0595/12 - Supremo Tribunal Administrativo

I- De acordo com o artº 10º, nº 1, alínea b) DL nº 88/94, de 2 de abril, a prova da não residência dos investidores deveria ser efectuada mediante certificados de residência em país estrangeiro, emitido pelas respetivas autoridades fiscais, válido por cada ano civil.

II- As alterações efectuadas na citada norma pela Lei nº 109-B/2001, de 27 de Dezembro de 2001, alargando embora o leque dos documentos idóneos para esse efeito, ao afastar outros como passaporte, bilhete de identidade ou autorização de trabalho ou permanência temporários, denunciam a intenção do legislador de estabelecer meios de prova específicos, e não quaisquer outros.

III- A Lei nº 109-B/2001, não tem carácter interpretativo, limitando-se a conferir eficácia retroactiva às alterações efectuadas no citado artº 10º relativamente ao ano de 2001, pelo que, relativamente aos anos de 1996 e 1997, o único meio de prova previsto na lei para o efeito em causa nos autos era o certificado de residência em país estrangeiro, emitido pelas respetivas autoridades fiscais, válido por cada ano civil.

Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

I. A……, SA, com os demais sinais nos autos, veio recorrer da decisão do Mmº Juiz do tribunal tributário de Lisboa que julgou improcedente a impugnação por si deduzida contra o indeferimento do recurso hierárquico deduzido contra o indeferimento da reclamação graciosa apresentada contra atos de liquidação de IRS (retenções na fonte), relativos aos anos de 1996 e 1997, apresentando, para o efeito, alegações nas quais conclui:

1ª O Decreto-Lei nº 88/94, de 2 de abril, isentou de imposto, em Portugal, os rendimentos referentes a títulos da dívida pública, desde que esses rendimentos fossem auferidos por residentes no estrangeiro e não fossem residentes em países ou territórios com um regime fiscal mais favorável;

2ª Esse regime de isenção, além de beneficiar, naturalmente, os detentores, não residentes, de títulos da dívida pública, foi criado em benefício do Estado, como forma de se captar meios para financiar o Estado;

3ª O ora recorrente, enquanto instituição financeira, era depositário de títulos da dívida pública, funcionando como intermediário entre o devedor (o Estado) e os credores (os detentores de títulos da dívida pública);

4ª A isenção estabelecida no Decreto-Lei nº 88/94, de 2 de abril, em nada aproveitou ao recorrente;

5ª O recorrente, enquanto intermediário financeiro, recebia do Estado os juros devidos pela emissão dos títulos da dívida pública e pagava/entregava esses juros aos detentores dos títulos da dívida pública;

6ª A Administração Fiscal considerou que o recorrente deveria, nessa função de intermediário, ter efetuado retenções na fonte sobre juros pagos a pessoas, em relação às quais, não tinha, na sua posse, o certificado de residência em país estrangeiro emitido pelas autoridades fiscais desse ou desses países;

7ª Isto é, a Administração Fiscal considerou que a inexistência desse específico meio de prova da residência no estrangeiro, meio de prova esse previsto no artº 10°, nº 1, b), do Decreto-Lei nº 88/94, de 2/4, impedia o reconhecimento da isenção e, portanto, o recorrente deveria ter feito retenções na fonte sobre o pagamento de juros a tais pessoas;

8ª E isso, não obstante o recorrente ter na sua posse outros meios de prova dessa residência no estrangeiro - v.g., declarações emitidas por consulados portugueses no estrangeiro, declarações emitidas por entidades patronais estrangeiras, declarações fiscais de rendimento apresentadas a autoridades fiscais estrangeiras;

9ª Por isso, a Administração Fiscal efetuou liquidações de imposto, referentes a essas retenções na fonte, e foram essas liquidações que foram objeto de impugnação;

