Quem foi o relator do acórdão 126/10.2BELLE?

O relator foi Catarina Almeida e Sousa, no Tribunal Central Administrativo Sul.

Quando foi proferido o acórdão 126/10.2BELLE?

O acórdão foi proferido em 27 de outubro de 2021.

Acórdão TCAS (2021) — Erro na forma de processo

Sumário

I – Para aferir do erro na forma do processo mostra-se determinante considerar o pedido formulado pela parte. II – No caso, considerando que a impugnação judicial deduzida tem como objeto a liquidação adicional de IMT e que se pede a declaração da sua nulidade, conclui-se que a impugnação é o meio processual adequado para conhecer de tal pedido, pelo que a sentença que assim não decidiu não pode manter-se. III – Ainda que se considerasse haver erro na forma processual escolhida (impugnação judicial), a decisão de convolação em pedido de revisão oficiosa ao abrigo do artigo 78º da LGT sempre estaria comprometida, atenta a falta de base legal para convolar um processo judicial num meio administrativo. IV – Não procede a pretendida decisão sobre a (i)legalidade da liquidação de IMT, decorrente de alegado erro da avaliação que lhe está subjacente e do justo impedimento verificado na comunicação e, consequentemente, na contestação atempada do ato de avaliação se, num outro processo, já foi proferido acórdão, transitado em julgado, que considerou a impugnação da avaliação não admissível, por não ter sido requerida 2ª avaliação.

