00363/14.0BEVIS - Tribunal Central Administrativo Norte

I - O risco de prejuízo sério para o Estado, nos termos do nº 3 do art. 183º-A nº 3, do CPPT (na redacção conferida pela Lei n.º 7/2021 de 26.2), consubstancia-se numa exposição agravada do credor ao risco de incumprimento do devedor, o que passa por analisar a concreta situação patrimonial e financeira deste à data do pedido de declaração de caducidade da garantia. II - Em caso de determinação da matéria tributável por métodos indirectos, compete à Administração Fiscal o ónus da prova da verificação dos pressupostos da sua aplicação, cabendo ao sujeito passivo o ónus da prova do excesso na respectiva quantificação (artigo 74º, nº 3 da LGT).* * Sumário elaborado pela relatora (art. 663º, n.º 7 do Cód. Proc. Civil)

Acordam, em conferência, os juízes da Subsecção Comum de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte: 1.1. [SCom01...], Lda, pessoa colectiva nº ...84, com sede no Parque Industrial ..., Lote ..., ..., em ... veio recorrer jurisdicionalmente da sentença proferida a 20 de Março de 2025, pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu, que julgou improcedente a impugnação instaurada contra as liquidações adicionais de IVA do exercício de 2009 e respectivos juros compensatórios, no valor total de € 9.467,24. 1.2. A recorrente terminou as suas alegações, formulando as seguintes conclusões: “1. O presente recurso vem interposto da douta sentença proferida pelo Tribunal “a quo”, a qual julgou a impugnação que deu origem aos presentes autos, improcedente e manteve as liquidações adicionais de IVA e juros compensatórios, referentes ao ano de 2009, no valor global de € 9.467,24, porém, tendo em conta os factos e o direito aplicável ao caso concreto, entende a ora recorrente que a sentença proferida, deveria ter julgado a impugnação apresentada, totalmente procedente e, em consequência, deveria ter anulado as sobreditas liquidações. 2. A decisão prolatada, não encontra arrimo legal, conforme infra se abordará e paulatinamente se demonstrará, razão pela qual, se interpõe o presente recurso que, como iremos demonstrar, deverá ser julgado procedente, por provado, tudo com as demais consequências legais daí decorrentes. 3. A douta sentença recorrida, ao validar integralmente a atuação da Autoridade Tributária e Aduaneira (AT) e ao julgar improcedentes todos os vícios arguidos pela ora Recorrente na Petição Inicial (PI), incorreu em manifestos erros de julgamento, quer na apreciação da prova, quer na interpretação e aplicação do direito, que se passam a expor, iniciando-se pelos vícios substanciais que inquinam o próprio ato de liquidação e culminando nos vícios formais e procedimentais. 4. O Erro de Julgamento por Validação de Recurso Ilegal aos Métodos Indiretos - Violação dos arts. 81.º, 85.º, 87.º, 88.ºe 90.º, da LGT, é o vício central que inquina as liquidações e que a douta sentença recorrida falhou em reconhecer e sancionar, limitando-se a aderir, acriticamente, à fundamentação da AT. O erro de julgamento manifesta-se em duas vertentes complementares: a validação da própria decisão de recorrer aos métodos indiretos e, a validação dos critérios de cálculo de quantificação da matéria tributável utilizados. 5. A sentença não exigiu que a AT demonstrasse, como lhe competia - Art. 74.º, n.º 3 LGT -, porque é que as alegadas anomalias tornavam impossível usar métodos diretos, já que a via indireta é excecional e subsidiária - cfr. Art. 85.º LGT. 6. Conforme detalhado na PI - cfr. Arts. 241.º a 263.º e 359.º a 373.º - e se reitera, os fundamentos invocados pela AT no Capítulo IV do RIT para justificar que os métodos indiretos estavam, eles próprios, viciados por erros factuais, de cálculo e de interpretação. 7. Com efeito, a AT baseou a sua conclusão de impossibilidade de quantificação direta numa série de “indícios” que, como demonstrado pela Recorrente na PI, carecem de sustentação factual e metodológica, acabando por consistir em erros de análise procedimental da exclusiva responsabilidade da AT que, de forma alguma, em consequência, poderiam sustentar e fundamentar o recurso à avaliação indireta. Se os próprios “indícios” em que a AT se baseia são inválidos ou erróneos, não podem servir para demonstrar a impossibilidade de quantificação direta e exata da matéria tributável. 8. A AT não demonstrou ter esgotado as vias de correção técnica através da avaliação direta antes de recorrer ao método excecional de avaliação indireta, logo, tendo a AT baseado a sua análise em premissas erradas e não tendo demonstrado que as, eventuais e pontuais, irregularidades inviabilizavam totalmente a correção direta, o recurso aos métodos indiretos foi ilegal por violação do princípio da subsidiariedade. 9. A sentença errou ao não reconhecer esta ilegalidade - cfr. Arts. 74º nº3, 81.º e 85.º da LGT; neste sentido, quanto ao ónus da prova da AT na demonstração dos pressupostos para a aplicação dos métodos indiretos, vide, entre outros, Acórdão do TCA Norte de 16/09/2021, Proc. 03181/09.4BEPRT, disponível em: https://www.dgsi.pt/jtcn.nsf/89d1c0288c2dd49c802575c8003279c7/d682d41e76b39390802585700037f83d?OpenDocument 10. Ainda que o recurso a métodos indiretos se considere legal, o que não se concede, a sentença errou ao validar os critérios de cálculo adotados pela AT, que são manifestamente inadequados e contraditórios. 11. Quanto à Mediana de Margens, a AT aplicou uma mediana de margens de lucro bruto sobre custos (MLBs/c) de 133% para 2009, calculada com base numa amostra genérica de contribuintes com o mesmo CAE (RIT V.2 e Anexo 4). A sentença validou este critério (Art. 90.º, n.º1, al. d) LGT) sem exigir à AT a prova fundamental, de que essa amostra era representativa da realidade específica da Recorrente, nomeadamente, de mercado, estrutura, fase inicial, condições concretas de operação). 12. O CAE 16291 (“Fabricação de outras obras de madeira”) abrange uma vasta gama de produtos e realidades empresariais, sendo a aplicação de uma mediana estatística genérica, sem qualquer adaptação ou justificação da sua adequação ao caso concreto, uma violação da exigência de congruência e justificação do Art. 90.º, n.º 1, al. i) LGT e do princípio da capacidade contributiva real (Art. 104.º CRP). Não foi demonstrada a base técnico-científica (Art. 89.º LGT) para aplicar esta mediana específica à Recorrente. 13. Relativamente ao Consumo Declarado, o critério torna-se ainda mais inaceitável pela contradição lógica e jurídica de aplicar a referida margem sobre o valor do consumo de MP declarado pela Recorrente (€ 58.475,83 em 2009), quando a própria AT, na análise dos desperdícios (RIT IV.11), concluiu que este valor era manifestamente inferior ao real. 14. Usar como base de cálculo, um valor que a própria AT considera subavaliado, para estimar vendas omitidas, viola o princípio da descoberta da verdade material e a exigência de uma aproximação razoável à realidade inerente ao Art. 90.º LGT. É, metodologicamente, incoerente e conduz a um resultado distorcido. 15. A sentença cometeu erro de julgamento ao não exigir que a AT fundamentasse adequadamente a escolha destes critérios específicos face a outros possíveis, previstos no Art.º 90.º LGT, e a sua conformidade com a situação concreta da Recorrente, validando uma metodologia inadequada e contraditória, verificando-se, inelutavelmente, o vício de ausência de fundamentação legalmente exigida, que, ao não ser reconhecido pela douta sentença proferida pelo Tribunal “a quo”, incorre em erro de julgamento. 16. A douta sentença recorrida (cfr. Fundamentação de Direito, ponto (v) Presunção de veracidade da contabilidade do sujeito passivo) considerou, erradamente, que a AT logrou ilidir a presunção de veracidade da contabilidade da Recorrente, conforme o art. 75.º, n.º 1, da LGT. 17. A sentença falhou ao não analisar criticamente os “indícios” invocados pela AT e as robustas contra-argumentações e provas apresentadas pela Recorrente na PI - cfr. PI, Arts. 186.º a 240.º e 267.º a 358.º -, que demonstravam que esses indícios eram ou factualmente incorretos, ou baseados em cálculos errados, ou meramente especulativos. 18. Reiteram-se os principais erros do RIT ignorados pela sentença, que infirmam a conclusão sobre a falta de fiabilidade da contabilidade: - Data de Início de Atividade: A AT considerou 2004, quando a atividade produtiva só iniciou em 2006 - cfr. Facto Provado 29 da Sentença; PI Arts. 209.º a 216.º -, o que releva para a análise dos prejuízos consecutivos, conforme o art. 87.º, n.º1, al. e) da LGT. A justificação da AT para os métodos indiretos com base nos prejuízos desde 2004 carece, assim, de fundamento factual. - Justificação para Prejuízos/Investimentos: A AT presumiu lucros ocultos com base nos investimentos dos sócios (suprimentos/prestações suplementares), ignorando a fase inicial da empresa (investimentos em instalações e equipamentos), as condições de mercado e a possibilidade de os sócios terem outras fontes de rendimento (cfr. PI Arts. 217.º a 226.º , 277.º a 287.º). Trata-se de mera especulação sem suporte probatório. - Rácio Energético: A justificação plausível da Recorrente para o aumento do consumo energético em 2009 face a 2008 - avarias frequentes no torno automático, que obrigavam a afinações e consumiam energia significativa no arranque - foi completamente desconsiderada pela AT e pela sentença, que preferiram presumir, sem mais, uma “economia paralela” - cfr. PI Arts. 304.º e 305.º. - Recursos Humanos: A análise da AT baseou-se no número bruto de trabalhadores declarados à Segurança Social, concluindo por uma incongruência entre a redução de pessoal em 2009 e a manutenção das vendas/aumento do consumo energético. Ignorou, porém, a análise detalhada das UTAs (Unidades de Trabalho Ano) que demonstrava que o volume de trabalho efetivo em 2008 correspondia a apenas 2,25 trabalhadores/ano, e não a 6, tornando a comparação com 1 trabalhador em 2009 muito menos drástica. Ignorou também as dificuldades de contratação e a baixa produtividade/desadequação de parte dos trabalhadores em 2008, factos relevantes para explicar a estrutura de custos - cfr. PI Arts. 306.º a 311.º. - Verificação de Existências: A justificação credível e documentada para a madeira encontrada no exterior (492 barrotes de 2,00x0,056x0,056) - adquirida à [SCom02...] Lda, e aguardando devolução por má qualidade, razão pela qual não constava do inventário final de 2011 nem das compras de 2012 - foi ignorada pela AT e pela sentença, que concluíram erradamente pela omissão de compras como prova de economia paralela - PI Arts. 317.º a 322.º. - Cálculos de Consumo e Desperdícios: O RIT contém erros grosseiros e metodologias inaceitáveis nesta matéria crucial, que a sentença validou sem qualquer análise crítica: a AT alterou dados dos inventários da Recorrente - cfr. PI Arts. 327.º a 329.º -; os cálculos de consumo de MP são inflacionados e matematicamente incorretos - PI Arts. 330.º a 333.º -; a acusação de “adulteração de valorimetrias” é falsa, pois a Recorrente valorizou ao custo de aquisição, sendo os valores díspares no RIT fruto dos erros da própria AT - PI Arts. 335.º a 339.º -; os testes de desperdícios basearam-se numa amostra não representativa e cálculos errados - PI Art. 340.º a 346.º-; a análise dos dados da [SCom03...] compara unidades de medida diferentes (RM vs m³), inclui madeira não utilizada (pinho) e ignora inconsistências de datas - PI Arts. 347.º a 358.º. 19. Se a base factual e metodológica usada pela AT para atacar a contabilidade é comprovadamente falaciosa, como resulta da análise detalhada feita na PI e, aqui reiterada, a conclusão de que a presunção de veracidade foi ilidida não pode subsistir. 20. A ilisão da presunção exige prova sólida, rigorosa e isenta de erros, pelo que, a douta sentença, ao aceitar essa conclusão sem verificar devidamente as premissas e, ignorando a contraprova e a demonstração pela Recorrente dos erros constates do relatório inspetivo, incorreu em manifesto erro de julgamento na apreciação da prova e na aplicação do art.º 75.º da LGT. 21. A douta sentença recorrida - cfr. Fundamentação de Direito, ponto (iii), pág. 67 - validou a dispensa da audição prévia da ora Recorrente antes da decisão de indeferimento do recurso hierárquico, aplicando erradamente o art. 60.º, n.º 3 da LGT. 22. Conforme alegado na PI, nos arts. 158.º a 166.º e, se reitera, esta dispensa constitui manifesto erro de interpretação e aplicação da lei, ignorando a melhor doutrina, a jurisprudência consolidada e as próprias instruções administrativas. 23. O art. 60.º, n.º 1, al. b) da LGT consagra, de forma autónoma e imperativa, o direito de audição, antes do indeferimento total ou parcial de recursos, sendo esta a norma diretamente aplicável ao caso. 24. A norma de dispensa prevista no n.º 3 do art. 60.º da LGT refere-se, explícita e textualmente, à audição prévia antes da liquidação - situação da al. a) do n.º 1 - e, como tal, não pode ser estendida a outras fases ou procedimentos, como a decisão sobre recursos - al. b) do n.º 1 -, sob pena de violação do princípio da legalidade e das garantias dos contribuintes. - cfr. Supremo Tribunal Administrativo no Acórdão de 04.10.2017, proferido no Processo n.º 0406/13 - cfr. Acórdão disponível em: https://www.dgsi.pt/jsta.nsf/0/a874aedd9ba13316802581b600399df0 25. Reforça ainda este entendimento a doutrina administrativa vertida na Circular n.º 17/2008, de 14.02.2008, série II, da divisão de documentação e relações-públicas, da DGAIEC, cujo teor infra se transcreve e que, apesar de não ter força de lei, representa a interpretação da própria Administração sobre a matéria, em linha com a jurisprudência citada. “Da ausência de audição prévia nos procedimentos de 2º grau”, no teor da Circular n.º 17/2008, de 14.02.2008, série II, da divisão de documentação e relações-públicas, da DGAIEC o seguinte: “Na sequência de dúvidas suscitadas relativamente à possibilidade de dispensa de audição prévia em sede de procedimentos de 2º grau, nomeadamente recursos hierárquicos previstos no artigo 66.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPTT), foi, por Despacho do Sr. Director-Geral, de 21 de Dezembro de 2007, sancionado o seguinte entendimento: 1. A jurisprudência e a doutrina têm admitido, quanto ao procedimento administrativo comum, a dispensa de audiência prévia nos procedimentos de 2º grau, máximo o recurso hierárquico, quando o interessado já se tenha pronunciado sobre todos os factos ou questões relevantes para a decisão em anterior fase do procedimento, nomeadamente em procedimento de 1 grau, e não haja factos ou elementos novos no recurso (art. 103.º, n.º 2, alínea a) do CPA). 2. Alguma doutrina admitia, igualmente a aplicação desse regime ao procedimento tributário, na versão inicial do art. 60.º da LGT e mesmo na atual versão. 3. Porém, o art. 60.º da LGT consagra expressamente, o dever de proceder a audição prévia do interessado em caso de indeferimento, nos procedimentos de 2.º grau (reclamações e cursos hierárquicos), na al. b) do n.º 1. 4. Acresce que, com a alteração efetuada ao art. 60.º da LGT através da Lei n.º 16-A/002, o legislador contemplou um caso de dispensa de audição prévia, em termos idênticos aos previstos na al. a) do n.º 2 do art.º 103.º do CPA, mas restringiu-o à prática do ato de liquidação (atual n.º 3 do art. 60.º). 5. Tendo a LGT natureza especial face ao CPA, encontrando-se aí previstas causas específicas de dispensão de audição prévia, e não se podendo considerar existir qualquer omissão do legislador, sobretudo após a introdução do atual n.º 3 no art. 60.º, com a Lei n.º 16-A/2002, não há lugar à aplicação subsidiária do art.º, n.º 2, alínea a) do CPA. 6. Assim, em sede de recurso hierárquico regidos pelos arts. 66.º e segs. Do CPPT, deverá ser efetuada audição prévia, mesmo que não sejam invocados factos novos relativamente à decisão recorrida e o interessado já tenha sido ouvido em audição prévia em procedimento de 1º grau, sob pena de invalidade do acto final de indeferimento do recurso.” (negrito e sublinhado nossos). 26. Resulta do ponto 6. do trecho agora transcrito, relativo à suprarreferida circular, que a audição prévia em procedimentos de 2.º grau é sempre obrigatória, independentemente da invocação ou não de factos novos relativamente à decisão objeto do recurso e já tenha verificado a audição do sujeito passivo em procedimento de 1.º grau. 27. Ora, conforme o ali exposto, a sua inverificação, isto é, não sendo o sujeito passivo notificado para exercer o seu direito de audição em procedimento de 2.º grau, tal omissão é geradora da invalidade do ato final de indeferimento do recurso, isto é, o ato na sequência do qual foi apresentada a impugnação judicial que deu origem aos presentes autos. - Cfr. Acórdão do STA de 20/05/2020, Proc. 0274/14, e Acórdão do Processo n.º 0406/13. 28. No presente caso, face à multiplicidade de erros e questões complexas suscitadas, a audição prévia no recurso hierárquico era manifestamente útil e necessária para o exercício pleno do contraditório, não havendo lugar à aplicação do princípio do aproveitamento do ato. - Acórdão do STA de 27.01.2016, do Processo n.º 0174/15. 29. Embora focando na questão de que o vício no recurso hierárquico não invalida a liquidação, discute a aplicação do art. 60.º, da LGT, reforçando a necessidade de uma análise cuidada das garantias procedimentais. 30. Finalmente, o recurso hierárquico da Recorrente atacava também vícios da própria decisão da reclamação graciosa, por exemplo, a falta de resposta aos argumentos sobre fundamentação, o que, por si só, exigiria nova audição, como estabeleceu o STA no seu Acórdão de 15/10/2008, no Processo n.º 0542/08 - cfr. Acórdão disponível em: https://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/d726eabf7a9010b1802574e9003a104a?OpenDocument 31. A douta sentença recorrida, ao validar a dispensa de audição com base numa interpretação errónea do art. 60.º, n.º 3 da LGT, violou o art. 60.º, n.º 1, al. b) e n.º 7 da LGT, o princípio da participação, estatuído no art. 267º CRP e incorreu em erro de julgamento. 32. A omissão da audição prévia no recurso hierárquico constitui preterição de formalidade essencial, geradora de invalidade do ato final de indeferimento do recurso. 33. Arguiu a Recorrente na Petição Inicial - arts. 38º a 157º -, e reitera, a falta de fundamentação, não apenas formal, mas sobretudo material, das liquidações impugnadas e das decisões administrativas que as antecederam e confirmaram. 34. A douta sentença recorrida - cfr. Fundamentação de Direito, ponto (ii), pág. 63 -, embora reconhecendo a distinção conceptual, errou ao concluir pela suficiência da fundamentação no caso concreto. 35. Com efeito, a fundamentação dos atos tributários, mesmo quando feita por remissão do art. 77º, nº 1, da LGT, exige que os pareceres, informações ou relatórios para os quais remete contenham, eles próprios, uma exposição clara, congruente e completa das razões de facto e de direito que sustentam a decisão. 