Quem foi o relator do acórdão 01301/21.0BEBRG?

O relator foi Anabela Ferreira Alves e Russo, no Supremo Tribunal Administrativo.

Quando foi proferido o acórdão 01301/21.0BEBRG?

O acórdão foi proferido em 07 de junho de 2023.

01301/21.0BEBRG

Sumário

A dedução à colecta de despesas de investigação e de desenvolvimento elegíveis no âmbito do sistema de incentivos fiscais em investigação e desenvolvimento empresarial (SIFIDE II), quando haja lugar à imputação da matéria colectável aos sócios (pessoas físicas) de sociedades sujeitas ao regime de transparência fiscal, rege-se pelo disposto nos artigos 90.º e 92.º do Código do IRC e 35.º a 38.º do CFI, não lhes sendo aplicável, assim, o limite estabelecido no artigo 78.º, n.º 7, do Código do IRS.

Texto

ACÓRDÃO 1. RELATÓRIO 1.1. A Autoridade Tributária e Aduaneira, inconformada com a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga, que julgou procedente a Impugnação Judicial deduzida por AA e BB, visando a anulação dos actos de liquidação de IRS de 2019, com nºs ...68, no valor global de € 10.986,27, recorre para este Supremo Tribunal Administrativo. 1.2. Tendo alegado, aí formulou as seguintes conclusões: «1. Salvo melhor entendimento, a douta sentença em recurso errou na interpretação e aplicação do direito, porquanto, é de aplicar o limite estabelecido no artigo 78º, nº7, do CIRS, aos casos de dedução à colecta de despesas elegíveis do SIFIDE II, quando haja lugar à imputação da matéria tributável aos sócios (pessoas físicas) de sociedade em regime de transferência fiscal. 2. Nas sociedades em regime de transparência fiscal (TP), como seja as sociedades de profissionais (advogados, revisores/técnicos oficiais de contas, arquitectos, engenheiros e outros), à determinação da matéria colectável da sociedade não se segue a liquidação em sentido estrito nem o pagamento do correspondente IRC, uma vez que essa matéria colectável é imputada a cada um dos sócios da sociedade (artigo 6º, nº1, CIRC). 3. Nos casos em que os sócios da sociedade em regime de TF sejam pessoas físicas (isto é, pessoa singular e não pessoa colectiva) estamos perante uma tributação das empresas cuja disciplina é partilhada pelos Códigos do IRC e do IRS, regulando o primeiro a tributação desse rendimento enquanto rendimento empresarial gerado numa empresa societária, e estabelecendo o segundo uma pessoalização da tributação desse mesmo rendimento através da sua integração no rendimento global relevante em sede de apuramento do IRS a pagar." 4. Resulta do regime legal do SIFIDE II que o mesmo foi pensado pelo legislador para as sociedades ditas "normais", "regra", seja pelo que consta das normas específicas daquele regime [artigo 33º a 42º do CFI (Código Fiscal do Investimento)] seja pelo enquadramento do mesmo no CFI, sendo que em parte alguma o legislador (do CFI) se referiu senão à colecta de IRC. 5. Os benefícios fiscais (BF) operam por via de diferentes técnicas de atribuição/modalidades (artº.2º, nº2, EBF), entre elas, deduções à matéria colectável e deduções à colecta, que se distinguem “(…) pela diversa natureza da realidade quanto à qual se verifica a dedução: no primeiro caso essa realidade é, (…), o objecto do imposto; no segundo caso o próprio imposto (prestação tributária) em si mesmo considerado.". 6. O SIFIDE II opera, como BF que é, por dedução à colecta de IRC, pelo que, a ser aplicado em contexto de sociedades profissionais como a do caso (cujos sócios sejam pessoas físicas, insiste-se, sendo distinto o caso de sócios pessoas colectivas) sempre exigirá e relevará alguma adaptação/interpretação (art.º 11.º da LGT, art.º 10.º do EBF, art.º 9.º e art.º 11.º do CC) e, de sobremaneira o de levar em linha de conta a teleologia substancial da política económica corporizada. 7. Os BF são medidas excepcionais no seio do sistema fiscal, pois que, constituem despesas fiscal e introduzem um elemento de desigualdade e de privilégio que exige que os mesmos sejam justificados por motivo ou interesse público relevante capaz de lhe dar fundamento. 8. Foram objectivos de neutralidade, combate à evasão fiscal e eliminação da dupla tributação que determinaram legislador à consagração do regime de TF. 9. Por via da TF procede-se a uma imputação especial: a imputação aos sócios da Matéria Colectável determinada nos termos do CIRC, “integrando-se [essa matéria colectável] no seu rendimento tributável [dos sócios]", "para efeitos de IRS ou IRC, consoante o caso", "nos termos da legislação que for aplicável" (art.º 6.º, n.º 1 do CIRC). 10. Somos remetidos, nos casos como os dos autos, para o CIRS (“legislação que for aplicável” - art.º 6.º, n.º 1 do CIRC, pelo que, surge uma divida, não de IRC, mas sim de IRS) e em momento algum o legislador referiu a necessidade de afastar quaisquer regras do CIRS que pudessem ser convocadas a aplicar-se em contexto de BF – o que poderia, se assim o intencionasse, ter feito, designadamente, no EBF, (vide, art.º 43º A, n.º 11, do EBF). 11. O IRS é um imposto único e progressivo, e, na estruturação desta tributação do rendimento o legislador teve sobremaneira em consideração o Princípio da Igualdade, traduzido em concreto pelo sub-princípio da tributação em função da Capacidade Contributiva, a qual será, aliás, não propriamente a capacidade contributiva individual e isolada do sujeito passivo de per si mas, antes, a capacidade contributiva do seu agregado familiar. 