Texto

Acordam, em conferência, os juízes que compõem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul I – RELATÓRIO A Fazenda Pública, (recurso independente) e L ……………. (recurso subordinado) recorrem da sentença de fls. 113 a 122 da Meritíssima Juiz do TAF de Loulé que convolou a impugnação judicial, deduzida por L ……………., em requerimento de revisão do acto tributário a apresentar pelo impugnante junto do Serviço de Finanças competente. A Representante da Fazenda Pública, nas suas alegações de recurso, formula as conclusões seguintes: 1. A douta sentença recorrida considerou ter-se verificado erro na forma de processo, mas 2. Não se encontram, reunidos os pressupostos legais para a convolação dos presentes autos de impugnação em revisão de acto tributário prevista no artº 78° da LGT; 3. Resultando violadas as disposições previstas nos artigos 97° nº5 da LGT e n.º 98° n° 4 do CPPT; 4. A fls. 117 e 118 (alíneas A) a L)) da sentença recorrida consta a fundamentação mas nessa explanação não se indicou ou concluiu que existia erro na forma de processo; 5. In casu, a impugnação é o meio processual adequado para apreciar a legalidade da liquidação de IMT decorrente da avaliação efectuada ao prédio urbano aqui em causa e/ou a legalidade da decisão administrativa proferida no procedimento de reclamação graciosa que o impugnante utilizou fora do prazo legal previsto para o efeito; 6. Logo, não se verificando qualquer erro na forma de processo devia a decisão recorrida ter sido no sentido da improcedência (como defendemos) da impugnação; 7. É facto aceite e provado que a avaliação efectuada na sequência da apresentação da Modelo 1 do IMI, foi preenchida e entregue pelo Mandatário do impugnante, o qual actuou na qualidade de seu gestor de negócios; 8. O erro ocorrido no preenchimento da Modelo 1 do IMI (áreas erradamente declaradas) apenas e só é imputável ao impugnante; 9. Do probatório não consta qualquer fundamentação que sustente que a Administração Tributária incorreu em erro na avaliação, com reflexos directos na liquidação adicional de IMT, já que esta limitou-se a proceder de conformidade com os elementos declarados pelo impugnante; 10. Para efeitos do disposto no n.º 1 do artº78º da LGT, o "erro imputável aos serviços" não se pode identificar com qualquer ilegalidade sob pena de não se encontrar sentido na norma. O erro previsto nessa norma é o "erro material" ou o "erro obstáculo" que pode ser corrigido a todo o tempo, ou no prazo de 4 anos, conforme o imposto tenha ou não sido pago; 11.No caso sub judice, não se verificou qualquer erro dos Serviços, pois, o preenchimento da declaração foi efectuada pelo Mandatário do impugnante, logo qualquer ilegalidade no procedimento de avaliação/liquidação adicional de IMT, só poderá ser imputável à actuação do sujeito passivo; 12. O procedimento de revisão oficiosa, por iniciativa da AT, não pode englobar juízos de legalidade ou ilegalidade da liquidação, limitando-se a AT à apreciação e eventual correcção de erros materiais; 13. Qualquer juízo de legalidade efectuado pela AT fora dos prazos de reclamação ou impugnação judicial é extemporâneo, logo, insusceptível de ser efectuado; 14. Logo, carece de idoneidade a convolação em revisão do acto tributário dos presentes autos; 15. O resultado da primeira avaliação foi validamente notificado ao impugnante, nos termos do n.º 5 do art.º 39.º do CPPT, não sendo imputável à AT o seu não recebimento, pois, 16. O impugnante não logrou ilidir a presunção constante na citada norma porque não demonstrou que existiu justo impedimento no não recebimento daquela notificação, ou seja, não provou que a doença o impedisse de governar a sua pessoa e bens; 17.E, além disso, possuía um gestor de negócios, Advogado, que o representava; 18.Tendo a avaliação sido validamente notificada ao impugnante, e não tendo contestado o VPT fixado através do meio próprio, pedido de 2.ª avaliação (cfr. art.º 76.º do CIMI), aquele tornou se definitivo e, consequentemente foi efectuada a respectiva liquidação adicional de IMT; 19.Do supra exposto resulta que não existem elementos probatórios que permitam concluir pela existência de erro dos Serviços que serviria de fundamento à revisão dos actos tributários ao abrigo do n.º 1 do art.º 78° da Lei Geral Tributária; 20.Nem a douta sentença o concluiu expressamente; 21.Nem estamos perante um caso de injustiça grave ou notória, porque o erro e a injustiça podiam ter sido logo corrigidos, sem reflexos nas liquidações de IMI e de IMT, se o impugnante tivesse recebido a notificação relativa ao resultado da avaliação e tivesse reclamado tempestivamente, o que não fez por facto não imputável à AT; 22.Existe injustiça grave e notória pela não retroactividade do valor apurado na nova avaliação efectuada em 27 de Janeiro de 2010, ao abrigo do art.º 130.º do CIMI? A resposta é negativa, pois, quando os dois principais valores do Direito - Justiça e Segurança - entram em conflito, casos existem em que o valor Segurança impera; 23.É precisamente o caso do exercício fora do prazo legalmente estipulado dos direitos dos contribuintes ou ainda a cominação prevista no art.º130° do CIMI, qual seja a produção de efeitos só para o futuro das reclamações à matriz apresentadas nos termos daquela disposição legal; 24.Por outro lado ainda, a revisão de acto tributário ao abrigo do art.º 78° n.º 4 e 5 da LGT tem um pressuposto negativo, qual seja, o do erro não ser imputável a comportamento negligente do contribuinte, o que, in casu, é no mínimo discutível, face à formação do Mandatário do impugnante; 25. A sentença recorrida padece de erro de julgamento, violando as normas previstas nos art.ºs 78° n.º 1 e 97.º n.º 5 ambos da LGT e art.º 98.º n.º 4 do CPPT Pelo exposto e com mui douto suprimento de V. Exas., deve ser dado provimento ao presente recurso e, em consequência, revogada a sentença recorrida como é de inteira JUSTIÇA. * Por sua vez, o recorrente L………….. (recurso subordinado) formula as conclusões seguintes: A- Tendo ocorrido uma divergência muito grande entre as áreas do prédio erradamente declaradas na declaração modelo 1 do IMI e as plantas entregues conjuntamente, os Serviços de Finanças de A........................, não notificaram o Recorrente, como se impunha nos termos do art. 59° , n° 3, alínea d) da LGT, para proceder a esclarecimentos e informar qual a área correcta, nem visitaram o imóvel, limitando-se aqueles Serviços de Finanças a proceder à avaliação face às áreas erradamente mencionadas na Declaração e ignorando as áreas constantes das plantas, que são as reais, pelo que se verificou uma preterição de formalidades legais. B- Baseado na errada declaração Modelo I do IMI, o Serviço de Finanças de A........................, procedeu à "liquidação adicional" do IMT, fixando o valor a pagar em IMT em €37.071,60 conforme nota de liquidação n° ……………….. Porém, nunca o sujeito passivo recebeu efectivamente qualquer notificação que lhe desse conta do resultado dessa liquidação. C- O aqui Recorrente é uma pessoa doente do foro psiquiátrico, sofrendo de depressão crónica, num quadro de transtorno bipolar, passando várias semanas de cama, sem conseguir levantar-se. Á época, vivia sozinho, pelo que tais cartas não foram levantadas devido ao facto de se encontrar em fase depressiva, acamado e sem actividade. D- Ocorreu assim, justo impedimento, o que se invocou nos termos e para os efeitos do número 5 do artigo 39° do CPPT. Para comprovar o distúrbio psiquiátrico, foi junto aos autos um "Relatório de avaliação psiquiátrica", (cfr. doc. de fls 22 e seguintes dos autos), tendo o Tribunal a quo dispensado a realização de uma perícia psiquiátrica que foi requerida pelo Recorrente, pelas razões constantes do douto despacho de fls 61, que indeferiu a realização da perícia por considerar bastante a avaliação psiquiátrica de fls. 22 e 23 concluindo sobre tal perícia que "daí que não se veja o que traria de novo aos autos, que a avaliação psicológica já junta, e embora não seja uma perícia, expõe a situação à data dos factos", (cfr. Despacho de fls 61). E- Deste modo foi indeferida a requerida perícia, por ter sido julgado suficiente o Relatório de Avaliação Psicológica de fls 22 e 23 dos autos, pelo que, pelo menos "à data dos factos" e em conformidade com tal avaliação, se deve dar por provado que o ora Recorrente tem fases em que a depressão o conduz à inacção, passando por isso várias semanas de cama, sem conseguir levantar-se; Ficando, desorientado no tempo. Apresenta níveis de ansiedade patológicos; Revela tendência para reagir de forma desadequada e desequilibrada em situações difíceis e stressantes; Sente-se mal e deprimido ao tratar de assuntos burocráticos, como por exemplo abrir o correio; Revela tendência para o neuroticismo e para a introversão; Apresenta uma configuração e organização perceptivas e capacidades intelectuais e cognitivas abaixo da média para a população portuguesa, ficando as funções de juízo crítico e sentido da realidade, comprometidas e a sua personalidade é desequilibrada, revelando sintomatologia patológica. F- Vão ainda claramente nesse sentido as declarações das testemunhas, tendo ficado provado, pelo depoimento da testemunha M …………………, mãe do Recorrente, que à data dos factos, o Recorrente havia sido recentemente abandonado pela sua companheira, que com ele vivia há cerca de dez anos, e que cansada de não o conseguir mudar, o deixou e voltou para a sua terra, a cidade de Coimbra, pelo que na época em que lhe foram enviadas as notificações da avaliação efectuada ao prédio, o Recorrente vivia sozinho e deprimido em resultado do abandono da sua companheira, razão pela qual tais cartas não foram levantadas, devido ao facto de o Recorrente se encontrar então em fase depressiva, acamado e sem actividade. G- Também a testemunha J ……………., cunhado do Recorrente, a este propósito declarou: "Sempre o conheci meio deprimido, eu ía a dizer «meio maluco», nervoso, quando há festas de anos chega sempre atrasado, por vezes quando já estamos quase a dormir, não cumpre horários, não se levanta para trabalhar. Em tempos trabalhou e muito, mas começou a não se levantar". Testemunha que descreveu o quotidiano do Recorrente como sendo "uma vida sonolenta, dorme de dia, só mesmo ao fim do dia é que se consegue falar com ele", acrescentando que "já andou vários anos a fazer tratamentos". H- Ocorreu assim justo impedimento, pois os surtos de distúrbio psiquiátrico de que padece o Recorrente duram dias, semanas e até meses e se provou que o Recorrente estava numa fase dessas, na sequência do abandono a que foi votado pela sua companheira, o que nos termos do número 5 do artigo 39° do CPPT ilide a presunção legal de notificação. Não obstante a prova produzida, a Meritíssima Juiz a quo na factualidade provada, nada refere sobre o justo impedimento do ora Recorrente para receber as notificações do Serviço de Finanças, isto apesar de nas "Questões a decidir" se dizer que nas mesmas se irá "aferir se o Impugnante demonstrou a falta de notificação da avaliação feita pelos Serviços de Finanças competentes". Ora, apesar de ter provado o invocado "justo impedimento" e desse modo ter demonstrado a falta de notificação da avaliação, a Meritíssima Juíza a quo nada refere sobre tal matéria na factualidade provada, pelo que analisou mal a prova produzida, ao não dar por provada tal matéria. I- Nos termos legais, doutrinários e jurisprudenciais entende-se que ocorre justo impedimento, quando a pessoa se encontra numa impossibilidade absoluta de praticar o acto, por facto que não dependa da sua vontade. Ora é justamente o que ocorre in casu, como mostra o Relatório de Avaliação Psicológica de fls 22 e 23 dos autos. Efetivamente, uma pessoa que na sequência do abandono da sua companheira, viveu uma fase de depressão, completamente inativo, sem sair da cama, sem conseguir levantar-se, é alguém que está absolutamente impossibilitado de governar normalmente a sua vida e de praticar aquele acto em concreto, tanto mais que as notificações nem sequer foram levantadas e foram devolvidas ao remetente com a informação de "não reclamado", como a própria sentença dá por provado, pelo que dizer-se que poderia o aqui Recorrente ter praticado o acto por outra pessoa, seja um seu familiar, seja o seu mandatário, é descabido, porque as pessoas que o ajudam habitualmente, no caso, não o poderiam fazer, por desconhecerem a existência e o conteúdo das notificações. J- Face ao relatório de avaliação psicológica junto aos autos e aos depoimentos das testemunhas que o corroboram, deve concluir-se que a doença do Recorrente constituiu justo impedimento, pois pela sua natureza e gravidade, o impossibilitou, naquela fase, durante aquele surto de transtorno psiquiátrico, de governar a sua vida, inclusivamente de abrir a caixa do correio, pois levava os dias a dormir, sempre deitado, inativo, e além de abrir a caixa do correio teria ainda de se dirigir aos CTT com os avisos para levantar as notificações, o que é pedir de mais a uma pessoa com os transtornos psíquicos do Recorrente, especialmente durante os surtos mais agudos, como foi o caso naquela fase da sua vida. K- Verificou-se ainda erro sobre os pressupostos de facto, na medida em que a liquidação do imposto foi feita com base em valores errados e pelas razões supra descritas não pôde o Recorrente pedir atempadamente uma segunda avaliação. A factualidade provada em sede de julgamento evidencia claramente o referido erro e toda a matéria provada e mencionada nas alíneas A) a L) corresponde à verdade e merece a concordância do Recorrente, com especial relevo para a alínea K) onde se dá por provado que "em 27/01/2010 o Impugnante apresentou pedido de avaliação do imóvel e que originou o valor patrimonial tributário de € 204.930,00 (cfr. fls 58 e seguintes dos autos)". L- Desse modo, face à matéria provada, a Meritíssima Juíza a quo não tem dúvidas de que "a avaliação feita pela Administração Tributária ao imóvel, propriedade do Impugnante é manifestamente exagerada, atenta a descrição feita pelas testemunhas do mesmo, bem como, do valor de aquisição do imóvel - € 80.000,00; a antiguidade do mesmo - cerca de 42 anos desde a sua construção e as plantas que acompanharam a Declaração Mod. 1, donde decorre que o valor patrimonial deveria ser revisto". A Meritíssima Juiz vai mesmo mais longe e declara expressamente que "resulta por isso provado, que a avaliação em causa incorreu num erro sobre um pressuposto de facto - as verdadeiras áreas do imóvel em causa- aliás, facilmente detetável...", concluindo "que a avaliação conduziu a uma tributação manifestamente exagerada e desproporcionada com a realidade do imóvel, o que constitui, nos termos do artigo 78º, nº 1 da LGT fundamento para a revisão dos actos tributários". M- Porém, a Meritíssima Juiz a quo não tira das conclusões a que chegou, as devidas consequências legais, pois em lugar de determinar ao abrigo do mencionado artigo 78º, nº l da LGT a revisão do ato tributário pela própria Administração Tributária, remete a iniciativa do pedido de revisão para o aqui Recorrente, através de uma convolação processual. N- Ora, se houve erro por parte do aqui Recorrente, houve também erro de avaliação por parte da Administração Tributária, erro que a própria sentença reconhece quando conclui expressamente pela "existência de um manifesto lapso aquando da fixação do valor patrimonial do imóvel em €617.860,00" e logo acrescenta que "resulta por isso provado, que a avaliação em causa incorreu num erro sobre um pressuposto de facto - as verdadeiras áreas do imóvel em causa - aliás, facilmente detetável...", pelo que, salvo o devido respeito a Meritíssima Juiz a quo deveria antes declarar a nulidade da avaliação e determinar que a Administração Tributária proceda à revisão do ato tributário, o que, nos termos do artigo 78", n° 1 da LGT esta pode fazer a todo o tempo, pois o tributo ainda não foi pago, e há erro que também lhe é imputável, pois face à divergência entre as áreas declaradas na Declaração Mod. 1 e as áreas constantes das plantas que foram entregues conjuntamente a Administração Tributária deveria ter, até por imperativo legal, averiguado melhor a situação antes de proceder à liquidação. O- Vão nesse sentido o recente douto Acórdão do STA de 13/03/2013, proferido no âmbito do processo 01183112, e ainda o douto Acórdão do STA de 12/09/2012, proferido no âmbito do processo 0476/12. P- Devem ainda ter-se presente as normas dos artigos 104º, nº 3 e do artigo 266°, n°. l e 2 que da C.R.P., norma constitucional esta que encontra a sua concretização ordinária no artigo 55° da LGT. Q- A Administração Tributária está assim vinculada a princípios fundamentais, como o princípio da legalidade, constitucionalmente consagrado no artigo 103°, nº 2 da CRP e ordinariamente concretizado no artigo 8° da LGT, que no seu n°2, alínea a) sujeita ao principio da legalidade "a liquidação e cobrança dos tributos", e ainda R- Ao principio da verdade material, consagrado expressamente no artigo 58° da LGT que estabelece que "a Administração Tributária deve, no procedimento, realizar todas as diligências necessárias à satisfação do interesse público e à descoberta da verdade material, não estando subordinada à iniciativa do autor do pedido". Ora, a Administração, in casu, dispunha da Dec. Mod I do IMI erradamente preenchida e das respetivas plantas, donde se verificava facilmente haver grande divergência e contentou-se com as áreas constantes na declaração ignorando as áreas constantes das plantas, pelo que não procedeu com respeito pelo principio da verdade material. S- A Administração Tributária está ainda sujeita ao principio da imparcialidade, consagrado no artigo 55° da LGT, do qual decorre que a Administração Tributária e os seus agentes estão ao serviço do interesse público e não da defesa dos interesses da própria administração, devendo por isso nos procedimentos, tomar em conta todos os elementos de prova, mesmo os que sejam desfavoráveis aos interesses directos da Administração. Ora in casu, a Administração dispunha da Dec. Mod I do IMI erradamente preenchida e das respetivas plantas, donde se verificava facilmente haver grande divergência e contentou-se com as áreas constantes na declaração ignorando as áreas constantes das plantas conjuntamente apresentadas, pelo que violou o princípio da imparcialidade; Corolário do princípio da imparcialidade é ainda o princípio da aquisição processual, do qual decorre que o material carreado para o processo faz parte deste e deve ser utilizado por todas as partes e tido em conta na decisão. T- Sem esquecer ainda o aqui mui relevante princípio da colaboração, consagrado no artº 59° da LGT, que no seu n° 3, alínea d) impõe à Administração Tributária "a notificação do sujeito passivo ou demais interessados