36. A validade formal da remissão não supre a invalidade material, que decorre do documento remetido assentar em pressupostos factuais errados, análises metodologicamente incorretas ou, conclusões carentes de prova. 37. O Relatório de Inspeção Tributária (RIT) - que constitui a única fundamentação material para as correções e liquidações em causa - está inquinado por múltiplos erros factuais, de cálculo e de interpretação, que desvirtuam as suas conclusões, sendo certo que, ao basear-se num RIT materialmente deficiente, a AT praticou atos (liquidações) substancialmente infundados. 38. A douta sentença recorrida, ao considerar suficiente a fundamentação formal por remissão para o RIT, sem analisar criticamente a validade material dos fundamentos constantes desse mesmo RIT, face às contundentes críticas e provas apresentadas pela Recorrente, incorreu em erro de julgamento, violando o dever de fundamentação substancial imposto pelo art. 77.º da LGT e pelo art. 125.º do CPA, aplicáveis ex vi art. 2º LGT. 39. A douta sentença recorrida omitiu pronúncia sobre questões relevantes suscitadas pela Recorrente na Petição Inicial, que eram essenciais para a boa decisão da causa, nomeadamente, a sentença não se pronunciou, especificamente, sobre os erros de cálculo e metodologia na análise dos desperdícios (a título exemplificativo: confusão m³ vs RM, inclusão de pinho, datas [SCom03...]), limitando-se a validar genericamente as conclusões da AT - cfr. PI Arts. 347.º a 358.º. 40. Acresce que, não analisou a adequação da amostra estatística usada para a mediana de margens face às especificidades da Recorrente, questão levantada na PI no art. 303.º; nem, tão-pouco abordou a contradição lógica de a AT usar o consumo declarado - considerado subavaliado - como base de cálculo para os métodos indiretos - cfr. PI Arts. 356.º a 357 .º. 41. Esta omissão de pronúncia sobre questões essenciais, que poderiam levar a uma decisão diferente sobre a validade dos métodos indiretos e dos critérios quantificação utilizados, constitui nulidade da sentença, nos termos do art. 615.º, n.º 1, al. d) do CPC, aplicável ex vi Art. 2º, al. e) CPPT. 42. Insurge-se a Recorrente contra a douta sentença na parte em que considerou legal a imposição, por parte da AT, da forma escrita para o exercício do direito de audição prévia no âmbito da reclamação graciosa - cfr. Ofício n.º ...39, de 22.05.2013, facto provado 18 da Sentença. 43. Conforme alegado na PI, nos arts. 3.º a 37.º, tal imposição viola as garantias de participação do contribuinte. A douta sentença recorrida - cfr. Fundamentação de Direito, ponto (i), pág. 59 - fundamenta a legalidade da atuação da AT com o disposto no art. 45.º, n.º 2 do CPPT. 44. Contudo, salvo o devido respeito, incorre em erro de interpretação e aplicação. Se é certo, que o art. 60.º, n.º 6, da LGT, prevê o exercício do direito “oralmente ou por escrito”, a opção pela forma não é um poder discricionário da AT. 45. O art. 45.º, n.º 2, do CPPT, ao permitir a definição da forma “conforme o objetivo do procedimento”, impõe à AT o ónus de fundamentar porque é que, no caso concreto, a forma escrita é a mais adequada, sob pena de arbitrariedade. 46. No presente caso, a AT limitou-se a impor a forma escrita sem aduzir qualquer justificação, numa situação de manifesta complexidade factual e jurídica, limitando de forma injustificada e desproporcional o direito de participação e defesa da Recorrente, conforme dita o art. 267.º CRP. A douta sentença recorrida, ao não censurar esta falta de justificação, incorreu em erro de julgamento, violando as normas citadas e o Art. 99º, al. d) do CPPT. 47. A douta sentença - cfr. ponto (vii) da Fundamentação de Direito, pág. 73 - errou ao aplicar o nº 3, do art. 38.º CPPT, considerando válida a notificação para pagamento das liquidações por carta registada simples. 48. Reitera-se a argumentação da PI, nos arts. 408.º a 416.º, tratando-se de liquidações adicionais resultantes de correções significativas que alteram substancialmente a situação tributária da Recorrente, a notificação que define a exigibilidade da dívida deveria ter sido efetuada por carta registada com Aviso de Receção, nos termos do n.º 1, do art. 38.º, do CPPT, que é estabelecido por razões de segurança jurídica e garantia de defesa - arts. 20º e 268º CRP. A interpretação restritiva da sentença viola estas garantias. - Acórdão do TCAN, Processo n.º 00217/18.1BEMDL, de 27.04.2023. 49. Alegou a Recorrente na PI nos arts. 167.º a 185.º, a violação do dever de colaboração por parte da AT. A douta sentença recorrida - cfr. Fundamentação de Direito, ponto (iv), pág. 70 - desvalorizou esta argumentação, considerando-a uma mera consequência dos outros vícios que julgou improcedentes. 50. Salvo o devido respeito, errou a douta sentença. A conduta global da AT ao longo de todo o procedimento - desde a elaboração de um RIT, com múltiplos erros, passando pela prolação de decisões com fundamentação deficiente, pela restrição injustificada de direitos de participação, até à recusa implícita em corrigir os erros apontados - revela uma violação autónoma e sistémica do dever de colaboração recíproca e da obrigação de descoberta da verdade material - art. 59.º LGT, sendo que, a sentença deveria ter reconhecido e sancionado esta violação. 51. Para ilustrar a dimensão desta violação, basta atentar nos seguintes factos, alegados na PI e não contrariados pela AT: a AT elaborou um RIT com erros grosseiros de cálculo e de direito, conforme detalhadamente exposto nos pontos 237.º a 273.º da PI; a AT recusou-se a prestar informações e a fornecer documentos essenciais para o exercício do direito de defesa da Recorrente, conforme alegado nos pontos 315.º a 328.º da PI; a AT, mesmo após ter sido alertada para os erros do RIT, manteve as liquidações com base nos mesmos, sem proceder a qualquer correção ou revisão, conforme alegado nos pontos 274.º a 282.º da PI. 52. Acresce que, a AT restringiu o direito de audição da Recorrente, ao impor injustificadamente a forma escrita para o exercício desse direito, conforme alegado nos pontos 329.º a 341.º da PI; a AT notificou a Recorrente para pagamento de uma dívida já prescrita, conforme alegado nos pontos 342.º a 357.º da PI; a AT instaurou um processo de execução fiscal com base numa liquidação cuja notificação é inválida, conforme já supra aduzido. 53. Estes factos, em conjunto, demonstram um padrão de conduta da AT que se afasta significativamente do dever de colaboração e da busca da verdade material, impondo à Recorrente um ónus excessivo e injustificado no exercício dos seus direitos de defesa. Nestes termos e nos melhores de direito, sempre com o mui douto suprimento de V. Exªs, deve o presente recurso ser julgado procedente e, em consequência, ser revogada a douta Sentença recorrida, substituindo-se por outra que julgue a impugnação judicial totalmente procedente, tudo com as demais consequências legais daí decorrentes.”. 1.3. A Fazenda Pública, recorrida, não apresentou contra-alegações. 2. [SCom01...], Lda veio igualmente recorrer do despacho proferido pelo TAF de Viseu, datado de 10 de Outubro de 2025, que indeferiu o pedido de declaração de caducidade da garantia prestada para suspender o processo de execução fiscal instaurado para cobrança coerciva das liquidações impugnadas. Concluiu do seguinte modo: “1. O presente recurso tem por objeto o despacho (ref.ª ...17) que indeferiu a declaração de caducidade da garantia prestada, mantendo-a por mais dois anos, ao abrigo do art.º 183.º-A, n.º 3, do CPPT. B) O Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento por incorreta interpretação e aplicação do direito, violando o caráter excecional da norma do n.º 3 do art.º 183.º-A do CPPT, bem como os princípios da boa-fé, do ónus da prova e da proporcionalidade. C) A regra, estabelecida pelo legislador na Lei n.º 7/2021, é a da caducidade da garantia (art.º 183.º-A, n.º 1, alínea b) do CPPT), sendo a sua manutenção uma norma de natureza excecional e de interpretação restritiva (art.º 11.º do Código Civil). D) Compete exclusivamente à Fazenda Pública (FP) o ónus de alegar e provar, de forma concreta e objetiva, os factos que consubstanciam o "risco de prejuízo sério", não bastando meras conjeturas ou alegações vagas. E) A FP não logrou cumprir tal ónus, limitando-se a juntar consultas genéricas a bases de dados (que indicam "não se conhecerem bens"), o que é conclusivo e insuficiente para provar a inexistência de património ou uma situação de provável dissipação. F) A decisão recorrida desconsiderou, erradamente, que a eventual responsabilidade subsidiária (reversão) constitui, por si só, uma garantia adicional para o Estado, que mitiga o alegado "risco sério". G) O Tribunal a quo errou ao valorar a cessação de atividade da Recorrente como um índice de risco, violando o princípio da boa-fé. H) A referida cessação de atividade é, em grande parte, consequência direta da morosidade excessiva do presente litígio (que se arrasta desde 2014) e do falecimento do sócio-gerente, não podendo o Estado beneficiar da sua própria inércia para agravar a posição da Recorrente. I) Padece a decisão recorrida de um erro grosseiro na apreciação da prova e de um vício de fundamentação por omissão de ponderação de facto essencial, nos termos do art.º 607.º, n.º 5 do CPC e do art.º 205.º, n.º 1 da CRP. J) O facto essencial ignorado foi a iniciativa voluntária da própria Recorrente, em 2023, de substituir uma garantia existente pela prestação de uma caução em numerário no valor de 49.768,10 €. K) Este ato (a prestação da caução) é um factum concludens que demonstra, de forma inequívoca e cumulativa, duas coisas: i. A solvabilidade da Recorrente (pois nenhuma empresa "sem bens" mobiliza voluntariamente quase 50.000,00 € em fundos líquidos); ii. A boa-fé da Recorrente (pois demonstra uma conduta cooperante e transparente, antítese de quem procura dissipar património). L) A prestação voluntária da caução de 49.768,10 € contradiz e refuta frontalmente a alegação da AT, sufragada pelo Tribunal, de que "não se conhecem bens" e de que existe um risco de insolvência. M) Ao dar mais valor probatório a uma consulta informática genérica da AT do que a um ato financeiro concreto, voluntário e de elevado montante praticado pela Recorrente nos autos, o Tribunal a quo violou as regras da lógica e da racionalidade na apreciação da prova. N) Ao não fundamentar por que razão a mobilização de 49.768,10 € não infirmava o alegado risco, o Tribunal tornou a sua decisão contraditória e insuficientemente fundamentada (vício de fundamentação), o que se invoca para todos os efeitos legais. O) A decisão recorrida viola, ainda, o princípio da proporcionalidade (art.º 266.º, n.º 2 da CRP) nas suas três vertentes. P) Viola a necessidade, pois o pressuposto do "risco sério" não só não foi provado, como foi ativamente contrariado pela conduta da Recorrente (prestação da caução), tornando a manutenção da garantia desnecessária. Q) Viola a proporcionalidade em sentido estrito, pois impõe um sacrifício pesado, certo e presente à Recorrente (a imobilização de 49.768,10 € por mais dois anos, após uma década de litígio) para acautelar um benefício ténue, futuro e meramente conjetural para o Estado. R) O desequilíbrio entre os custos para a Recorrente e os benefícios para o interesse público é manifesto, tornando a medida desproporcional. S) Por todo o exposto, o Tribunal a quo fez uma incorreta interpretação e aplicação do art.º 183.º-A, n.º 3 do CPPT e violou os princípios da boa-fé, do ónus da prova, da livre apreciação da prova e da proporcionalidade. Nestes termos e nos demais de Direito que V. Exas. doutamente suprirão, deve ser concedido provimento ao presente recurso e, em consequência, ser revogado o Despacho recorrido na parte em que determinou a manutenção da garantia, substituindo-o por um Acórdão que declare a caducidade da garantia prestada nos autos, com as devidas e legais consequências.” 2.4. O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer, no sentido da improcedência do Recurso. 2.5. Com dispensa dos vistos legais dos juízes-adjuntos (cfr. art. 657º, nº 4 do Código de Processo Civil (CPC), submete-se desde já à conferência o julgamento do presente recurso. * * * 3. Na sentença recorrida julgaram-se provados os seguintes factos: Factos Provados: 1. No dia 25.01.2004 foi registada na Conservatória do Registo Comercial a constituição da ora Impugnante como sociedade comercial por quotas, com o capital social de € 7.500,00 (sete mil e quinhentos euros) e com o objeto de “Fabricação de cabos em madeira para ferramentas, fabricação de paletes e serração de madeiras” ” (cf. visualização de certidão permanente através da plataforma TMenu - https://pis.mj.pt/TMenuWeb/). 2. A Impugnante coletou-se em 14.10.2004, com a atividade principal de “Fabricação de outras madeiras”, com o CAE 016291, no regime de tributação em sede de IRC do regime geral de determinação do lucro tributável e enquadrada no regime normal de tributação, com periodicidade trimestral, em sede de IVA (cf. fls. 73 do SITAF e fls. 29 do procedimento de reclamação graciosa apenso aos autos). 3. Em 15.06.2011, foi emitida a ordem de serviço nº ...94, para a realização de procedimento de inspeção externo à Impugnante, cujo âmbito era geral dos exercícios de 2008 e 2009 (cf. fls. 72 do SITAF e fls. 28 verso do procedimento de reclamação graciosa apenso aos autos). 4. O procedimento de inspeção tributária correu os seus termos, tendo sido elaborado projeto de relatório de inspeção tributária, que aqui se deixa por reproduzido dada a sua dimensão e, por ofício com data de 31.05.2012, foi a Impugnante notificada para se pronunciar em sede de audição prévia (cf. fls. 118 do SITAF, fls. 21 e 39 verso do procedimento de reclamação graciosa apenso aos autos). 5. A Impugnante pronunciou-se em sede de audição prévia, por requerimento apresentado no dia 19.06.2012, cujo teor se deixa aqui por reproduzido, na qual refere, em suma, que o projeto de relatório como fundamentação para o ato tributário é insuficiente, não se verificou qualquer omissão contabilística, nem se encontra fundamentada a opção pela avaliação indireta (cf. fls. 119 a 122 do SITAF, fls. 22 a 25 e 39 verso a 40 do procedimento de reclamação graciosa apenso aos autos). 6. Em 20.06.2012 foi elaborado o relatório de inspeção tributária, que dada a sua dimensão se deixa aqui por reproduzido, retirando-se deste, além do mais, o que se transcreve: “ (…) IV. MOTIVOS E EXPOSIÇÃO DOS FACTOS QUE IMPLICAM O RECURSO A METÓDOS INDIRECTOS A presente ação externa ao abrigo da OI ...94 tem por finalidade essencial a análise aos prejuízos consecutivos apresentados pelo sujeito passivo, assim como o controlo declarativo, uma vez que apresentava alguns incumprimentos a este nível. Como já disséramos, desde que iniciou a atividade, em 2004/10/14, o contribuinte sempre declarou prejuízos fiscais, e o equilíbrio contabilístico financeiro tem sido garantido com entradas de sócios através de prestações suplementares e suprimentos. Ao abrigo do art.º 87º, nº 1, al. e) da LGT (lei Geral Tributária) a avaliação indireta pode efetuar-se sempre que os Sujeitos Passivos apresentarem, sem razão justificada, resultados fiscais negativos durante três anos consecutivos. No referido contexto, o sujeito passivo foi notificado, através do ofício n.º 474 de 2012/01/09, nos termos do artigo 87.º da Lei Geral Tributária (LGT), para apresentar razões justificativas a que alude aquele preceito fiscal, tendo alegado muito sumariamente, em resposta, que aqueles prejuízos resultaram da diferença entre proveitos e custos, uma justificação meramente aritmética que não traduz a existência de quaisquer contingências objetivas, custos de contexto ou ambiente menos favorável em que o negócio se desenvolveu, em especial num período tão alargado (de 2004 a 2011). É do senso comum que a sustentabilidade e a continuidade futura de qualquer negócio dependem em larga medida da capacidade da atividade gerar fundos necessários que permitam, no mínimo, o retorno do investimento e a remuneração dos capitais investidos. Não obstante a verificação de prejuízos consecutivos, cujo resultado imediato em termos meramente contabilísticos foi a falência técnica da sociedade, como mais à frente demonstraremos, o certo é que os detentores do seu capital ainda assim não se importaram de correr maiores riscos com a realização de prestações suplementares e suprimentos, mesmo sabendo, em teoria, que isso de nada valeria, porquanto o comportamento continua a ser o mesmo pois que em 2010 e em 2011 o contribuinte, através da posição contabilística das contas, regista novamente prejuízos. Não obstante a contabilidade da firma evidenciar prejuízos consecutivamente, de 2004 a 2011, a firma continua a ter crédito, quer junto da banca quer junto dos fornecedores e os sócios continuam a viver do resultado deste negócio, cuja continuidade e rentabilidade, não poderá, de alguma forma serem garantidos sistematicamente com prejuízos. 1) Análise à situação financeira do sujeito passivo: Capital Próprio e Passivo em 2009 (…) Dos valores constantes do Capital Próprio e Passivo Total constatamos que contabilisticamente o sujeito passivo apresenta uma situação financeira de falência técnica (solvabilidade total = (-37.611,11 / (313.141,35) = -0,12 < 1). Contrariamente, os riscos assumidos pelos sócios, medido pelo volume de suprimentos consecutivos e prestações suplementares injetados na sociedade revelam só por si, tratar-se de uma atividade lucrativa e não geradora de prejuízos. 2) Análise da evolução dos custos/gastos, proveitos/ganhos relevantes e resultado líquido: [Imagem que aqui se dá por reproduzida] a) - Conforme se retira do quadro abaixo a variação do peso do CMVMC no volume de vendas é negativa em -8,35%. Ora, os preços de aquisição das matérias primas em 2008 e 2009 mantiveram-se praticamente inalterados, pelo que a variação do peso dos custos das matérias deveria ser praticamente nula, contando que as matérias subsidiárias não têm grande expressão na formação do custo industrial. [Imagem que aqui se dá por reproduzida] b) - A variação da produção de 2007 para 2008 apresenta um incremento de 137,34% e em 2009, face ao ano anterior, uma diminuição de -109,43%. Os valores atribuídos à produção existente no final de cada exercício, assim com a respetiva variação não estão contabilísticas ou mesmo extra contabilisticamente determinados, estando por isso destituídos de qualquer fundamentação analítica, quer quanto ao seu reconhecimento quer quanto à sua mensuração. Com efeito, não existe na contabilidade ou outras fontes extra contabilísticas qualquer documento de suporte aos cálculos conducentes à valorização da produção acabada e/ou em via de fabrico à data de 31 de dezembro de cada exercício. Indagado o sujeito passivo na pessoa da respetiva gerência sobre os cálculos feitos para apurar o Custo da Produção Acabada ou em vias de fabrico o mesmo referiu nunca os ter efetuado, sendo o seu valor atribuído por aplicação da percentagem de 80% aos preços de venda praticados (vide declaração em anexo 1). Ora, sendo assim, o sujeito passivo veio dizer-nos que o custo industrial da produção acabada representa 80% do valor praticado na venda dos mesmos produtos, donde resulta uma Margem Bruta na Venda de Produtos de 20% sobre as vendas. Os rácios que resultam da contabilidade, no que concerne à MBVPT (Margem Bruta na venda de Produtos) e que constam da base de dados da Administração Fiscal são de 31,74% para 2008 e de 37,44% em 2009: As divergências entre as margens declaradas pelo sujeito passivo nos seus registos contabilísticos (31,74% e 37,44%), e as que agora nos referiu como sendo as efetivamente praticadas (20%) (anexo n.