12. Nos casos como o dos autos, estamos perante sujeitos passivos de IRS, cujos rendimentos se enquadram no último escalão (cfr. art.º 68.º do CIRS), situação à qual, pela aplicação das normas próprias, normas do CIRS, se aplica o limite constante do art.º 78.º, n.º 7, al. c), do CIRS. 13. Esta interpretação é a única que, no entender da FP (e da signatária do voto de vencida na decisão do CAAD de 26 de Setembro de 2022, proc93/2022-T), acautela o objectivo sagrado, neste contexto, da neutralidade fiscal – senão pensemos: os Advogados, os Revisores/Técnicos de Contas (pense-se nestas classes de profissionais) em prática da sua actividade através de uma sociedade (TF) veriam aberta a porta à "anulação" dos seus rendimentos em IRS (e do dos seus cônjuges/agregado familiar), designadamente, rendimentos oriundos de diversas fontes, e sem qualquer limite à invocada dedução, por via da aplicação de poupanças/capitais no capital de fundos de investimento [cfr. al. f) do art.º 37.º do CFI), enquanto que aos Advogados em prática individual (e seus agregados familiares) tanto fica vedado. 14. Ainda, tendo em consideração os fins da TF, que também são, os de evitar a evasão e combater o planeamento fiscal ilegítimo, não se pode deixar de salientar que, no seio de um instituto pelo qual, desconsiderando-se a personalidade colectiva para efeitos de tributação do rendimento, também se pretendeu fazer face ao denominado "abuso de pessoa colectiva", uma fórmula como a seguida na douta sentença em recurso, revela, em alguma medida, a utilização do instituto da personalidade colectiva precisamente ao arrepio do visado pela TF – dito de outro modo, é utilizada a personalidade jurídica da sociedade em TF para se adquirir um direito a um BF que, de outro modo, não poderia adquirir-se (o BF vem previsto, vimo-lo, em sede de IRC e não em sede de IRS), que não se encontra ao alcance de SPs de IRS (ignoremos agora uma situação como a dos autos) e, depois, fazendo uso do mesmo instituto (TF) deduz-se, ademais sem um limite, ao imposto sobre o rendimento das pessoas singulares (rendimento que contém - pode conter - em si tudo o que aflorámos - rendimento do agregado familiar oriundo de diversas fontes) o crédito de imposto originado, como vimos, em IRC. Terá tanto sido querido pelo legislador? 1.3. Notificados da interposição do recurso e da sua admissão, vieram os Impugnantes (doravante Recorrentes) contra-alegar, formulando, a final, as conclusões que infra se reproduzem: «1. A presente impugnação judicial foi deduzida pelos ora recorridos contra a liquidação de IRS processada pela AT relativamente ao ano de 2019, com desrespeito pela sua declaração de rendimentos Mod/3, e contra o subsequente indeferimento de reclamação graciosa apresentada. 2. Vistas a petição inicial, a douta sentença em recurso, as alegações da Recorrente e as considerações do articulado supra – conclui-se que nos autos está unicamente em causa o julgamento sobre a aplicabilidade ou inaplicabilidade dos limites estabelecidos no art.º 78.º/n.º8 do CIRS aos benefícios fiscais reconhecidos em sede de IRC a sujeitos passivos de IRC e imputados aos sócios de sociedades transparentes nos termos do art.º 90.º/n.º 5 do CIRC. 3. De todo, não está em causa a possibilidade de os sócios das sociedades sujeitas ao regime de transparência fiscal se “apropriarem” do benefício concedido em sede de IRC. 4. A decisão do tribunal a quo pronunciou-se pela inaplicabilidade de tais limites, acolhendo o pedido nesse sentido formulado pelos impugnantes/ora recorridos, que, com base nessa tese de inaplicabilidade, pediam a reforma da liquidação em crise, que a douta sentença determinou. 5. A Fazenda Pública (FP), inconformada, veio recorrer, pugnando pela aplicabilidade dos limites e consequente manutenção da liquidação de IRS – imputando erro de direito à decisão de primeira instância. 6. Todavia, nos reparos ao decidido, a Ilustre Representante da Fazenda Pública (RFP) limita-se (vejam-se as respetivas CONCLUSÕES) a manifestar a discordância com o sentido da decisão (logo na CONCLUSÃO 1), não concretizando qualquer erro de fundamentação da douta sentença ou de contradição entre os fundamentos e a decisão. 7. E tanto bastaria para a improcedência do recurso, porque aqui o que está em causa não é o alinhamento dos argumentos que poderiam, na tese de quem assim pense, sustentar a liquidação controvertida – mas o julgamento sobre os supostos erros cometidos na decisão, para o que não chega afirmar que não se concorda. 8. Não obstante, os recorridos não se dispensam de contraditar a posição exposta pela Ilustre RFP que, como compete, vem expressa nas CONCLUSÕES da sua alegação. 9. Saliente-se, à partida, que as considerações que a Ilustre RFP faz sobre o regime das sociedades transparentes (apuramento da matéria coletável em sede de IRC e subsequente imputação dos rendimentos aos sócios para tributação destes, no caso em IRS) são irrelevantes para a sustentação sua tese de aplicação dos limites. 10. Essas considerações ajudariam, se necessário, a sustentar a tese dos recorridos, porque do n.º 5 do art.º 90.º do CIRC decorre que o incentivo fiscal segue o regime da imputação do rendimento. 11. O limite que a Ilustre RFP pretende ver aplicado e com cuja aplicabilidade os recorridos discordam está estabelecido no CIRS (art.º 78.