para esclarecimento das dúvidas sobre as suas declarações ou documentos"; ora face à grande divergência entre as áreas constantes da Declaração Mod 1 e as plantas anexas, a Administração nada fez para esclarecer essas divergências, não notificou o aqui Recorrente nem o seu Gestor de negócios para prestarem esclarecimentos, e procedeu a uma errada liquidação, assim postergando este princípio da colaboração recíproca expressamente previsto na lei! U- Nesse sentido, estabelece expressamente o art. 59° do CPPT, no seu n° 1 que " o procedimento de liquidação instaura-se com as declarações dos contribuintes ou, na falta ou vício destas, com base em todos os elementos de que disponha ou venha a obter a entidade competente"; Ora além da Declaração Mod. 1, viciada por erro de preenchimento, a Administração dispunha ainda das plantas, isto é, dispunha de outros elementos de informação, que a Administração desconsiderou e ignorou, não procurando sequer esclarecer as dúvidas suscitadas pelas manifestas divergências. V- Assim, verificando-se ter ocorrido justo impedimento, e ainda erro sobre os pressupostos de facto, como a própria sentença reconhece expressamente, e estando a Administração Tributária sujeita às normas constitucionais e legais referidas e ainda aos princípios supra mencionados, e atento o artigo 78°, n° 1, da LGT, o sentença deve ser substituída por outra que mande anular as liquidações efetuadas e ordene a revisão dos atos tributários pela Administração Tributária. Pelo exposto e com o muito douto suprimento de V. Ex.as, deve ser dado provimento ao presente recurso, e em consequência, ser dado por provado o invocado justo impedimento, e ainda face ao provado erro sobre os pressupostos de facto por parte da Administração Tributária, deve ser ordenada a revisão do ato tributário de liquidação adicional do IMT, pela própria Administração, assim se realizando a esperada JUSTIÇA! * Em contra-alegações, o recorrido L ……………. pugna pelo não provimento do recurso da Fazenda Pública, devendo antes ser ordenada a revisão dos actos tributários pela própria administração, nos termos do art. 78 nº 1 da LGT, sem necessidade de qualquer convolação processual, alinhando, para tanto, o seguinte quadro conclusivo: A- A Autoridade Tributária, deveria ela própria, por sua própria iniciativa, proceder à revisão dos actos tributários, ao abrigo do artigo 78°, nº l da LGT, pois se houve erro no preenchimento da declaração Modelo 1 do IMI por parte do aqui Recorrido, também ocorreu erro de avaliação por parte da Autoridade Tributária; B- Tendo ocorrido uma divergência muito grande entre as áreas do prédio erradamente declaradas na declaração modelo 1 e as plantas entregues conjuntamente, os Serviços de Finanças de A........................, não notificaram o aqui Recorrido, como se impunha nos termos do art. 59°, n° 3, alínea d) da LGT, para proceder a esclarecimentos e informar qual a área correcta, nem visitaram o imóvel, limitando-se aqueles Serviços de Finanças a proceder à avaliação face às áreas erradamente mencionadas na Declaração e ignorando as áreas constantes das plantas, que são as reais, pelo que se verificou uma preterição de formalidades legais. C- Verificou-se assim erro sobre os pressupostos de facto, na medida em que a liquidação do imposto, quer em sede de IMI quer em sede de IMT foi feita com base em valores errados. A factualidade provada em sede de julgamento evidencia claramente o referido erro e toda a matéria provada e mencionada nas alíneas A) a L) corresponde à verdade e merece a concordância do Recorrente, com especial relevo para a alínea K) onde se dá por provado que "em 27/0112010 o Impugnante apresentou pedido de avaliação do imóvel, que originou o valor patrimonial tributário de € 204.930,00 (cfr. fls 58 e 67 dos autos)". D- Desse modo, face à matéria provada, a Meritíssima Juíza a quo não tem dúvidas de que "a avaliação feita pela Administração Tributária ao imóvel, propriedade do Impugnante é manifestamente exagerada, atenta a descrição feita pelas testemunhas do mesmo, bem como, do valor de aquisição do imóvel - € 80.000,00; a antiguidade do mesmo- cerca de 42 anos desde a sua construção e as plantas que acompanharam a Declaração Mod. 1, donde decorre que o valor patrimonial deveria ser revisto". A Meritíssima Juiz vai mesmo mais longe e declara expressamente que "resulta por isso provado, que a avaliação em causa incorreu num erro sobre um pressuposto de facto - as verdadeiras áreas do imóvel em causa- aliás, facilmente detetável ...", concluindo "que a avaliação conduziu a uma tributação manifestamente exagerada e desproporcionada com a realidade do imóvel, o que constitui, nos termos do artigo 78º, nº 1 da LGT fundamento para a revisão dos actos tributários". E- Porém, a Meritíssima Juiz a quo não tira das conclusões a que chegou, as devidas consequências legais, pois em lugar de determinar ao abrigo do mencionado artigo 78°, n° 1 da LGT a revisão do ato tributário pela própria Administração Tributária, a Meritíssima Juiz a quo remete a iniciativa do pedido de revisão para o aqui Recorrido, através de uma convolação processual. F- Ora, se houve erro por parte do aqui Recorrido, houve também erro de avaliação por parte da Administração Tributária, erro que a própria sentença reconhece quando conclui expressamente pela "existência de um manifesto lapso aquando da fixação do valor patrimonial do imóvel em € 617.860,00" e logo acrescenta que "resulta por isso provado, que a avaliação em causa incorreu num erro sobre um pressuposto de facto - as verdadeiras áreas do imóvel em causa - aliás, facilmente detetável...", pelo que, salvo o devido respeito a Meritíssima Juiz a quo deveria antes determinar que a Administração Tributária proceda ela própria à revisão do ato tributário, o que, nos termos do artigo 78°, n° 1 da LGT esta pode fazer a todo o tempo, pois o tributo ainda não foi pago, e há erro que também lhe é imputável, pois face à divergência entre as áreas declaradas na Declaração Mod. I e as áreas constantes das plantas que foram entregues conjuntamente a Administração Tributária deveria ter, até por imperativo legal, averiguado melhor a situação antes de proceder à liquidação. G- Vão nesse sentido o recente douto Acórdão do STA de 13/03/2013, proferido no âmbito do processo 01183/12, e ainda o douto Acórdão do STA de 12/09/2012, proferido no âmbito do processo 0476/12. H- Devem ainda ter-se presentes as normas dos artigos 104°, n° 3 e 266°, n°.s 1 e 2 da C.R.P., do artigos 55° da LGT e ainda I- Certos princípios constitucionais como o princípio da legalidade, constitucionalmente consagrado no artigo 103°, n° 2 da CRP e ordinariamente concretizado no artigo 8° da LGT, que no seu n°2, alínea a) sujeita ao principio da legalidade "a liquidação e cobrança dos tributos", e ainda J- O principio da verdade material, consagrado expressamente no artigo 58° da LGT; K- O princípio da imparcialidade, expressamente consagrado no artigo 55° da LGT, e o seu corolário que é ainda o princípio da aquisição processual, do qual decorre que o material carreado para o processo faz parte deste e deve ser utilizado por todas as partes e tido em conta na decisão. L- Sem esquecer ainda o aqui relevante princípio da colaboração, consagrado no art. 59° da LGT, que no seu n° 3, alínea d) impõe à Administração Tributária "a notificação do sujeito passivo ou demais interessados para esclarecimento das dúvidas sobre as suas declarações ou documentos"; M-Ora face à grande divergência entre as áreas constantes da Declaração Mod I e as plantas anexas, a Administração nada fez para esclarecer essas divergências, não pediu esclarecimentos ao aqui Recorrido ou ao seu Gestor de negócios e procedeu a uma errada liquidação adicional em sede de IMT, na sequência de idêntica errada avaliação em sede IMI, assim postergando este princípio da colaboração recíproca expressamente previsto na lei! N- Nesse sentido, estabelece expressamente o art. 59° do CPPT, no seu no 1 que" o procedimento de liquidação instaura-se com as declarações dos contribuintes ou, na falta ou vício destas, com base em todos os elementos de que disponha ou venha a obter a entidade competente"; Ora, além da Declaração Mod. 1 do IMI, viciada por erro de preenchimento, a Administração dispunha ainda das plantas, isto é, dispunha de outros elementos de informação, que a Administração desconsiderou e ignorou, não procurando sequer esclarecer as dúvidas suscitadas pelas manifestas divergências. Assim, verificando-se ter ocorrido erro sobre os pressupostos de facto, como a própria sentença reconhece expressamente, e estando a Administração Tributária sujeita às normas constitucionais e legais referidas e ainda aos princípios supra mencionados, e atento o artigo 78°, n° l, da LGT, o sentença deve ser substituída por outra que ordene a revisão do ato tributário pela própria Administração Tributária. Pelo exposto e com o mui douto suprimento de V. Ex.as, não deve ser dado provimento ao recurso da Fazenda Pública, devendo antes ser ordenada a revisão do ato tributário de liquidação adicional em sede de IMT pela própria Administração, nos termos do art. 78°, n° 1 da LGT, sem necessidade de qualquer convolação processual, assim se realizando a esperada JUSTIÇA! * O Exmo. Magistrado do Ministério Público emitiu o parecer de fls. 209 a 213, defendendo o provimento do recurso interposto pela Fazenda Pública e o não provimento do recurso interposto pelo L…………….. * Colhidos os vistos, cumpre apreciar e decidir. * II - FUNDAMENTAÇÃO - De facto É a seguinte a decisão da matéria de facto constante da sentença recorrida: A) Em 27/02/1987 o Impugnante prometeu comprar e os restantes Outorgantes, prometeram vender o prédio urbano destinado a habitação, composto por rés-do-chão, 1º andar e quintal, situado na Rua do …….., (anteriormente Estrada de …………..), em A........................, inscrito na respectiva matriz predial urbana sob o artigo …………. e descrito na Conservatória do Registo predial de A........................ sob o número ……….., a folhas oitenta e sete do Livro B — 19 (cfr. fls. 52 a 55 dos autos); B) Em 02/03/1987 o Impugnante e os restantes Outorgantes do contrato referido na alínea anterior efectuaram um “aditamento” em que alteraram o preço do imóvel de 8 milhões de escudos para 16 milhões de escudos (cfr. fls. 56 e 57 dos autos); C) Por escritura de 15/03/2005, o Impugnante adquiriu, pelo preço de oitenta mil euros, o prédio urbano identificado na alínea A) (cfr. fls. 8 a 12 dos autos); D) Em 21 de Abril de 2005, o Ilustre Mandatário do Impugnante procedeu ao preenchimento e entrega da Declaração Modelo 1 a que coube o registo n.° …… tendo indicado, nos campos 55, 57, 58, 59 e 60, as seguintes áreas: a. 55— Área total do terreno —260 m2; b. 57—Área de implantação do prédio — 260m2 c. 58—Área bruta de construção — 757 m2; d. 59 — Área bruta dependente — 186,50 m2: e. 60— Área bruta privativa —570,50 m2; (cfr. fls. 13 ,14, 90 e 95 dos autos); E) A Declaração Modelo 1 referida na alínea anterior foi preenchida pelo Ilustre Mandatário do Impugnante (cfr. fls. 90 e 95 dos autos); F) Os Serviços de Finanças de A........................ procederam à avaliação do imóvel inscrito sob o artigo ........, em 18 de Fevereiro de 2006, da qual resultou o valor tributável de €617.860,00 (cfr. fls. 15 dos autos e p.a.); G) Em 20/02/2007 foi enviado ofício ao Impugnante que veio devolvido com a menção de “não reclamado” (cfr. p.a.); H) Em 31/07/2007 foi enviado novo ofício ao Impugnante que veio devolvido com a menção de “não reclamado” (cfr. p.a.); I) Em 21/04/2005, foi emitida a liquidação adicional do IMT no valor de €37.071,60, conforme nota de liquidação número ……………….. (cfr. fls. 21 dos autos); J) Em 18/01/2007 foi emitido relatório de avaliação psicológica ao Impugnante (cfr. fls. 22 e 23 dos autos); K) Em 27/01/2010 o Impugnante apresentou pedido de avaliação do imóvel o que originou o valor patrimonial tributário de €204.930,00 (cfr. fls. 58 e 67 dos autos); L) O imóvel em causa, obteve licença de utilização em 18/09/1968 (cfr. fls. 12 dos autos). * - De Direito A decisão recorrida, embora sem uma autonomização clara, parece ter entendido que as duas questões que lhe foram colocadas em sede de impugnação judicial da liquidação adicional de IMT eram as seguintes: (i) saber se o impugnante logrou demonstrar a falta de notificação da avaliação feita pelos serviços de finanças competentes, o que o impediu de requerer a segunda avaliação, sendo que é aquela avaliação que está na base da liquidação de IMT contestada; e (ii) saber se se verifica o erro sobre os pressupostos de facto da avaliação, com a consequente ilegalidade da liquidação de IMT sindicada. Na contestação, a Fazenda Pública pronunciou-se pela improcedência da impugnação e, nessa medida, pela manutenção do ato contestado. A Mma. Juíza a quo, sob a epígrafe, “do erro na forma do processo”, vem a decidir pela convolação da impugnação judicial em requerimento de revisão do acto tributário, a apresentar pelo impugnante junto do Serviço de Finanças competente. É a seguinte a linha argumentativa percorrida pelo TAF de Loulé para concluir nos termos referidos: “(…) “Resulta da factualidade assente que o Impugnante não teve qualquer intervenção pessoal no preenchimento e entrega da declaração do Mod. l que originou a avaliação posta em causa. Quem a preencheu foi o Ilustre Mandatário do Impugnante, tendo actuado à altura, segundo o mesmo referiu nos autos, como gestor de negócios, sem procuração passada pelo impugnante, com base em informações prestadas pela mãe deste, porque, alegadamente o Impugnante não podia tratar dos seus interesses. Para além disso resulta dos autos que a avaliação feita pela Administração Tributária ao imóvel, propriedade do Impugnante é manifestamente exagerada, atenta a descrição feita pelas testemunhas do mesmo, bem como do valor de aquisição do imóvel - €80.000; a antiguidade do mesmo - cerca de 42 anos desde a sua construção e as plantas que acompanharam a Declaração Mod. 1, donde decorre que o valor patrimonial deveria ser revisto. Aliás, tal veio a acontecer, na recente avaliação entretanto pedida pelo Impugnante em 27/01/2010, que originou o valor patrimonial tributário de €204.930.00 e que, não obstante, apenas produzir efeitos para o futuro, contribui para a conclusão da existência de um manifesto lapso aquando da fixação do valor patrimonial do imóvel em €617.860.00 com base em áreas que erradamente foram declaradas, alegadamente, em nome do Impugnante, aquando da 1ª avaliação. Resulta por isso provado, que a avaliação em causa incorreu num erro sobre um pressuposto de facto - as verdadeiras áreas do imóvel em causa - aliás, facilmente detectável quando se consulta o documento junto a fls. 15, onde se lê "área total do terreno: 260m2 / área de implantação do edifício: 260m2" e ainda, quando se confronta o mesmo com o documento junto a fls. 16, onde a diferença entre os dois é óbvia, embora o prédio seja o mesmo, o que origina a ilegalidade mediata da liquidação. Ora, conclui-se que a avaliação conduziu a uma tributação manifestamente exagerada e desproporcionada com a realidade do imóvel, o que constitui, nos termos do art. 78° n°1 da LGT fundamento para a revisão dos actos tributários. Resulta do art. 78° da LGT que; "1 - A revisão dos cicios tributários pela entidade que os praticou pode ser efectuada por iniciativa do sujeito passivo, no prazo de reclamação administrativa e com fundamento em qualquer ilegalidade, ou, por iniciativa da administração tributária, no prazo de quatro anos após a liquidação ou a todo o tempo se o tributo ainda não tiver sido pago, com fundamento em erro imputável aos serviços (...) 7 - Interrompe o prazo da revisão oficiosa do acto tributário ou da matéria tributável o pedido do contribuinte dirigido ao órgão competente da administração tributária para a sua realização. " Dos autos, decorre que a liquidação em causa data de 08/08/2008, pelo que, a Administração Tributária, ainda está em tempo de rever tal acto tributário. Além disso, o facto de o normativo referido determinar que no prazo de 4 anos ou ainda, nas situações de "a todo o tempo", a iniciativa caber á Administração Tributária, nada impede que, atento os princípios da legalidade, justiça, igualdade e imparcialidade, constitucionalmente consagrados no seu art. 266°, tal seja efectuado a pedido do contribuinte. Neste sentido, veja-se o Acórdão do STA de 22/03/2011. proc. n°01009/10. Assim sendo, o processo adequado à pretensão do Impugnante é o da Revisão dos Actos Tributários, previsto no art. 78° da LGT e não a presente impugnação judicial. O erro na forma do processo constitui uma nulidade processual de conhecimento oficioso que importa unicamente a anulação dos actos que não possam ser aproveitados, devendo praticar-se os que forem estritamente necessários para que o processo se aproxime, quanto possível, da forma estabelecida na lei, tendo como limite a diminuição das garantias do Réu, segundo o art. 199° do CPC. O processo deverá ser convolado na forma de processo adequada, conforme determina o n° 3 do art. 97° da LGT e n° 4 do art. 98° do CPPT. Atentos os elementos até ao momento carreados nos autos, encontram-se preenchidos os pressupostos da tempestividade, competência e idoneidade do meio para a convolação. Pelo precedente, determino a convolação da presente impugnação judicial em Revisão dos Actos Tributários e convido o Impugnante a apresentar requerimento junto do Serviço de Finanças competente, ao abrigo do disposto no n.° 4 do artigo 98.° do C.P.P.T.. Pelas soluções dadas às questões concretamente conhecidas ficou prejudicado o conhecimento de outras questões”. A Recorrente, Fazenda Pública, defende que não se verifica o erro na forma de processo, que a impugnação é o meio processual adequado no caso concreto e que, consequentemente, não se pode manter a decisão recorrida que, para além do erro da forma do processo, determinou a convolação da “impugnação judicial em Revisão dos Actos Tributários”, meio procedimental previsto no artigo 78º da LGT. Vejamos o que dizer a propósito. Como sabemos, o erro na forma de processo consubstancia nulidade processual de conhecimento oficioso (artigos 193º e 196º do CPC), deve ser conhecida no despacho saneador ou, não tendo este lugar, como é o caso em análise, até à sentença final (artigo 200º, nº 2, do CPC). Para aferir do erro na forma do processo mostra-se determinante considerar o pedido formulado pela parte (cfr. Antunes Varela e Outros, Manual de Processo Civil, 2ª. Edição, Coimbra Editora, 1985, pág.390; José Lebre de Freitas e Outros, CPC anotado, Volume I, Coimbra Editora, 1999, pág.344; António Santos Abrantes Geraldes e Outros, Código de Processo Civil Anotado, Vol. I, Parte Geral e Processo de Declaração, Almedina, 2019, pág.232 e seg.), sabido que a cada direito corresponde um meio processual de o fazer valer em juízo. Ora, no caso, lida a p.i, temos que aí se peticiona a “declaração de nulidade da liquidação adicional de IMT, pois a mesma se fundamenta numa errada avaliação”. Como salienta Jorge Lopes de Sousa, in CÓDIGO DE PROCEDIMENTO E DE PROCESSO TRIBUTÁRIO, ANOTADO, 6ª edição, Vol. II, Áreas Editora, págs. 107 e 108, “... o processo de impugnação será de utilizar quando o acto a impugnar é um acto de liquidação ou um acto administrativo que comporta a apreciação de um acto desse tipo e, relativamente a actos de outro tipo, quando a lei utilizar o termo «impugnação» para referenciar o meio processual a utilizar. Assim, podem ser objecto de impugnação judicial, nalguns casos com inclusão de algumas normas especiais, os seguintes actos: - actos de liquidação dos tributos, incluindo os actos de autoliquidação, de retenção na fonte e pagamento por conta [art. 97.