º 1) constituem uma profunda incoerência na esfera daquele rácio económico. 3- Rácio energético Um dos custos variáveis de produção com maior peso na estrutura de custos nos anos objeto de análise é o consumo de eletricidade, cuja redação com a produção foi a seguinte: [Imagem que aqui se dá por reproduzida] A variação percentual do rácio energético de 2008 para 2009 foi de 41% (3,61% - 2,56%) /2,56% variação esta que se afasta consideravelmente do valor de inflação, 2,56% índice que sustenta, por norma, os aumentos de preço da eletricidade. Sendo a eletricidade um custo variável, então a produção medida em vendas deveria acusar sensivelmente a mesma evolução, o que não aconteceu. Esta incoerência reflete o desenvolvimento de uma economia paralela, uma vez que, o aumento do gasto com eletricidade devidamente registado na contabilidade não foi acompanhado de um aumento comparável no valor da produção ou no valor da faturação. Por esta via, consumo energético, a variação das vendas de 2009 relativamente a 2008 deveria refletir também um incremento de 41% o que não se verificou, já que tal variação ficou-se, pelo contrário, por 0,5% negativos (ver quadro pág. 6). 4- Recursos humanos na produção Nos mapas mensais enviados à Segurança Social constam em 2008 o sócio gerente «AA» e seis (6) trabalhadores indiferenciados, e em 2009, o mesmo sócio gerente e apenas um (1) trabalhador. Ora, esta redução de mão de obra direta não é congruente com a evolução da produção e vendas de um ano para o outro, e também relativamente ao consumo de eletricidade na produção, que teve um incremento de 41%, o que demonstra um aumento no nível de fabricação e não uma diminuição, o que exigiria um reforço de recursos humanos e não uma redução como se constata. Isto reforça ainda mais a convicção de que o contribuinte para além de omitir na contabilidade, com reflexo nas declarações fiscais, uma boa parte da produção e das vendas que realizou, omitiu também, pelo menos no ano de 2009, uma boa parte dos encargos suportados com o pessoal. Não há qualquer justificação para a disparidade de variações entre algumas rubricas, p.e.: a variação das vendas de um ano para o outro, de apenas 0,5% não dispensaria tantos trabalhadores, cujos encargos com remunerações representaram uma diminuição de 51,42%. Isto revela inequivocamente que o contribuinte produz uma boa parte da sua produção à margem da contabilidade e das declarações, e essa economia informal é de tal ordem que dispensa o registo formal dos encargos reais com os recursos humanos. 5 - Processo produtivo dos diversos cabos para alfaias agrícolas O negócio do contribuinte consiste na produção e venda de cabos de madeira para ferramentas agrícolas e de construção civil (enxadas, pás, martelos, etc.) Entre a receção da matéria prima (barrotes de eucalipto de várias dimensões) e a entrada da mesma no processo produtivo decorrem alguns meses (rondando em média os 3 meses) período que dependente da temperatura ambiental segundo declarações da sócia gerente. 3 Estes barrotes, ainda verdes, são empilhados até que se encontrem em condições ideais de secagem para posterior corte. Das diversas dimensões de barrotes são produzidos diversos tipos de cabos, diferentes em dimensões e em espessura, daí que, a quantidade de desperdícios dependam, em boa medida, do tipo de cabos a fabricar. Em síntese, as fases de fabrico são: 1ª Fase- Corte: os barrotes selecionados para a produção, em função da(s) encomenda(s) do(s) clientes(s) e stocks, são encaminhados para a máquina de corte. A produção em curso saída desta máquina são os barrotes cortados à medida dos cabos que se pretendem produzir, aproveitando-se os que revelam alguns defeitos para outros cabos mais pequenos. O subproduto resultante desta fase são os «retestos», pequenos pedaços dos barrotes sobrantes do corte). 2ª Fase - Transformação de barrotes em cabos: dependendo do comprimento e características dos cabos a produzir entram na linha de produção para uma de duas máquinas diferentes: máquina "torno semiautomático" ou máquina "torno automático". 3ª Fase -Lixagem: o produto saído da fase anterior entra na máquina "lixadeira" onde os cabos são "boleados e lixados". 4ª Fase- Acabamento: arranjo e inspeção ao produto final (cabos). É feita a seleção e inspeção física aos produtos, de onde resultam cabos de 1ª e cabos com defeitos suscetíveis de arranjos (com betume, tapa poros, regressando à lixagem). Os cabos defeituosos e não recuperáveis são posteriormente cortados e vendidos como retestos. 5ª Fase- Embalagem: os cabos são colocados na máquina de "contagem", onde se fazem os molhos de cabos de acordo com as encomendas, são cintados com uma cinta plástica e colocados em paletes quando se destinam a exportação.). Da maquinação resulta a produção de serrim e fitas. As máquinas encontram-se ligadas a um sistema de aspiração central que conduzem os desperdícios, serrim e fitas, para um silo no exterior. 6- Verificação às existências: No decurso da presente ação, no dia 6 de março de 2012, efetuámos uma contagem física por amostragem às existências de matérias primas em armazém. Em resultado da referida inspeção física, constatámos a existência de madeira (barrotes) não refletida, nem no inventário final de 2011 nem nas compras de 2012, nomeadamente, 492 barrotes de 2,00x0,056x0,056 com aspeto bastante envelhecido, tudo levando a crer terem sido adquiridos há já algum tempo. O resultado deste controlo revela a omissão de compras de matérias primas, o que comprova, uma vez mais, a existência de uma economia de empresa à margem dos registos contabilísticos e das declarações fiscais. 7- Margem industrial primária: De acordo com informações recolhidas junto da gerência e também da observação direta à produção, não houve no decurso do tempo quaisquer alterações significativas no processo produtivo que possam explicar e justificar a disparidade de indicadores de uns anos para os outros, nomeadamente, quanto à variação da margem sobre o custo industrial primário verificada entre 2008 e 2009, -1,40% e +26,76% respetivamente. A partir das rubricas das DF's fomos calcular o CIP (Custo Industrial Primário) e a respetiva margem percentual relativamente às vendas declaradas em cada um dos exercícios, e o resultado a que chegamos é de tal forma incongruente que a única conclusão a que poderemos chegar é de que a contabilidade não reflete de facto e de uma forma adequada a verdadeira dimensão do volume de negócios realizado pela firma nem os resultados reais obtidos. (…) 8- Margem de lucro bruto sobre o custo (MLBs/c) declarada Através dos valores evidenciados na contabilidade, apuram-se as MLBs/c conforme quadro abaixo. A variação de 28,68% encontrada de 2008 para 2009 não é consentânea com os valores unitários, quer de compra da matéria prima quer de venda dos produtos finais, já que estes se mantiveram praticamente inalterados nos dois exercícios, daí que a variação deste indicador deveria ser praticamente nula. (…) Daqui se conclui, uma vez mais, que a contabilidade não reflete duma forma verdadeira e adequada a real dimensão da empresa nem os resultados obtidos. 9- Apuramento do consumo de matérias primas (…) Como já fora referido anteriormente, o preço de custo da matéria prima manteve-se inalterado nos dois exercícios em análise, aliás, informação que escorre do quadro apresentado, cifrando-se em 200,00 € o preço médio de aquisição do m3 de madeira. Assim sendo, de acordo com o princípio do custo historio as existências deveriam ter sido valorizadas a 31 de dezembro de cada ano pelo seu custo de aquisição, que foi, unitariamente de 200,00 € em 2008 e 2009, e não de 147,79 [Inv.2008) ou de 40,53€ (Inv. 2009) como reconheceram. Esta adulteração de preços unitários conduziu a que, o consumo médio unitário de matéria prima em 2008 e 2009 assumam valores tão dispares, 88,54 € em 2008 contra 206,19 € em 2009. Daqui resulta, em jeito de conclusão, que o contribuinte uma vez mais manipulou os resultados declarados nos dois exercícios através também da adulteração de valorimetrias ao nível das existências finais de matérias primas. 10- Testes efetuados à produção No dia 6 de fevereiros acompanhámos o fabrico de dois tipos de cabo (cabos para sachadeira de 1,40m e cabos para machadas de 0,80m após a 1ª fase (tirada de retestos). Acompanharam a produção deste teste, eu própria, o Inspetor coordenador, o TOC do s.p. e a sócia gerente «BB» que acompanhou todo o processo, escolhendo o tipo de cabos pesando-os antes e após o processo de transformação. (…) Em resultado dos testes realizados, cujo peso dos desperdícios representavam em média 18,87% das matérias primas consumidas [(27,73% + 10% / 2], já expurgadas de retestos, a quantidade de serrim e fitas que seria normal e expetável face às quantidades de matérias consumidas andaria na ordem das 50,790 toneladas (50.790,278kgrs) e de 28,161 toneladas (28.161,029kgrs) respetivamente em 2008 e 2009, conforme cálculos que se seguem: (…) 11- Desperdícios (serrim e fitas) Em 2008 e 2009, os desperdícios (serrim e fitas) foram vendidas a um único cliente, ao contribuinte «CC» (NIF ...28), a quem solicitámos informações relacionadas com as aquisições efetuadas, nomeadamente, quanto ao nº de cargas e quantidades transportadas, tendo-nos sido informado, em consequência que as pesagens eram efetuadas à entrada das instalações fabris da [SCom03...] SA, em ..., firma esta a quem se destinavam a maioria dos desperdícios. Em 2008 e 2009, dum conjunto de 43 e 32 cargas, respetivamente, 9 e 3 cargas, também, respetivamente naqueles mesmos anos não tiveram como destino a [SCom03...]. Dado que, nem as faturas emitidas pela «CC» nem as emitidas por este à [SCom03...], faziam referência a unidades de medida ou pesagem, solicitamos então à [SCom03...] SA, destinatário final da grande maioria dos desperdícios, as pesagens e cubicagens das cargas adquiridas a «CC» referente aos anos de 2008 e 2009. Recebida a informação solicitada, e feito cruzamento entre a listagem recebida e as vendas a dinheiro passadas pelo sujeito passivo [SCom01...] a «CC», devidamente registadas na contabilidade, concluímos sobre a ocorrência das seguintes transmissões de desperdícios em 2008 e 2009: (…) Uma vez que o serrim e fitas são desperdícios originados pela produção dos diversos cabos, isto é, são uma parte da madeira adquirida, nunca poderíamos chegar a estas quantidades, já que é irreal que a cubicagem da totalidade da madeira adquirida pudesse ser inferior à que resulta de 'restos/aparas' da produção na qual se utiliza essa mesma madeira. Conclusão: Do exposto, em todo este capítulo, ficou devidamente fundamentado e demonstrado que a contabilidade do SP assim como as declarações entregues de IVA e de IRC não revelam a totalidade das transações realizadas nos anos objeto de análise, quer quanto a inputs (aquisições) ou a outputs (vendas), e o resultado da informalidade associada resultou, obviamente, na omissão de uma boa parte do volume de negócios realizado e dos efeitos fiscais devidos. Com efeito, os vários controlos e análises efetuados sustentam a forte convicção de que neste caso em particular não é possível quantificar duma forma direta e exata a matéria tributável para IVA e para IRC referente aos anos de 2008 e 2009, pelo que se justifica a aplicação de métodos indiretos previstos nos artigos 87º a 90º da LGT, cujos fundamentos, em substância sucintamente transcrevemos: a) Resultados negativos consecutivos declarados já desde 2004, resultados sem razão justificada (p.1) apesar de nunca ter estado em causa a continuidade da empresa, a concessão de créditos e ainda o facto dos gerentes sempre terem injetado recursos apesar de, e com base nas contas da sociedade, o retorno dos empréstimos a título de suprimentos e prestações suplementares não ser possível, pelo menos nos próximos anos. Os resultados continuam a ser negativos tanto em 2010 quanto em 2011: b) Valorização da produção no final de cada exercício sem atender a quaisquer critérios fiscalmente aceites nos termos do art.º 26º do CIRC (p.2); c) Apesar de termos assistido a um aumento relativo no consumo energético, o valor da produção e das vendas não teve o mesmo comportamento (p.3): d) Omissão de encargos com pessoal no ano de 2009, face à mesma rubrica evidenciada na conta de 2008 e também com base nas necessidades da produção no ano de 2009 (p.4); e) Omissão de compras de madeira, cuja informação resultou da inspeção física às existências (p.6); f) Incoerências verificadas ao nível do custo primário e margem bruta s/ o custo calculado com base na contabilidade (p. 7 e 8); g) Valorimetria das existências finais de matérias primas à margem de qualquer critério fiscalmente aceite, mormente, o seu custo efetivo de aquisição (p.9): h) Incoerência entre a quantidade de desperdícios vendidos e os que resultariam do consumo efetivo de matérias primas (p.11). No referido contexto propomos, portanto, a aplicação de métodos indiretos ao abrigo do disposto nos artigos 87. º n.º 1 al. b) e e) e 88. º al. a), ambos da Lei Geral Tributária (LGT). …) V- CRITÉRIOS E CALCULOS DOS VALORES CORRIGIDOS COM RECURSO A METODOS INDIRECTOS Nos termos do disposto no art.º 90º n.º 1, alínea d) da LGT, para a determinação da matéria tributável foram considerados os elementos ao dispor da Administração Fiscal, e, dado que não foi possível, pelas insuficiências descritas nos pontos anteriores, a sua comprovação e quantificação direta e exata, o apuramento foi efetuado com base nos seguintes critérios e cálculos: V.1) Consumos de matérias primas: A produção e consequentemente as vendas poderiam ter sido determinadas com base na quantidade de desperdícios vendidos, por estes se afastarem do seu valor esperado face à quantidade de madeira consumida. Porém, e dado que a empresa produz uma grande diversidade de cabos e que estes poderão ser obtidos, pontualmente, com barrotes de dimensões superiores às recomendadas, a taxa de desperdícios real será de calculo impraticável, daí a sua não adoção. Todavia, é irrefutável que os consumos reais de madeira, independentemente das diferentes opções tomadas, teriam de ser sempre superiores aos relevados na contabilidade para comportar as quantidades de desperdícios vendidos num ano e no outro. Por ser impraticável um critério que resulte do perímetro de informação contabilística do contribuinte, até por esta revela, como vimos, uma série de anomalias e incoerências, iremos considerar para efeitos de correção da matéria tributável com recurso a métodos indiretos (M.I.s) o valor do consumo declarado pelo contribuinte nos exercícios de 2008 e 2009 que é de 64.123,98€ e 58.475,83€ respetivamente. V. 2) Vendas: Para cálculo das vendas iremos utilizar a mediana (por se tratar de uma medida estatística de tendência central tendo como vantagem não ser influenciada por valores individuais erráticos e não significativos) da margem bruta sobre os custos (MLBs/c= (vendas - consumo das matérias) / consumo das matérias) determinada na população dos contribuintes nacionais com o mesmo CAE que apresentaram resultado tributável positivo quer no exercício de 2008 quer de 2009, e que foi de 117,09% e de 133% respetivamente (anexo n.º 4). Assim, temos que: [Imagem que aqui se dá por reproduzida] (…) V. 3- Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC) (…) V.4 - Imposto sobre o valor acrescentado (IVA) Relativamente às vendas omitidas, apuradas anteriormente, resultam liquidações adicionais de IVA nos termos do artº 87º do CIVA. Por falta de informações precisas quanto aos períodos em que tiveram lugar as omissão de vendas, o respetivo valor será repartido equitativamente pelos quatro trimestres do ano. [Imagem que aqui se dá por reproduzida] O IVA em falta e a liquidar adicionalmente nos termos do artigo 87.º do CIVA é de 9.277,94€, e de 8.544,802€ em 2008 e de 2009, respetivamente. As omissões de vendas e consequente falta de liquidação e entrega de IVA, nos exercícios de 2008 e 2009, constitui infração ao art.º 27º do CIVA, conduta punível nos termos do art.º 114º do RGIT. (…) IX DIREITO DE AUDIÇÃO O sujeito passivo foi notificado, para o seu domicílio fiscal, por carta registada com aviso de receção, através do ofício nº 4988 datado de 31/05/2012, para no prazo de 10 dias exercer, querendo, o direito de audição, garantia prevista nos artigos 60.º da LGT e 60.º do RCPIT. O sujeito passivo, dentro do prazo concedido, exerceu o referido direito, não tendo invocando na generalidade do respetivo articulado, factos ou elementos novos que após analisados pudessem alterar as conclusões e propostas que constam do projeto de relatório Em suma, alega que: 1. O relatório carece de elementos essenciais (artº 1º), mas não diz de que elementos se tratam, e, sendo assim, também não nos pudemos pronunciar sobre eles; 2. Que a AF limita-se a uma exposição sumária (artº 2), não apresentando qualquer fundamentação (artº 3º). Constam em capítulo apropriado do projeto de relatório um conjunto de factos, fundamentos e demonstrações analíticas, ocupando um total de 16 páginas, cujo conteúdo não foi certamente lido e analisado, dai os parcos argumentos apresentados quanto à ausência de uma fundamentação suficiente para a aplicação de métodos indiretos e daí os efeitos fiscais devidos. 3. Não obstante este facto, no ponto 4º, o contribuinte alega que o projeto de relatório não levou em consideração as "dificuldades conjunturais", "encarecimento da matéria- prima" e o "aumento de custos de produção". Em resposta, importa dizer o seguinte: Não é verdade que o custo das matérias primas tenha sofrido um forte aumento de um ano para o outro. Como se demonstrou no projeto de relatório da inspeção através dos documentos de compra arquivados e registados na contabilidade, de 2008 para 2009 não houve qualquer incremento nos custos da matéria prima; Também os custos de produção na sua generalidade diminuíram de um exercício para o outro, conclusão que resulta dos elementos da contabilidade e que sintetizamos no quadro que consta da pág.11; Quanto às dificuldades conjunturais invocadas pelo contribuinte, como não tendo sido consideradas no projeto de relatório, há a dizer que, a julgar pelos valores registados na contabilidade do SP, e da variação percentual de um ano para o outro de alguns fatores produtivos nomeadamente, encargos com pessoal e custo das matérias primas, tudo leva a crer que a conjuntura foi, ao invés do que se pretende dizer, francamente favorável. Veja-se, a este propósito, o quadro que consta da pág.6. 