º/n.8), para benefícios concebidos na lógica do IRS. 12. O CIRC dispõe que os benefícios fiscais, entre outras deduções, são imputados aos sócios das sociedades transparentes, naturalmente depois de apurados segundo as regras do CFI (no caso) e do CIRC – incluindo quanto ao limite à coleta virtual de IRC, como se se tratasse de sociedade não transparente. 13. E a AT reconhece que assim é, por exemplo na FICHA DOUTRINÁRIA que se invocou na petição inicial. 14. Mas o CIRC estabelece outro limite, este consistente no imposto produzido na esfera do sócio pelo rendimento imputado pela sociedade a quem o incentivo é originariamente atribuído. 15. Tratando-se de um incentivo que opera por dedução à coleta, o seu quantitativo é sempre o mesmo, independentemente de ser deduzido à coleta do IRC ou à coleta do IRS, sem influência do nível de rendimento do beneficiário, independentemente do nível do rendimento deste e da eventual tributação conjuntamente com rendimentos de outros membros do agregado familiar. 16. A economia fiscal para os sujeitos passivos – uma das faces do SIFIDEII – a que se contrapõe à outra face, que se concretiza na despesa fiscal para o Estado, tem em vista premiar/incentivar o investimento em projetos de investigação e desenvolvimento empresarial e não fazer justiça fiscal com apelo à capacidade contributiva ou a preocupações de igualdade tributária. 17. Se houvessem de fazer-se considerações de justiça ou de igualdade tributária – então haveria de concluir-se que mais respeitadora desses princípios é a situação em que as sociedades transparentes beneficiam como as outras, e o ESTADO assume a mesma despesa fiscal para igual investimento, independentemente do regime fiscal da sociedade que arca com o encargo de investir, do que aqueloutra situação em que a sociedade investidora é afastada do incentivo por causa da transparência. 18. Injusta e desigual seria a situação em que uma sociedade, durante o período de 9 anos em que se pode fruir o benefício, tivesse fases de transparência e de não transparência, com possibilidade, ora sim ora não, de usar o incentivo, ou então o caso extremo em que a sociedade investisse num momento em que reunisse o conjunto de condições de transparência e antes do fim do ano eliminasse uma das condições para sair do regime de transparência. 19. As considerações que a Ilustre RFP tece sobre a “pessoalização da tributação” em IRS, o caráter de “medidas excepcionais” dos benefícios fiscais, o “Princípio da Igualdade”, os “objectivos de neutralidade, combate à evasão fiscal” e temas quejandos são notoriamente improcedentes para sustentar a sua tese, porque a inaplicabilidade dos limites do art.º 78.ºn.º8 não ofende nenhum dos princípios em que estriba o seu pensamento: pelo contrário, assegura a igualdade de tratamento, independentemente da entidade que realize o investimento de que decorre o incentivo. 20. A referência expressa do art.º 43.º-A/n.º 11 do EBF à inaplicabilidade dos limites do art.º 78.º/n.º 8 do CIRS faz falta porque se trata de um benefício fiscal concedido diretamente aos sujeitos passivos de IRS, sendo que, efetivamente, sem o afastamento dos limites o incentivo perderia todo o sentido, pela irrelevância económica resultante. 21. E tal irrelevância económica seria muito mais gritante no caso dos incentivos do SIFIDEII, vocacionados para incentivos elevados associados a investimentos elevados. 22. Os apelos que a Ilustre RFP faz aos artigos 11.º da LGT, 10.º do EBF e 9-.º e 10.º do CC não procedem para sustentar a sua tese, pelas razões expostas nos FUNDAMENTOS supra, de onde se destaca que a excecionalidade do caso está na assunção de uma despesa fiscal por razões que suplantam as razões da tributação e não na aplicação ou não aplicação dos incentivos como do SIFIDEII aos sócios das sociedades transparentes, muito menos de considerações sobre os limites do art.º 78.º/n.º8 do CIRS. 23. Não existe referência legal expressa no CIRS a estabelecer a inaplicabilidade dos limites do art.º 78.º/n.º8 aos benefícios concedidos em sede de IRC e imputados aos sócios de sociedades transparentes, porque a mesma não faz falta, (i) já que se trata de um incentivo atribuído em sede de IRC e (ii) imputado aos sócios segundo as regras previstas no CIRC (art.º 90.º/n.º5), (iii) norma que até estabelece que o mesmo só pode ser utilizado na medida em que caiba no imposto produzido pelo rendimento imputado pela sociedade. 24. Nunca foi alegada nem obviamente existe qualquer situação que possa ser encarada como abusiva: está apenas em causa a imputação aos sócios, nos termos do art.º 80.º/n.º 5 do CIRC, de um incentivo fiscal atribuído a uma sociedade com mais de 20 anos e sempre tributada pelo regime de transparência fiscal. 25. Pela sua razão de ser (premiar os sujeitos passivos investidores em investigação e desenvolvimento empresarial) e pelo enquadramento legal decorrente da petição inicial, da douta sentença em recurso e das presentes CONTRA ALEGAÇOES, o incentivo relativo ao SIFIDEII imputado aos sócios de sociedades transparentes não está sujeito aos limites previstos no art.º 78.º/n.º8 do CIRS. 26. A decisão da douta sentença em recurso não merece censura, devendo manter-se». 1.4. O Exmo. Procurador-Geral-Adjunto neste Supremo Tribunal Administrativo emitiu parecer no sentido da improcedência do recurso. 1.5. Colhidos os vistos dos Excelentíssimos Juízes Conselheiros Adjuntos, vêm os autos à Conferência para julgamento. 2. OBJECTO DO RECURSO 2.1. Como é sabido, sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva oficiosamente conhecer, o âmbito de intervenção do tribunal de recurso é determinado pelo teor das conclusões com que a Recorrente finaliza as suas alegações [artigo 635.