10ª Essas liquidações, cuja legalidade foi sufragada pela douta sentença recorrida, não respeitaram o princípio, de que a formalidade estabelecida no artº 10º, nº 1, do Decreto-Lei nº 88/94, de 2/4, é “ad probationem” e não “ad substanciam”;

11ª O que releva, num sistema fiscal como o nosso, que não é, nem pode ser, puramente formal, e em que está assumido o princípio da prevalência da substância (artº 11°, nº 3 da LGT) - como é dito, no douto Acórdão do STA de 07/10/98, Processo nº 022801 - é a apresentação de prova, qualquer que ela seja, face à qual seja inequívoca - a presença dos pressupostos para que o beneficio fiscal possa ser concretizado;

12ª Mesmo em situações de especial gravidade, como sejam omissões à escrita ou na escrita de um contribuinte, o referido Acórdão do STA estabeleceu que tal não permite que, por isso, sejam “cobrados aos contribuintes impostos em quantidades superiores às que presumivelmente resultariam da aplicação daquelas normas [que impõe deveres de regularidade na escrita], o que redundaria num enriquecimento injusto da Fazenda Pública à custa dos contribuintes”;

13ª Aliás, a própria Administração Fiscal, numa questão de inexistência de prova documental de custos incorridos pelo contribuinte, admitiu a existência e a admissibilidade de outros meios de prova (Parecer do CEF, in CTFiscal nº 365, Janeiro-Março de 1992, P.349);

14ª Por outro lado, os detentores dos títulos da dívida pública, em relação aos quais, a Administração Fiscal considerou haver lugar a retenção na fonte, eram emigrantes;

15ª Como decidiu o Supremo Tribunal Administrativo no Acórdão de 31/1/2007, Processo nº 01135/05, se estiverem presentes os elementos comprovativos da qualidade de emigrante, estabelecidos na Portaria nº 1476/95, de 23/12, deixa de ser necessário, para efeitos da isenção do Decreto-Lei nº 88/94, exigir a prova estabelecida neste último diploma;

16ª Ora, tendo o recorrente, na sua posse, os elementos de prova da situação de emigrantes previstos na referida Portaria nº 1476/95, tal é suficiente para estar reconhecida a isenção sobre os juros e, portanto, serem ilegais as liquidações impugnadas;

17ª Sendo certo, além do mais, como recorda o citado Acórdão do STA de 31/1/2007, que o próprio Decreto-Lei nº 88/94 veio a ser alterado pela Lei nº 109-B/2001, de 27/12, passando a admitir-se outros meios de prova da qualidade de residentes no estrangeiro, meios de prova esses que o recorrente tinha na sua posse;

18ª O referido Acórdão do STA aplicou a nova redação dada ao Decreto-Lei nº 88/94 a liquidações de 1999;

19ª Aliás, a esta nova redação dada ao Decreto-Lei nº 88/94, o legislador atribuiu-lhe efeitos retroativos, embora só até ao início de 2001;

20ª Porém, a nova redação tem um caráter interpretativo pelo que, nos termos do artº 9° do Código Civil, ele aplicar-se-à a situações pretéritas, para além de 2001, abrangendo, pois, as situações de 1996 e 1997, que estão em causa no presente processo.

Termos em que deve ser concedido provimento ao presente recurso, revogando-se a decisão recorrida e, em consequência, julgar-se procedente a impugnação judicial, como é de Justiça.

II. O MP emitiu parecer no sentido da procedência do recurso com a devolução do processo ao tribunal recorrido para ampliação da matéria de facto.

III. Colhidos os vistos legais cabe agora decidir.

IV. Com interesse para a decisão foram dados como provados em 1ª instância os seguintes factos:

A) . Em cumprimento da Ordem de Serviço n.º 158/99, de 28/09/1999, foi determinada a realização de ação inspetiva à sociedade impugnante, quanto a rendimentos de títulos da dívida pública, abrangendo os exercícios de 1996 e 1997 (fls. 57/67 do procedimento de reclamação graciosa apenso).