4. Que o facto dos sócios terem entrado com suprimentos e prestações suplementares não pode ser isso penalizador para o Sujeito Passivo (artº 8º). De facto, o equilíbrio financeiro da empresa foi em boa medida garantido com a injeção de fundos por parte da respetiva gerência, a título de suprimentos ou prestações suplementares, e ainda assim, o valor do capital próprio da sociedade foi sempre negativo o que espelhava uma situação de falência técnica, não obstante a continuidade da empresa nunca ter sido posta em causa nem os créditos de terceiros terem cessado, demonstrando-se assim, em sintonia com os diversos factos e fundamentos apresentados, que a contabilidade espelha duma forma adequada a verdadeira situação financeira da empresa nem os resultados obtidos. 5. Que (artº 12º e 13º), não se encontra fundamentada a aplicação de métodos indiretos. A propósito dos factos e fundamentos que justificaram a aplicação dos métodos indiretos, assim como dos critérios utlizados para a quantificação dos efeitos fiscais exigíveis, o projeto de relatório é, em boa verdade, bem recheado de tais elementos estranhando-se que, sobre cada um deles o contribuinte nada tenha dito ou contraditado. Assim, porque no exercício do direito de audição nada foi trazido de novo que, de alguma forma, pudesse alterar as propostas apresentadas no projeto de relatório, serão de manter os efeitos fiscais inicialmente propostos em sede de IVA e de IRC. Contudo, por lapso foi calculado IVA adicional, no exercício de 2009 nos períodos de 0903T e 0906T, à taxa de 21%, quando deveria ter sido à taxa de 20%. Deste modo o IVA a liquidar adicionalmente no ano de 2009 é de 8.554,80€ e não de 8.768,68 como consta no projeto relatório. Os efeitos fiscais em sede de IVA adicional resultantes da aplicação da taxa em vigor naqueles períodos já foram refletidos no DC (Documento de correção) e no texto do relatório sempre que aplicável (pag. 2 e 23). (…)” (cf. fls. 67 a 117 do SITAF e fls. 26 a 60 do procedimento de reclamação graciosa apenso aos autos). 7. O Diretor de Finanças Adjunto ... proferiu despacho, com data de 26.06.2012, com o seguinte conteúdo: “Concordo com o parecer do chefe de equipa, bem como com o relatório da acção inspectiva, onde são evidenciadas as propostas de correções, os fundamentos e os critérios de correção, que foram objecto de notificação para audição nos termos do art.º 60º da L.G.T. e art.º 60º do R.C.P.I.T.. Dos fundamentos invocados, resulta que se encontram verificados os pressupostos de direito e de facto estabelecidos no art.º 57º do Código do CIRC e art.º 84º do CIVA, conjugados com os art.ºs 87º a 90º da LGT, para apuramento da matéria coletável de IRC e IVA de 2008 e 2009, com recurso a métodos indirectos, não sendo possível quantificação e comprovação directa e exacta. Desta forma, com os fundamentos referenciados, determino, nos termos do art.º 90º da LGT, art.º 59º do CIRC e art.º 90º do CIVA a matéria colectável do IRC e imposto (IVA), com recurso à aplicação de métodos indirectos para o seu apuramento nos seguintes montantes: Matéria tributável IRC: 2008 - 15.628,95 € 2009 - 30.782,74 IVA em falta: 2008 - 9.277,94€ 2009 - 8.554,80 € Notificar o sujeito passivo da decisão e do relatório final, nos termos do art.º 77º da L.G.T. e art.º 62º do R.C.P.I.T..” (cf. fls. 67 a 117 do SITAF e fls. 26 a 52 do procedimento de reclamação graciosa apenso aos autos). 8. Por ofício com os nºs 5684, de 21.06.2012 e 5733, de 26.06.2012 da Direção de Finanças ..., com o assunto “RELATÓRIO DE INSPEÇÃO TRIBUTÁRIA - ARTIGO 62.º DO REGIME COMPLEMENTAR DO PROCEDIMENTO DE INSPEÇÃO TRIBUTÁRIA E ADUANEIRA (RCPITA)”, foi remetido, respetivamente, à Impugnante e ao mandatário constituído, por correio registado com aviso de receção, recebidos no dia 27.06.2012, o Relatório de Inspeção Tributária (de ora em diante referido abreviadamente como RIT) a que se refere o anterior ponto 7 (cf. fls. 63 a 66 do SITAF). 9. A Impugnante apresentou pedido de revisão da matéria coletável através de métodos indiretos, (cf. fls. 61 a 78 do procedimento de reclamação graciosa apenso aos autos). 10. No âmbito do procedimento de revisão da matéria coletável, desencadeado pelo requerimento a que se refere o ponto que antecede, reuniram no dia 01.10.2012, os peritos nomeados pela Direção de Finanças e pela Impugnante, os quais não alcançaram acordo, conforme resulta da ata nº 08/2012-C que se deixa reproduzida, mantendo-se as correções propostas com recurso a métodos indiretos (cf. fls. 64 a 71 do procedimento de reclamação graciosa apenso aos autos). 11. Em 04.10.2024 o Diretor de Finanças ... proferiu decisão no âmbito do procedimento de revisão da matéria coletável, da qual se extrai o seguinte: “ 1- O Perito do Sujeito Passivo mantém os argumentos constantes na reclamação apresentada nos termos do Artº 91º da LGT, colocando em causa os fundamentos devido a erros de cálculos, tendo apresentado um laudo para o efeito. 2- Por sua vez, o Perito da Administração Tributária mantém os valores do relatório da inspeção e reafirma o exposto no mesmo, com os fundamentos nele constantes, com exceção dos seus pontos 9, 10 e 11 (páginas 12 a 18), devido a erros de cálculos no apuramento do consumo de matérias-primas. Tendo em conta os elementos recolhidos na ação inspetiva, apurou-se o consumo médio unitário de matéria-prima de € 199,23 em 2008 e € 199,90 em 2009, eliminando assim a fundamentação do ponto 9 do relatório de inspeção. Mas é referido que "a alteração das quantidades e dos valores dos consumos de matérias-primas em nada prejudica os pressupostos de aplicação de métodos indiretos nem tão pouco a quantificação desse pressuposto, dado que este é apenas um dos vários fundamentos apresentados no relatório de inspeção para efeitos de aplicação de métodos indiretos” Além disso, essas correções ao consumo das matérias-primas vão provocar alterações nos testes efetuados à produção (ponto 10 do relatório de inspeção) e na estimativa dos desperdícios (ponto 11 do relatório de inspeção), originando valores mais desfavoráveis ao sujeito passivo. Assim, considerando todos os elementos existentes, relatório da Inspeção Tributária, posição dos peritos, Decido, por falta de elementos que, nesta fase, os ponham em causa e nos termos do nº 6 do Artº 92º da LGT, atendendo à posição/defesa do Perito da Administração Tributária, manter os valores fixados em sede de IRC e IVA, nos exercícios de 2008 e 2009” (cf. fls. 61 do procedimento de reclamação graciosa apenso auso autos). 12. Por ofício com o nº 8561, de 09.10.2012, dirigido ao mandatário da Impugnante, foi comunicado ao mesmo a decisão do pedido de revisão da matéria tributável, transcrita no ponto que antecede, constando deste que “ Nos termos do nº 1 do Artigo 40º do Código de Procedimento e Processo Tributário, fica V. Exª, por este meio notificado, do teor da decisão do pedido de revisão da matéria tributável exarada nos termos do Artº 92º, nº 6 da LGT, bem como cópia da acta da reunião (acta nº 08/2012 A-C) cujas fotocópias se anexam, em face do requerimento apresentado nos termos do Artº 91º da mesma lei, referente ao IRC/IVA -2008, 2009. Das liquidações a efectuar pelos Serviços e resultantes da decisão em causa, poderá V. Exª., querendo, reclamar/impugnar nos termos do Artº 128º do Código de IRC e Artºs 68º/69º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, aquando da recepção da(s) nota(s) de liquidação(ões) a emitir oportunamente pelos Serviços Centrais do IR. PRAZOS: RECLAMAÇÃO GRACIOSA: - 120 dias - nº 1 do Artº 70º e que se transcreve: (…) IMPUGNAÇÃO - 90 dias - nº 1 do artigo 102º e que se transcreve: (…).” (cf. fls. 63 do procedimento de reclamação graciosa apenso aos autos). 13. A Direção de Serviços de Cobrança da AT emitiu, em nome da ora Impugnante, as liquidações que seguem: a) a liquidação adicional de IVA nº ...60, respeitante ao período de 0903T, no montante de € 2.138,70 e com data limite de pagamento de 31.12.2012; b) a liquidação de juros compensatórios nº ...61, respeitante ao IVA do período de 0903T, no montante de € 260,63 e com data limite de pagamento de 31.12.2012; c) a liquidação adicional de IVA nº ...62, respeitante ao período de 0906T, no montante de € 2.138,70 e com data limite de pagamento de 31.12.2012; d) a liquidação de juros compensatórios nº ...63, respeitante ao IVA do período de 0906T, no montante de € 238,60 e com data limite de pagamento de 31.12.2012; e) a liquidação adicional de IVA nº ...64, respeitante ao período de 0909T, no montante de € 2.138,70 e com data limite de pagamento de 31.12.2012; f) a liquidação de juros compensatórios nº ...65, respeitante ao IVA do período de 0906T, no montante de € 217,27 e com data limite de pagamento de 31.12.2012; g) a liquidação adicional de IVA nº ...66, respeitante ao período de 0912T, no montante de € 2.138,70 e com data limite de pagamento de 31.12.2012; e h) a liquidação de juros compensatórios nº ...67, respeitante ao IVA do período de 0912T, no montante de € 195,94 e com data limite de pagamento de 31.12.2012; (cf. fls. 79 a 93 do procedimento de reclamação graciosa apenso aos autos). 14. Nas liquidações identificadas no ponto que antecede, respeitantes às liquidações adicionais de IVA, consta, além do mais, a referência que se tratam de liquidações adicionais feitas com base em correção efetuada pelo serviço de inspeção tributária com recurso a métodos indiretos, indicando o artigo 90º do CIVA o período a que respeitam, o valor da liquidação corretiva, o montante da liquidação anterior e os valores corrigidos, e as liquidações de juros compensatórios referem, entre outros elementos, que estes foram liquidados nos termos do artigo 96º, nº 1 do CIVA e artigo 35º da LGT, o montante do imposto em falta, o período a que se aplica a taxa de juro, a taxa de juro e o respetivo valor (cf. fls. 79 a 93 do procedimento de reclamação graciosa apenso aos autos). 15. As liquidações adicionais de IVA e de juros compensatórios, a que se referem os anteriores pontos 13 e 14 foram enviadas à Impugnante através do serviço da ViaCTT em 24.10.2012 (cf. fls. 79, 81, 83, 85, 87, 89, 91 e 93 do procedimento de reclamação graciosa apenso aos autos). 16. Por correio registado, no dia 02.04.2013, a Impugnante remeteu ao Serviço de Finanças ... reclamação graciosa contra as liquidações de IVA e juros identificadas no anterior ponto 13, na qual invocava, resumidamente, a invalidade da notificação dos documentos de cobrança e de pagamento por falta de envio ao sujeito passivo através de carta registada com aviso de receção, ausência da fundamentação legalmente exigida dos referidos documentos e preterição da audição do contribuinte antes do procedimento de liquidação (cf. fls. 6 a 17 do procedimento de reclamação graciosa apenso aos autos). 17. No dia 22.05.2013 o Chefe da Divisão de Justiça Tributária da Direção de Finanças ... proferiu despacho manifestando concordância com a informação com data de 22.05.2013 e projeto de decisão de indeferimento total da reclamação graciosa, extraindo-se da informação o que se transcreve: “ (…) III. Matéria de facto O S.P. vem reclamar, pedindo que "... O acto tributário deve ser anulado com as legais consequências..." alegando, resumidamente: Invalidade da notificação, por os documentos de cobrança e de notificação para pagamento não cumprirem as determinações legais, nomeadamente, por não terem sido efetuadas através de carta registada com aviso de receção Ausência da fundamentação legalmente exigida nos mesmos documentos; e Preterição do direito de audição do contribuinte, nomeadamente, "...antes da prática do ato de liquidação ..."; (…) IX. Parecer Após a competente análise do procedimento, tendo por base os elementos disponíveis na Autoridade Tributária, juntos ao mesmo, e já notificados à reclamante: IX.1 Improcede a alegação de invalidade das notificações, por os documentos de cobrança e de notificação para pagamento não cumprirem as determinações legais, nomeadamente, por não terem sido efetuadas através de carta registada com aviso de recepção, uma vez que, conforme informado em VIII.1., as mesmas foram devidas e legalmente efectuadas; IX.2. Improcede, igualmente, a alegada ausência da fundamentação legalmente exigida nos mesmos documentos. Vejam-se, a título de exemplo, o teor das notificações relativas a IVA (fls. 80) e a JC (fls. 82) para as quais, desde já se remete. Como antes dito, no ponto VII.5., quer a reclamante quer o seu mandatário haviam sido informados que oportunamente, e em consequência da acção inspectiva realizada, iriam receber as devidas liquidações, as quais, nos termos da Lei, poderiam reclamar/impugnar. Ora, quanto à primeira, (IVA), de entre outros dados/informações pertinentes, da mesma consta a identificação do SP, o Serviço de Finanças competente, e que a liquidação adicional em questão, com recurso a métodos indirectos, respeitando a IVA do ano de 2009, período de 0903T, no valor de € 2.138,70, com prazo limite de pagamento em 2012.12.31, foi feita com base em correcção efectuada pelos Serviços de Inspecção Tributária, nos termos do Art.º 90.º do Código do IVA (CIVA) (anterior Art.º 84.º); No que à segunda diz respeito, de entre outros dados/informações pertinentes, consta, da mesma, que os Juros Compensatórios foram liquidados nos termos do Art.º 96.º, n.º 1, do CIVA, (anterior Art.º 89.º), e do Art.º 35.º da LGT, por ter sido retardada a liquidação de parte ou da totalidade do imposto, por facto imputável ao sujeito passivo. Mais refere o Imposto sobre o qual incidem os mesmos JC; o período a que se aplica a taxa de juros, bem assim como a respectiva taxa. IX.3. Ora, como constatado, não tendo existido qualquer ausência da fundamentação de facto e de direito do acto tributário, relativamente aos valores apurados e respectivos cálculos, conforme evidenciado no Relatório dos SIT, como já aqui informado, e sendo as notificações em apreço consequência das liquidações derivadas de tal acção inspetiva, estão, as mesmas, suficientemente fundamentadas; IX.4. Aliás, prova evidente disso, é a presente reclamação pois, na mesma, não são apresentados quaisquer novos factos, nem contestados os valores apurados, e respetivos cálculos efectuados, susceptíveis de alterar a posição da AT, no que às liquidações em questão diz respeito. São, apenas, tecidas considerações de ordem jurídica, e outras, em termos gerais, relativamente às notificações efectuadas. Como vimos, porém, sem sucesso; IX.5. Acrescenta-se, ainda, que se as notificações dos actos tributários reclamados não continham os requisitos exigidos pelas leis tributárias, como alega, (mas não nomeia), tinha a reclamante à sua disposição a possibilidade de requerer a notificação da fundamentação ou dos requisitos exigíveis omitidos, nos termos do artigo 37.º do CPPT, ou de requerer a passagem de certidão gratuita que os contivesse, interrompendo-se, assim, o prazo para reclamar ou impugnar. Se a [SCom01...], no caso vertente, não usou tal possibilidade, não pode vir agora pretender que os actos sejam nulos por falta de fundamentação e outros requisitos das notificações, nem daí resulta qualquer violação constitucional; a este propósito vejam-se, de entre muitos outros, os Acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo (…). IX.6. Entende a reclamante que as alegadas omissões patenteadas nas notificações dos atos tributários envolvem preterição de formalidades legais, geradoras de nulidade das próprias notificações, que impedem que os actos tributários produzam os efeitos a que estavam pré-ordenados e que constituíam a sua razão de ser. E porque a produção de efeitos jurídicos na esfera jurídica do destinatário faz parte da estrutura (e da natureza ontológica) do acto tributário, a falta de notificação, a que corresponde a sua nulidade, impede que ele se constitua validamente. Não tem a reclamante, porém, razão no que alega. Com efeito, como se disse já no acórdão do STA de 30/4/2003, no recurso 241/03 “são coisas diferentes a fundamentação e a notificação do ato tributário. A eventual irregularidade da notificação não gera qualquer vício de forma do ato impugnado pois não respeita à validade do mesmo mas à sua eficácia; não aos elementos do ato propriamente ditos mas à realização deste na ordem jurídica. Tal notificação não constitui mais que um ato complementar que apenas assegura a plena eficácia do ato comunicando. O que, aliás, constitui jurisprudência uniforme e reiterada deste STA. (…) X.7. Somos, inequivocamente, de parecer que a fundamentação se encontra em consonância com as disposições legais em vigor, na medida em que as mesmas advém da acção inspetiva realizada, cujo relatório, quer o seu projeto, quer o final, foram notificados à reclamante, (ambos), tendo ficado aí a conhecer as correcções, e seus motivos, derivadas de situações devidamente identificadas e justificadas. IX.8. A este propósito, refere-se o acórdão do TCA Norte, Proc. nº. 00166/04, de 2005.02.03, onde é dito que (…). X.9. Sublinhe-se, neste ponto, que por a mesma afectar direitos e interesses legalmente protegidos da reclamante é, tal fundamentação, expressa e acessível, permitindo-lhe reconstituir o itinerário cognoscitivo - valorativo percorrido pelo autor do ato, neste caso, os SIT, para sustentar a decisão tomada pelo Sr. Diretor de Finanças ..., decisão essa originária das liquidações reclamadas, que surgiram como seu corolário lógico; IX.10. De facto, de forma suficiente, clara, e congruente, foram-lhe dadas a conhecer as razões de facto e de direito que o autor do ato tomou em consideração para decidir daquela forma, e não de outra permitindo-lhe, como sucedeu, lançar mão do presente meio administrativo/contencioso de reclamação; IX.11. Veja-se, a este propósito, o Acórdão do STA (Supremo Tribunal Administrativo) nº. 0902/12, de 2012.09.19; IX. 12. Mostra-se, pois, inequivocamente cumprido o preceituado nos Arts 77º, n.ºs 1, 2 e 3, da LGT, e Art.º 125º. do CPA, (Código de Procedimento Administrativo); IX. 13. Improcede, por último, a alegação de preterição do direito de audição do contribuinte, nomeadamente, antes da prática dos actos de liquidação; por entendermos que se aplica à situação, aqui em apreciação, remetemos para o acórdão do STA no proc. nº. 497/11, de 2011.06.29, onde se refere o seguinte: "No caso em apreço, a ora recorrente foi efetivamente notificada para exercer esse direito de audição prévia sobre as correções efetuadas em IVA em falta e constantes do relatório da inspeção (...) pelo que, nos termos do nº. 3 do artigo 60º. da LGT, estava dispensada a sua audição antes da liquidação, salvo em caso de invocação de factos novos sobre os quais se não tivesse pronunciado", "(...)" "O que o legislador pretendeu acautelar foi a audição dos contribuintes em qualquer das fases do procedimento que culmina com a liquidação, não tendo o mesmo que exercer esse direito em cada uma das diferentes fases procedimentais, mesmo resulta também do disposto no artigo 103.