º do Código de Processo Civil (CPC)]. Essa delimitação do objecto do recurso jurisdicional, numa vertente negativa, permite concluir se o recurso abrange tudo o que na sentença foi desfavorável ao Recorrente ou se este, expressa ou tacitamente, se conformou com parte da decisão de mérito proferida quanto a questões por si suscitadas, desta forma impedindo que essas questões voltem a ser reapreciadas pelo Tribunal de recurso (artigos 635.º, n.º 3 e 4 do CPC). Numa vertente positiva, a delimitação do objecto do recurso, especialmente nas situações de recurso directo para o Supremo Tribunal Administrativo, como é o caso, constitui ainda o suporte necessário à fixação da sua própria competência, nos termos em que esta surge definida nos artigos 26.º do Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais (ETAF) e 280.º e seguintes do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT). 2.2. No caso concreto, e tendo por referência o que ficou dito, é apenas uma questão a decidir: saber se a dedução à colecta de despesas de investigação e de desenvolvimento, elegíveis no âmbito do sistema de incentivos fiscais em investigação e desenvolvimento empresarial (SIFIDE II) se encontra ou não sujeita aos limites estabelecidos no n.º 7 do artigo 78.º do CIRS nas situações em que há lugar a imputação da matéria colectável no rendimento tributável dos sócios de sociedades profissionais sujeitas ao regime de transparência fiscal. 3. FUNDAMENTAÇÃO 3.1. Fundamentação de facto O Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga julgou provada, com relevo para a decisão do mérito da causa, a seguinte factualidade: 1. A Impugnante mulher, BB, é sócia da sociedade A..., LDA, NIPC ... – Facto não controvertido; Cf PA. 2. A sociedade referida em 1. é uma sociedade sujeita ao regime de transparência fiscal – Facto não controvertido. 3. Em 2020-06-29 os Impugnantes apresentaram a declaração modelo 3 de IRS para o ano de 2019 onde fizeram constar, no anexo D, a imputação de rendimentos de transparência fiscal relativos – Facto não controvertido; Cf PA. 4. Na sequência da apresentação da declaração de IRS para 2019 referida em 3., a AT emitiu a uma de IRS em nome dos impugnantes, liquidação com o n.º ...68, onde foi apurado IRS a pagar no valor de € 10.981,47 – Cf. nota de liquidação constante do PA. 5. Em 2020-08-18 os reclamantes apresentaram uma declaração de substituição de IRS para o ano de 2019 corrigindo (relativamente à primeira), no anexo D, o valor dos rendimentos líquidos imputados (campo 401) para € 91.642,86 e o valor do benefício fiscal inscrito no campo 902 do quadro 9, para € 19.081,16 – Facto não controvertido; Cf nota de liquidação constante do PA. 6. Na sequência da apresentação da declaração de IRS de substituição para 2019, referida em 05), a AT emitiu uma nova liquidação de IRS em nome dos impugnantes, com o n.º ...51, onde foi apurado IRS a pagar, relativo a 2019, no valor de € 10.986,27 – Cf. citada liquidação constante do PA. 7. Em 02.12.2020, os impugnantes apresentaram uma reclamação graciosa contra as liquidações de IRS de 2019 – Cf. requerimento de reclamação graciosa constante do PA cujo teor se tem por reproduzido 8. No procedimento de reclamação graciosa, tendo em conta a substituição da declaração de IRS de 2019 a que supra se alude, a AT esclareceu que a liquidação que entendia “vigente” era a última – liquidação n.º ...51 aludida em 6., uma vez que a anterior foi substituída – Cf. informação constante da reclamação graciosa datada de 03.03.2021 9. No procedimento de reclamação graciosa, foi prestada informação a 3-3-2021 pela inspectora tributária da AT no sentido de deferir parcialmente a mesma – Cf. cit. informação constante do PA. 10. Consta da informação referida no ponto anterior, entre o mais, o seguinte: “(…) Vêm AA, NIF ... e BB, NIF ..., (…) apresentar, (…) reclamação graciosa contra a liquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS) n.º ...68, relativa ao ano de 2019, no valor total de 10.981,47 euros. Pretendem os reclamantes, em síntese, que seja reconhecido o crédito de imposto no valor de € 18.008,57 referente ao benefício fiscal do SIFIDE II, nos termos do n.º 5 do artigo 90.º do CIRC e o reconhecimento e pagamento de juros indemnizatórios. (…) Consultado o sistema informático da AT, analisados os argumentos avançados pelo contribuinte, e conjugando-os com legislação aplicável, verifica-se o seguinte: - Em 2020-06-29 os reclamantes apresentaram a declaração modelo 3 de IRS para o ano de 2019 identificada com o n.º 3425 - 2019 - ... - 18; - Dessa declaração consta o anexo D – imputação de rendimentos de transparência fiscal relativos ao Sujeito Passivo B, BB, NIF ..., da sociedade A..., LDA, NIPC ...; - Com um resultado líquido imputado ao SP no valor de € 91.632,10 e um benefício fiscal materializado numa dedução à coleta no valor de € 44.434,50. - Com base nessa declaração foi efetuada a liquidação n.º ...68 onde foi apurado imposto a pagar no valor de € 10.981,47. - Em 2020-08-18 os reclamantes apresentaram uma declaração de substituição de IRS para o ano de 2019 identificada com o n.º 3425 - 2019 - ... - 32; - Onde, mantendo tudo o resto inalterado, corrige, no anexo D, o valor dos rendimentos líquidos imputados (campo 401) para € 91.642,86 e o valor do benefício fiscal inscrito no campo 902 do quadro 9 para € 19.081,16. - Que deu lugar à liquidação n.