B) . No âmbito desta inspeção tributária, foi elaborado o projeto de conclusões constante de fls. 13/18 do PRG apenso, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido, propondo correções, para o exercício de 1996 no montante de Esc. 449.391.316$00, e para o exercício de 1997 no montante de Esc. 308.101.108$00, em ambos os casos quanto às situações em que os documentos apresentados para efeito de isenção não se encontravam em conformidade com o artº 10° do D-L n.º 88/94, de 2 de abril (fls. 13/18 do PRG apenso).

C) . Notificada deste projeto de conclusões, a impugnante exerceu o direito de audição nos termos que constam de fls. 21/29 do PRG apenso, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido, concluindo quanto às referenciadas correções que a exigência de um determinado tipo de prova não impede a aceitação de outro diferente meio probatório, interessando a verdade material e que o conjunto de documentação que tem em seu poder é inequívoco e incontroverso de que foram pagos rendimentos a não residentes (fls. 21/29 do PRG apenso).

D) . Do relatório de inspeção tributária, datado de 16/06/2000 e constante de fls. 57/67 do PRG apenso, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido, consta o seguinte:

“3. 1 Exercício de 1996

3.1. 1 Pagamento de rendimentos no momento do vencimento dos respetivos cupões, para os títulos que não foram sujeitos a retenção de IR (...)

Relativamente a alguns titulares isentos, não foram apresentados os documentos justificativos da isenção, pelo que foram efetuadas as correções referentes a retenções na fonte não efetuadas aquando dos pagamentos dos rendimentos, no montante de Esc. 38.825.192$00 (Cfr. Anexo n°3);

Para os restantes beneficiários foram apresentados documentos justificativos de isenção, os quais não se encontravam em conformidade com o disposto no artº 10° do D Lei nº 88/94, de 2 de abril, à exceção de um caso pelo que, relativamente a este exercício, existem correções a efetuar no montante de Esc. 453.815.609$00 (Cfr. Anexo n°4).

3. 2 Exercício de 1997 (...)

3.2. 2 Pagamento de rendimentos no momento do vencimento dos respetivos cupões, para os títulos que não foram sujeitos a retenção de IR (...)

Verificámos ainda que existiam sujeitos classificados como isentos, que não reuniam o formalismo constante do artº 10º, b) do DL. 88/94, de 2 de abril, pelo que não estando em conformidade com o prescrito naquele diploma legal, procedemos à correção de Esc. 314.292.353$00 (Cfr. Anexo nº 8) (...)

O sujeito passivo, no exercido do direito de audição, apresentou novos elementos, trazendo modificações que justificam a alteração dos montantes a corrigir. Assim, os valores de imposto sobre o rendimento a corrigir passaram a ser os constantes nos pontos 3.1.1 e 3.2.2 deste relatório” (fls. 57/67 do PRG apenso).

E) . Desta ação inspetiva resultaram os atos de liquidação de IRS (retenção na fonte) e juros compensatórios com os nºs 6410002627 e 6410002628, relativas a 1996 e 1997, nos montantes de €3.942.322,40 (Esc. 790.364.679$00) e de €2.368.834, 74 (Esc. 474.908.727$00), respetivamente, com data limite de pagamento no dia 25/01/2001 (fls. 11/12 e 30/31 do PRG apenso).

F) . No dia 14/03/2001, a impugnante apresentou reclamação graciosa destes atos de liquidação, nos termos que constam de fls. 3/10 do procedimento de reclamação graciosa apenso, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido, e à qual foi atribuída o n.º 596/01 (PRG apenso).

G) . Por decisão do Diretor de Finanças Adjunto da Direção de Finanças de Lisboa, datada de 13/11/2003, foi indeferida esta reclamação graciosa, nos termos que constam de fls. 77/81 do PRG apenso, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido, (PRG apenso).