º, nº. 2, alínea a) do CPA..." X. Conclusão Deste modo, não se verificando quaisquer das ilegalidades invocadas pela reclamação, propõe-se, sem mais, o INDEFERIMENTO TOTAL da presente reclamação (cf. fls. 96 a 99 do procedimento de reclamação graciosa apenso aos autos). 18. Por ofício com o nº ...39, de 22.05.2013, da Divisão de Justiça Tributária da Direção de Finanças ..., remetido ao mandatário da Impugnante por correio registado nesse mesmo dia, foi enviado ao mesmo cópia da informação e despacho a que se refere o ponto que antecede, e comunicado que a Impugnante podia exercer, no prazo de 15 dias, o direito de audição sobre o projeto de decisão “mediante exposição escrita que deverá dirigir a este Serviço, fazendo referência ao ofício e Processo supra referenciados” (cf. fls. 100 e 101 do procedimento de reclamação graciosa apenso aos autos). 19. A Impugnante exerceu o direito de audição, por requerimento enviado à Direção de Finanças ... por correio registado em 03.06.2013, que aqui se deixa por reproduzido (cf. 102 a 108 do procedimento de reclamação graciosa apenso aos autos). 20. Na sequência do exercício do direito de audição pela Impugnante, a Divisão de Justiça Tributária da Direção de Finanças ... elaborou informação com data de 07.06.2013, que aqui se deixa por reproduzida, na qual propõe a manutenção da proposta de indeferimento da reclamação graciosa apresentada pela Impugnante, referindo, além do mais, que a invocada falta de fundamentação da correção à matéria tributável por recurso a métodos diretos já foi analisada na projeto de decisão de indeferimento e que as correções efetuadas estão fundamentadas de facto e de direito, bem como que não foram apresentados ou invocados novos factos ou argumentos distintos dos que já constavam na petição de reclamação (cf. fls. 109 a 111 do procedimento de reclamação graciosa apenso aos autos). 21. No dia 07.06.2013 o Chefe da Divisão de Justiça Tributária da Direção de Finanças ... proferiu decisão, manifestando concordância com a informação a que alude o ponto que precede, e de indeferimento total da reclamação graciosa apresentada pela Impugnante (cf. fls. 111 do procedimento de reclamação graciosa apenso aos autos). 22. Por ofício da Divisão de Justiça Tributária da Direção de Finanças ... com o nº 4636, de 11.06.2013, enviado ao mandatário da Impugnante, por correio registado com aviso de receção assinado em 12.06.2013, foi remetido a este cópia da informação e do despacho de indeferimento da reclamação graciosa apresentada, a que aludem os anteriores pontos 19 e 20, constando deste, além do mais, a indicação de que a Impugnante podia deduzir impugnação judicial ou interpor recurso hierárquico (cf. fls. 112 e 113 do procedimento de reclamação graciosa apenso aos autos). 23. Por correio registado, no dia 10.07.2013, a Impugnante remeteu ao Serviço de Finanças ... recurso hierárquico que tinha por objeto a decisão de indeferimento da reclamação graciosa, cujo teor se deixa aqui por integralmente reproduzido (cf. fls. 1 a 12 do procedimento de recurso hierárquico apenso aos autos). 24. No dia 19.02.2014 foi elaborada, pela Divisão de Administração da Direção de Serviços do IVA, informação que se deixa aqui por reproduzida dada a sua dimensão, extraindo-se desta, além do mais, o que se transcreve: “(…) IV- RECURSO HIERÁRQUICO (…) 2 - Apreciação do Recurso Hierárquico 2.1. Falta de Fundamentação 13. A este respeito, a Recorrente argumenta, em concreto, que "não tem possibilidade de aferir quais os critérios legais que sustentam o ato tributário" (ponto 11. º) e "não consegue discernir os cálculos efetuados para alcançar os valores que lhe estão a ser exigidos" (ponto 12.9). 14. Ora, tal como decido pelo ato recorrido, não se considera ser de atender à censura da Recorrente. No que concerne aos atos de liquidação adicional de imposto, os campos da nota de liquidação correspondem aos campos da declaração periódica de imposto, os quais são necessariamente conhecidos pela Recorrente, atenta a sua qualidade de sujeito passivo. 15. Em complemento, na fundamentação da nota de liquidação, é expressamente ressalvado o seguinte: "Liquidação adicional feita com base em correção efetuada pelos Serviços de Inspeção Tributária". Assim sendo, bem sabe a Recorrente que os valores constantes da nota de liquidação foram aqueles apurados no relatório de inspeção tributária, o qual foi notificado à Recorrente, tendo, inclusivamente, apresentado pedido de revisão da matéria tributável, nos termos do art.º 91. º da LGT. 16. Também as notas de liquidação referentes aos juros compensatórios expõem claramente a sua razão de ser e quantificação, ao disporem, em sede de fundamentação: “Juros compensatórios liquidados nos termos do n.º 1 do art.º 96. º do Código do IVA e do art.º 35. º da Lei Geral Tributária, por ter sido retardada a liquidação de parte ou da totalidade do imposto, por facto imputável ao sujeito passivo”. São, ainda, indicados o imposto sobre o qual incidem os juros, o período em questão, a taxa de juro aplicável ao período e o valor de juros devido. 17. A propósito da fundamentação da liquidação de juros compensatórios, é de realçar que, como decidiu o acórdão do STA, de 2013-02-14, processo n.º 0645/12, “Não se encontram insuficientemente fundamentados os atos de liquidação de juros compensatórios dos quais consta a referência ao período de tempo sobre o qual incidem os juros, e não o concreto número de dias tidos em conta do cálculo destes, e que, quanto à taxa de juro aplicável ao período, refere que é "a equivalente à taxa dos juros legais fixada nos termos do n.º 1 do artigo 559.º do Código Civil".” 18. De realçar que, como resulta do despacho recorrido e em consonância com a permissão do n.º 1 do art.º 77. º do CPPT, o teor do relatório de inspeção tributária é incorporado na fundamentação dos atos reclamados, por remissão das notas de liquidação de imposto. 19. Como decidido pelo acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte, de 2012-09-13, processo n.º 334/05.8BEBRG, "Constando do relatório da inspeção, absorvido pelo ato tributário em causa, as razões de facto e de direito que estiveram na base da decisão de liquidação adicional do IVA, as quais são objetivamente percetíveis pelo seu destinatário normal, é de considerar fundamentado tal ato”. 20. Nestes termos, a fundamentação dos atos reclamados graciosamente afigura-se em conformidade com o previsto nos n.ºs 1 e 2 do art.º 77. º do CPPT, uma vez que é expressa, clara, congruente e suficiente, proporcionando ao destinatário do ato "a reconstituição do itinerário cognoscitivo e valorativo percorrido pela autoridade que praticou o ato, de forma a poder saber-se claramente as razões por que decidiu da forma que decidiu e não de forma diferente" (acórdão do STA, de 2009-04-15, processo n.º 065/09). 2.2. Violação do art.º 56. º, n.º 1 da LGT 21. Invocando o disposto no n.º 1 do art.º 56. º da LGT e a violação do dever de fundamentação, alega a Recorrente que a reclamação graciosa não foi devidamente apreciada, uma vez que "se eximiu ao dever de se pronunciar sobre os assuntos aí referenciados" (ponto 27. º da petição). Acrescenta "ser manifesta a não indicação das disposições legais que se enquadram na fundamentação de direito" (ponto 30. º). 22. Verifica-se, porém, que a reclamação graciosa pronunciou-se sobre todos os vícios alegados pela Recorrente e encontra-se juridicamente fundamentada, como se demonstra de seguida: O vício da "invalidade da notificação" (pontos 1. º a 9. º da reclamação graciosa) encontra resposta no ponto VII e IX. 1. da informação n.º 32/2013, de 2013-05-22; A alegação de "ausência da fundamentação legalmente devida" (pontos 10. º a 41.º) foi respondida nos pontos IX.2. a IX. 12. da informação n.º 32/2013 e complementada na informação de 2013-06-07; e A resposta à "preterição da audição do contribuinte" (pontos 42. º a 53.º) consta no ponto IX.13. da informação n.º 32/2013. 2.3. Incompetência da Direção de Finanças ... 23. Os vícios da incompetência da Direção de Finanças ... e da ilegalidade da audição prévia realizada, no âmbito do procedimento de inspeção tributária, pontos 34º a 41º da petição de recurso, não foram invocados na reclamação graciosa. Uma vez que o procedimento de recurso hierárquico assume a natureza de revisão da decisão proferida na reclamação graciosa, esses vícios não podem ser considerados no âmbito do presente recurso. 24. Ou seja, o recurso hierárquico tem por objeto a legalidade do indeferimento da reclamação graciosa. Não tendo os vícios em apreço sido alegados no âmbito desse procedimento, não pode a decisão aí tomada ser censurada pelo facto de não os ter detetado. 25. De qualquer forma, é manifesta a competência da Direção de Finanças ... para os trâmites procedimentais da inspeção tributária realizada à Recorrente. A informação n.º 58/2013, de 2013-07-24, da Divisão de Justiça Tributária, da Direção de Finanças ..., demonstrou o cumprimento das normas de competência no âmbito do procedimento de reclamação graciosa. No entanto, afigura-se que o vício de incompetência alegado pela Recorrente está dirigido ao procedimento de inspeção tributária, mais precisamente à audição prévia nessa circunstância realizada. 26. Na realidade, de acordo com a al. i) do art.º 36.º da Portaria n.º 320-A/2011, de 30 de dezembro, com igual redação à al. i) do art.º 28.º da Portaria n.º 348/2007, de 30 de março, "às direções de finanças compete assegurar as atividades relacionadas com a inspeção tributária, desenvolvendo os procedimentos de investigação das irregularidades fiscais, de prevenção e combate à fraude e evasão fiscais que lhes sejam cometidas”; 27. A audição prévia no âmbito do procedimento de inspeção, prevista no art.º 60. º do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária (RCPIT, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 413/98, de 31 de dezembro), constitui, desta forma, competência da Direção de Finanças ..., tal como os demais atos relativos ao procedimento de inspeção realizado à Recorrente, nos termos da al. b) do n.º 1 do art.º 16.º do RCPIT, na versão anterior à redação do Decreto-Lei n.º 6/2013, de 17 de janeiro. V - DIREITO DE AUDIÇÃO 28. Nos termos do disposto na al. b) do n.º 1 do art.º 60. º da LGT, deve ser assegurado ao contribuinte o "direito de audição antes do indeferimento total ou parcial dos pedidos, reclamações, recursos ou petições". No entanto, de acordo com o n.º 3 do mesmo preceito, "tendo o contribuinte sido anteriormente ouvido em qualquer das fases do procedimento a que se referem as alíneas b) a e) do n.º 1, é dispensada a sua audição antes da liquidação, salvo em caso de invocação de factos novos sobre os quais ainda se não tenha pronunciado". 29. Nos termos do n.º 3 do art.º 60. º da LGT, o indeferimento do recurso hierárquico, com base nos fundamentos expostos, não carece de audição prévia, porquanto, não tendo sido invocados factos novos, a Recorrente já teve oportunidade de exercer esse direito no âmbito do procedimento de reclamação graciosa, cfr. ofício n.º 4114, de 2013-05-22, da Direção de Finanças .... Aliás, exerceu esse direito. 30. Para além disso, como resulta das instruções administrativas constantes da Circular n.º 13/99, de 1999-07-08, da Direção de Serviços de Justiça Tributária, al. a) do n.º 3, o direito de audição pode ser dispensado "quando, a administração tributária, apenas, aprecie os factos que lhe foram dados pelo contribuinte, limitando-se na sua decisão a fazer a interpretação das normas legais aplicáveis ao caso; Encontram-se nesta situação todas as decisões sobre petições, requerimentos, reclamações e recursos em que a administração se limita a concluir, face aos factos e argumentos invocados pelo contribuinte e a lei aplicável, pela improcedência da sua pretensão". 31. Na situação em apreço não haveria lugar ao direito de participação da Recorrente, por força do determinado nesta al. a) do n.º 3 da Circular n.º 13/99, porque, no fundamental, a apreciação limitou-se aos factos procedimentais, aplicando as normas legais ao caso. No fundo, não existiu propriamente uma fase de instrução do processo e é a instrução do processo que dá origem ao direito de audição, como decorre do n.º 1 do art.º 100. º do CPA, O qual tem sido considerado aplicável ao procedimento tributário por via da al. c) do art.º 2. º da LGT. VI - CONCLUSÃO 32. Em conclusão, sem que haja lugar a audição prévia da Recorrente, propõe-se o indeferimento do recurso hierárquico interposto do despacho do Chefe da Divisão de Justiça Tributária, da Direção de Finanças ..., de 2013-06-07, que indeferiu a reclamação graciosa ...70, relativa às seguintes liquidações, no valor total de € 9.467,24: 0903T - Liquidação Adicional (LA) n.º ...60, de 2012/10/13, no valor de € 2.138,70; 0906T - LA n.º ...62, de 2012/10/13, no valor de € 2.138,70; 0909T - LA n.º ...64, de 2012/10/13, no valor de € 2.138,70; 0912T - LA n.º ...66, de 2012/10/13, no valor de € 2.138,70; 0903T - Juros Compensatórios (JC) n.º ...61, de 2012/10/13, no valor de € 260,63; 0906T - JC n.º ...63, de 2012/10/13, no valor de € 238,60; 0909T - JC n.º ...65, de 2012/10/13, no valor de € 217,27; e 0912T - JC n.º ...67, de 2012/10/13, no valor de € 195,94.” (cf. fls. 16 a 22 do procedimento de recurso hierárquico apenso aos autos). 25. No dia 19.02.2014, a Diretora de Serviços da Divisão de Administração da Direção de Serviços do IVA, indeferiu o recurso hierárquico interposto pela Impugnante (cf. 16 do procedimento de recurso hierárquico apenso aos autos). 26. Por ofício da Divisão de Justiça Tributária da Direção de Finanças ... com o nº 1348, de 25.02.2014, enviado ao mandatário da Impugnante por correio registado com aviso de receção recebido em 27.02.2014 foi comunicado a este que foi negado provimento ao recurso hierárquico interposto pela Impugnante e que poderia deduzir impugnação judicial (cf. fls. 23 a 25 do procedimento de recurso hierárquico apenso aos autos). 27. No dia 26.05.2014 a Impugnante deu entrada da petição inicial dos presentes autos (cf. fls. 1 a 58 do SITAF). Mais se considera provado que: 28. O negócio desenvolvido pela Impugnante consiste na produção e venda de cabos de ferramentas agrícolas e de construção civil, tais como enxadas, pás, casolas, sachos, machada, ancinho, machadinha e martelos (admitido por acordo). 29. A Impugnante começou a produzir e vender os cabos de ferramentas agrícolas e de construção civil, em data não concretamente apurada, do 1º trimestre do ano de 2006 (cf. (cf. visualização de certidão permanente através da plataforma TMenu - https://pis.mj.pt/TMenuWeb/ e fls. 264 do SITAF). 30. O tempo médio de secagem dos barrotes utilizados no processo de fabrico dos cabos de madeira é de 3 meses, o qual pode variar em função da largura e espessura destes e das condições atmosféricas favoráveis à secagem (cf. fls. 79 do SITAF e fls. 32 do procedimento de reclamação graciosa apenso aos autos). 31. A Impugnante não tinha implementado qualquer sistema que podia determinar o custo de cada unidade produzida e o valor que é atribuído ao custo da produção acabada corresponde a 80% do valor praticado na venda dos produtos, sendo 20% a margem bruta na venda destes (cf. fls. 77 do SITAF e fls. 31 e 42 do procedimento de reclamação graciosa apenso aos autos). 32. O custo de aquisição das matérias-primas nos anos de 2008 e 2009 foi de € 200,00 por metro cúbico (m3) (cf. admitido por acordo). 33. No ano de 2008, a Impugnante realizou oito compras de madeira de pinho (cf. fls. 222 a 231 do SITAF). 34. Com exceção das vendas a dinheiro nºs VD 243, de 13.01.2009, VD 297, de 18.05.2009, VD 340, de 11.09.2009, referente à venda de fita e VD nº 244, de 13.01.2009 referente à venda de retestos, o anexo 3 do RIT identifica 29 vendas de fita, serrim e retestos, efetuadas no ano de 2009, pela Impugnante, a «DD» que depois tiveram como destino a [SCom03...], tendo a informação respeitante à pesagem das cargas sido obtida mediante cruzamento de informação com a [SCom03...] (cf. fls. 86 a 87, 108 e 210 a 216 do SITAF, fls. 35 verso a 36 e 51 do procedimento de reclamação graciosa apenso aos autos). 35. Os testes efetuados à produção pela inspetora tributária que elaborou o RIT foram realizados na presença da sócia gerente «BB» e do contabilista da Impugnante, tendo sido a identificada sócia gerente quem indicou os cabos a analisar, por serem os mais representativos da atividade da Impugnante (cf. fls. 83 e 84 do SITAF e fls. 34 e 35 do procedimento de reclamação graciosa apenso aos autos). 36. Por referência ao ano de 2008 a Impugnante declarou remunerações ao Instituto da Segurança Social, I.P. nos seguintes termos: a) em janeiro e fevereiro: dos gerentes «AA» e «BB» e dos trabalhadores: «EE» e «FF»; b) em março: dos gerentes identificados e dos trabalhadores: «EE» e «GG»; c) no mês de abril: dos gerentes referidos e três trabalhadores: «EE»; «FF» e «GG»; d) nos meses de maio a julho: dos gerentes já identificados e dos trabalhadores «EE» e «FF»; e) em agosto: do gerente «AA» e dos trabalhadores: «EE» e «FF»; f) no mês de setembro: do gerente «AA» e dos trabalhadores «HH» e «FF»; g) em outubro e novembro: do gerente «AA» e de dois trabalhadores: «HH» e «II»; e h) no mês de dezembro: do gerente «AA» e da trabalhadora «II» (cf. fls. certidão do processo de impugnação nº 101/14.8BEVIS). 37. No decurso do ano de 2009 a Impugnante declarou remunerações ao Instituto da Segurança Social, I.P. do gerente «AA» e da trabalhadora «II» (cf. certidão do processo de impugnação nº 101/14.8BEVIS). Factos não provados: 1. A variação da produção verificada de 2007 para 2008 e 2008 para 2009 resultou por um lado, dos esforços de angariação de clientes que só produziram efeitos em 2008 e, por outro lado, pela quebra registada em 2009 face ao ano anterior derivada da conjuntura menos favorável verificada no setor da construção civil e da agricultura. 2. O incremento do consumo energético ficou a dever-se a avarias verificadas no torno automático, o que obrigava a frequentes afinações e no arranque deste em que a energia consumida corresponde a 15 minutos de funcionamento. 3. No ano de 2008 4 (quatro) trabalhadores revelaram baixa produtividade e dois (2) uma quase total desadequação a qualquer tipo de tarefas. 4. Para além do sócio-gerente, no ano de 2009, o trabalhador que se manteve a trabalhar revelou uma boa taxa de produtividade. 5. Os sócios dispunham de outras fontes de rendimento, concretamente pensões de reforma/aposentação. 6. Os 492 barrotes de madeira, de aspeto bastante envelhecido, existentes no exterior das instalações da Impugnante, foram adquiridos à [SCom02...], Lda. em 21.07.2011 e não se encontravam contabilizados no inventário, porque eram para serem devolvidos ao fornecedor, devido à sua má qualidade. 