamente a sua oneração, reduzida liquidez ou impossibilidade de mobilização, tendo a reclamante demonstrado, de forma clara e documentada, que já constituiu garantia real (hipoteca) que cobre a quase totalidade da dívida exequenda, sendo o valor remanescente impossível de garantir com os ativos disponíveis, sob pena de comprometer a sua viabilidade económica.

Alega que a atuação da AT e do Tribunal a quo violou os princípios da proporcionalidade, justiça material, boa administração e tutela efetiva dos direitos do contribuinte, ao não ponderar devidamente as limitações reais dos ativos e a impossibilidade de obtenção de garantias alternativas.

Acrescenta ainda que o órgão da execução fiscal não exerceu a prerrogativa de reponderação do ato no prazo legal, previsto no n.º 2 do artigo 277.º do CPPT, desconsiderando os elementos e esclarecimentos adicionais apresentados pela Recorrente em sede de reclamação, frustrando o objetivo de evitar litigância desnecessária, e tal não poderia deixar de ser observado pelo Tribunal a quo.

Conclui pedindo a revogação da sentença recorrida e a sua substituição por decisão que reconheça a impossibilidade concreta de prestação da garantia remanescente, com todas as consequências legais daí decorrentes.

Adiantamos desde já que não lhe assiste razão.

Vejamos o quadro jurídico referente à prestação de garantia com vista à suspensão do processo de execução fiscal e requisitos para a sua dispensa.

O art. 52º da Lei Geral Tributária (LGT) sob a epígrafe “Garantia da cobrança da prestação Tributária” consagra o seguinte:

“1- A cobrança da prestação tributária suspende-se no processo de execução fiscal em virtude de pagamento em prestações ou reclamação, recurso, impugnação e oposição à execução que tenham por objeto a ilegalidade ou inexigibilidade da dívida exequenda, bem como durante os procedimentos de resolução de diferendos no quadro da Convenção de Arbitragem n.º 90/436/CEE, de 23 de Julho, relativa à eliminação da dupla tributação em caso de correção de lucros entre empresas associadas de diferentes Estados membros.

2- A suspensão da execução nos termos do número anterior depende da prestação de garantia idónea nos termos das leis tributárias.

3- A administração tributária pode exigir ao executado o reforço da garantia no caso de esta se tornar manifestamente insuficiente para o pagamento da dívida exequenda e acrescido.

4- A administração tributária pode, a requerimento do executado, isentá-lo da prestação de garantia nos casos de a sua prestação lhe causar prejuízo irreparável ou manifesta falta de meios económicos revelada pela insuficiência de bens penhoráveis para o pagamento da dívida exequenda e acrescido, desde que não existam fortes indícios de que a insuficiência ou inexistência de bens se deveu a atuação dolosa do interessado.

5- A isenção prevista no número anterior é válida por um ano, salvo se a dívida se encontrar a ser paga em prestações, caso em que é válida durante o período em que esteja a ser cumprido o regime prestacional autorizado, devendo a administração tributária notificar o executado da data da sua caducidade, até 30 dias antes.

6- Caso o executado não solicite novo período de isenção ou a administração tributária o indefira, é levantada a suspensão do processo.

7- A garantia pode, uma vez prestada, ser excecionalmente substituída, em caso de o executado provar interesse legítimo na substituição e daí não resulte prejuízo para o credor tributário.

8- A garantia só pode ser reduzida após a sua prestação nos casos de anulação parcial da dívida exequenda, pagamento parcial da dívida no âmbito de regime prestacional legalmente autorizado ou se se verificar, posteriormente, qualquer das circunstâncias referidas no n.º 4.”.

De acordo com a disposição legal ora transcrita, o processo de execução fiscal pode ser suspenso em caso de pagamento em prestações ou reclamação, recurso, impugnação e oposição à execução, que tenham por objeto a ilegalidade ou inexigibilidade da dívida exequenda, estando essa suspensão dependente da prestação de garantia idónea nos termos das leis tributárias.

Dispõe o art. 170.º do CPPT, a propósito da dispensa de garantia, o seguinte:

“1- Quando a garantia possa ser dispensada nos termos previstos na lei, deve o executado requerer a dispensa ao órgão da execução fiscal no prazo de 15 dias a contar da apresentação de meio de reação previsto no artigo anterior.