º, n.º l, alínea a), do CPPT e 95.º, n.º 1, alínea a), da L.G.T. (…).” Assim sendo, considerando que a impugnação judicial deduzida tem como objeto a liquidação adicional de IMT e que, com respeito a tal ato tributário, se pede a declaração da sua nulidade, dúvidas não restam de que a impugnação é o meio processual adequado para conhecer de tal pedido. Nesta conformidade, e face a tal evidência, percebe-se, com facilidade, que a decisão recorrida que concluiu pelo erro na forma do processo não pode manter-se. Consequentemente, mostra-se inútil analisar a ordenada convolação, já que se inexiste erro, não se coloca a possibilidade de convolação da impugnação judicial. Sem prejuízo do acabado de referir, deve dizer-se que, ainda que se considerasse haver erro na forma processual escolhida (impugnação judicial), a decisão de convolação em pedido de revisão oficiosa ao abrigo do artigo 78º da LGT sempre estaria comprometida, atenta a falta de base legal para convolar um processo judicial num meio administrativo. Com efeito, “as possibilidades de convolação estão previstas no artº.52, do C.P.P.T., para o procedimento tributário, a estruturar pela A. Fiscal, e no artº.98, nº.4, do mesmo diploma, para os processos judiciais. Não há, assim, qualquer suporte legal para em caso de utilização indevida de um meio procedimental, as peças processuais poderem ser aproveitadas como processo judicial, nem o inverso, desde logo, porque as entidades competentes para tal decisão de convolação são diferentes. Tudo sem prejuízo de, em normas especiais e em situações que não são de erro na forma do procedimento, se prever a possibilidade de reclamações graciosas e recursos hierárquicos virem a ser apreciados no âmbito de processo de impugnação judicial, na sequência de apensação (cfr.artº.111, nºs.3 a 5, do C.P.P.T.; ac.S.T.A-Pleno da 2ª.Secção, 10/04/2013, rec. 1159/12; ac.S.T.A-2ª.Secção, 12/01/2011, rec.758/10; Jorge Lopes de Sousa, C.P.P. Tributário anotado e comentado, II volume, Áreas Editora, 6ª. edição, 2011, pág.94; Joaquim Freitas da Rocha, Lições de Procedimento e Processo Tributário, 6ª. Edição, Almedina, 2018, pág.306)” – cfr. acórdão do STA, de 20/04/20, recurso nº 0627/04.1BECBR. Aqui chegados, impõe-se a conclusão óbvia: a sentença recorrida não pode manter-se e deve ser revogada, o que aqui se determina. Procedem, pois, as conclusões que vimos analisando (1 a 6 do recurso interposto pela Fazenda Pública), o que importa, nesta exata medida, o provimento do recurso interposto por esta Recorrente. * Haverá, agora, que saber se, de acordo com o artigo 665º, do CPC, se pode aplicar no processo vertente a regra da substituição do Tribunal ad quem ao Tribunal recorrido, nos termos da qual os poderes de cognição deste TCA incluem todas as questões que ao Tribunal recorrido era lícito conhecer, tudo ao abrigo do princípio da economia processual, o qual, no caso concreto, se sobrepõe à eventual preocupação de supressão de um grau de jurisdição. Entendemos que sim, considerando que os autos dispõem dos elementos necessários para tal. Acrescente-se que, no caso, não foi observado o nº 3 do artigo 665º do CPC, por se verificar que as partes nos seus articulados de recurso e/ou contra-alegações se pronunciam sobre o que demais de impõe conhecer e que o Tribunal a quo não conheceu. Avancemos, então. No seu recurso (e já antes na contestação), a Fazenda Pública defende a improcedência da impugnação e, como tal, a manutenção da liquidação de IMT, considerando que a mesma tem na sua origem uma avaliação efetuada com base na apresentação da Modelo 1 pelo sujeito passivo, avaliação essa (no montante de € 617.860,00) que, segundo a Fazenda, não foi objeto de contestação atempada e pelos meios legais, pelo que se consolidou. Por outro lado, a circunstância de, anos mais tarde (aproximadamente 4 anos depois), ter sido efetuada uma outra avaliação, de valor significativamente menor (no montante de € 204.930,00), ao abrigo do artigo 130º do CIMI, em nada interfere com a liquidação de IMT impugnada, já que os efeitos das reclamações, bem como o das correções promovidas pelo Chefe do Serviço de Finanças competente, só se produzem na liquidação respeitante ao ano em que for apresentado o pedido ou promovida a retificação, não podendo ter efeitos retractivos. No recurso que também foi apresentado pelo L……………, esta questão é retomada como fundamento da ilegalidade da liquidação de IMT. Nesta perspetiva, e renovando o invocado na petição inicial, defende o L...... ........ que perante uma “divergência muito grande entre as áreas do prédio erradamente declaradas na declaração modelo 1 do IMI e as plantas entregues conjuntamente, os Serviços de Finanças de A........................, não notificaram o Recorrente, como se impunha nos termos do art. 59° , n° 3, alínea d) da LGT, para proceder a esclarecimentos”, o que traduz uma preterição de formalidade legal. O sujeito passivo - prossegue - nunca recebeu efetivamente qualquer notificação com o resultado da avaliação que está subjacente à liquidação, em razão de justo impedimento que invoca, decorrente de doença do foro psiquiátrico. No entendimento do Recorrente, verificou-se um “erro sobre os pressupostos de facto da liquidação, na medida em que a liquidação do imposto foi feita com base em valores errados e pelas razões supra descritas não pôde o Recorrente pedir atempadamente uma segunda avaliação”. De resto, salienta o Recorrente L……………, “em 27/01/2010 o Impugnante apresentou pedido de avaliação do imóvel e que originou o valor patrimonial tributário de €204.930,00”, um valor significativamente mais baixo. O Recorrente defende, ainda, que deve ser declarada a “nulidade da avaliação e determinar que a Administração Tributária proceda à revisão do ato tributário, o que, nos termos do artigo 78", n° 1 da LGT esta pode fazer a todo o tempo” e a tal obrigavam os princípios da legalidade, da verdade material e da imparcialidade. Feita esta síntese da posição de ambas as partes, temos, assim, que está em causa apreciar a invocada (i)legalidade da liquidação de IMT, ilegalidade esta que decorre de alegado erro da avaliação que lhe está subjacente e do justo impedimento verificado na comunicação e, consequentemente, na contestação atempada do ato de avaliação. Sucede que, como os Recorrentes sabem, precisamente estas questões foram apreciadas e decididos neste TCA Sul, em 28/11/13, no acórdão proferido no processo nº 06828/13, o qual transitou em julgado em 23/03/15. Com efeito, a análise de ambos os processos permite a conclusão de que são idênticos os teores das sentenças proferidas num e noutro caso, como são idênticos os teores das alegações de recurso e das contra-alegações apresentadas. Na verdade, o que diverge, em ambos os processos, é o ato relativamente ao qual foi deduzida a impugnação judicial. Aqui, o IMT; ali, no processo nº 06828/13, a avaliação do imóvel que está subjacente à liquidação de IMT ora impugnada (cfr. alínea F dos factos provados). Como é fácil de perceber, o aí decidido condiciona inelutavelmente a sorte do presente recurso jurisdicional. Para melhor se perceber o que acabámos de afirmar, recuperemos o acórdão proferido no processo nº 06828/13, na parte que aqui releva. Aí se escreveu: “(…) Como decorre da pi, o que se impugna é o acto de avaliação do imóvel inscrito na matriz sob o art. ......, efectuado em 18.2.2006, de que resultou o valor patrimonial de €617.860,00, invocando-se erro na avaliação decorrente de na declaração modelo 1 se declarar erradamente as áreas muito superiores, possuindo o terreno no total apenas a área de 260,00m2, sendo que a DFF indeferiu a reclamação graciosa oportunamente apresentada, fundamentando que a avaliação lhe foi notificada em 15.2.2007 por carta registada com AR que foi devolvida com motivo de não reclamado nos CTT, pelo que de acordo com o estabelecido no nº 5 do art. 39 do CPPT foi efectuada 2ª notificação, no prazo de 15 dias, a qual também foi devolvida, sendo o reclamante considerado notificado conforme o disposto no nº 6 do art. 39 do citado código, sucedendo que o impugnante é uma pessoa doente do foro psiquiátrico…pelo que tais cartas não foram levantadas devido ao facto de se encontrar em fase depressiva, acamado e sem actividade, ocorrendo, assim, justo impedimento, o que se invoca nos termos e para os efeitos do nº 5 do art. 39 do CPPT e daí que se requeira que se declare a nulidade da avaliação, mandando proceder às necessárias correcções mediante nova e correcta avaliação, cujo valor patrimonial correcto será de € 198.250,00. Os actos de fixação dos valores patrimoniais podem ser impugnados, no prazo de 90 dias após a sua notificação ao contribuinte, com fundamento em qualquer ilegalidade, mas a impugnação judicial desses actos depende de prévio esgotamento dos meios graciosos previstos no procedimento de avaliação como resulta dos nºs 1 e 7 do art. 134 do CPPT e art.77 do CIMI onde só se prevê a possibilidade de impugnação judicial do resultado das segundas avaliações. Esta necessidade de esgotamento dos meios administrativos existe mesmo que a discordância do interessado com o acto de fixação seja apenas sobre matéria de direito, pois não se prevê qualquer limitação relativamente aos poderes de cognição das comissões que devem proceder às avaliações. Refere Jorge Lopes de Sousa in CPPT anotado e comentado, V II, a págs. 431 e seg. que, “sendo a finalidade da segunda avaliação apreciar as razões da discordância do interessado (ou do chefe de serviço finanças ou câmara municipal, como se prevê nos art. 75 e 76 do CIMI) com o resultado da primeira avaliação, a exigência de requerer a segunda avaliação, como pressuposto da impugnação judicial, deve ser afastada quando a impugnação se basear em fundamentos diferentes dessa discordância, como, por exemplo, a não verificação dos pressupostos legais de que dependa a realização da avaliação. Com efeito, nesta situação não vale a razão do condicionamento à impugnação imediata contido no n.° 7 deste art. 134 .° (e nos arts. 86.°, n.° 2, da LGT e 77.°, n°s 1 e 2, do CIMI), pois a razão que o justifica é a possibilidade de a questão ser resolvida por via administrativa e a questão da verificação ou não dos pressupostos legais de que depende a realização da avaliação, como questão prévia em relação ao procedimento de avaliação, não se inclui no seu âmbito. Isto é, o condicionamento referido existe apenas quando o interessado pretende discutir o acto de fixação de valor patrimonial e não quando quer impugnar o acto que determina que se proceda a avaliação. Na mesma linha, deverá entender-se que, quando o contribuinte entende que a primeira avaliação não está suficientemente fundamentada e pretende impugná-la, invocando respectivo vício de falta de fundamentação, não será necessário requerer a segunda avaliação. Na verdade, se a primeira avaliação não está fundamentada, o contribuinte poderá mesmo ficar impossibilitado de saber se ela enferma ou não de qualquer ilegalidade e de conscientemente formar a sua decisão de concordar ou não com ela e a exigência de fundamentação de actos lesivos não é feita apenas tendo em vista a sua impugnação contenciosa, mas também a sua impugnação por meios administrativos. Por outro lado, a exigência de fundamentação de actos lesivos tendo em vista, relativamente aos destinatários, proporcionar-lhes a possibilidade de entenderem as razões pelas quais quem decidiu tomou a decisão que tomou, visa permitir-lhes formar uma decisão conscienciosa sobre a impugnação de tais actos, pela generalidade de meios impugnatórios que a lei prevê, tanto os de natureza contenciosa como os de matéria administrativa. Por isso, não teria sentido impor ao contribuinte que pretende impugnar um acto de primeira avaliação por falta de fundamentação, a necessidade de requerer a revisão deste acto através de segunda avaliação, sem poder formar a sua convicção sobre a necessidade de tal revisão, por o acto enfermar de qualquer ilegalidade. Isto significa, assim, que a exigência de esgotamento dos meios administrativos de revisão dos actos de fixação de valores patrimoniais, deve ser interpretada restritivamente, reconduzindo o alcance da norma aos limites que decorrem da sua razão de ser, o que conduz ao afastamento dessa exigência em casos em que o impugnante não manifesta discordância com o resultado da avaliação, imputando-lhe vício de falta de fundamentação”. Mais refere o mesmo autor a pág. 438 que “a reclamação graciosa, que é meio adequado para impugnar administrativamente «actos tributários» (art. 68.°, n.° 1,do CPPT), não pode ser utilizada para impugnar actos de fixação de valores patrimoniais, que, são «actos em matéria tributária» e não «actos tributários». A inviabilidade de utilização de reclamação graciosa justificar-se-á por este meio procedimental, como a generalidade dos meios de impugnação administrativa, estarem vocacionados para autocontrole da Administração Tributária, concretizando o dever de reapreciação da legalidade dos seus próprios actos e correcção de eventuais ilegalidades, que é corolário do dever de actuar em consonância com o princípio da legalidade na prossecução do interesse público (art. 55.° da LGT). Relativamente aos actos de fixação de valores patrimoniais, está-se perante actos praticados por entidades autónomas e não actos praticados pela administração tributária, pelo que não se está perante situações em que possa ocorrer autocontrole da legalidade pela administração tributária”. Esta invocação vem a propósito do que o impugnante pretende discutir e que é só o resultado da avaliação e daí que a impugnação só caiba do resultado da segunda avaliação por força do disposto no nº 7 do art. 134 do CPPT e art. 77 do CIMI. Na decisão recorrida entendeu-se que a avaliação conduziu a uma tributação manifestamente exagerada e desproporcionada com a realidade do imóvel, o que constitui, nos termos do art. 78 nº 1 da LGT fundamento para a revisão dos actos tributários, estando ainda a AT em tempo de rever tal acto tributário de liquidação datado de 8.8.2008, sendo o processo adequado à pretensão do impugnante o da revisão dos actos tributários, previsto no art. 78 da LGT e não a presente impugnação judicial e, por isso, entendendo-se haver erro na forma de processo, convolou-se a impugnação em requerimento de revisão do acto tributário a apresentar pelo impugnante. Não se pode concordar com tal construção porque na impugnação só está em causa o resultado da avaliação (acto de fixação do valor patrimonial) e não qualquer liquidação nomeadamente a referida na al. I) do probatório. A impugnante, como resulta da pi, só pretende que se declare a nulidade da avaliação mandando-se proceder às necessárias correcções mediante nova e correcta avaliação cujo valor patrimonial correcto será de € 198.250,00. (…) Acresce que a avaliação em causa (acto de fixação do valor patrimonial) é um acto em matéria tributária e não um acto tributário, sendo que esse acto foi praticado por um perito local só sob a orientação e a fiscalização do chefe do serviço de finanças como decorre dos art. 63, 64, 67 e 70 do CIMI. Não se trata, pois, de acto praticado pela administração tributária e daí que não possa ocorrer autocontrole da legalidade do mesmo pela administração, como decorre, aliás, também dos nºs 3 a), 4 e 5 do art. 130 do CIMI. (…) In casu, como dos autos resulta, a avaliação em causa foi a 1ª efectuada na sequência da apresentação da declaração modelo 1. Só se questiona na impugnação o valor patrimonial fixado nessa avaliação. Como resulta do nº 7 do art. 134 do CPPT e do art. 77 do CIMI só cabe impugnação judicial do resultado da segunda avaliação, pelo que não é admissível legalmente a impugnação em causa. Antes de deduzir a impugnação devia o impugnante, estando em tempo, requerer 2ª avaliação nos termos do art. 76 do CIMI e só do resultado desta, não concordando com o valor patrimonial fixado, é que podia deduzir impugnação nos termos do art. 77 do CIMI e 134 do CPPT. Não é, assim, admissível legalmente a impugnação em causa e daí a improcedência da mesma. Improcede, por isso, também, o recurso interposto pelo L ………………. ao pretender que se ordene a revisão do acto tributário de liquidação do IMI, pois que a liquidação de IMI, como já se referiu, não é objecto da impugnação mas só o valor patrimonial fixado na avaliação, mostrando-se desnecessário apreciar o demais suscitado por este recorrente face à improcedência da impugnação”. (sublinhado nosso) Ora, o que se escreveu no acórdão citado, proferido em sede de impugnação judicial deduzida contra a avaliação, tem incontornável repercussão na sorte da presente impugnação da liquidação de IMT, uma vez que a contestação à mesma assentava justamente na ilegalidade da avaliação do imóvel. E quanto à impugnação da avaliação, este TCA, em acórdão já transitado em julgado, considerou a mesma não admissível, por não ter sido requerida 2ª avaliação, pelo que aquela se apresenta como imodificável e incontornavelmente determinante da liquidação de IMT aqui em discussão. É evidente, assim, que a impugnação da liquidação de IMT tem necessariamente de soçobrar, mantendo-se a liquidação contestada. Face a todo o exposto, e sem necessidade de maiores considerandos, conclui-se pelo não provimento do recurso interposto por L………….. * III - DECISÃO Termos em que, acordam os juízes da Secção de Contencioso Tributário do TCA Sul em conceder provimento ao recurso da Representante da Fazenda Pública, revogar a decisão recorrida e, conhecendo em substituição, julgar improcedente a impugnação judicial; negar provimento ao recurso interposto por L………………... Custas pelo L………………….em ambas as instâncias, sem prejuízo do benefício do apoio judiciário. Lisboa, 27/10/21 Catarina Almeida e Sousa Isabel Fernandes Jorge Cortês