7. A Impugnante procedeu ao pagamento das liquidações adicionais de IVA e juros compensatórios a que respeitam os autos. Motivação da matéria de facto: A convicção do Tribunal, quanto à decisão da matéria de facto, baseou-se na análise crítica da prova produzida (cf. artigos 607º, nºs 3 e 4 do CPC, ex vi artigo 2º, alínea e) do CPPT), designadamente nos documentos juntos aos autos pelas partes e os que instruem o PAT, que não foram impugnados (cf. artigo 574º, nº 2, 1ª parte do CPC, ex vi artigo 2º, alínea e) do CPPT). Para além da prova documental que instrui os autos, o Tribunal alicerçou a sua convicção relativamente à matéria de facto provada numa apreciação livre da prova testemunhal (cf. artigo 396º do Código Civil), bem como na posição assumida pelas partes nos respetivos articulados (cf. artigo 607º, nº 5 do CPC, ex vi artigo 2º, nº alínea e) do CPPT). Tendo isso presente, a análise da prova documental existente nos autos, o Tribunal considerou assente a factualidade vertida nos pontos 1 a 27, 31, 33, 34, 36 e 37. Na diligência de produção de prova foram inquiridas as testemunhas arroladas pela Impugnante, a saber «FF», trabalhador da Impugnante de outubro/novembro de 2007 a setembro de 2008, «JJ», que trabalhou, antes de se reformar, numa empresa metalúrgica que também produzia cabos de madeira para as ferramentas que produzia, onde desempenhava funções como coordenador na área de produção e «KK», contabilista certificado que prestou serviços de contabilidade à Impugnante desde a sua constituição e até 2017. Foram, também, ouvidos «LL», funcionário da AT que aprovou o relatório de inspeção tributária e «MM», inspetora tributária que conduziu as diligências de inspeção e elaborou o respetivo relatório de inspeção tributária. Os depoimentos das identificadas testemunhas foram produzidos de modo que nos pareceu claro, seguro, objetivo e consistente, sobre factualidade que demonstraram ter efetivo conhecimento, ou por intervenção direta ou fazendo apelo aos conhecimentos e vivências pessoais, tendo sido, por essas mesmas razões, considerados pelo Tribunal como verdadeiros e credíveis. Com base nos depoimentos das testemunhas identificadas, conjugado com a prova documental identificada nos respetivos pontos, e ainda a posição assumida pelas partes nos respetivos articulados, foi possível ao Tribunal dar como provada a factualidade constante nos pontos 28, 29, 30, 32 e 35 do probatório. Nesses termos, a testemunha «FF», que como se disse foi trabalhador da Impugnante, revelou ter conhecimento direto resultante das suas funções e do ciclo produtivo da atividade da empresa. No seu depoimento identificou os diversos tipos de cabos de madeira produzidos pela Impugnante e destinados, essencialmente, à atividade agrícola, tendo confirmado a explicação do ciclo produtivo constante do RIT. No seu depoimento explicou o ciclo produtivo dos cabos, referindo que a matéria-prima era madeira que chegava à fábrica da Impugnante em barrotes, por regra, madeira de eucalipto, que era depois colocada a secar. No que respeita ao número de cabos que um barrote de madeira de 2,00m ou 2,50m de cumprimento permitia produzir e os eventuais defeitos encontrados nestes, o mesmo, apesar de conseguir identificar os vários tipos de desperdício/excedentes ou restos de produção deixados pelas diversas máquinas no processo produtivo, não conseguiu esclarecer com precisão, nem especificar a respetiva quantificação/volume. Com efeito, identificou o desperdício/excedente ou restos de produção como sendo retestos, fitas e pó/serrim, esclarecendo que a fábrica da Impugnante dispunha de um sistema de aspiração e que a última tarefa diária dos trabalhadores era aspirar as máquinas, de modo a ficarem limpas, e os excedentes/restos eram, assim, aspirados e iam para o silo, sito no exterior. Quanto aos desperdícios consistentes em bocados de madeira sólida, de madeira com defeito (a título de exemplo nós) ou cabos com defeito, referiu que eram colocados (amontoados) no exterior da fábrica. No que respeita às vendas dos desperdícios, a testemunha disse que havia um cliente que os comprava com regularidade, esclarecendo que se destinavam ao negócio dele, mas sem conseguir dizer, em concreto, que negócio é que o mesmo desenvolvia, nem identificar o comerciante pelo seu nome, dizendo que se recordava que este os vinha buscar de camião. Mais foi dito pela mesma que existia madeira que tinha defeito e não tinha condições de ser utilizada na produção, apesar de não saber especificar a percentagem, referiu ser “uma percentagem baixíssima”, por volta dos “5% por ai”, tendo ainda explicado que era muito difícil aproveitar o barrote de madeira todo. Quanto aos trabalhadores da Impugnante, a testemunha referiu que, no ano de 2008, trabalhavam para a mesma os sócios-gerentes e, na produção, dois operários, a testemunha e «EE». Já no ano de 2009, apesar de não trabalhar na Impugnante, o mesmo disse que quem se encontrava a laborar na empresa era o já referido «EE» e uma outra pessoa, cujo identidade desconhece e os sócios-gerentes. Esclareceu que o gerente «AA» desempenhava as funções de coordenador, explicando como a produção devia ser executada, acompanhando de perto o processo produtivo e a parte comercial /administrativa era da competência da sócio-gerente «BB». Por sua vez, a testemunha «JJ» esclareceu que a empresa onde trabalhava tinha relações comerciais com a Impugnante, explicando que produziam cabos de madeira para as ferramentas agrícolas que produziam, e que quando não conseguiam produzir cabos suficientes que compravam à Impugnante. A dita testemunha também conseguiu indicar os diversos tipos de cabos produzidos pela Impugnante e referiu que na empresa onde trabalhava só queriam cabos feitos de madeira de eucalipto. A testemunha explicou ainda o tempo de secagem da madeira, esclarecendo que, normalmente, demora cerca de 3 meses e as diversas fases do processo produtivo. Já a testemunha «KK» explicou que em virtude das suas funções como contabilista certificado da Impugnante tinha conhecimento que esta tinha sido constituída e apresentado a declaração de início de atividade, mas só passado dois anos é que iniciou a atividade produtiva, não conseguindo especificar a data/ano concreto em que tal ocorreu. Esclareceu que a empresa teria um pavilhão em construção e só depois da conclusão da construção deste é que terá iniciada a produção. A referida testemunha explicou que a Impugnante sempre teve prejuízos, referindo que os gastos eram superiores aos proveitos, esclarecendo que a Impugnante sempre teve prejuízos desde do início da atividade e só no último ano em que a testemunha foi contabilista desta, em 2017, é que os resultados foram positivos. A dita testemunha esclareceu que a Impugnante era uma empresa familiar e que o sócio-gerente «AA» já tinha uma idade avançada, mais referiu que os clientes da Impugnante eram mais empresas, entre os quais um ou outro cliente intercomunitário (um cliente francês), mas não conseguiu identificar ou concretizar os clientes. De forma pouco pormenorizada e sem concretizar no tempo, a testemunha foi dizendo que a Impugnante tinha dificuldades em arranjar trabalhadores qualificados e que permanecessem na empresa. Decorreu do seu depoimento que era a testemunha quem processava os recibos de vencimento dos trabalhadores da Impugnante, mas não conseguiu indicar, com exatidão, o número de trabalhadores que a Impugnante tinha ao seu serviço, apenas dizendo que se recordava do gerente «AA» e mais um trabalhador ou outro, dizendo que nunca seriam mais do que três trabalhadores. Por fim, confirmou ainda que acompanhou o teste à produção realizado no decurso do procedimento inspetivo e que consta do RIT, referindo que esse teste se iniciou com o barrote de madeira em bruto e até à produção do cabo para saxadeira e para machadas. Note-se que, dos depoimentos das testemunhas indicadas, resultou que a matéria-prima essencialmente utilizada pela Impugnante para a produção dos cabos era o eucalipto, tendo, todavia, resultado dos documentos que instruem os autos a aquisição de madeira de pinho no ano de 2008, como ficou assente no ponto 33. No que concerne ao ponto 29 do probatório, para além do depoimento da testemunha «KK», foi ainda analisada a documentação indicada ao lado desse ponto e, em particular a certidão do registo comercial, no qual consta que a primeira prestação de contas apresentada foi a referente ao exercício de 2006. No que respeita às testemunhas que foram ouvidas e que exercem funções na inspeção tributária, as mesmas limitaram-se a confirmar o que já constava do relatório de inspeção tributária. Com efeito, a testemunha «MM», que foi quem realizou a inspeção e elaborou o RIT, esclareceu, com mais pormenor, alguns pontos expostos no RIT, mas sempre confirmando o seu conteúdo. No que respeita à amostragem/testes de produção, a mesma referiu que os testes efetuados à produção foram acompanhados pela sócia gerente «BB», que escolheu o tipo de cabo - para saxadeira e para machadas - por serem os mais vendáveis e representativos da atividade produtiva, e que o técnico oficial de contas esteve presente, ainda que possa não ter acompanhado todo o tempo em que essa testagem foi efetuada. Mais explicou que as vendas dos desperdícios/excedentes da produção (subproduto) pela Impugnante a «CC» tinham como destino a [SCom03...] e que a Impugnante apenas emitia a venda a dinheiro (VD) do subproduto vendido ao identificado «CC» após pesagem e entrada desse subproduto na [SCom03...]. Por fim, no que diz respeito aos factos não provados, a decisão do Tribunal baseou-se na ausência/insuficiência da prova produzida nos autos e, por isso, o Tribunal não foi capaz de formular um juízo cabal e seguro, por ausência de prova bastante e suficiente, para que sobre a mesma se alcançasse, com a necessária segurança, um juízo probatório afirmativo. No mais, dir-se-á que as restantes asserções constantes da petição inicial constituem meras considerações pessoais, juízos de valor, generalidades e/ou conclusões ou raciocínios meramente hipotéticos, que, por total ausência de consubstanciação, tão pouco estariam sujeitos a prova ou haveria que elencar nos factos não provados. Por fim, da instrução da causa não resultaram demonstrados quaisquer outros factos com interesse para a decisão a proferir. 4. Atentas as conclusões extraídas da motivação de recurso, que sintetizam as razões do pedido e recortam o thema decidendum, as questões que reclamam solução neste recurso consistem em aferir da justeza do despacho que indeferiu a caducidade da garantia, bem como do acerto da sentença que entendeu estarem verificados os pressupostos para aplicação de métodos indirectos. 4. Do recurso do despacho relativo à caducidade da garantia: O Tribunal a quo decidiu indeferir o requerimento, apresentado em 4.4.2025, a pedir a declaração de caducidade da garantia prestada para suspender o processo de execução fiscal nº ...11, instaurado para cobrança das quantias relativas às liquidações impugnadas. Notificada para se pronunciar, a Fazenda Pública opôs-se à aludida declaração de caducidade, invocando prejuízo sério para o Estado, uma vez que a executada não exerce actividade e não são conhecidos outros bens passíveis de assegurar o pagamento da dívida. Vejamos. O Despacho recorrido, datado de 10.10.2025, tem o seguinte teor, na parte que para aqui importa: “(…) Observando o alegado pela Representante da Fazenda Pública, afigura-se que, neste caso, se justifica a manutenção da garantia prestada pela Impugnante. Com efeito, conforme é consabido, o património do devedor constitui a garantia geral dos credores (cf. o artigo 601º do Código Civil), disponibilizando ainda a ordem jurídica ao credor tributário uma panóplia adicional de meios que visam garantir a boa cobrança dos seus créditos a que a Fazenda Pública pode (e deve) deitar mão, desde logo, em caso de perigo de desaparecimento desta garantia geral, incluindo de responsáveis solidários e/ou subsidiários. No caso dos autos, conforme reconhece a própria Impugnante, a mesma não tem atividade desde o ano de 2021, sendo que, desde essa altura, apresenta as declarações periódicas de IVA sem qualquer movimento e nas últimas declarações de Informação Empresarial Simplificada (IES) dos exercícios de 2022 e 2023 não tem quaisquer vendas ou serviços prestados, verificando-se a cessação efetiva da atividade normal da empresa. A Impugnante também não tem bens ou direitos passíveis de assegurar a cobrança da dívida ou, pelo menos, não são conhecidos bens ou direitos e a Impugnante também nada refere quanto à sua eventual e efetiva existência. Assim, tendo presente a ponderação de interesses subjacente à norma e que, de acordo com a previsão legal, basta a possibilidade de perceber o risco de prejuízo sério para o Estado para que deva ser mantida a garantia prestada, nada mais resta que indeferir o pedido de declaração de caducidade da garantia apresentado pela Impugnante, mantendo-se a garantia prestada, por um período adicional de dois anos, ao abrigo do disposto no artigo 183º-A, nº 3 do CPPT.”. Dispõe o artigo 183º-A do CPPT, na redacção introduzida pelo artigo 4.º da Lei n.º 7/2021, de 26.02: “1-A garantia prestada para suspender a execução em caso de reclamação graciosa, impugnação judicial ou oposição caduca: a) Automaticamente se a reclamação graciosa não estiver decidida no prazo de um ano a contar da data da sua interposição; b) Se na impugnação judicial ou na oposição não tiver sido proferida decisão em 1.ª instância no prazo de quatro anos a contar da data da sua apresentação e o interessado apresente requerimento no processo. 2 - As situações previstas no número anterior são independentes de a garantia ter sido prestada pelo contribuinte ou constituída pela Autoridade Tributária e Aduaneira. 3 - O requerimento mencionado na alínea b) do n.º 1 é submetido à apreciação do tribunal competente, devendo ser determinada em decisão fundamentada, após audição da administração tributária, a caducidade da garantia ou a sua manutenção por um período máximo adicional não renovável até dois anos, caso dos elementos do processo seja possível perceber o risco de prejuízo sério para o Estado. 4 - Os prazos referidos no n.º 1 são acrescidos em seis meses quando houver recurso a prova pericial. 5 - O regime dos números anteriores não se aplica se o atraso na decisão resultar de motivo imputável ao reclamante, impugnante, recorrente ou executado. (…)”. Como decorre da norma citada, não obstante a garantia prestada caducar no prazo de 4 anos se não tiver sido proferida decisão em sede de impugnação judicial, quando se averigue a existência de risco de prejuízo sério para o Estado, o prazo pode ser prorrogado até 2 anos. Como decidido pelo TCA Sul em Acórdão proferido em 30.09.2025, proc. n.º 319/18.4BELRS-S1. “O risco de prejuízo sério para o Estado, se bem interpretamos o conceito indeterminado, deverá consubstanciar-se numa exposição agravada do credor ao risco de incumprimento do devedor, o que passa por analisar a concreta situação patrimonial e financeira deste à data do pedido de declaração de caducidade da garantia, não sendo ponderáveis factores como a segurança e a liquidez que caracterizam as garantias bancárias (são facilmente convertíveis em dinheiro em caso de incumprimento do devedor). Não é, com efeito, a comodidade ou facilidade na recuperação do crédito do Estado através do accionamento da garantia em caso de incumprimento do devedor que o legislador tem em vista proteger.” Deste modo, o prejuízo sério afere-se pela existência de dificuldade de cobrar a dívida na ausência da garantia, originada pela precariedade da situação financeira do devedor (neste sentido, cfr. acórdão deste Tribunal de 15.1.2026, proferido no proc. nº 1353/19.2BEBRG, em que interviemos como adjunta). O despacho recorrido justificou a existência de prejuízo sério do seguinte modo: “(…) Observando o alegado pela Representante da Fazenda Pública, afigura-se que, neste caso, se justifica a manutenção da garantia prestada pela Impugnante. Com efeito, conforme é consabido, o património do devedor constitui a garantia geral dos credores (cf. o artigo 601º do Código Civil), disponibilizando ainda a ordem jurídica ao credor tributário uma panóplia adicional de meios que visam garantir a boa cobrança dos seus créditos a que a Fazenda Pública pode (e deve) deitar mão, desde logo, em caso de perigo de desaparecimento desta garantia geral, incluindo de responsáveis solidários e/ou subsidiários. No caso dos autos, conforme reconhece a própria Impugnante, a mesma não tem atividade desde o ano de 2021, sendo que, desde essa altura, apresenta as declarações periódicas de IVA sem qualquer movimento e nas últimas declarações de Informação Empresarial Simplificada (IES) dos exercícios de 2022 e 2023 não tem quaisquer vendas ou serviços prestados, verificando-se a cessação efetiva da atividade normal da empresa. A Impugnante também não tem bens ou direitos passíveis de assegurar a cobrança da dívida ou, pelo menos, não são conhecidos bens ou direitos e a Impugnante também nada refere quanto à sua eventual e efetiva existência. Assim, tendo presente a ponderação de interesses subjacente à norma e que, de acordo com a previsão legal, basta a possibilidade de perceber o risco de prejuízo sério para o Estado para que deva ser mantida a garantia prestada, nada mais resta que indeferir o pedido de declaração de caducidade da garantia apresentado pela Impugnante, mantendo-se a garantia prestada, por um período adicional de dois anos, ao abrigo do disposto no artigo 183º-A, nº 3 do CPPT.”. E não vemos motivo para nos afastarmos do decidido pelo Tribunal recorrido. Na verdade, a garantia está associada a um processo de execução fiscal onde se encontram em cobrança várias dívidas, entre as quais a que se discute nestes autos, no valor total de € 44.243,92. Conforme foi trazido aos autos pela Fazenda Pública, a impugnante não mantém actividade desde 2021, pois que apresenta declarações sem menção de vendas ou serviços prestados, sendo que apenas em 2023 foi emitida uma factura, no valor de € 2.476,60. Por outro lado, feitas pesquisas nas bases de dados disponíveis, não se apurou a existência de quaisquer bens imóveis ou veículos automóveis registados em nome da sociedade impugnante. Daqui decorre que a Fazenda Pública logrou demonstrar a ausência de bens ou direitos passíveis de serem penhorados a fim de garantir a dívida, sendo que a recorrente não trouxe aos autos qualquer matéria factual destinada a contrariar os factos positivos da ocorrência de prejuízo sério para o Estado decorrente da caducidade da garantia, que a AT documentou nos autos. Conclui-se, pois, que o Tribunal recorrido não cometeu qualquer erro na apreciação da prova constante dos autos, tendo fundamentado adequadamente a sua decisão. Acresce que, o facto de a recorrente ter substituído as penhoras por caução, em 2023, não mitiga a existência de prejuízo sério para cobrança da dívida, uma vez que, no caso de desaparecimento dessa garantia, inexistem outros bens ou direitos que possam assegurar a solvência da dívida. Além do mais, a possibilidade de reversão da execução não tem qualquer relevância para a questão em apreço, pois que a responsabilidade pelo pagamento da dívida é originariamente da sociedade impugnante, desconhecendo-se se estão verificados os pressupostos para reverter a execução contra eventuais responsáveis subsidiários. A recorrente alega que a redução da sua actividade se deveu à morosidade do processo e à morte do sócio-gerente, porém, tais factos não têm relevância nesta situação. Os eventuais prejuízos pela morosidade do processo não podem ser aqui tratados, existindo sede própria para os resolver. A morte do sócio-gerente é um facto natural, cabendo à sociedade assegurar a sua continuidade, independentemente das pessoas que exercem os cargos sociais. Por outro lado, não se vislumbra que o princípio da proporcionalidade tenha sido beliscado, já que o valor da garantia corresponde ao valor necessário para cobrir a quantia em dívida, correspondente à quantia exequenda e acréscimos legais. Assim, o recurso improcede. 