2- Caso o fundamento da dispensa da garantia seja superveniente ao termo daquele prazo, deve a dispensa ser requerida no prazo de 30 dias após a sua ocorrência.

3- O pedido a dirigir ao órgão da execução fiscal deve ser fundamentado de facto e de direito e instruído com a prova documental necessária.

4- O pedido de dispensa de garantia será resolvido no prazo de 10 dias após a sua apresentação.”.

Do exposto resulta a possibilidade da dispensa de prestação de garantia desde que preenchidos os pressupostos enunciados no nº 4 do art 52º da LGT:

- no caso de a sua prestação causar prejuízo irreparável ao executado; ou

- na situação de manifesta falta de meios económicos revelada pela insuficiência de bens penhoráveis para o pagamento da dívida exequenda e acrescido;

- desde que não existam fortes indícios de que a insuficiência ou inexistência de bens se deveu a atuação dolosa do interessado.

Como se afirma na sentença recorrida, a concessão da dispensa de prestação de garantia depende da apresentação pelo executado de requerimento próprio para o efeito, devidamente fundamentado de facto de direito e instruído com a prova documental necessária, no qual seja invocado e provado que:

- a prestação de garantia lhe causa prejuízo irreparável; ou

- que é manifesta a falta de meios económicos, a qual é revelada pela insuficiência de bens penhoráveis para o pagamento da dívida exequenda e acrescido; ou

- ambas as situações.

De acordo com a jurisprudência uniforme dos Tribunais Superiores, designadamente nos Acórdãos do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo de 05/07/2012 – proc. 0286/12 e de 17/10/2012 - proc. n.º 0414/12 “I- É sobre o executado que pretende a dispensa de garantia, invocando explícita ou implicitamente o respetivo direito, que recai o ónus de provar que se verificam as condições de que tal dispensa depende, pois trata-se de factos constitutivos do direito que pretende ver reconhecido.

II- A eventual dificuldade que possa resultar para o executado de provar o facto negativo que é a sua irresponsabilidade na génese da insuficiência ou inexistência de bens não é obstáculo à atribuição àquele do ónus da prova respetivo, pois essa dificuldade de prova dos factos negativos em relação à dos factos positivos não foi legislativamente considerada relevante para determinar uma inversão do ónus da prova, como se conclui das regras do art. 344.º do CC.”.

Verificados que estejam os pressupostos acima enunciados, cabe à Administração Tributária dispensar o executado da prestação de garantia, salvo se considerar que existem fortes indícios de que a insuficiência ou inexistência de bens penhoráveis se ficou a dever a atuação dolosa por parte do executado, cabendo neste caso à AT a prova da existência desses fortes indícios (cfr. entre outros, os Acórdãos do TCA Sul de 14/01/2021 – proc. 1095/20.6BELRS e de 12/05/2022,- proc. n.º 895/21.4BEBRG).

Importa ainda ter presente, conforme entendimento jurisprudencial vertido no Acórdão do STA de 15/10/2014 - proc. n.º 0918/14, que “I- A apreciação da legalidade do ato de indeferimento do pedido de dispensa de prestação de garantia só pode fazer-se tendo em conta os elementos de facto e de direito que condicionaram a respetiva prolação, não sendo possível, com base em prova –produzida em Tribunal – a que a Administração Tributária não teve acesso, considerar que aquela decisão padece de ilegalidade por erro nos pressupostos de facto.(...)

V- O tribunal não pode praticar atos que são da competência da Administração Tributária, como resulta do disposto no n.º 4 do art. 52.º da Lei Geral Tributária.

VI- Compete-lhe apenas aferir da legalidade/ilegalidade das decisões proferidas pela administração, verificando da ofensa/não ofensa dos princípios jurídicos que condicionam toda a atividade administrativa, e, anular/não anular o ato reclamado, sem qualquer possibilidade legal de, em substituição da Administração Tributária, definir se o recorrente fica ou não dispensado de prestar garantia.”.

E ainda ao Acórdão do STA de 26/05/2021 – proc- 0295/20.3BESNT ao enunciar claramente que “II- Na reclamação da decisão que indefere o pedido de dispensa de prestação de garantia, o juiz decide da legalidade da decisão reclamada e não da pretensão do requerente à dispensa da garantia”.

Feito o enquadramento jurídico e jurisprudencial, vejamos o caso em apreço.