Sumário

I- Para aferir do erro na forma do processo mostra-se determinante considerar o pedido formulado pela parte.

II- No caso, considerando que a impugnação judicial deduzida tem como objeto a liquidação adicional de IMT e que se pede a declaração da sua nulidade, conclui-se que a impugnação é o meio processual adequado para conhecer de tal pedido, pelo que a sentença que assim não decidiu não pode manter-se.

III- Ainda que se considerasse haver erro na forma processual escolhida (impugnação judicial), a decisão de convolação em pedido de revisão oficiosa ao abrigo do artigo 78º da LGT sempre estaria comprometida, atenta a falta de base legal para convolar um processo judicial num meio administrativo.

IV- Não procede a pretendida decisão sobre a (i)legalidade da liquidação de IMT, decorrente de alegado erro da avaliação que lhe está subjacente e do justo impedimento verificado na comunicação e, consequentemente, na contestação atempada do ato de avaliação se, num outro processo, já foi proferido acórdão, transitado em julgado, que considerou a impugnação da avaliação não admissível, por não ter sido requerida 2ª avaliação.

Texto Integral

Acordam, em conferência, os juízes que compõem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul

I- RELATÓRIO

A Fazenda Pública, (recurso independente) e L ……………. (recurso subordinado) recorrem da sentença de fls. 113 a 122 da Meritíssima Juiz do TAF de Loulé que convolou a impugnação judicial, deduzida por L ……………., em requerimento de revisão do acto tributário a apresentar pelo impugnante junto do Serviço de Finanças competente.

A Representante da Fazenda Pública, nas suas alegações de recurso, formula as conclusões seguintes:

1. A douta sentença recorrida considerou ter-se verificado erro na forma de processo, mas

2. Não se encontram, reunidos os pressupostos legais para a convolação dos presentes autos de impugnação em revisão de acto tributário prevista no artº 78° da LGT;

3. Resultando violadas as disposições previstas nos artigos 97° nº5 da LGT e n.º 98° n° 4 do CPPT;

4. A fls. 117 e 118 (alíneas A) a L)) da sentença recorrida consta a fundamentação mas nessa explanação não se indicou ou concluiu que existia erro na forma de processo;

5. In casu, a impugnação é o meio processual adequado para apreciar a legalidade da liquidação de IMT decorrente da avaliação efectuada ao prédio urbano aqui em causa e/ou a legalidade da decisão administrativa proferida no procedimento de reclamação graciosa que o impugnante utilizou fora do prazo legal previsto para o efeito;

6. Logo, não se verificando qualquer erro na forma de processo devia a decisão recorrida ter sido no sentido da improcedência (como defendemos) da impugnação;

7. É facto aceite e provado que a avaliação efectuada na sequência da apresentação da Modelo 1 do IMI, foi preenchida e entregue pelo Mandatário do impugnante, o qual actuou na qualidade de seu gestor de negócios;

8. O erro ocorrido no preenchimento da Modelo 1 do IMI (áreas erradamente declaradas) apenas e só é imputável ao impugnante;

9. Do probatório não consta qualquer fundamentação que sustente que a Administração Tributária incorreu em erro na avaliação, com reflexos directos na liquidação adicional de IMT, já que esta limitou-se a proceder de conformidade com os elementos declarados pelo impugnante;

10. Para efeitos do disposto no n.º 1 do artº78º da LGT, o "erro imputável aos serviços" não se pode identificar com qualquer ilegalidade sob pena de não se encontrar sentido na norma. O erro previsto nessa norma é o "erro material" ou o "erro obstáculo" que pode ser corrigido a todo o tempo, ou no prazo de 4 anos, conforme o imposto tenha ou não sido pago;

11. No caso sub judice, não se verificou qualquer erro dos Serviços, pois, o preenchimento da declaração foi efectuada pelo Mandatário do impugnante, logo qualquer ilegalidade no procedimento de avaliação/liquidação adicional de IMT, só poderá ser imputável à actuação do sujeito passivo;

12. O procedimento de revisão oficiosa, por iniciativa da AT, não pode englobar juízos de legalidade ou ilegalidade da liquidação, limitando-se a AT à apreciação e eventual correcção de erros materiais;

13. Qualquer juízo de legalidade efectuado pela AT fora dos prazos de reclamação ou impugnação judicial é extemporâneo, logo, insusceptível de ser efectuado;

14. Logo, carece de idoneidade a convolação em revisão do acto tributário dos presentes autos;

15. O resultado da primeira avaliação foi validamente notificado ao impugnante, nos termos do n.º 5 do art.º 39.º do CPPT, não sendo imputável à AT o seu não recebimento, pois,

16. O impugnante não logrou ilidir a presunção constante na citada norma porque não demonstrou que existiu justo impedimento no não recebimento daquela notificação, ou seja, não provou que a doença o impedisse de governar a sua pessoa e bens;

17. E, além disso, possuía um gestor de negócios, Advogado, que o representava;

18. Tendo a avaliação sido validamente notificada ao impugnante, e não tendo contestado o VPT fixado através do meio próprio, pedido de 2.ª avaliação (cfr. art.º 76.º do CIMI), aquele tornou se definitivo e, consequentemente foi efectuada a respectiva liquidação adicional de IMT;

19. Do supra exposto resulta que não existem elementos probatórios que permitam concluir pela existência de erro dos Serviços que serviria de fundamento à revisão dos actos tributários ao abrigo do n.º 1 do art.º 78° da Lei Geral Tributária;

20. Nem a douta sentença o concluiu expressamente;

21. Nem estamos perante um caso de injustiça grave ou notória, porque o erro e a injustiça podiam ter sido logo corrigidos, sem reflexos nas liquidações de IMI e de IMT, se o impugnante tivesse recebido a notificação relativa ao resultado da avaliação e tivesse reclamado tempestivamente, o que não fez por facto não imputável à AT;

22. Existe injustiça grave e notória pela não retroactividade do valor apurado na nova avaliação efectuada em 27 de Janeiro de 2010, ao abrigo do art.º 130.º do CIMI? A resposta é negativa, pois, quando os dois principais valores do Direito - Justiça e Segurança - entram em conflito, casos existem em que o valor Segurança impera;

23. É precisamente o caso do exercício fora do prazo legalmente estipulado dos direitos dos contribuintes ou ainda a cominação prevista no art.º130° do CIMI, qual seja a produção de efeitos só para o futuro das reclamações à matriz apresentadas nos termos daquela disposição legal;

24. Por outro lado ainda, a revisão de acto tributário ao abrigo do art.º 78° n.º 4 e 5 da LGT tem um pressuposto negativo, qual seja, o do erro não ser imputável a comportamento negligente do contribuinte, o que, in casu, é no mínimo discutível, face à formação do Mandatário do impugnante;

25. A sentença recorrida padece de erro de julgamento, violando as normas previstas nos art.ºs 78° n.º 1 e 97.º n.º 5 ambos da LGT e art.º 98.º n.º 4 do CPPT

Pelo exposto e com mui douto suprimento de V. Exas., deve ser dado provimento ao presente recurso e, em consequência, revogada a sentença recorrida como é de inteira

JUSTIÇA.

Por sua vez, o recorrente L………….. (recurso subordinado) formula as conclusões seguintes:

A- Tendo ocorrido uma divergência muito grande entre as áreas do prédio erradamente declaradas na declaração modelo 1 do IMI e as plantas entregues conjuntamente, os Serviços de Finanças de A........................, não notificaram o Recorrente, como se impunha nos termos do art. 59° , n° 3, alínea d) da LGT, para proceder a esclarecimentos e informar qual a área correcta, nem visitaram o imóvel, limitando-se aqueles Serviços de Finanças a proceder à avaliação face às áreas erradamente mencionadas na Declaração e ignorando as áreas constantes das plantas, que são as reais, pelo que se verificou uma preterição de formalidades legais.

B- Baseado na errada declaração Modelo I do IMI, o Serviço de Finanças de A........................, procedeu à "liquidação adicional" do IMT, fixando o valor a pagar em IMT em €37.071,60 conforme nota de liquidação n° ……………….. Porém, nunca o sujeito passivo recebeu efectivamente qualquer notificação que lhe desse conta do resultado dessa liquidação.

C- O aqui Recorrente é uma pessoa doente do foro psiquiátrico, sofrendo de depressão crónica, num quadro de transtorno bipolar, passando várias semanas de cama, sem conseguir levantar-se. Á época, vivia sozinho, pelo que tais cartas não foram levantadas devido ao facto de se encontrar em fase depressiva, acamado e sem actividade.

D- Ocorreu assim, justo impedimento, o que se invocou nos termos e para os efeitos do número 5 do artigo 39° do CPPT. Para comprovar o distúrbio psiquiátrico, foi junto aos autos um "Relatório de avaliação psiquiátrica", (cfr. doc. de fls 22 e seguintes dos autos), tendo o Tribunal a quo dispensado a realização de uma perícia psiquiátrica que foi requerida pelo Recorrente, pelas razões constantes do douto despacho de fls 61, que indeferiu a realização da perícia por considerar bastante a avaliação psiquiátrica de fls. 22 e 23 concluindo sobre tal perícia que "daí que não se veja o que traria de novo aos autos, que a avaliação psicológica já junta, e embora não seja uma perícia, expõe a situação à data dos factos", (cfr. Despacho de fls 61).

E- Deste modo foi indeferida a requerida perícia, por ter sido julgado suficiente o Relatório de Avaliação Psicológica de fls 22 e 23 dos autos, pelo que, pelo menos "à data dos factos" e em conformidade com tal avaliação, se deve dar por provado que o ora Recorrente tem fases em que a depressão o conduz à inacção, passando por isso várias semanas de cama, sem conseguir levantar-se; Ficando, desorientado no tempo. Apresenta níveis de ansiedade patológicos; Revela tendência para reagir de forma desadequada e desequilibrada em situações difíceis e stressantes; Sente-se mal e deprimido ao tratar de assuntos burocráticos, como por exemplo abrir o correio; Revela tendência para o neuroticismo e para a introversão; Apresenta uma configuração e organização perceptivas e capacidades intelectuais e cognitivas abaixo da média para a população portuguesa, ficando as funções de juízo crítico e sentido da realidade, comprometidas e a sua personalidade é desequilibrada, revelando sintomatologia patológica.

F- Vão ainda claramente nesse sentido as declarações das testemunhas, tendo ficado provado, pelo depoimento da testemunha M …………………, mãe do Recorrente, que à data dos factos, o Recorrente havia sido recentemente abandonado pela sua companheira, que com ele vivia há cerca de dez anos, e que cansada de não o conseguir mudar, o deixou e voltou para a sua terra, a cidade de Coimbra, pelo que na época em que lhe foram enviadas as notificações da avaliação efectuada ao prédio, o Recorrente vivia sozinho e deprimido em resultado do abandono da sua companheira, razão pela qual tais cartas não foram levantadas, devido ao facto de o Recorrente se encontrar então em fase depressiva, acamado e sem actividade.

G- Também a testemunha J ……………., cunhado do Recorrente, a este propósito declarou: "Sempre o conheci meio deprimido, eu ía a dizer «meio maluco», nervoso, quando há festas de anos chega sempre atrasado, por vezes quando já estamos quase a dormir, não cumpre horários, não se levanta para trabalhar. Em tempos trabalhou e muito, mas começou a não se levantar". Testemunha que descreveu o quotidiano do Recorrente como sendo "uma vida sonolenta, dorme de dia, só mesmo ao fim do dia é que se consegue falar com ele", acrescentando que "já andou vários anos a fazer tratamentos".

H- Ocorreu assim justo impedimento, pois os surtos de distúrbio psiquiátrico de que padece o Recorrente duram dias, semanas e até meses e se provou que o Recorrente estava numa fase dessas, na sequência do abandono a que foi votado pela sua companheira, o que nos termos do número 5 do artigo 39° do CPPT ilide a presunção legal de notificação. Não obstante a prova produzida, a Meritíssima Juiz a quo na factualidade provada, nada refere sobre o justo impedimento do ora Recorrente para receber as notificações do Serviço de Finanças, isto apesar de nas "Questões a decidir" se dizer que nas mesmas se irá "aferir se o Impugnante demonstrou a falta de notificação da avaliação feita pelos Serviços de Finanças competentes". Ora, apesar de ter provado o invocado "justo impedimento" e desse modo ter demonstrado a falta de notificação da avaliação, a Meritíssima Juíza a quo nada refere sobre tal matéria na factualidade provada, pelo que analisou mal a prova produzida, ao não dar por provada tal matéria.

I- Nos termos legais, doutrinários e jurisprudenciais entende-se que ocorre justo impedimento, quando a pessoa se encontra numa impossibilidade absoluta de praticar o acto, por facto que não dependa da sua vontade. Ora é justamente o que ocorre in casu, como mostra o Relatório de Avaliação Psicológica de fls 22 e 23 dos autos. Efetivamente, uma pessoa que na sequência do abandono da sua companheira, viveu uma fase de depressão, completamente inativo, sem sair da cama, sem conseguir levantar-se, é alguém que está absolutamente impossibilitado de governar normalmente a sua vida e de praticar aquele acto em concreto, tanto mais que as notificações nem sequer foram levantadas e foram devolvidas ao remetente com a informação de "não reclamado", como a própria sentença dá por provado, pelo que dizer-se que poderia o aqui Recorrente ter praticado o acto por outra pessoa, seja um seu familiar, seja o seu mandatário, é descabido, porque as pessoas que o ajudam habitualmente, no caso, não o poderiam fazer, por desconhecerem a existência e o conteúdo das notificações.

J- Face ao relatório de avaliação psicológica junto aos autos e aos depoimentos das testemunhas que o corroboram, deve concluir-se que a doença do Recorrente constituiu justo impedimento, pois pela sua natureza e gravidade, o impossibilitou, naquela fase, durante aquele surto de transtorno psiquiátrico, de governar a sua vida, inclusivamente de abrir a caixa do correio, pois levava os dias a dormir, sempre deitado, inativo, e além de abrir a caixa do correio teria ainda de se dirigir aos CTT com os avisos para levantar as notificações, o que é pedir de mais a uma pessoa com os transtornos psíquicos do Recorrente, especialmente durante os surtos mais agudos, como foi o caso naquela fase da sua vida.