H) . No dia 16/12/2003, a impugnante apresentou recurso hierárquico deste indeferimento, nos termos que constam de fls. 2/9 do procedimento de recurso hierárquico apenso, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido (PRH apenso).

I) . Por decisão do Subdiretor-Geral dos Impostos, datada de 06/07/2005, foi indeferido este recurso hierárquico, nos termos que constam do PRH apenso, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido (PRH apenso).

J) . A impugnante apresentou a presente impugnação judicial no dia 14/12/2005 (fls. 2).

V. A única questão a conhecer no presente recurso é a de saber se o meio de prova constante do artº 10º, nº 1, alínea b) do Decreto-lei nº 88/94, de 2 de abril era o único legalmente admissível para atribuição do benefício previsto no artº 1º do mesmo diploma.

A decisão recorrida seguiu este entendimento recorrendo aos seguintes argumentos:

De acordo como artº 9º, nº 1 do Código Civil a interpretação não deve cingir-se à letra da lei, mas reconstituir a partir dos textos o pensamento legislativo, tendo sempre em conta a unidade do sistema jurídico.

Ora, estando nós perante matéria de isenção tributária, justifica-se a exigência de um expresso tipo de prova. Por outro lado, relativamente à alteração introduzida pela Lei nº 109-B/2001, é inequívoca a intenção do legislador no sentido de a retroatividade abranger apenas o ano de 2001 e não todo o período de vigência do DL nº 88/94.

A recorrente, por sua vez, defende que a formalidade estabelecida no artº 10º, nº 1 do DL nº 88/94, de 2 de abril é meramente “ad probationem” e não “ad substanciam” já que o nosso sistema fiscal não é puramente formal estando assumido o princípio da prevalência da substância.

Por outro lado, a nova redação dada ao DL nº 88/94 pela Lei nº 109-B/2001 tem um caráter meramente interpretativo, pelo que deve abranger situações pretéritas para além de 2001, abrangendo, por isso, as situações de 1996 e 1997 a que os autos se referem.

O MºPº, é de entendimento de que o probatório estabelecido é insuficiente para a solução jurídica da causa, omitindo a discriminação das categorias de documentos apresentados pela recorrente, na qualidade de entidade depositária dos títulos da dívida pública, por forma a tomar possível a sua análise e subsunção a qualquer dos meios de prova legalmente admitidos, limitando-se a transcrever excerto do relatório da inspeção tributária, onde se formula a conclusão de que os documentos apresentados não comprovavam a sua conformidade com o disposto no artº.10º do DL n°88/94, 2 abril.

Vejamos então.

V.1. O artº 1º, n º 1 do Decreto-Lei nº 88/94, de 2 de abril, dispunha o seguinte:

“1. São isentos de IRS ou IRC os rendimentos de valores mobiliários representativos de dívida pública qualificáveis como rendimentos de capitais, obtidos por entidades que em território português não tenham residência, sede, direção efetiva ou estabelecimento estável ao qual os rendimentos possam ser imputáveis”.

O artº 10º, nº 1, alínea b) do mesmo diploma, por sua vez, determinava o seguinte:

“1. As instituições depositárias ficam obrigadas a manter identificadas as contas dos investidores em conformidade com o seu regime fiscal devendo ainda possuir relativamente aos titulares não residentes:

b) … certificados de residência em país estrangeiro, emitido pelas respetivas autoridades fiscais, válido por cada ano civil”.