Importa salientar os factos assentes com referência ao processo nº 3255202401168681 e apensos, no âmbito do qual a reclamante apresentou requerimento dirigido ao órgão de execução fiscal em 09/01/2025 e no qual pretendia a aceitação da hipoteca voluntária sobre imóvel (também constituída e aceite no âmbito do proc. execução fiscal nº 3107202401050443 e apensos) bem como a dispensa da prestação de garantia em relação ao valor remanescente (cfr. ponto 20), alegando em síntese não dispor de património penhorável adicional, impossibilidade de oferecer garantia bancária, necessidade de manutenção da liquidez para manter as sua atividade bem como prejuízo evidente na prestação da garantia.

Na sequência desse requerimento, a AT solicitou a entrega de mais elementos contabilísticos, tendo a reclamante procedido à junção do balancete geral, do balanço e da demonstração dos resultados por natureza (cfr. pontos 21 e 22).

Por despacho de 22/01/2025 foi deferida a aceitação da hipoteca voluntária sobre o imóvel como garantia idónea, mas considerada insuficiente para efeitos da suspensão do processo de execução. Mais foi indeferido o pedido de dispensa de prestação de garantia pelo valor remanescente (€ 683.064,70) por não estarem preenchidos os pressupostos do nº 4 do art. 52º da LGT (cfr. ponto 24).

A decisão de indeferimento assentou na fundamentação vertida no ponto 23 dos factos assentes, tendo sido considerado não estar provada a manifesta falta de meios económicos revelada pela insuficiência de bens penhoráveis para a garantia do valor remanescente bem como a falta de prova do prejuízo irreparável pela prestação da garantia.

Na verdade, dos elementos constantes dos autos permitiram à AT e ao Tribunal a quo constatar a existência de registos contabilísticos com os seguintes valores:

- Ativos fixos tangíveis: € 5.052.902,59 (2023); € 4.914.133, (2024);

- Ativos intangíveis: € 767.507,75 (2023); € 415.734, (2024);

- Participações financeiras: € 450.000,00 (2023); € 450.000, (2024);

- Total do ativo: € 13.387.480,57 (2023); € 16.565.553, (2024);

- Total do capital próprio: € 5.244.399,65 (2023); € 5.532.946, (2024) (cfr. ponto 28).

A Recorrente alega que a decisão reclamada assentou na existência formal de ativos contabilísticos para afastar a insuficiência de bens penhoráveis, sem atender à sua efetiva disponibilidade, liquidez e afetação à atividade, tendo o Tribunal a quo descurado a análise substancial dos elementos patrimoniais, limitando-se a uma apreciação aritmética, alegando ainda que o valor remanescente é impossível de garantir com os ativos disponíveis sob pena de comprometer a sua viabilidade económica.

Mas como bem se refere na sentença recorrida “(…) embora a reclamante alegue a inexistência de bens penhoráveis na sua esfera patrimonial, uma vez confrontado o teor dos elementos contabilísticos juntos aos autos é possível constatar a existência de ativos (…) Ademais, na p.i. a própria Reclamante reconhece a existência de ativos com valor, nomeadamente, ativos intangíveis com valor líquido de €351.774,00 (a 31.01.2025) e ativos tangíveis não onerados com o valor contabilístico de € 127.767,46. Consequentemente, impunha-se à Reclamante a alegação e prova de que os ativos revelados pela contabilidade não são passíveis de ser oferecidos para efeitos de garantia, comprovando a insuficiência económica dos mesmos, ou, então, que os mesmos fossem oferecidos para efeitos de garantia e avaliação, apurando-se, assim, o seu valor. Sendo certo que o critério previsto na lei para aferir do preenchimento do pressuposto “manifesta falta de meios económicos” é o da insuficiência dos bens penhoráveis para o pagamento da dívida exequenda e acrescido, nos termos do supracitado art. 52.º, n.º 4 da LGT. Pelo que, ainda que existam bens penhoráveis, se estes se revelarem insuficientes para o pagamento da dívida exequenda, se tem por preenchido o mencionado pressuposto legal (Cf., entre outros, Acs. do STA de 17.01.2018, proc. n.º 01497/17, de de 15.11.2017, proc. n.º 01176/17e Acs. TCAS de 08.03.2018, proc. n.º 1868/17.7BELRSe de 19.09.2017, proc. n.º 576/17.3BESNT, todos disponíveis em www.dgsi.pt). Não obstante, como vimos, o ónus de alegação e prova da manifesta a falta de meios económicos recaía sobre a Reclamante.