5. Do recurso da sentença: 5.1. A recorrente começa por assacar à sentença a nulidade por omissão de pronúncia, alegando que a mesma nada disse sobre os erros de cálculo e metodologia na análise dos desperdícios, limitando-se a validar as conclusões da AT, nem analisou a adequação da amostra estatística usada para a mediana de margens, nem abordou a questão de a AT ter usado o consumo declarado como base de cálculo para os métodos indirectos. A nulidade por omissão de pronúncia prevista no artigo 615º n.º 1, al. d) do CPC, ocorre quando o Tribunal não tenha decidido alguma das questões suscitadas pelas partes, salvo se a decisão tiver ficado prejudicada pela solução dada a outra questão submetida à apreciação do Tribunal. E, de acordo com o artigo 608º n.º 2 do CPC, “(…) O juiz deve resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, (...).” A inobservância de tal comando é, como se sabe, sancionada com a nulidade da sentença: artigo 615º n.º 1 al. d) CPC. Como se refere no acórdão no Acórdão do S.T.A. de 12.06.2018, processo n.º 0930/12.7BALSB: “(…) 24. Caracterizando a arguida nulidade de decisão temos que a mesma se consubstancia na infracção ao dever que impende sobre o tribunal de resolver todas as questões que as partes hajam submetido à sua apreciação, exceptuadas aquelas cuja decisão esteja ou fique prejudicada pela solução dada a outras [cfr. art. 608.º, n.º 2, CPC]. 25. Com efeito, o tribunal deve examinar toda a matéria de facto alegada pelas partes e analisar todos os pedidos/pretensões pelas mesmas formulados, ressalvadas apenas as matérias ou pedidos/pretensões que forem juridicamente irrelevantes ou cuja apreciação se haja tornado inútil pelo enquadramento jurídico escolhido ou pela resposta fornecida a outras questões. 26. Questões para este efeito são, assim, todas as pretensões processuais formuladas pelas partes que exigem decisão do julgador, bem como, ainda, os pressupostos processuais [gerais e específicos] debatidos nos autos, sendo que não podem confundir-se aquilo que são as questões que os litigantes submetem à apreciação e decisão do tribunal com o que são as razões de facto ou de direito, os argumentos, ou os pressupostos em que cada a parte funda a sua posição nas questões objecto de litígio (…)”. No caso em apreço, constata-se que a sentença analisou os pressupostos indicados pela AT, que justificaram o recurso a métodos indirectos para quantificar a matéria colectável, lendo-se, na sentença: “Na situação em apreço, verificamos do capítulo IV - Motivos e Exposição de Factos que Implicam o Recurso a Métodos Indiretos (cf. ponto 6 da factualidade provada), que a AT procedeu, nos pontos 1 a 11 desse capítulo, à análise detalhada da evolução dos custos/gastos, proveitos/ganhos relevantes e resultado líquido feita com base no rácio energético, nos recursos humanos, na produção, do processo produtivo de diversos cabos para alfaia s agrícolas, da verificação das existências, da margem industrial primária, da quantidade da matérias primas utilizadas, de testes efetuados à produção e análise dos desperdícios de fitas e serrim, tendo concluído que a contabilidade da Impugnante, bem como as declarações de IVA e IRC entregues não revelavam a totalidade das transações realizadas nos anos em análise, quer em sede de aquisições quer em sede de vendas, o que levou às conclusões desse mesmo capítulo, transcritas em cima. Ainda que o RIT possa conter algumas imprecisões, a título de exemplo, os elementos respeitantes aos trabalhadores ou até quantificação exata dos desperdícios, a verdade é que, o já referido capítulo IV do RIT elenca os motivos de facto que levaram a AT a concluir que a contabilidade da Impugnante não refletia a totalidade da atividade desenvolvida por esta, o que impossibilitou o seu controlo e verificação e, diga-se que, em rigor, a contabilidade da Impugnante revela anomalias e irregularidades que nos levam a considerar que a mesma é manifestamente desmerecedora de confiança e que inviabiliza a comprovação e quantificação direta e exata da matéria tributável.” Refira-se que apenas existe omissão de pronúncia quando o juiz se abstém de conhecer questões formuladas pelas partes e não fundamentos ou argumentos que enformam as questões. No caso em apreço, o Tribunal recorrido pronunciou-se sobre todas as questões suscitadas, pelo que não se verifica a omissão de pronúncia invocada. 5.2. Seguidamente, alega a recorrente que, ao contrário do decidido na sentença, não se mostram verificados os pressupostos para aplicação da avaliação indirecta da matéria tributável. Vejamos. Como é consabido, embora a avaliação directa da matéria colectável constitua a regra (art. 83º, n.º 1, da LGT), casos existem em que o princípio da tributação pelo rendimento real deverá ceder em detrimento do excepcional, subsidiário (art. 85º, nº 1, da LGT), rendimento presumido (art. 83º, nº 2, da LGT). Para o efeito, relevará a presunção de veracidade de que gozam, por princípio, os elementos declarados pelo sujeito passivo, apresentados na forma legal e plasmados com a devida fiabilidade na sua contabilidade organizada de acordo com o legalmente exigido (art. 75º, nº 1, da LGT). Todavia, existem situações em que, designadamente, a contabilidade do sujeito passivo não espelha todos os seus proveitos ou custos incorridos, demonstra irregularidades ou não se apresenta sob a forma legalmente exigida. Nestas situações, sem prejuízo da cessação da presunção da veracidade declarativa (art. 75º, nº 2, al. a), da LGT), caso a Administração Tributária não consiga partir da contabilidade para o cálculo directo e exacto do montante de imposto em falta, então não lhe restará outra alternativa que não a de recorrer à avaliação indirecta da matéria colectável (art. 87º, nº 1, al. b) e 88º, al. a), da LGT e 90º do CIVA). Neste caso, o ónus da prova da impossibilidade em quantificar de forma directa e exacta a matéria colectável do sujeito passivo recai sobre a Administração (art. 74º, nº 3, 1ª parte, da LGT), uma vez que, nos termos do que dispõe a alínea a) do nº 2 do artigo 75º da LGT, deixa de se verificar a presunção de veracidade dos elementos contabilísticos quando “as declarações, contabilidade ou escrita revelarem omissões, erros, inexactidões ou indícios fundados de que não refletem ou impeçam o conhecimento da matéria tributável real do sujeito passivo”. Isto é, cessa a presunção “quando, estando, embora, a escrita ou contabilidade organizada de acordo com a lei, enferme de erros ou inexactidões, ou haja “indícios fundados” de que, apesar da sua correcta organização, não reflecte a matéria tributável efectiva” (cf. Acórdão do Pleno do Supremo Tribunal Administrativo, de 7.05.2003, recurso n.º 01026/02) Conforme jurisprudência reiterada e sólida, “em caso de determinação da matéria tributável por métodos indirectos, compete à Administração Fiscal o ónus da prova da verificação dos pressupostos da sua aplicação, cabendo ao sujeito passivo o ónus da prova do excesso na respectiva quantificação (artigo 74.º, n.º 3 da LGT)”, encontrando-se ainda consolidado o entendimento de que em caso de non liquet quanto ao excesso na quantificação a que chegou a Administração tributária, a dúvida terá de ser decidida em desfavor do sujeito passivo, que não logrou provar a existência de tal excesso, desde que não se afigure evidente para o Tribunal que o alegado excesso na quantificação resulte das regras da experiência comum ou que seja manifesto, notório ou ostensivo (inter alia, os Acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo, de 17.03.2010, recurso nº 01211/09), e de 21.09.2011, recurso n.º 0537/11). Assim, considerando que a Administração Tributária actua no uso de poderes estritamente vinculados, submetida ao princípio da legalidade, incumbe-lhe o ónus de provar que se verificam os pressupostos fáctico-jurídicos fundamentadores da sua actuação, recaindo sobre esta o ónus de demonstrar a factualidade que a levou a considerar que os valores declarados pela impugnante não eram os correctos, tendo ocorrido a omissão aventada. Analisando o recurso apresentado pela recorrente, verifica-se que a não são imputados vícios novos à sentença, limitando-se a querer ver reapreciados os já suscitados na petição inicial. O Tribunal recorrido decidiu pela legalidade da actuação da AT, sustentando: “Na situação em apreço, verificamos do capítulo IV - Motivos e Exposição de Factos que Implicam o Recurso a Métodos Indiretos (cf. ponto 6 da factualidade provada), que a AT procedeu, nos pontos 1 a 11 desse capítulo, à análise detalhada da evolução dos custos/gastos, proveitos/ganhos relevantes e resultado líquido feita com base no rácio energético, nos recursos humanos, na produção, do processo produtivo de diversos cabos para alfaias agrícolas, da verificação das existências, da margem industrial primária, da quantidade da matérias primas utilizadas, de testes efetuados à produção e análise dos desperdícios de fitas e serrim, tendo concluído que a contabilidade da Impugnante, bem como as declarações de IVA e IRC entregues não revelavam a totalidade das transações realizadas nos anos em análise, quer em sede de aquisições quer em sede de vendas, o que levou às conclusões desse mesmo capítulo, transcritas em cima. Ainda que o RIT possa conter algumas imprecisões, a título de exemplo, os elementos respeitantes aos trabalhadores ou até quantificação exata dos desperdícios, a verdade é que, o já referido capítulo IV do RIT elenca os motivos de facto que levaram a AT a concluir que a contabilidade da Impugnante não refletia a totalidade da atividade desenvolvida por esta, o que impossibilitou o seu controlo e verificação e, diga-se que, em rigor, a contabilidade da Impugnante revela anomalias e irregularidades que nos levam a considerar que a mesma é manifestamente desmerecedora de confiança e que inviabiliza a comprovação e quantificação direta e exata da matéria tributável. Assim, a AT comprovou um conjunto de circunstâncias reveladores de que a Impugnante produz uma boa parte da sua produção à margem da contabilidade e das declarações fiscais apresentadas, e essa contabilidade e economia informal é de tal ordem que dispensa o registo formal dos encargos reais com os recurso humanos, não tem um procedimento formal de controlo dos desperdícios produzidos e omite a aquisição de matérias-primas - note-se que, no decurso da própria ação inspetiva foi constatado a existência de madeira, com aspeto envelhecido que indiciava ter sido adquirida já há algum tempo, que não constava do inventário final do ano de 2011, nem nas compras de 2012, o que reforça o indício de que a Impugnante procedia à aquisição de matérias primas à margem dos registos contabilísticos - o que é revelador da existência de uma economia de empresa à margem dos registos contabilístico e das declarações fiscais. Pelo que, encontra-se devidamente identificado e explanado o recurso a métodos indiretos, constando do RIT, não só o elenco e identificação das irregularidades e omissões da contabilidade, mas também como essas irregularidades impossibilitam a comprovação e quantificação direta e exata da matéria tributável da Impugnante, em particular a que respeita ao IVA do exercício de 2009 (cf. alínea b) do nº 1 do artigo 87.º da LGT). As situações enunciadas reconduzem precisamente à situação fáctica prevista na alínea a) do artigo 88º da LGT, donde são relatadas as situações factuais que evidenciam a omissão e insuficiência dos seus elementos de contabilidade, que assumem um alcance tal que impossibilitam a comprovação e quantificação direta e exata da sua matéria tributável. Estando, assim, demonstrado não só as irregularidades, como a inviabilidade de recurso a métodos diretos de avaliação da matéria tributável.” E o assim decidido é de manter. Na verdade, a impugnante não logrou provar qualquer facto susceptível de colocar em causa os indícios evidenciados no RIT de que a sua contabilidade não oferecia credibilidade, tendo concluído pela existência de actividade paralela, não relevada na contabilidade. Note-se que não se provou que a variação da produção verificada de 2007 para 2008 e 2008 para 2009 tenha resultado dos esforços de angariação de clientes que só produziram efeitos em 2008 e da quebra registada em 2009 face ao ano anterior derivada da conjuntura menos favorável verificada no setor da construção civil e da agricultura; que o incremento do consumo energético ficou a dever-se a avarias verificadas no torno automático, o que obrigava a frequentes afinações e no arranque deste em que a energia consumida corresponde a 15 minutos de funcionamento; que no ano de 2008, quatro trabalhadores revelaram baixa produtividade e dois uma quase total desadequação a qualquer tipo de tarefas; que, os sócios dispunham de outras fontes de rendimento, concretamente pensões de reforma/aposentação; que os 492 barrotes de madeira, de aspecto bastante envelhecido, existentes no exterior das instalações da Impugnante, foram adquiridos à [SCom02...], Lda. em 21.07.2011 e não se encontravam contabilizados no inventário, porque eram para serem devolvidos ao fornecedor, devido à sua má qualidade. Acresce que a recorrente não impugnou a matéria de facto provada nem se insurgiu contra o julgamento quanto aos factos não provados, pelo que o probatório se encontra estabilizado, dele não se podendo inferir que existem razões para assumir que as conclusões extraídas no relatório de inspecção estão incorrectas. Além do mais, sobre esta questão, pronunciou-se já este Tribunal, no acórdão proferido em 11.9.2025, no processo nº 101/14.8BEVIS, que passamos a transcrever, por não se antever razões, face aos argumentos invocados, para divergir dessa jurisprudência, uma vez que se trata da mesma recorrente e do mesmo relatório de inspecção, assim se assegurando uma interpretação e aplicação uniformes do direito, como preconizado no nº 3 do artigo 8º do Código Civil; “In casu, resulta dos factos provados [factos provados c)] que a Administração Tributária recolheu uma série de indícios, dos quais forçosamente se conclui que a contabilidade da Recorrente não era merecedora de credibilidade (por omissão da totalidade das transações realizadas), satisfazendo dessa forma o ónus que recaía sobre si para afastar a presunção de veracidade que tal contabilidade gozava nos termos legais. Resulta do teor do Relatório (não se verificando a existência de factos provados passíveis de o abalar): a) Resultados negativos consecutivos declarados já desde 2004, resultados sem razão justificada (p.1) apesar de nunca ter estado em causa a continuidade da empresa, a concessão de créditos e ainda o facto dos gerentes sempre terem injetado recursos apesar de, e com base nas contas da sociedade, o retorno dos empréstimos a título de suprimentos e prestações suplementares não ser possível, pelo menos nos próximos anos. Os resultados continuam a ser negativos tanto em 2010 quanto em 2011; b) Valorização da produção no final de cada exercício sem atender a quaisquer critérios fiscalmente aceites nos termos do artº 26º do CIRC (p.2); c) Apesar de termos assistido a um aumento relativo no consumo energético, o valor da produção e das vendas não teve o mesmo comportamento (p.3); d) Omissão de encargos com pessoal no ano de 2009, face à mesma rubrica evidenciada nas contas de 2008 e também com base nas necessidades da produção no ano de 2009 (P.4); e) Omissão de compras de madeira, cuja informação resultou da inspeção física às existências (p.6); f) Incoerências verificadas ao nível do custo primário e margem bruta s/ o custo calculado com base na contabilidade (p. 7 e 8); g) Valorimetria das existências finais de matérias primas à margem de qualquer critério fiscalmente aceite, mormente, o seu custo efetivo de aquisição (p.9); h) Incoerência entre a quantidade de desperdícios vendidos e os que resultariam do consumo efetivo de matérias primas (p.4 11) Aqui chegados e apesar da Recorrente referir que sempre seria possível a realização de correções meramente aritméticas à contabilidade, tal conclusão não se vislumbra como possível atenta a clara omissão de declaração de proveitos e a sua impossibilidade de quantificação em termos exatos (e que a Recorrente, atenta a sua própria defesa, impossibilitou). Assim sendo, a decisão em análise não padece de qualquer ilegalidade enquadrável no artigo 99 do CPPT”. Deste modo, constata-se que existiram irregularidades ao nível da contabilidade que inviabilizaram o cálculo da matéria tributável com base em meras correcções aritméticas, pelo que improcede o recurso nesta parte. 5.3. A recorrente insurge-se, ainda, contra o decidido na sentença relativamente à falta de audição prévia, falta de fundamentação das liquidações impugnadas, a imposição da forma escrita para o exercício do direito de audição, ilegalidade das notificações das liquidações e violação de colaboração por parte da AT. Estas questões foram igualmente decididas no acórdão que viemos de mencionar, pelo que passaremos a transcrever o ali expendido, por se aplicar inteiramente à situação vertente: “5.2.1. Da imposição da forma escrita para o exercício do direito de audição Invoca a Recorrente que a sentença sob recurso deu cobertura a um ato ilegal, na medida em que foi notificada para exercer o seu direito de audição por escrito. Na decisão recorrida, foi usada a jurisprudência constante do Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, datado de 19 de fevereiro de 2014, proferido no processo 01094/12 no sentido de se concluir que nenhum direito foi coartado à Recorrente por tal imposição - entendimento esse que este Tribunal segue e será seguido nestes autos. Realça-se que em causa, não está a falta de notificação para o exercício de audição prévia, mas sim, o exercício desse direito por escrito. Avançamos, desde já, que não assiste qualquer razão à Recorrente, como passamos a explicitar. O artigo 60.º da Lei Geral Tributária (doravante LGT) preceitua o seguinte: “1- A participação dos contribuintes na formação das decisões que lhes digam respeito pode efetuar-se, sempre que a lei não prescrever em sentido diverso, por qualquer das seguintes formas: a) Direito de audição antes da liquidação; b) Direito de audição antes do indeferimento total ou parcial dos pedidos, reclamações, recursos ou petições; c) Direito de audição antes da revogação de qualquer benefício ou ato administrativo em matéria fiscal; d) Direito de audição antes da decisão de aplicação de métodos indiretos, quando não haja lugar a relatório de inspeção; e) Direito de audição antes da conclusão do relatório de inspeção tributária; [...]