K- Verificou-se ainda erro sobre os pressupostos de facto, na medida em que a liquidação do imposto foi feita com base em valores errados e pelas razões supra descritas não pôde o Recorrente pedir atempadamente uma segunda avaliação. A factualidade provada em sede de julgamento evidencia claramente o referido erro e toda a matéria provada e mencionada nas alíneas A) a L) corresponde à verdade e merece a concordância do Recorrente, com especial relevo para a alínea K) onde se dá por provado que "em 27/01/2010 o Impugnante apresentou pedido de avaliação do imóvel e que originou o valor patrimonial tributário de € 204.930,00 (cfr. fls 58 e seguintes dos autos)".

L- Desse modo, face à matéria provada, a Meritíssima Juíza a quo não tem dúvidas de que "a avaliação feita pela Administração Tributária ao imóvel, propriedade do Impugnante é manifestamente exagerada, atenta a descrição feita pelas testemunhas do mesmo, bem como, do valor de aquisição do imóvel - € 80.000,00; a antiguidade do mesmo - cerca de 42 anos desde a sua construção e as plantas que acompanharam a Declaração Mod. 1, donde decorre que o valor patrimonial deveria ser revisto". A Meritíssima Juiz vai mesmo mais longe e declara expressamente que "resulta por isso provado, que a avaliação em causa incorreu num erro sobre um pressuposto de facto - as verdadeiras áreas do imóvel em causa- aliás, facilmente detetável...", concluindo "que a avaliação conduziu a uma tributação manifestamente exagerada e desproporcionada com a realidade do imóvel, o que constitui, nos termos do artigo 78º, nº 1 da LGT fundamento para a revisão dos actos tributários".

M- Porém, a Meritíssima Juiz a quo não tira das conclusões a que chegou, as devidas consequências legais, pois em lugar de determinar ao abrigo do mencionado artigo 78º, nº l da LGT a revisão do ato tributário pela própria Administração Tributária, remete a iniciativa do pedido de revisão para o aqui Recorrente, através de uma convolação processual.

N- Ora, se houve erro por parte do aqui Recorrente, houve também erro de avaliação por parte da Administração Tributária, erro que a própria sentença reconhece quando conclui expressamente pela "existência de um manifesto lapso aquando da fixação do valor patrimonial do imóvel em €617.860,00" e logo acrescenta que "resulta por isso provado, que a avaliação em causa incorreu num erro sobre um pressuposto de facto - as verdadeiras áreas do imóvel em causa - aliás, facilmente detetável...", pelo que, salvo o devido respeito a Meritíssima Juiz a quo deveria antes declarar a nulidade da avaliação e determinar que a Administração Tributária proceda à revisão do ato tributário, o que, nos termos do artigo 78", n° 1 da LGT esta pode fazer a todo o tempo, pois o tributo ainda não foi pago, e há erro que também lhe é imputável, pois face à divergência entre as áreas declaradas na Declaração Mod. 1 e as áreas constantes das plantas que foram entregues conjuntamente a Administração Tributária deveria ter, até por imperativo legal, averiguado melhor a situação antes de proceder à liquidação.

O- Vão nesse sentido o recente douto Acórdão do STA de 13/03/2013, proferido no âmbito do processo 01183112, e ainda o douto Acórdão do STA de 12/09/2012, proferido no âmbito do processo 0476/12.

P- Devem ainda ter-se presente as normas dos artigos 104º, nº 3 e do artigo 266°, n°. l e 2 que da C.R.P., norma constitucional esta que encontra a sua concretização ordinária no artigo 55° da LGT.

Q- A Administração Tributária está assim vinculada a princípios fundamentais, como o princípio da legalidade, constitucionalmente consagrado no artigo 103°, nº 2 da CRP e ordinariamente concretizado no artigo 8° da LGT, que no seu n°2, alínea a) sujeita ao principio da legalidade "a liquidação e cobrança dos tributos", e ainda

R- Ao principio da verdade material, consagrado expressamente no artigo 58° da LGT que estabelece que "a Administração Tributária deve, no procedimento, realizar todas as diligências necessárias à satisfação do interesse público e à descoberta da verdade material, não estando subordinada à iniciativa do autor do pedido". Ora, a Administração, in casu, dispunha da Dec. Mod I do IMI erradamente preenchida e das respetivas plantas, donde se verificava facilmente haver grande divergência e contentou-se com as áreas constantes na declaração ignorando as áreas constantes das plantas, pelo que não procedeu com respeito pelo principio da verdade material.

S- A Administração Tributária está ainda sujeita ao principio da imparcialidade, consagrado no artigo 55° da LGT, do qual decorre que a Administração Tributária e os seus agentes estão ao serviço do interesse público e não da defesa dos interesses da própria administração, devendo por isso nos procedimentos, tomar em conta todos os elementos de prova, mesmo os que sejam desfavoráveis aos interesses directos da Administração. Ora in casu, a Administração dispunha da Dec. Mod I do IMI erradamente preenchida e das respetivas plantas, donde se verificava facilmente haver grande divergência e contentou-se com as áreas constantes na declaração ignorando as áreas constantes das plantas conjuntamente apresentadas, pelo que violou o princípio da imparcialidade; Corolário do princípio da imparcialidade é ainda o princípio da aquisição processual, do qual decorre que o material carreado para o processo faz parte deste e deve ser utilizado por todas as partes e tido em conta na decisão.

T- Sem esquecer ainda o aqui mui relevante princípio da colaboração, consagrado no artº 59° da LGT, que no seu n° 3, alínea d) impõe à Administração Tributária "a notificação do sujeito passivo ou demais interessados para esclarecimento das dúvidas sobre as suas declarações ou documentos"; ora face à grande divergência entre as áreas constantes da Declaração Mod 1 e as plantas anexas, a Administração nada fez para esclarecer essas divergências, não notificou o aqui Recorrente nem o seu Gestor de negócios para prestarem esclarecimentos, e procedeu a uma errada liquidação, assim postergando este princípio da colaboração recíproca expressamente previsto na lei!

U- Nesse sentido, estabelece expressamente o art. 59° do CPPT, no seu n° 1 que " o procedimento de liquidação instaura-se com as declarações dos contribuintes ou, na falta ou vício destas, com base em todos os elementos de que disponha ou venha a obter a entidade competente"; Ora além da Declaração Mod. 1, viciada por erro de preenchimento, a Administração dispunha ainda das plantas, isto é, dispunha de outros elementos de informação, que a Administração desconsiderou e ignorou, não procurando sequer esclarecer as dúvidas suscitadas pelas manifestas divergências.

V- Assim, verificando-se ter ocorrido justo impedimento, e ainda erro sobre os pressupostos de facto, como a própria sentença reconhece expressamente, e estando a Administração Tributária sujeita às normas constitucionais e legais referidas e ainda aos princípios supra mencionados, e atento o artigo 78°, n° 1, da LGT, o sentença deve ser substituída por outra que mande anular as liquidações efetuadas e ordene a revisão dos atos tributários pela Administração Tributária.

Pelo exposto e com o muito douto suprimento de V. Ex.as, deve ser dado provimento ao presente recurso, e em consequência, ser dado por provado o invocado justo impedimento, e ainda face ao provado erro sobre os pressupostos de facto por parte da Administração Tributária, deve ser ordenada a revisão do ato tributário de liquidação adicional do IMT, pela própria Administração, assim se realizando a esperada JUSTIÇA!

Em contra-alegações, o recorrido L ……………. pugna pelo não provimento do recurso da Fazenda Pública, devendo antes ser ordenada a revisão dos actos tributários pela própria administração, nos termos do art. 78 nº 1 da LGT, sem necessidade de qualquer convolação processual, alinhando, para tanto, o seguinte quadro conclusivo:

A- A Autoridade Tributária, deveria ela própria, por sua própria iniciativa, proceder à revisão dos actos tributários, ao abrigo do artigo 78°, nº l da LGT, pois se houve erro no preenchimento da declaração Modelo 1 do IMI por parte do aqui Recorrido, também ocorreu erro de avaliação por parte da Autoridade Tributária;

B- Tendo ocorrido uma divergência muito grande entre as áreas do prédio erradamente declaradas na declaração modelo 1 e as plantas entregues conjuntamente, os Serviços de Finanças de A........................, não notificaram o aqui Recorrido, como se impunha nos termos do art. 59°, n° 3, alínea d) da LGT, para proceder a esclarecimentos e informar qual a área correcta, nem visitaram o imóvel, limitando-se aqueles Serviços de Finanças a proceder à avaliação face às áreas erradamente mencionadas na Declaração e ignorando as áreas constantes das plantas, que são as reais, pelo que se verificou uma preterição de formalidades legais.

C- Verificou-se assim erro sobre os pressupostos de facto, na medida em que a liquidação do imposto, quer em sede de IMI quer em sede de IMT foi feita com base em valores errados. A factualidade provada em sede de julgamento evidencia claramente o referido erro e toda a matéria provada e mencionada nas alíneas A) a L) corresponde à verdade e merece a concordância do Recorrente, com especial relevo para a alínea K) onde se dá por provado que "em 27/0112010 o Impugnante apresentou pedido de avaliação do imóvel, que originou o valor patrimonial tributário de € 204.930,00 (cfr. fls 58 e 67 dos autos)".

D- Desse modo, face à matéria provada, a Meritíssima Juíza a quo não tem dúvidas de que "a avaliação feita pela Administração Tributária ao imóvel, propriedade do Impugnante é manifestamente exagerada, atenta a descrição feita pelas testemunhas do mesmo, bem como, do valor de aquisição do imóvel - € 80.000,00; a antiguidade do mesmo- cerca de 42 anos desde a sua construção e as plantas que acompanharam a Declaração Mod. 1, donde decorre que o valor patrimonial deveria ser revisto". A Meritíssima Juiz vai mesmo mais longe e declara expressamente que "resulta por isso provado, que a avaliação em causa incorreu num erro sobre um pressuposto de facto - as verdadeiras áreas do imóvel em causa- aliás, facilmente detetável ...", concluindo "que a avaliação conduziu a uma tributação manifestamente exagerada e desproporcionada com a realidade do imóvel, o que constitui, nos termos do artigo 78º, nº 1 da LGT fundamento para a revisão dos actos tributários".

E- Porém, a Meritíssima Juiz a quo não tira das conclusões a que chegou, as devidas consequências legais, pois em lugar de determinar ao abrigo do mencionado artigo 78°, n° 1 da LGT a revisão do ato tributário pela própria Administração Tributária, a Meritíssima Juiz a quo remete a iniciativa do pedido de revisão para o aqui Recorrido, através de uma convolação processual.

F- Ora, se houve erro por parte do aqui Recorrido, houve também erro de avaliação por parte da Administração Tributária, erro que a própria sentença reconhece quando conclui expressamente pela "existência de um manifesto lapso aquando da fixação do valor patrimonial do imóvel em € 617.860,00" e logo acrescenta que "resulta por isso provado, que a avaliação em causa incorreu num erro sobre um pressuposto de facto - as verdadeiras áreas do imóvel em causa - aliás, facilmente detetável...", pelo que, salvo o devido respeito a Meritíssima Juiz a quo deveria antes determinar que a Administração Tributária proceda ela própria à revisão do ato tributário, o que, nos termos do artigo 78°, n° 1 da LGT esta pode fazer a todo o tempo, pois o tributo ainda não foi pago, e há erro que também lhe é imputável, pois face à divergência entre as áreas declaradas na Declaração Mod. I e as áreas constantes das plantas que foram entregues conjuntamente a Administração Tributária deveria ter, até por imperativo legal, averiguado melhor a situação antes de proceder à liquidação.

G- Vão nesse sentido o recente douto Acórdão do STA de 13/03/2013, proferido no âmbito do processo 01183/12, e ainda o douto Acórdão do STA de 12/09/2012, proferido no âmbito do processo 0476/12.

H- Devem ainda ter-se presentes as normas dos artigos 104°, n° 3 e 266°, n°.s 1 e 2 da C.R.P., do artigos 55° da LGT e ainda

I- Certos princípios constitucionais como o princípio da legalidade, constitucionalmente consagrado no artigo 103°, n° 2 da CRP e ordinariamente concretizado no artigo 8° da LGT, que no seu n°2, alínea a) sujeita ao principio da legalidade "a liquidação e cobrança dos tributos", e ainda

J- O principio da verdade material, consagrado expressamente no artigo 58° da LGT;

K- O princípio da imparcialidade, expressamente consagrado no artigo 55° da LGT, e o seu corolário que é ainda o princípio da aquisição processual, do qual decorre que o material carreado para o processo faz parte deste e deve ser utilizado por todas as partes e tido em conta na decisão.

L- Sem esquecer ainda o aqui relevante princípio da colaboração, consagrado no art. 59° da LGT, que no seu n° 3, alínea d) impõe à Administração Tributária "a notificação do sujeito passivo ou demais interessados para esclarecimento das dúvidas sobre as suas declarações ou documentos";

M- Ora face à grande divergência entre as áreas constantes da Declaração Mod I e as plantas anexas, a Administração nada fez para esclarecer essas divergências, não pediu esclarecimentos ao aqui Recorrido ou ao seu Gestor de negócios e procedeu a uma errada liquidação adicional em sede de IMT, na sequência de idêntica errada avaliação em sede IMI, assim postergando este princípio da colaboração recíproca expressamente previsto na lei!

N- Nesse sentido, estabelece expressamente o art. 59° do CPPT, no seu no 1 que" o procedimento de liquidação instaura-se com as declarações dos contribuintes ou, na falta ou vício destas, com base em todos os elementos de que disponha ou venha a obter a entidade competente"; Ora, além da Declaração Mod. 1 do IMI, viciada por erro de preenchimento, a Administração dispunha ainda das plantas, isto é, dispunha de outros elementos de informação, que a Administração desconsiderou e ignorou, não procurando sequer esclarecer as dúvidas suscitadas pelas manifestas divergências.

Assim, verificando-se ter ocorrido erro sobre os pressupostos de facto, como a própria sentença reconhece expressamente, e estando a Administração Tributária sujeita às normas constitucionais e legais referidas e ainda aos princípios supra mencionados, e atento o artigo 78°, n° l, da LGT, o sentença deve ser substituída por outra que ordene a revisão do ato tributário pela própria Administração Tributária.

Pelo exposto e com o mui douto suprimento de V. Ex.as, não deve ser dado provimento ao recurso da Fazenda Pública, devendo antes ser ordenada a revisão do ato tributário de liquidação adicional em sede de IMT pela própria Administração, nos termos do art. 78°, n° 1 da LGT, sem necessidade de qualquer convolação processual, assim se realizando a esperada JUSTIÇA!