Acontece que, apenas em sede de Reclamação veio a Reclamante a concretizar as razões pelas quais considera os ativos existentes insuficientes para efeitos de garantia. No entanto, como referido supra, tal alegação e prova deveria ter sido feita perante o órgão de execução fiscal, e não perante o Tribunal. Como melhor explicitado supra, tendo por referência a jurisprudência dos tribunais superiores já enunciada, o juiz decide da legalidade do ato reclamado e não da pretensão do requerente à dispensa da garantia, sendo que a apreciação da respetiva legalidade apenas poderá ter em consideração os elementos de facto e de direito que condicionaram a respetiva prolação. Por outro lado, a Reclamante limitou-se a invocar que não está em condições de obter, quanto ao remanescente em dívida, outra garantia, nomeadamente uma garantia bancária, não só pelo valor avultado que a mesma teria de revestir, mas também face à impossibilidade de avalizar tal operação bancária,«antevendo, após alguns contactos, que a garantia jamais seria concedida». No entanto, tal conclusão não resulta de qualquer diligência formalmente efetuada pela Reclamante no sentido da sua obtenção, junto de qualquer entidade bancária nacional, ou pelo menos, tal circunstância não veio alegada, nem demonstrada, nos presentes autos. Portanto, considera-se que a Reclamante não demonstrou a impossibilidade de contrair um empréstimo junto do Banco ou emissão de garantia bancária no montante em causa” (fim de citação)

Concordamos inteiramente com a fundamentação ora transcrita, acrescentando apenas que a reclamante alega por um lado a inexistência de bens penhoráveis na sua esfera patrimonial, mas na própria petição de reclamação – artigo 33º- reconhece a existência de ativos intangíveis com valor líquido de €351.774,00 (a 31.01.2025) e no art. 50º, a existência de ativos tangíveis não onerados com o valor contabilístico de € 127.767,46. Cabia à Reclamante a prova de que tais ativos revelados pela contabilidade não eram passíveis de ser oferecidos para efeitos de garantia, comprovando a insuficiência económica dos mesmos, ou, então, que os mesmos fossem oferecidos para efeitos de garantia e avaliação, apurando-se, assim, o seu valor. Por outro lado, a Reclamante invoca que não está em condições de obter, quanto ao remanescente em dívida, outra garantia, nomeadamente uma garantia bancária, mas tal alegação não está demonstrada, porquanto não foi apresentada qualquer prova de diligência formalmente efetuada pela Reclamante, junto de qualquer entidade bancária nacional no sentido de obter alguma garantia junto dessa entidade.

Em face do exposto não merece qualquer censura a sentença recorrida ao ter decidido que não se mostram preenchidos os requisitos previstos no nº 4 do art. 52º da LGT para a dispensa da prestação de garantia, mantendo o ato reclamado.

Por fim alega a Recorrente que a atuação da AT e do Tribunal a quo violou os princípios da proporcionalidade, justiça material, boa administração e tutela efetiva dos direitos do contribuinte, ao não ponderar devidamente as limitações reais dos ativos e a impossibilidade de obtenção de garantias alternativas e que o órgão da execução fiscal não exerceu a prerrogativa de reponderação do ato no prazo legal, previsto no n.º 2 do artigo 277.º do CPPT, desconsiderando os elementos e esclarecimentos adicionais apresentados pela Recorrente em sede de reclamação, frustrando o objetivo de evitar litigância desnecessária, e tal não poderia deixar de ser observado pelo Tribunal a quo.

Também aqui não lhe assiste razão.

Como referimos anteriormente cabia à Reclamante alegar e provar em sede de reclamação as alegadas limitações dos ativos e a impossibilidade de obter garantias alternativas, não tendo feito prova do alegado como acima foi referido.

Por outro lado alega que, quer o órgão de execução fiscal quer o tribunal a quo deveriam ter exercido a prorrogativa prevista no nº 2 do art. 277º do CPPT e ter considerado os elementos adicionais apresentados pela reclamante.

Recorde-se que o art. 277º, nº 2 do CPP estabelece que:

“2- A reclamação é apresentada no órgão da execução fiscal que, no prazo de 10 dias, poderá ou não revogar o ato reclamado.”.