º ...51 onde foi apurado imposto a pagar de € 10.986,27. - Considerando que, com o estorno da primeira liquidação, o valor a pagar seria de € 4,80 e conforme determina o artigo 95.º do CIRS, “não há lugar a cobrança ou reembolso quando, em virtude de liquidação, ainda que adicional, reforma ou revogação de liquidação, a importância a cobrar seja inferior a (euro) 25 ou a importância a restituir seja inferior a (euro) 10.” - Relativamente ao objeto da reclamação convém esclarecer que a liquidação vigente é esta última (n.º ...51), já que a anterior foi substituída em todos os seus efeitos. O que significa que, qualquer alteração ou correção a efetuar será sempre a partir da declaração vigente (3425 - 2019 - ... - 32). É a liquidação efetuada com base nesta que o reclamante pretende ver corrigida e é esta o objeto da reclamação. - Assim, é irrelevante que a nota de cobrança seja nula, por via do estorno da primeira, já que o imposto efetivamente apurado na liquidação reclamada foi de € 10.986,27. - A sociedade A..., LDA, NIPC ..., é uma sociedade de profissionais tal como definida na alínea a) do n.º 4 do artigo 6.º do CIRC e, consequentemente, sujeita ao regime de transparência fiscal prevista no n.º 1 do mesmo artigo. - Conforme prevê o artigo 6.º do CIRC, a imputação da matéria coletável determinada nos termos do CIRC é, assim, imputada aos sócios, integrando-se, nos termos da legislação que for aplicável, no seu rendimento tributável para efeitos de IRS ou IRC, consoante o caso, nos termos que resultarem do seu ato constitutivo ou, na falta de elementos, em partes iguais. - Da mesma forma, e conforme prevê o n.º 5 do artigo 90.º do CIRC, as deduções à coleta “respeitantes a entidades a que seja aplicável o regime de transparência fiscal estabelecido no artigo 6.º são imputadas aos respetivos sócios ou membros nos termos estabelecidos no n.º 3 desse artigo e deduzidas ao montante apurado com base na matéria coletável que tenha tido em consideração a imputação prevista no mesmo artigo.” - Em 2020-08-14 a sociedade A..., LDA apresentou a IES/DA relativa ao ano de 2019 (2019-3425-I0177-82); - Dessa declaração consta o anexo G correspondente aos regimes especiais – sociedades e outras entidades sujeitas ao regime de transparência fiscal, de onde se retira: Campo G79 - A matéria coletável da sociedade conforme apurada no quadro 9 da declaração modelo 22 (3425-2020-C2075-06) no valor de € 340.260,29 Campos G07 a G10 e G17 A G20 - A identificação dos sócios e a percentagem de imputação a cada um: CC, ...97, com 19,20%; DD, NIF ..., com 26,94%; EE, NIF ..., com 26,93% e BB, NIF ..., com 26,93%. Campo G05 - Os benefícios fiscais passíveis de dedução à coleta no valor de € 66.871,79 – que corresponde ao benefício atribuído ao abrigo do SIFIDE II à sociedade no valor de € 165.000,00, com o limite da coleta virtual, ou seja, a coleta que a entidade teria, caso houvesse lugar a IRC: Matéria Coletável: € 340.260,29 Imposto à taxa normal (art.º 87.º, n.º2, 1ºs € 15.000,00 de matéria coletável das PME) x 17%: € 15.000,00*17% = € 2.550,00 Imposto à taxa normal (art.º 87.º, nº1) x 21%: (€ 340.260,29 - € 15.000,00)*21% = € 68.304,66 Coleta: € 70.854,66 Dupla Tributação Internacional: € 3.982,87 Coleta Virtual: € 66.871,79 - O Sistema de incentivos fiscais em investigação e desenvolvimento empresarial II (SIFIDE II) encontra-se previsto nos artigos 35.º a 42.º do Código Fiscal ao Investimento anexo ao Decreto-Lei n.º 162/2014, de 31 de outubro. - Conforme determinado pelo n.º 1 do artigo 38.º do CFI foi apresentada pelos reclamantes a declaração comprovativa do reconhecimento, pela Agência Nacional de Inovação, S. A, do direito ao crédito fiscal nos termos da alínea f) do n.º 1 do artigo 37.º do CFI, correspondente à participação “no capital de instituições de investigação e desenvolvimento, e contributos para fundos destinados a financiar I&D”, no valor de € 165.000,00. - Uma vez que a sociedade em questão está enquadrada no regime de transparência fiscal e de acordo com a alínea b) do n.º 1 do artigo 6.º do CIRC, é imputado aos sócios (pessoa singular ou coletiva) a matéria coletável (sem prejuízo das sociedades previstas nas alíneas a) e c) do n.º 1 do artigo 6.º do CIRC) com sede em território português. - O benefício aqui em crise terá, assim, que ser incluído no campo 902 do anexo D da declaração modelo 3 por cada um dos sócios e na proporção que lhe seja afeta. - Que no caso da reclamante BB é de 26,93 % * € 66.871,79 = € 18.008,57. - No entanto, e conforme prevê a alínea b) do n.º 7 do artigo 78.º do CIRS “A soma das deduções à coleta previstas nas alíneas c) a h) e k) do n.º 1 não pode exceder, por agregado familiar, e, no caso de tributação conjunta, após aplicação do divisor previsto no artigo 69.º (…) o limite resultante da aplicação da seguinte fórmula: € 1 000 + [(€ 2 500 - € 1 000) x [(valor do último escalão - Rendimento Coletável)/(valor do último escalão - valor do primeiro escalão)]]” - Limite que, no presente caso, é de € 1.460,75 apurado da seguinte maneira: Limite = € 1.000,00 + € 1.500,00 x [(€ 80.640,00 - € 58.048,29) / (€ 73.549,00)] = € 1.460,75 - Consequentemente, e atendendo a que na liquidação n.