Após a redacção dada ao artº 10º citado pelo artº 45º, nº 9 da Lei nº 109-B/2001, de 27 de Dezembro, no que ao caso respeita, a referida norma ficou assim redigida:

“c) Nos restantes casos, de acordo com as seguintes regras:

1) A comprovação deve ser realizada mediante a apresentação de certificado de residência ou documento equivalente emitido pelas autoridades fiscais, de documento emitido por consulado português, comprovativo da residência no estrangeiro, ou de documento especificamente emitido com o objectivo de certificar a residência por entidade oficial do respectivo Estado, que integre a sua administração pública central, regional ou a demais administração periférica, estadual indirecta ou autónoma do mesmo, não sendo designadamente admissível para o efeito documento de identificação como passaporte ou bilhete de identidade, ou documento de que apenas indirectamente se possa presumir uma eventual residência fiscalmente relevante, como uma autorização de trabalho ou permanência;

2) O documento referido na subalínea anterior é necessariamente o original ou cópia devidamente autenticada e tem de possuir data de emissão não anterior a três anos nem posterior a três meses em relação à data de realização das operações e da percepção dos rendimentos, salvo o disposto nas subalíneas seguintes; “

O nº 12 do mesmo artigo da Lei nº 109-B/2001 veio ainda dispor o seguinte:

“12- O disposto nos nºs 8 e 9 deste artigo possui eficácia retroactiva a l de Janeiro de 2001”.

Destas normas resulta então a intenção do legislador de estabelecer e exigir meios de prova específicos relativamente à residência dos investidores.

Se fosse intenção do legislador aceitar outros meios de prova, como pretende o recorrente, bastaria fixar uma fórmula geral ou nada dizer, deixando ao critério da Administração Tributária a aceitação da prova efectuada por qualquer meio admissível em direito tributário. E repare-se que, mesmo após as transcritas alterações, alargando o leque de documentos de prova admissíveis, foi também referido que não era admissível para o caso a apresentação de determinado tipo de documentos, nomeadamente passaporte ou bilhete de identidade, ou documento de que apenas indirectamente se possa presumir uma eventual residência fiscalmente relevante, como uma autorização de trabalho ou permanência.

Por outro lado, ainda, o legislador, ao contrário do também defendido pelo recorrente, foi claro relativamente à retroactividade das alterações, limitando-a 1 de Janeiro de 2001, ano da publicação da lei.

Assim, não estamos perante lei interpretativa, mas antes perante lei vigente apenas para factos futuros mas a que o legislador quis conceder eficácia retroactiva a todo o ano em que foi publicada, e não a qualquer outro período anterior.

Deste modo, entende-se que a prova de não residente só poderia ser feita com o documento previsto no nº 1, alínea b) do artº 10º citado - certificado de residência em país estrangeiro, emitido pelas respetivas autoridades fiscais, válido por cada ano civil.

Não tendo sido esse o meio de prova apresentado pelo recorrente, como expressamente se reconhece nas conclusões 6ª a 8ª das suas alegações, bem andou a Fazenda pública em não julgar verificada a qualidade de não residente aos investidores representados pelo recorrente.

V.2. O MºPº, no seu parecer acima citado, defendeu a insuficiência da matéria de facto fixada em 1ª instância para a decisão, uma vez que dos autos não resulta provado quais os documentos oferecidos pelo recorrente para prova da não residência. Nesse sentido deveriam os autos baixar à 1ª instância para ampliação da matéria de facto.

Tenderíamos a seguir esse entendimento se, efectivamente, procedesse a tese do recorrente de admissibilidade legal de outros meios de prova, que não apenas o certificado referido no artº 10º, nº 1, alínea b) citado.

Porém, defendendo-se aqui o entendimento da restrição da prova aquele documento, e sendo certo que o recorrente reconhece nas suas conclusões 6ª, 7ª e 8ª, que o não possuía (embora possuísse outros que, em seu entender cumpririam a mesma finalidade, mas que concluímos que não podem ser aceites), não há necessidade de ampliar a prova nos termos propostos pelo MºPº.

Em face do que ficou dito o recurso improcede.

VI. Nestes termos e pelo exposto, nega-se provimento ao recurso, confirmando-se a decisão recorrida com a consequente manutenção das liquidações em causa nos autos.

Sem custas.

Lisboa, 12 de Setembro de 2012. – Valente Torrão (relator) – Ascensão Lopes – Pedro Delgado.