. 5 - Em qualquer das circunstâncias referidas no n.º 1, para efeitos de exercício do direito de audição, deve a administração tributária comunicar ao sujeito passivo o projeto de decisão e sua fundamentação. 6 - O prazo do exercício oralmente ou por escrito do direito de audição, não pode ser inferior a 8 nem superior a 15 dias. [...]”. Por sua vez, o artigo 45.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (doravante CPPT) prevê o seguinte: “1- O procedimento tributário segue o princípio do contraditório, participando o contribuinte, nos termos da lei, na formação da decisão. 2- O contribuinte é ouvido oralmente ou por escrito, conforme o objetivo do procedimento. 3- No caso de audiência oral, as declarações do contribuinte serão reduzidas a escrito”. Os mencionados preceitos legais transpõem para o procedimento tributário o direito de participação dos cidadãos na formação das decisões que lhes digam respeito, plasmado no n.º 5 do artigo 267.º da CRP, visando-se, assim, assegurar que os interessados possam participar no procedimento, por forma a poderem fazer inverter o sentido da decisão final. O que significa que o direito de audição prévia não pode ser encarado como uma mera diligência ou formalidade a cumprir. No entanto, o direito de audição prévia pode exercido oralmente ou por escrito, cabendo ao órgão instrutor decidir qual das modalidades melhor se adequa ao procedimento em curso. Assim sendo, a notificação de que foi objeto a Recorrente para exercer o direito de audição prévia por escrito não só é legal, como assegura perfeitamente o direito de participação da Recorrente. Salienta-se, aliás, que a caso a Recorrente tivesse exercido o direito de audição prévia oralmente, as suas declarações sempre seriam reduzidas a escrito, conforme resulta do disposto no supra transcrito artigo 45.º, n.º 3 do CPPT. Assim sendo improcede o recurso quanto a tal questão. 5.2.2 Da falta de fundamentação Alega a Recorrente que face às alegações constantes da petição inicial, apenas obteve na sentença recorrida, generalidades e críticas relativas à forma como veio exercendo o que considera os seus direitos e a apontar o que considera serem vícios de procedimento. Ora, tal argumentação sem qualquer mínimo de suporte factual (por referência ainda que fosse ao articulado da petição inicial), mostra-se verdadeiramente difícil de ser apreciada. Lida a petição inicial, constata-se que são articuladas frases, as quais se reportam, no essencial, à falta de fundamentação formal e essencialmente à nota de cobrança e notificações para pagamento. Contudo o Tribunal a quo não se limitou a apreciar a questão da fundamentação formal, mas. igualmente, material. Senão, vejamos: Foi feito constar o seguinte entendimento na sentença sob recurso: [Quer nos procedimentos graciosos, quer em sede de impugnação a impugnante questionou a fundamentação da liquidação e do procedimento inspetivo que a originou invocando a ausência de fundamentação. O dever de fundamentação dos atos administrativos é imposto pelo art.º 268.º n.º 3 da CRP e concretizado nos arts. 124.º e 125.º do CPA. O art.º 124.º do CPA, consagra o dever de fundamentação, por sua vez, o art.º 125.º estabelece que, a fundamentação deve ser expressa, através de sucinta exposição dos fundamentos de facto e de direito da decisão, podendo consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, que constituirão neste caso parte integrante do respetivo ato. O dever de fundamentação dos atos administrativos tem duas funções: (a) uma função endógena, de propiciar a reflexão da decisão pelo órgão administrativo e (b) uma função exógena, externa ou garantística de facultar ao cidadão a opção consciente entre o conformar-se com tal decisão ou afrontá-la em juízo. Essencial para que se considere satisfeita a exigência legal da fundamentação dos atos é que “o discurso contextual, expresso e externado pelo autor do ato dê a conhecer ao seu destinatário, pressuposto como um destinatário normal ou razoável colocado perante as aludidas circunstâncias, todo o percurso da apreensão e valoração dos pressupostos de facto e de direito que foram a sua motivação orgânica” - cf. acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 25/5/1998, Ciência e Técnica Fiscal n.º 391, p. 236. Com efeito, “o dever de fundamentação visa esclarecer o destinatário do acto acerca do seu itinerário cognoscitivo e valorativo, permitindo-lhe ficar a saber quais as razões, de facto e de direito, que levaram à sua prática e por que motivo a Administração se decidiu num sentido e não noutro. E, se assim é, pode dizer-se que um acto está fundamentado sempre que o administrado, colocado na sua posição de destinatário normal - o bonus pater familiae de que fala o art. 487, n.º 2 do CC - fica a conhecer as razões que estão na sua génese, para que, se o quiser, o possa sindicar de uma forma esclarecida”- neste sentido, acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo, de 24/3/2004, recurso n.º 01868/02 e 7/3/2002, recurso 48.369. Ou seja, a fundamentação, ainda que sucinta, deve ser suficiente para convencer (ou não) o destinatário e permitir-lhe o controlo do ato. Traduz-se isto em dizer que o destinatário do ato deve ficar na posse de todos os elementos de facto e de direito que conduziram à decisão, ou seja, ainda que de forma sucinta, deve ser-lhe dada nota do “itinerário cognoscitivo e valorativo” seguido para a tomada da decisão. Neste processo a administração tributária externou de forma clara e suficiente as razões de facto e de direito por que procedeu às correções que subjazem ao ato de liquidação impugnado, fundamentação aduzida no relatório de inspeção e levada ao probatório, em termos perfeitamente apreensíveis, termos que a Impugnante demonstrou ter compreendido. Fundamentação que ao longo do procedimento e das apreciações graciosas foi reforçada por via de remissão para o relatório. Na alínea C) dos fatos provados consta uma súmula do relatório. Esta foi realizada por considerar que a argumentação aí expendida, quer do um ponto fatual quer ao nível das pertinentes normas preenche as exigências legais da fundamentação no que respeita, à suficiência, congruência e clareza, não demonstrando a Impugnante incompreensão da mesma. Demonstrou, isso sim, que apesar da referida clareza, nomeadamente na apreciação dos argumentos que apresentou em sede do direito de audição, a Impugnante persistiu, renovando uma argumentação densa em generalidades, sem qualquer concretização, sem um efetivo questionar dos argumentos apresentados no relatório de inspeção, transformando meros lapsos irrelevantes em alegados fundamentos de nulidade do relatório, vide al. M) dos fatos assentes e seu alicerce probatório. Diz-se irrelevantes pois eles não contendem, substancialmente, com nenhuma das situações apuradas e descritas pela Inspeção e que a levaram a concluir “pela impossibilidade de quantificar duma forma direta e exata a matéria tributável…”. A argumentação da Impugnante não constitui um questionar efetivo de qualquer das várias situações apuradas e descritas pela inspeção. Analisando a argumentação apresentada pela Impugnante ressalta que na sua maioria ela é incidente sobre a notificação da nota de cobrança exigindo a esta a fundamentação que é reservada à liquidação fazendo tábua rasa de todas as notificações anteriores - do projeto de relatório, do relatório, da decisão da Comissão de revisão, etc. Como se estas notificações não se tivessem operado. Verificaram-se e da própria petição inicial resulta que a Impugnante delas teve conhecimento efetivo. E usa esta argumentação em sede de RG, RH e nestes autos como se a repetição até à exaustão dos meios graciosos e judiciais pudesse transformar um não argumento em argumento. Este comportamento processual é ostensivamente ofensivo da escorreita alegação e dos fins a que deve presidir o processo judicial. Assim, a invocada ilegalidade não se verifica.] - fim de transcrição. Face à ausência de qualquer argumentação atendível em sede de motivação e de recurso, improcede o recurso quanto a tal questão, não se constatando na sentença em análise falta de fundamentação. 5.2.3 Da falta de colaboração da Administração Tributária Referiu a Recorrente que o Tribunal a quo foi omisso na apreciação da questão relativa à falta de colaboração da Administração Tributária. Na sentença sob recurso foi realizada a seguinte apreciação: [Falta de colaboração da AT: A Impugnante extrai-a como consequência das questões já analisadas. Pela análise que já realizamos improcedem as ilegalidades/irregularidades invocadas pelo que a invocada falta de colaboração, no sentido que é exposto, terá de improceder. Apenas uma nota quanto às notificações do RIT: elas foram realizadas - sendo repetidas no cumprimento das disposições legais e, quanto ao direito de audição, a notificação foi efetivamente recebida e o direito exercido.] - fim de transcrição. Pelo exposto, com o qual se concorda, dado que em sede de petição inicial a Recorrente relaciona tal falta de cooperação com as ilegalidades anteriormente invocadas (artigos 167 a 185 da petição inicial), não se vislumbra qualquer erro de julgamento. Sendo ainda de acrescentar que em sede de petição inicial, nada é referido em concreto que se possa minimamente supor a verificação de tal falta de cooperação por parte da Administração Tributária. Improcede, pois, também o recurso quanto à presente questão. 5.2.6 Da Invalidade da notificação Por fim, questiona a Recorrente a validade da decisão proferida pelo Tribunal a quo, quanto à notificação do documento de cobrança e de notificação para proceder ao pagamento que supostamente não cumpriu com a imposição legal de ser realizada com aviso de receção. Para tanto invoca jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo. Porém, apesar de certamente ter lido a jurisprudência em causa, a Recorrente confunde (ao que tudo leva a crer voluntaria e deliberadamente) a questão apreciada no acórdão datado de 27 de maio de 2015 no processo 078/14 e a questão nos presentes autos, reportando-se aquele à notificação da liquidação que não a notificação da nota de cobrança. Pela mera emissão e notificação da nota de cobrança, a situação tributária da Recorrente não sofre de qualquer alteração. Assim sendo, por não se vislumbrar qualquer erro na apreciação de tal questão pelo Tribunal a quo, evidentemente, improcede o recurso na totalidade.”. 5.4. No que respeita à invocada falta de audição prévia no recurso hierárquico, a sentença decidiu com acerto, em termos que merecem a nossa concordância e que passamos a transcrever: “Ausência de audição prévia nos procedimentos de 2º grau; A Impugnante, nos artigos 158.º a 166.º da petição inicial, alega que não houve audição prévia antes da decisão que indeferiu o recurso hierárquico pois, na sua decisão, a Administração Tributária, concluiu da seguinte forma “Em conclusão, sem que haja lugar a audição prévia da Recorrente, propõe-se o indeferimento do recurso hierárquico”. Conclui alegando que “a inobservância do dever de audição é uma preterição de formalidade legal enquadrável no artigo 99.º do CPPT, constituindo, assim, um vício de violação de lei”. Em resposta a esta alegação, o Exmo. Representante da Fazenda Pública veio, na contestação dizer que “No decurso do procedimento de reclamação graciosa foi o Impugnante notificado para o exercício do direito de audição. Por outro lado, os fundamentos alegados em sede de reclamação graciosa foram, na essência, os mesmos invocados aquando do recurso hierárquico”. Vejamos. Para apreciar esta questão é necessário voltar a trazer à colação o artigo 60.º, na redação à data dos factos, que dispõe, sobre o direito de participação dos interessados no procedimento tributário, o seguinte: “1 - A participação dos contribuintes na formação das decisões que lhes digam respeito pode efetuar-se, sempre que a lei não prescrever em sentido diverso, por qualquer das seguintes formas: a) Direito de audição antes da liquidação; b) Direito de audição antes do indeferimento total ou parcial dos pedidos, reclamações, recursos ou petições; c) Direito de audição antes da revogação de qualquer benefício ou ato administrativo em matéria fiscal; d) Direito de audição antes da decisão de aplicação de métodos indiretos, quando não haja lugar a relatório de inspeção; e) Direito de audição antes da conclusão do relatório da inspeção tributária. 2 - É dispensada a audição: a) No caso de a liquidação se efetuar com base na declaração do contribuinte ou a decisão do pedido, reclamação, recurso ou petição lhe seja favorável; b) No caso de a liquidação se efetuar oficiosamente, com base em valores objetivos previstos na lei, desde que o contribuinte tenha sido notificado para apresentação da declaração em falta, sem que o tenha feito. 3 - Tendo o contribuinte sido anteriormente ouvido em qualquer das fases do procedimento a que se referem as alíneas b) a e) do n.º 1, é dispensada a sua audição antes da liquidação, salvo em caso de invocação de factos novos sobre os quais ainda se não tenha pronunciado. 4 - O direito de audição deve ser exercido no prazo a fixar pela administração tributária em carta registada a enviar para esse efeito para o domicílio fiscal do contribuinte. 5 - Em qualquer das circunstâncias referidas no n.º 1, para efeitos do exercício do direito de audição, deve a administração tributária comunicar ao sujeito passivo o projeto da decisão e sua fundamentação. 6 - O prazo do exercício oralmente ou por escrito do direito de audição, não pode ser inferior a 8 nem superior a 15 dias. 7 - Os elementos novos suscitados na audição dos contribuintes são tidos obrigatoriamente em conta na fundamentação da decisão”. Esta garantia procedimental constitucionalmente consagrada (cfr. artigo 267.º, n.º 5 da Constituição da República Portuguesa) visa assegurar que os interessados possam participar no procedimento decisório, apresentando argumentos que possam alterar o sentido da decisão final da Administração. Da leitura do citado artigo 60.º da LGT, verifica-se que não assiste razão à Impugnante. Nas várias alíneas do n.º 1 do preceito legal, encontra-se prevista a obrigatoriedade de audição prévia antes da liquidação mas, no n.º 3 prevê-se a dispensa dessa formalidade essencial sempre que o contribuinte tenha sido anteriormente ouvido em qualquer das fases do procedimento a que se referem as alíneas b) a e) do n.º 1. Resulta do disposto no n.º 1 al. b) e n.º 3 do citado preceito legal que, tendo havido o exercício de direito de audição antes do indeferimento total ou parcial de reclamações é dispensada a sua audição antes da liquidação, salvo em casos de invocação de factos novos sobre os quais se não tenha pronunciado. Sobre esta matéria já se pronunciou o Supremo Tribunal Administrativo no Acórdão já citado, neste sentido: “(…) Na verdade, sendo certo que, nos termos do disposto na al. b) do nº 1 do art.º 60.º da LGT, o contribuinte tem direito a ser ouvido antes do indeferimento total ou parcial dos pedidos, reclamações, recursos ou petições, não se consagrando, sequer, para essas hipóteses, «a dispensa de audição no caso de já ter havido pronúncia do contribuinte, a exemplo do que está previsto na al. a), do nº 2, do art.º 103.º do CPA, com exceção do caso particular da audição antes da liquidação previsto no nº 3 do mesmo art.º 60.º, onde, no entanto, se afasta essa dispensa na hipótese de invocação de factos novos» (cfr. ac. do STA, de 15/10/2008, proc. nº 0542/08), o que também é verdade é que, no caso, esse vício procedimental afetará, porventura, a decisão produzida no recurso hierárquico e, eventualmente, a decisão da reclamação graciosa, mas não projeta efeitos invalidantes sobre o próprio ato de liquidação, anterior à eventual ocorrência de tal vício e que, assim sendo, nem sequer poderia determinar o sentido da decisão da reclamação graciosa”. - Acórdão de 27/01/2016, processo n.º 0174/15, disponível em www.dgsi.pt). Regressando ao caso sub judice, e conforme consta dos factos provados, foi facultada à Impugnante a possibilidade de exercer o seu direito de audição antes da decisão final no âmbito do processo de reclamação graciosa, direito que efetivamente exerceu e que foi analisado pela Direção de Finanças ..., tendo sido proferido despacho de indeferimento da reclamação graciosa. Notificada desta decisão, a Impugnante dela interpôs o recurso hierárquico e, na análise do mesmo, foi determinada, pela Diretora de Serviços, por subdelegação do Subdiretor-Geral da Área de Gestão Tributária - IVA , a dispensa da notificação da ora Impugnante para o exercício de audição prévia nestes termos “Nos termos do n.º 3 do art.º 60. º da LGT, o indeferimento do recurso hierárquico, com base nos fundamentos expostos, não carece de audição prévia, porquanto, não tendo sido invocados factos novos, a Recorrente já teve oportunidade de exercer esse direito no âmbito do procedimento de reclamação graciosa, cfr. ofício n.º 4114, de 2013-05-22, da Direção de Finanças .... Aliás, exerceu esse direito”. Ora, tal decisão mostra-se em conformidade com o disposto no artigo 60.º, n.º 3, da LGT. E foi precisamente isto que se verificou em concreto, porquanto a Impugnante, no decurso do procedimento de reclamação graciosa, já havia sido notificada para o exercício do direito de audição, sem que tenha suscitado, em sede de recurso hierárquico, novas questões. Pelo que, em face do supra referido, conclui-se que não ocorreu o invocado vício de forma, por preterição do direito de audição prévia antes da decisão que indeferiu o recurso hierárquico. Improcede, nesta parte, a alegação da ilegalidade enquadrada pela Impugnante no artigo 99.º, al. d) do CPPT”. Deste modo, o recurso não merece provimento. 6. Decisão: Em consonância com o que acabamos de expender, acordam em conferência os juízes deste Tribunal, em negar provimento a ambos os recursos. Custas pela recorrente. Nos termos do art. 663º, nº 7, do CPC, elabora-se o sumário: I - O risco de prejuízo sério para o Estado, nos termos do nº 3 do art. 183º-A nº 3, do CPPT (na redacção conferida pela Lei n.º 7/2021 de 26.2), consubstancia-se numa exposição agravada do credor ao risco de incumprimento do devedor, o que passa por analisar a concreta situação patrimonial e financeira deste à data do pedido de declaração de caducidade da garantia. II - Em caso de determinação da matéria tributável por métodos indirectos, compete à Administração Fiscal o ónus da prova da verificação dos pressupostos da sua aplicação, cabendo ao sujeito passivo o ónus da prova do excesso na respectiva quantificação (artigo 74º, nº 3 da LGT). * * * Porto, 14 de Maio de 2026 Graça Valga Martins Maria da Conceição Soares Carlos Castro Fernandes