º ...51, já havia sido considerado um valor total de deduções sujeitas a limite de € 1.045,29, decorrentes das despesas e encargos com a saúde (€ 439,54), despesas de educação e formação (€ 475,77), encargos com imóveis (€ 35,79) e exigência de fatura (€ 94,19) restará um montante de € 415,46 para se atingir o limite de € 1.460,75. Efetivamente, independentemente do valor declarado no campo 902 do quadro 9 do anexo D, a título de benefício fiscal, o valor máximo a deduzir à coleta por força desse benefício fiscal não poderá ultrapassar o valor de € 415,46 por se atingir o limite de € 1.460,75 da soma das deduções à coleta previstas nas alíneas c) a h) e k) do n.º 1 do artigo 78.º do CIRS. - Tendo pago o imposto na totalidade os reclamantes entendem que lhes são devidos juros indemnizatórios nos termos do artigo 43.º da LGT. - Ora, conforme determina o n.º 1 do artigo 43.º da LGT “São devidos juros indemnizatórios quando se determine, em reclamação graciosa ou impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços de que resulte pagamento da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido.” - Considerando que a liquidação de IRS reclamada foi efetuada com base na declaração do contribuinte não tendo sido considerado o benefício inscrito no campo 902 do quadro 9 do anexo D, são devidos juros indemnizatórios sobre o valor de € 415,46 – valor que deveria ter sido considerado na liquidação. Nestes termos, sou de parecer que deve ser deferida parcialmente a pretensão dos reclamantes e corrigida a liquidação de IRS do ano de 2019 considerando a dedução à coleta no valor de € 415,46 correspondente ao benefício fiscal declarado no anexo D e os correspondentes juros indemnizatórios. (…)” 11. A 3-3-2021, com base na informação referida no ponto anterior foi proferido despacho a concordar com a mesma no sentido do deferimento parcial do pedido, por parte do Chefe de Divisão, por subdelegação de competências por despacho do Director de Finanças Adjunto de 25-1-2021 – Cf. cit. despacho constante do PA. 12. O despacho e informação referidos nos dois pontos anteriores foram comunicados aos impugnantes tendo a Autoridade Tributária concedido prazo para se pronunciarem sobre aquela intenção de deferimento parcial – Facto não controvertido; Cf. PA. 13. Os impugnantes não se pronunciarem sobre a intenção de deferimento parcial da reclamação graciosa – Facto não controvertido; Cf. PA. 14. A 10-5-2021 a inspectora da Autoridade Tributária da Direcção de Finanças de Braga prestou uma informação no procedimento de reclamação graciosa no sentido de tornar definitivo o deferimento parcial da reclamação graciosa projectado em 3-3-2021 – Cf. citada informação de 10.05.2021 constante do PA incorporado no SITAF. 15. Consta da informação referida no ponto anterior entre o mais, o seguinte: “(…) Pretendem os reclamantes, em síntese, que seja reconhecido o crédito de imposto no valor de € 18.008,57 referente ao benefício fiscal do SIFIDE II, nos termos do n.º 5 do artigo 90.º do CIRC e o reconhecimento e pagamento de juros indemnizatórios. (…) O pedido foi objeto de um projeto de deferimento parcial notificado aos reclamantes em (…) Em face do exposto e atento o facto de já ter decorrido o prazo fixado sem que o reclamante tenha exercido o seu direito de audição prévia, propõe-se que se converta em definitiva a decisão de deferimento parcial da presente reclamação graciosa, nos termos e com os fundamentos constantes do projeto de decisão. “ 16. Com base na informação referida no ponto anterior foi convertida em definitiva a projectada decisão de deferimento parcial da reclamação graciosa – Cf. despacho de 10 de maio de 2021 do Chefe de Divisão, por subdelegação de competências constante do PA. 17. Os impugnantes pagaram o valor da liquidação de IRS de 2019 – Facto não controvertido. 3.2. Fundamentação de direito 3.2.1. A Recorrente não se conforma com a decisão do Tribunal a quo que declarou procedente a Impugnação Judicial e anulou a liquidação de IRS impugnada com fundamento em erro sobre os pressupostos de direito, por, contrariamente ao decidido pela Administração Tributária, os limites de dedução à colecta consagrados no artigo 78.º, n.º 7 do CIRS não serem aplicáveis às situações em que há imputação da matéria tributável da sociedade aos sócios das sociedades sujeitas ao regime de transparência fiscal. 3.2.2. Para sustentar o pedido de revogação do julgado aduziu a Recorrente em recurso, nuclearmente, os mesmos argumentos que sustentaram o prévio indeferimento da reclamação graciosa e substanciam a sua contestação, ou seja, que os limites impostos pelo legislador no artigo 78.º, n.º 8 do CIRS se aplicam nas situações em que a matéria colectável apurada em sede de IRC é imputada directamente aos sócios das sociedades em regime de transparência fiscal, porquanto, defende, nestas situações: (i) a tributação da empresa é conformada simultaneamente pelos Códigos de IRC e IRS, regulando, o primeiro, numa primeira fase, o rendimento enquanto rendimento empresarial, e o segundo, numa segunda fase, a pessoalização dessa tributação que, integrada no rendimento global relevante em sede de IRS, passa a conformar-se pelas regras deste último, ou seja, pelo CIRS; (ii) o regime do SIFIDE II não foi pensado especialmente para as sociedades sujeitas ao regime da transparência fiscal mas para as sociedades ditas “normais” como resulta quer dos artigos 33.º a 42.