O órgão de execução fiscal pronunciou-se sobre o teor dos argumentos e elementos apresentados em sede de reclamação do art. 276º do CPPT, tendo ainda o tribunal a quo feito menção expressa na sentença recorrida a essa apreciação.

Na verdade, consta expressamente na sentença recorrida, aquando da contestação apresentada pela Fazenda Pública, veio reiterar “o teor vertido na informação n.º E202500476 de 28.03.2025, com despacho de 31.03.2025, elaborada pela Direção de Finanças de Lisboa, nos termos do artigo 277.º do CPPT, que assume como contestação, onde se pugna pela improcedência da presente reclamação, em suma, com os seguintes fundamentos:

- Face ao valor total do ativo, confrontado com o valor a garantir, afigura-se haver suficiência para garantia. Daí que importaria que fossem oferecidos tais bens para garantia para se poder proceder à sua avaliação e assim se apurar da sua suficiência ou insuficiência.

- Perante a identificação de bens suscetíveis de constituírem garantia, cabia à Reclamante, não só a alegação, mas também a demonstração factual de que os mesmos não são passíveis de constituírem garantia idónea e, desse modo, confirmar a insuficiência económica.

- A Reclamante não chegou a efetuar quaisquer outras diligências, junto de qualquer entidade bancária nacional, no sentido de obter uma garantia, fosse ela na modalidade de garantia bancária, seguro-caução, aval, ou qualquer outra forma de garantia idónea, à luz do disposto no art. 199.º do CPPT, ou pelo menos, não demonstrou com a junção de prova documental.

- O ónus da prova de que se verificam as condições de que depende a dispensa de prestação de garantia recaía sobre si.

-Existindo diversos bens/ativos na esfera patrimonial da executada é forçoso concluir no sentido de que não está revelada a manifesta falta de meios económicos da Reclamante para prestar uma garantia nos moldes em que tal se encontra a ser exigido à mesma.

- Não tendo a Reclamante feito prova da existência de manifesta falta de meios económicos revelada pela insuficiência de bens penhoráveis para o pagamento da dívida exequenda e acrescido, nem feito prova da alegada situação de prejuízo irreparável.

-Não merece qualquer censura a decisão de indeferimento do pedido da Reclamante que esteve na génese da sua reclamação.” (fim de citação)

Resulta assim evidente que a AT se pronunciou sobre o teor da reclamação apresentada bem como dos elementos apresentados, tendo concluído pela manutenção do ato reclamado, e assim sendo não havia qualquer motivo para a revogação do ato nos termos do mencionado artigo. Da mesma forma não cabia ao tribunal, tal como já foi mencionado, decidir sobre as condições da dispensa da prestação da garantia mas apenas sobre a legalidade do ato reclamado, e quanto a isso, nada há a apontar como já referimos.

Por tudo o que vem exposto conclui-se serem improcedentes todos os fundamentos invocados no presente recurso, não padecendo a sentença recorrida de erro de julgamento de facto e de direito, nem qualquer violação dos princípios invocados pela Recorrente, sendo de negar provimento ao recurso jurisdicional ora apresentado.

Da condenação em custas

Nas causas de valor superior a € 275.000,00 a regra continua a ser o pagamento integral da taxa de justiça resultante da aplicação dos critérios legais, assumindo natureza excecional a dispensa, pelo juiz, de pagamento do remanescente da taxa de justiça ao abrigo do disposto no artigo 6.º, n.º 7, do Regulamento das Custas Processuais.

Tal dispensa – total ou parcial – só deverá ocorrer em situações de manifesto desequilíbrio entre o montante a pagar e a atividade desenvolvida pelo tribunal, o que se entende verificar.

Como tal, ponderando, a complexidade da matéria jurídica e o número de questões colocadas e, atendendo à lisura da conduta das partes e ao valor do processo, que é de € 683.064,70, justifica-se a dispensa total de pagamento do remanescente de taxa de justiça.

* *

V- DECISÃO

Em face do exposto, acordam em conferência os juízes da Subsecção de Execução Fiscal e de Recursos Contraordenacionais da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul, em negar provimento ao recurso, mantendo-se a sentença recorrida.

Custas pela Recorrente, dispensando-se o pagamento do remanescente da taxa de justiça.

Lisboa, 18 de setembro de 2025

Luisa Soares

Lurdes Toscano

Susana Barreto

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I- RELATÓRIO

V- DECISÃO