O Exmo. Magistrado do Ministério Público emitiu o parecer de fls. 209 a 213, defendendo o provimento do recurso interposto pela Fazenda Pública e o não provimento do recurso interposto pelo L……………

Colhidos os vistos, cumpre apreciar e decidir.

II- FUNDAMENTAÇÃO

- De facto

É a seguinte a decisão da matéria de facto constante da sentença recorrida:

A) Em 27/02/1987 o Impugnante prometeu comprar e os restantes Outorgantes, prometeram vender o prédio urbano destinado a habitação, composto por rés-do-chão, 1º andar e quintal, situado na Rua do …….., (anteriormente Estrada de …………..), em A........................, inscrito na respectiva matriz predial urbana sob o artigo …………. e descrito na Conservatória do Registo predial de A........................ sob o número ……….., a folhas oitenta e sete do Livro B — 19 (cfr. fls. 52 a 55 dos autos);

B) Em 02/03/1987 o Impugnante e os restantes Outorgantes do contrato referido na alínea anterior efectuaram um “aditamento” em que alteraram o preço do imóvel de 8 milhões de escudos para 16 milhões de escudos (cfr. fls. 56 e 57 dos autos);

C) Por escritura de 15/03/2005, o Impugnante adquiriu, pelo preço de oitenta mil euros, o prédio urbano identificado na alínea A) (cfr. fls. 8 a 12 dos autos);

D) Em 21 de Abril de 2005, o Ilustre Mandatário do Impugnante procedeu ao preenchimento e entrega da Declaração Modelo 1 a que coube o registo n.° …… tendo indicado, nos campos 55, 57, 58, 59 e 60, as seguintes áreas:

a. 55— Área total do terreno —260 m2;

b. 57—Área de implantação do prédio — 260m2

c.58- Área bruta de construção — 757 m2;

d.59- Área bruta dependente — 186,50 m2:

e. 60— Área bruta privativa —570,50 m2; (cfr. fls. 13 ,14, 90 e 95 dos autos);

E) A Declaração Modelo 1 referida na alínea anterior foi preenchida pelo Ilustre Mandatário do Impugnante (cfr. fls. 90 e 95 dos autos);

F) Os Serviços de Finanças de A........................ procederam à avaliação do imóvel inscrito sob o artigo ........, em 18 de Fevereiro de 2006, da qual resultou o valor tributável de €617.860,00 (cfr. fls. 15 dos autos e p.a.);

G) Em 20/02/2007 foi enviado ofício ao Impugnante que veio devolvido com a menção de “não reclamado” (cfr. p.a.);

H) Em 31/07/2007 foi enviado novo ofício ao Impugnante que veio devolvido com a menção de “não reclamado” (cfr. p.a.);

I) Em 21/04/2005, foi emitida a liquidação adicional do IMT no valor de

€37.071,60, conforme nota de liquidação número ……………….. (cfr. fls. 21 dos autos);

J) Em 18/01/2007 foi emitido relatório de avaliação psicológica ao Impugnante (cfr. fls. 22 e 23 dos autos);

K) Em 27/01/2010 o Impugnante apresentou pedido de avaliação do imóvel o que originou o valor patrimonial tributário de €204.930,00 (cfr. fls. 58 e 67 dos autos);

L) O imóvel em causa, obteve licença de utilização em 18/09/1968 (cfr. fls. 12 dos autos).

- De Direito

A decisão recorrida, embora sem uma autonomização clara, parece ter entendido que as duas questões que lhe foram colocadas em sede de impugnação judicial da liquidação adicional de IMT eram as seguintes: (i) saber se o impugnante logrou demonstrar a falta de notificação da avaliação feita pelos serviços de finanças competentes, o que o impediu de requerer a segunda avaliação, sendo que é aquela avaliação que está na base da liquidação de IMT contestada; e (ii) saber se se verifica o erro sobre os pressupostos de facto da avaliação, com a consequente ilegalidade da liquidação de IMT sindicada.

Na contestação, a Fazenda Pública pronunciou-se pela improcedência da impugnação e, nessa medida, pela manutenção do ato contestado.

A Mma. Juíza a quo, sob a epígrafe, “do erro na forma do processo”, vem a decidir pela convolação da impugnação judicial em requerimento de revisão do acto tributário, a apresentar pelo impugnante junto do Serviço de Finanças competente. É a seguinte a linha argumentativa percorrida pelo TAF de Loulé para concluir nos termos referidos:

“(…)

“Resulta da factualidade assente que o Impugnante não teve qualquer intervenção pessoal no preenchimento e entrega da declaração do Mod. l que originou a avaliação posta em causa. Quem a preencheu foi o Ilustre Mandatário do Impugnante, tendo actuado à altura, segundo o mesmo referiu nos autos, como gestor de negócios, sem procuração passada pelo impugnante, com base em informações prestadas pela mãe deste, porque, alegadamente o Impugnante não podia tratar dos seus interesses.

Para além disso resulta dos autos que a avaliação feita pela Administração Tributária ao imóvel, propriedade do Impugnante é manifestamente exagerada, atenta a descrição feita pelas testemunhas do mesmo, bem como do valor de aquisição do imóvel - €80.000; a antiguidade do mesmo - cerca de 42 anos desde a sua construção e as plantas que acompanharam a Declaração Mod. 1, donde decorre que o valor patrimonial deveria ser revisto.

Aliás, tal veio a acontecer, na recente avaliação entretanto pedida pelo Impugnante em 27/01/2010, que originou o valor patrimonial tributário de €204.930.00 e que, não obstante, apenas produzir efeitos para o futuro, contribui para a conclusão da existência de um manifesto lapso aquando da fixação do valor patrimonial do imóvel em €617.860.00 com base em áreas que erradamente foram declaradas, alegadamente, em nome do Impugnante, aquando da 1ª avaliação.

Resulta por isso provado, que a avaliação em causa incorreu num erro sobre um pressuposto de facto - as verdadeiras áreas do imóvel em causa - aliás, facilmente detectável quando se consulta o documento junto a fls. 15, onde se lê "área total do terreno: 260m2 / área de implantação do edifício: 260m2" e ainda, quando se confronta o mesmo com o documento junto a fls. 16, onde a diferença entre os dois é óbvia, embora o prédio seja o mesmo, o que origina a ilegalidade mediata da liquidação.

Ora, conclui-se que a avaliação conduziu a uma tributação manifestamente exagerada e desproporcionada com a realidade do imóvel, o que constitui, nos termos do art. 78° n°1 da LGT fundamento para a revisão dos actos tributários.

Resulta do art. 78° da LGT que;

"1- A revisão dos cicios tributários pela entidade que os praticou pode ser efectuada por iniciativa do sujeito passivo, no prazo de reclamação administrativa e com fundamento em qualquer ilegalidade, ou, por iniciativa da administração tributária, no prazo de quatro anos após a liquidação ou a todo o tempo se o tributo ainda não tiver sido pago, com fundamento em erro imputável aos serviços

(...)

7- Interrompe o prazo da revisão oficiosa do acto tributário ou da matéria tributável o pedido do contribuinte dirigido ao órgão competente da administração tributária para a sua realização. "

Dos autos, decorre que a liquidação em causa data de 08/08/2008, pelo que, a Administração Tributária, ainda está em tempo de rever tal acto tributário.

Além disso, o facto de o normativo referido determinar que no prazo de 4 anos ou ainda, nas situações de "a todo o tempo", a iniciativa caber á Administração Tributária, nada impede que, atento os princípios da legalidade, justiça, igualdade e imparcialidade, constitucionalmente consagrados no seu art. 266°, tal seja efectuado a pedido do contribuinte. Neste sentido, veja-se o Acórdão do STA de 22/03/2011. proc. n°01009/10.

Assim sendo, o processo adequado à pretensão do Impugnante é o da Revisão dos Actos Tributários, previsto no art. 78° da LGT e não a presente impugnação judicial.

O erro na forma do processo constitui uma nulidade processual de conhecimento oficioso que importa unicamente a anulação dos actos que não possam ser aproveitados, devendo praticar-se os que forem estritamente necessários para que o processo se aproxime, quanto possível, da forma estabelecida na lei, tendo como limite a diminuição das garantias do Réu, segundo o art. 199° do CPC.

O processo deverá ser convolado na forma de processo adequada, conforme determina o n° 3 do art. 97° da LGT e n° 4 do art. 98° do CPPT.

Atentos os elementos até ao momento carreados nos autos, encontram-se preenchidos os pressupostos da tempestividade, competência e idoneidade do meio para a convolação.

Pelo precedente, determino a convolação da presente impugnação judicial em Revisão dos Actos Tributários e convido o Impugnante a apresentar requerimento junto do Serviço de Finanças competente, ao abrigo do disposto no n.° 4 do artigo 98.° do C.P.P.T

Pelas soluções dadas às questões concretamente conhecidas ficou prejudicado o conhecimento de outras questões”.

A Recorrente, Fazenda Pública, defende que não se verifica o erro na forma de processo, que a impugnação é o meio processual adequado no caso concreto e que, consequentemente, não se pode manter a decisão recorrida que, para além do erro da forma do processo, determinou a convolação da “impugnação judicial em Revisão dos Actos Tributários”, meio procedimental previsto no artigo 78º da LGT.

Vejamos o que dizer a propósito.

Como sabemos, o erro na forma de processo consubstancia nulidade processual de conhecimento oficioso (artigos 193º e 196º do CPC), deve ser conhecida no despacho saneador ou, não tendo este lugar, como é o caso em análise, até à sentença final (artigo 200º, nº 2, do CPC). Para aferir do erro na forma do processo mostra-se determinante considerar o pedido formulado pela parte (cfr. Antunes Varela e Outros, Manual de Processo Civil, 2ª. Edição, Coimbra Editora, 1985, pág.390; José Lebre de Freitas e Outros, CPC anotado, Volume I, Coimbra Editora, 1999, pág.344; António Santos Abrantes Geraldes e Outros, Código de Processo Civil Anotado, Vol. I, Parte Geral e Processo de Declaração, Almedina, 2019, pág.232 e seg.), sabido que a cada direito corresponde um meio processual de o fazer valer em juízo.

Ora, no caso, lida a p.i, temos que aí se peticiona a “declaração de nulidade da liquidação adicional de IMT, pois a mesma se fundamenta numa errada avaliação”.

Como salienta Jorge Lopes de Sousa, in CÓDIGO DE PROCEDIMENTO E DE PROCESSO TRIBUTÁRIO, ANOTADO, 6ª edição, Vol. II, Áreas Editora, págs. 107 e 108, “... o processo de impugnação será de utilizar quando o acto a impugnar é um acto de liquidação ou um acto administrativo que comporta a apreciação de um acto desse tipo e, relativamente a actos de outro tipo, quando a lei utilizar o termo «impugnação» para referenciar o meio processual a utilizar.

Assim, podem ser objecto de impugnação judicial, nalguns casos com inclusão de algumas normas especiais, os seguintes actos:

- actos de liquidação dos tributos, incluindo os actos de autoliquidação, de retenção na fonte e pagamento por conta [art. 97.º, n.º l, alínea a), do CPPT e 95.º, n.º 1, alínea a), da L.G.T.

(…).”

Assim sendo, considerando que a impugnação judicial deduzida tem como objeto a liquidação adicional de IMT e que, com respeito a tal ato tributário, se pede a declaração da sua nulidade, dúvidas não restam de que a impugnação é o meio processual adequado para conhecer de tal pedido.

Nesta conformidade, e face a tal evidência, percebe-se, com facilidade, que a decisão recorrida que concluiu pelo erro na forma do processo não pode manter-se. Consequentemente, mostra-se inútil analisar a ordenada convolação, já que se inexiste erro, não se coloca a possibilidade de convolação da impugnação judicial.

Sem prejuízo do acabado de referir, deve dizer-se que, ainda que se considerasse haver erro na forma processual escolhida (impugnação judicial), a decisão de convolação em pedido de revisão oficiosa ao abrigo do artigo 78º da LGT sempre estaria comprometida, atenta a falta de base legal para convolar um processo judicial num meio administrativo. Com efeito, “as possibilidades de convolação estão previstas no artº.52, do C.P.P.T., para o procedimento tributário, a estruturar pela A. Fiscal, e no artº.98, nº.4, do mesmo diploma, para os processos judiciais. Não há, assim, qualquer suporte legal para em caso de utilização indevida de um meio procedimental, as peças processuais poderem ser aproveitadas como processo judicial, nem o inverso, desde logo, porque as entidades competentes para tal decisão de convolação são diferentes. Tudo sem prejuízo de, em normas especiais e em situações que não são de erro na forma do procedimento, se prever a possibilidade de reclamações graciosas e recursos hierárquicos virem a ser apreciados no âmbito de processo de impugnação judicial, na sequência de apensação (cfr.artº.111, nºs.3 a 5, do C.P.P.T.; ac.S.T.A-Pleno da 2ª.Secção, 10/04/2013, rec. 1159/12; ac.S.T.A-2ª.Secção, 12/01/2011, rec.758/10; Jorge Lopes de Sousa, C.P.P. Tributário anotado e comentado, II volume, Áreas Editora, 6ª. edição, 2011, pág.94; Joaquim Freitas da Rocha, Lições de Procedimento e Processo Tributário, 6ª. Edição, Almedina, 2018, pág.306)” – cfr. acórdão do STA, de 20/04/20, recurso nº 0627/04.1BECBR.

Aqui chegados, impõe-se a conclusão óbvia: a sentença recorrida não pode manter-se e deve ser revogada, o que aqui se determina.

Procedem, pois, as conclusões que vimos analisando (1 a 6 do recurso interposto pela Fazenda Pública), o que importa, nesta exata medida, o provimento do recurso interposto por esta Recorrente.

Haverá, agora, que saber se, de acordo com o artigo 665º, do CPC, se pode aplicar no processo vertente a regra da substituição do Tribunal ad quem ao Tribunal recorrido, nos termos da qual os poderes de cognição deste TCA incluem todas as questões que ao Tribunal recorrido era lícito conhecer, tudo ao abrigo do princípio da economia processual, o qual, no caso concreto, se sobrepõe à eventual preocupação de supressão de um grau de jurisdição.

Entendemos que sim, considerando que os autos dispõem dos elementos necessários para tal. Acrescente-se que, no caso, não foi observado o nº 3 do artigo 665º do CPC, por se verificar que as partes nos seus articulados de recurso e/ou contra-alegações se pronunciam sobre o que demais de impõe conhecer e que o Tribunal a quo não conheceu.