º do Código Fiscal de Investimento – CFI) quer da circunstância de o legislador só se referir em todo o diploma à colecta de IRC; (iii) embora o SIFIDE II, enquanto benefício fiscal, opere por dedução à colecta de IRC, quando aplicado em contexto de sociedades profissionais sujeitas ao regime de transparência fiscal, com a consequente imputação directa aos sócios, exige-se que seja feita uma adaptação e que se tenha em conta quer a teleologia do regime quer a natureza excepcional do benefício, o que o legislador quis, como resulta de ter ficado estabelecido, no artigo 6.º, n.º 1 do CIRC que, nestas situações, a imputação aos sócios da matéria colectável determinada nos termos do CIRC se integra no rendimento tributável dos sócios para efeitos de IRC ou IRS consoante o caso “ nos termos da legislação que for aplicável”, no caso, o CIRS, tanto mais que, se assim não fosse, o legislador teria expressamente salvaguardado ou excepcionado esta situação. 3.2.3. Tudo, pois, para concluir que são aplicáveis, no caso concreto, os limites de dedução consagrados no artigo 78.º, n.º 7 do CIRS, sob pena de se violar o princípio da igualdade, na vertente da tributação em função da capacidade contributiva e se obstaculizar à realização dos fins de combate à evasão fiscal e planeamento fiscal abusivo subjacentes à própria consagração do regime de transparência fiscal. 3.2.4. Antes de enfrentarmos o conjunto de argumentos aduzidos por ambas as partes, serve o que ficou dito para que se afaste desde já a primeira das razões em que os Recorridos estribam a manutenção da sentença recorrida na ordem jurídica. Efectivamente, os Recorridos pedem, nas conclusões 5. a 7., que este Supremo Tribunal Administrativo julgue “de imediato pela improcedência do recurso” alegando que neste não foram devidamente atacados os fundamentos da sentença nem invocada qualquer contradição entre os fundamentos e a decisão. Em suma, embora de forma tecnicamente pouco rigorosa, percebe-se que os Recorridos pretendem, a título prévio, que este Supremo Tribunal decida pela imediata rejeição do recurso por falta de ataque à sentença. Sem razão. Desde logo porque a impugnação de um julgamento de direito não tem necessariamente que ser suportada na arguição de nulidades da sentença, e, nesta medida, a circunstância de não ter sido suscitada pela Autoridade Tributária qualquer nulidade da sentença recorrida, designadamente a nulidade fundada na existência de contradição entre os fundamentos e a decisão (prevista, a par de outras, no artigo 125.º do CPPT) não obsta à admissão do recurso jurisdicional. Acresce que, do que deixámos exposto no ponto 3.2.2. quanto aos fundamentos do recurso jurisdicional, não podem subsistir dúvidas quanto a ter a Recorrente atacado directamente os fundamentos do julgamento, uma vez que a anulação da liquidação decretada na sentença recorrida constituiu claramente o resultado de aí ter sido perfilhado o entendimento de que os limites consagrados no artigo 78.º, n.º 7 do CIRS, em que a liquidação se fundou, não se aplicarem às situações em que a imputação dos rendimentos da sociedade seja feita directamente aos sócios, em sede IRS, por força da sujeição da sociedade ao regime de transparência fiscal e que a determinação da matéria colectável e as deduções à colecta deverem ser realizadas nos termos legalmente disciplinados no IRC. Em suma, para o Tribunal a quo carece de fundamento legal a aplicação, ao caso, do artigo 78.º, n.º 8 do CIRS, conclusão que é, como bem se vê, exactamente o oposto do que a Autoridade Tributária defende no recurso. Assim, o presente recurso jurisdicional está directamente dirigido contra os fundamentos do julgado, o que significa que não há, contrariamente ao defendido pela Recorrente, que proceder à sua rejeição liminar por falta de ataque à sentença recorrida. 3.2.5. Posto isto, enfrentemos agora a questão em equação: os limites de dedução à colecta dos benefícios fiscais previstos no artigo 78.º, n.º 7 do CIRS serão, ou não, de aplicar aos benefícios fiscais concedidos às sociedades sujeitas ao regime de transparência fiscal nas situações em que é imputada aos sócios, em sede de IRS, a matéria colectável apurada à sociedade? Adianta-se já que se entende que, da conjugação dos regimes consagrados no Código de Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (CIRC), no Código Fiscal de Investimento (CFI), no Código de Imposto Sobre o Rendimento da Pessoas Singulares (CIRS), no Estatuto dos Benefícios Fiscais (EBF), interpretados segundo os critérios consagrados nos artigos 9.º do Código Civil (CC) e 11.º da Lei Geral Tributária (LGT) e os princípios constitucionais da igualdade e da boa-fé, se impõe concluir que os limites à dedução de benefícios fiscais consagrados no artigo 78.º, nº 7 do CIRS não são de aplicar aos benefícios concedidos ao abrigo do CFI. Expliquemos, começando por fazer um breve enquadramento jurídico do regime de transparência fiscal, uma vez que a questão colocada só se revela complexa por estar em causa a dedução, na esfera pessoal de um sócio, pessoa singular, de um benefício fiscal concedido a uma sociedade sujeita àquele regime de transparência fiscal. Se estivesse em causa um benefício fiscal directamente concedido a uma pessoa singular seria claro que os limites legais em apreço se aplicariam. E se estivéssemos perante a dedução à colecta de um benefício fiscal na esfera de sujeito passivo pessoa colectiva, mesmo que sujeito ao regime de transparência fiscal, também não haveria dúvida que tais limites consagrados no artigo 78.º, n.º 7 do CIRS não se aplicariam. Vejamos, então. Nos termos do artigo 6.