Avancemos, então.

No seu recurso (e já antes na contestação), a Fazenda Pública defende a improcedência da impugnação e, como tal, a manutenção da liquidação de IMT, considerando que a mesma tem na sua origem uma avaliação efetuada com base na apresentação da Modelo 1 pelo sujeito passivo, avaliação essa (no montante de € 617.860,00) que, segundo a Fazenda, não foi objeto de contestação atempada e pelos meios legais, pelo que se consolidou. Por outro lado, a circunstância de, anos mais tarde (aproximadamente 4 anos depois), ter sido efetuada uma outra avaliação, de valor significativamente menor (no montante de € 204.930,00), ao abrigo do artigo 130º do CIMI, em nada interfere com a liquidação de IMT impugnada, já que os efeitos das reclamações, bem como o das correções promovidas pelo Chefe do Serviço de Finanças competente, só se produzem na liquidação respeitante ao ano em que for apresentado o pedido ou promovida a retificação, não podendo ter efeitos retractivos.

No recurso que também foi apresentado pelo L……………, esta questão é retomada como fundamento da ilegalidade da liquidação de IMT.

Nesta perspetiva, e renovando o invocado na petição inicial, defende o L...... ........ que perante uma “divergência muito grande entre as áreas do prédio erradamente declaradas na declaração modelo 1 do IMI e as plantas entregues conjuntamente, os Serviços de Finanças de A........................, não notificaram o Recorrente, como se impunha nos termos do art. 59° , n° 3, alínea d) da LGT, para proceder a esclarecimentos”, o que traduz uma preterição de formalidade legal. O sujeito passivo - prossegue - nunca recebeu efetivamente qualquer notificação com o resultado da avaliação que está subjacente à liquidação, em razão de justo impedimento que invoca, decorrente de doença do foro psiquiátrico. No entendimento do Recorrente, verificou-se um “erro sobre os pressupostos de facto da liquidação, na medida em que a liquidação do imposto foi feita com base em valores errados e pelas razões supra descritas não pôde o Recorrente pedir atempadamente uma segunda avaliação”. De resto, salienta o Recorrente L……………, “em 27/01/2010 o Impugnante apresentou pedido de avaliação do imóvel e que originou o valor patrimonial tributário de €204.930,00”, um valor significativamente mais baixo.

O Recorrente defende, ainda, que deve ser declarada a “nulidade da avaliação e determinar que a Administração Tributária proceda à revisão do ato tributário, o que, nos termos do artigo 78", n° 1 da LGT esta pode fazer a todo o tempo” e a tal obrigavam os princípios da legalidade, da verdade material e da imparcialidade.

Feita esta síntese da posição de ambas as partes, temos, assim, que está em causa apreciar a invocada (i)legalidade da liquidação de IMT, ilegalidade esta que decorre de alegado erro da avaliação que lhe está subjacente e do justo impedimento verificado na comunicação e, consequentemente, na contestação atempada do ato de avaliação.

Sucede que, como os Recorrentes sabem, precisamente estas questões foram apreciadas e decididos neste TCA Sul, em 28/11/13, no acórdão proferido no processo nº 06828/13, o qual transitou em julgado em 23/03/15. Com efeito, a análise de ambos os processos permite a conclusão de que são idênticos os teores das sentenças proferidas num e noutro caso, como são idênticos os teores das alegações de recurso e das contra-alegações apresentadas. Na verdade, o que diverge, em ambos os processos, é o ato relativamente ao qual foi deduzida a impugnação judicial. Aqui, o IMT; ali, no processo nº 06828/13, a avaliação do imóvel que está subjacente à liquidação de IMT ora impugnada (cfr. alínea F dos factos provados).

Como é fácil de perceber, o aí decidido condiciona inelutavelmente a sorte do presente recurso jurisdicional. Para melhor se perceber o que acabámos de afirmar, recuperemos o acórdão proferido no processo nº 06828/13, na parte que aqui releva.

Aí se escreveu:

“(…)

Como decorre da pi, o que se impugna é o acto de avaliação do imóvel inscrito na matriz sob o art. ......, efectuado em 18.2.2006, de que resultou o valor patrimonial de €617.860,00, invocando-se erro na avaliação decorrente de na declaração modelo 1 se declarar erradamente as áreas muito superiores, possuindo o terreno no total apenas a área de 260,00m2, sendo que a DFF indeferiu a reclamação graciosa oportunamente apresentada, fundamentando que a avaliação lhe foi notificada em 15.2.2007 por carta registada com AR que foi devolvida com motivo de não reclamado nos CTT, pelo que de acordo com o estabelecido no nº 5 do art. 39 do CPPT foi efectuada 2ª notificação, no prazo de 15 dias, a qual também foi devolvida, sendo o reclamante considerado notificado conforme o disposto no nº 6 do art. 39 do citado código, sucedendo que o impugnante é uma pessoa doente do foro psiquiátrico…pelo que tais cartas não foram levantadas devido ao facto de se encontrar em fase depressiva, acamado e sem actividade, ocorrendo, assim, justo impedimento, o que se invoca nos termos e para os efeitos do nº 5 do art. 39 do CPPT e daí que se requeira que se declare a nulidade da avaliação, mandando proceder às necessárias correcções mediante nova e correcta avaliação, cujo valor patrimonial correcto será de € 198.250,00.

Os actos de fixação dos valores patrimoniais podem ser impugnados, no prazo de 90 dias após a sua notificação ao contribuinte, com fundamento em qualquer ilegalidade, mas a impugnação judicial desses actos depende de prévio esgotamento dos meios graciosos previstos no procedimento de avaliação como resulta dos nºs 1 e 7 do art. 134 do CPPT e art.77 do CIMI onde só se prevê a possibilidade de impugnação judicial do resultado das segundas avaliações. Esta necessidade de esgotamento dos meios administrativos existe mesmo que a discordância do interessado com o acto de fixação seja apenas sobre matéria de direito, pois não se prevê qualquer limitação relativamente aos poderes de cognição das comissões que devem proceder às avaliações.

Refere Jorge Lopes de Sousa in CPPT anotado e comentado, V II, a págs. 431 e seg. que, “sendo a finalidade da segunda avaliação apreciar as razões da discordância do interessado (ou do chefe de serviço finanças ou câmara municipal, como se prevê nos art. 75 e 76 do CIMI) com o resultado da primeira avaliação, a exigência de requerer a segunda avaliação, como pressuposto da impugnação judicial, deve ser afastada quando a impugnação se basear em fundamentos diferentes dessa discordância, como, por exemplo, a não verificação dos pressupostos legais de que dependa a realização da avaliação. Com efeito, nesta situação não vale a razão do condicionamento à impugnação imediata contido no n.° 7 deste art. 134 .° (e nos arts. 86.°, n.° 2, da LGT e 77.°, n°s 1 e 2, do CIMI), pois a razão que o justifica é a possibilidade de a questão ser resolvida por via administrativa e a questão da verificação ou não dos pressupostos legais de que depende a realização da avaliação, como questão prévia em relação ao procedimento de avaliação, não se inclui no seu âmbito. Isto é, o condicionamento referido existe apenas quando o interessado pretende discutir o acto de fixação de valor patrimonial e não quando quer impugnar o acto que determina que se proceda a avaliação.

Na mesma linha, deverá entender-se que, quando o contribuinte entende que a primeira avaliação não está suficientemente fundamentada e pretende impugná-la, invocando respectivo vício de falta de fundamentação, não será necessário requerer a segunda avaliação. Na verdade, se a primeira avaliação não está fundamentada, o contribuinte poderá mesmo ficar impossibilitado de saber se ela enferma ou não de qualquer ilegalidade e de conscientemente formar a sua decisão de concordar ou não com ela e a exigência de fundamentação de actos lesivos não é feita apenas tendo em vista a sua impugnação contenciosa, mas também a sua impugnação por meios administrativos. Por outro lado, a exigência de fundamentação de actos lesivos tendo em vista, relativamente aos destinatários, proporcionar-lhes a possibilidade de entenderem as razões pelas quais quem decidiu tomou a decisão que tomou, visa permitir-lhes formar uma decisão conscienciosa sobre a impugnação de tais actos, pela generalidade de meios impugnatórios que a lei prevê, tanto os de natureza contenciosa como os de matéria administrativa. Por isso, não teria sentido impor ao contribuinte que pretende impugnar um acto de primeira avaliação por falta de fundamentação, a necessidade de requerer a revisão deste acto através de segunda avaliação, sem poder formar a sua convicção sobre a necessidade de tal revisão, por o acto enfermar de qualquer ilegalidade. Isto significa, assim, que a exigência de esgotamento dos meios administrativos de revisão dos actos de fixação de valores patrimoniais, deve ser interpretada restritivamente, reconduzindo o alcance da norma aos limites que decorrem da sua razão de ser, o que conduz ao afastamento dessa exigência em casos em que o impugnante não manifesta discordância com o resultado da avaliação, imputando-lhe vício de falta de fundamentação”.

Mais refere o mesmo autor a pág. 438 que “a reclamação graciosa, que é meio adequado para impugnar administrativamente «actos tributários» (art. 68.°, n.° 1,do CPPT), não pode ser utilizada para impugnar actos de fixação de valores patrimoniais, que, são «actos em matéria tributária» e não «actos tributários». A inviabilidade de utilização de reclamação graciosa justificar-se-á por este meio procedimental, como a generalidade dos meios de impugnação administrativa, estarem vocacionados para autocontrole da Administração Tributária, concretizando o dever de reapreciação da legalidade dos seus próprios actos e correcção de eventuais ilegalidades, que é corolário do dever de actuar em consonância com o princípio da legalidade na prossecução do interesse público (art. 55.° da LGT).

Relativamente aos actos de fixação de valores patrimoniais, está-se perante actos praticados por entidades autónomas e não actos praticados pela administração tributária, pelo que não se está perante situações em que possa ocorrer autocontrole da legalidade pela administração tributária”.

Esta invocação vem a propósito do que o impugnante pretende discutir e que é só o resultado da avaliação e daí que a impugnação só caiba do resultado da segunda avaliação por força do disposto no nº 7 do art. 134 do CPPT e art. 77 do CIMI.

Na decisão recorrida entendeu-se que a avaliação conduziu a uma tributação manifestamente exagerada e desproporcionada com a realidade do imóvel, o que constitui, nos termos do art. 78 nº 1 da LGT fundamento para a revisão dos actos tributários, estando ainda a AT em tempo de rever tal acto tributário de liquidação datado de 8.8.2008, sendo o processo adequado à pretensão do impugnante o da revisão dos actos tributários, previsto no art. 78 da LGT e não a presente impugnação judicial e, por isso, entendendo-se haver erro na forma de processo, convolou-se a impugnação em requerimento de revisão do acto tributário a apresentar pelo impugnante.

Não se pode concordar com tal construção porque na impugnação só está em causa o resultado da avaliação (acto de fixação do valor patrimonial) e não qualquer liquidação nomeadamente a referida na al. I) do probatório. A impugnante, como resulta da pi, só pretende que se declare a nulidade da avaliação mandando-se proceder às necessárias correcções mediante nova e correcta avaliação cujo valor patrimonial correcto será de € 198.250,00.

(…)

Acresce que a avaliação em causa (acto de fixação do valor patrimonial) é um acto em matéria tributária e não um acto tributário, sendo que esse acto foi praticado por um perito local só sob a orientação e a fiscalização do chefe do serviço de finanças como decorre dos art. 63, 64, 67 e 70 do CIMI. Não se trata, pois, de acto praticado pela administração tributária e daí que não possa ocorrer autocontrole da legalidade do mesmo pela administração, como decorre, aliás, também dos nºs 3 a), 4 e 5 do art. 130 do CIMI.

(…)

In casu, como dos autos resulta, a avaliação em causa foi a 1ª efectuada na sequência da apresentação da declaração modelo 1. Só se questiona na impugnação o valor patrimonial fixado nessa avaliação. Como resulta do nº 7 do art. 134 do CPPT e do art. 77 do CIMI só cabe impugnação judicial do resultado da segunda avaliação, pelo que não é admissível legalmente a impugnação em causa. Antes de deduzir a impugnação devia o impugnante, estando em tempo, requerer 2ª avaliação nos termos do art. 76 do CIMI e só do resultado desta, não concordando com o valor patrimonial fixado, é que podia deduzir impugnação nos termos do art. 77 do CIMI e 134 do CPPT.

Não é, assim, admissível legalmente a impugnação em causa e daí a improcedência da mesma.

Improcede, por isso, também, o recurso interposto pelo L ………………. ao pretender que se ordene a revisão do acto tributário de liquidação do IMI, pois que a liquidação de IMI, como já se referiu, não é objecto da impugnação mas só o valor patrimonial fixado na avaliação, mostrando-se desnecessário apreciar o demais suscitado por este recorrente face à improcedência da impugnação”. (sublinhado nosso)

Ora, o que se escreveu no acórdão citado, proferido em sede de impugnação judicial deduzida contra a avaliação, tem incontornável repercussão na sorte da presente impugnação da liquidação de IMT, uma vez que a contestação à mesma assentava justamente na ilegalidade da avaliação do imóvel.

E quanto à impugnação da avaliação, este TCA, em acórdão já transitado em julgado, considerou a mesma não admissível, por não ter sido requerida 2ª avaliação, pelo que aquela se apresenta como imodificável e incontornavelmente determinante da liquidação de IMT aqui em discussão.

É evidente, assim, que a impugnação da liquidação de IMT tem necessariamente de soçobrar, mantendo-se a liquidação contestada.

Face a todo o exposto, e sem necessidade de maiores considerandos, conclui-se pelo não provimento do recurso interposto por L…………

III- DECISÃO

Termos em que, acordam os juízes da Secção de Contencioso Tributário do TCA Sul em conceder provimento ao recurso da Representante da Fazenda Pública, revogar a decisão recorrida e, conhecendo em substituição, julgar improcedente a impugnação judicial; negar provimento ao recurso interposto por L………………

Custas pelo L………………….em ambas as instâncias, sem prejuízo do benefício do apoio judiciário.

Lisboa, 27/10/21

Catarina Almeida e Sousa

Isabel Fernandes

Jorge Cortês

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I- RELATÓRIO

II- FUNDAMENTAÇÃO

- De Direito

III- DECISÃO

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