º do CIRC - diploma que regula o regime de tributação das pessoas colectivas, sob a epígrafe “Transparência fiscal”, consta o seguinte: «1 — É imputada aos sócios, integrando-se, nos termos da legislação que for aplicável, no seu rendimento tributável para efeitos de IRS ou IRC, consoante o caso, a matéria colectável, determinada nos termos deste Código, das sociedades a seguir indicadas, com sede ou direcção efectiva em território português, ainda que não tenha havido distribuição de lucros: a) Sociedades civis não constituídas sob forma comercial; b) Sociedades de profissionais; c) Sociedades de simples administração de bens, cuja maioria do capital social pertença, directa ou indirectamente, durante mais de 183 dias do exercício social, a um grupo familiar, ou cujo capital social pertença, em qualquer dia do exercício social, a um número de sócios não superior a cinco e nenhum deles seja pessoa colectiva de direito público. 2 — Os lucros ou prejuízos do exercício, apurados nos termos deste Código, dos agrupamentos complementares de empresas e dos agrupamentos europeus de interesse económico, com sede ou direcção efectiva em território português, que se constituam e funcionem nos termos legais, são também imputáveis directamente aos respectivos membros, integrando-se no seu rendimento tributável. 3 — A imputação a que se referem os números anteriores é feita aos sócios ou membros nos termos que resultarem do acto constitutivo das entidades aí mencionadas ou, na falta de elementos, em partes iguais. 4 — Para efeitos do disposto no n.º 1, considera-se: a) Sociedade de profissionais: 1) A sociedade constituída para o exercício de uma atividade profissional especificamente prevista na lista de atividades a que se refere o artigo 151.º do Código do IRS, na qual todos os sócios pessoas singulares sejam profissionais dessa atividade; ou, 2) A sociedade cujos rendimentos provenham, em mais de 75 %, do exercício conjunto ou isolado de atividades profissionais especificamente previstas na lista a que se refere o artigo 151.º do Código do IRS, desde que, cumulativamente, durante mais de 183 dias do período de tributação, o número de sócios não seja superior a cinco, nenhum deles seja pessoa coletiva de direito público e, pelo menos, 75 % do capital social seja detido por profissionais que exercem as referidas atividades, total ou parcialmente, através da sociedade; (…)». Como é pacificamente aceite pela doutrina e pela jurisprudência, o regime de transparência fiscal tem natureza imperativa, o que significa que este regime é sempre o aplicável às pessoas colectivas ou singulares que reúnam as características plasmadas no artigo 6.º, n.ºs 1, 4 e 5 do CIRC. Subjacente à consagração deste particular regime de tributação – que parte da ideia de que certas pessoas colectivas, delimitadas em função do seu tipo societário, objecto social ou estrutura de negócios, não devem ser tributadas, devendo a tributação antes incidir sobre os respectivos sócios Gustavo Lopes Courinha, Manual do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas, Almedina, 2023, página 53, autor e obra a que se reportam todas as transcrições subsequentes que não sejam de outro modo identificadas. - estiveram, especialmente, objectivos: de neutralidade fiscal (visando o regime “promover a neutralidade fiscal entre formas colectivas e individuais de certas actividades” em que releva sobremaneira a componente humana, a rendimentos idênticos deve corresponder uma tributação idêntica independentemente da figura societária a que esses rendimentos estejam associados); de eliminação da dupla tributação económica dos rendimentos, obstando a que os sócios das sociedades submetidos ao regime sejam, pelos mesmos rendimentos, tributados em sede de IRC e, num momento posterior (após distribuição dos lucros), sejam objecto de nova tributação na sua esfera individual, a título de IRS (ao impor a transparência fiscal, o Código de IRC fixa a tributação exclusivamente ao nível dos sócios, pessoas colectivas ou singulares, embora a partir de uma base de incidência determinada em IRC); de combate à evasão fiscal, eliminando/reduzindo a possibilidade de um planeamento fiscal abusivo, que o legislador presume poder existir quando determinadas actividades passíveis de serem desenvolvidas a título pessoal são realizadas sob a forma societária; e de mera harmonização europeia, designadamente através das imposições decorrentes do Regulamento (CEE) n.º 2137/85, de 25 de Julho de 1985. Recorde-se que o regime de transparência fiscal foi introduzido pela primeira vez na ordem jurídica portuguesa em 1989, com a entrada em vigor do CIRC. Neste sentido, vide, ainda, acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo de 15-6-2016 (processo n.º 01508/13 e do Tribunal Central Administrativo Sul, de 27-3-2012 (processo n.º 05287/12) e de 10-2-2022 (processo 949/09.5BELRS), todos integralmente disponíveis em www.dgsi.pt e Saldanha Sanches, Manual de Direito Fiscal, 3.ª Ed., Coimbra Editora, Coimbra, 2007, página 293. É de salientar ainda que, por força do preceituado no artigo 12.º do CIRC, «as sociedades e outras entidades a que, nos termos do artigo 6.º, seja aplicável o regime de transparência fiscal não são tributadas em IRC, salvo quanto às tributações autónomas». Da conjugação dos preceitos referidos antes decorre que as sociedades ditas “transparentes” (identificadas no artigo 6.º), apesar de excluídas de incidência tributária por os rendimentos dela provenientes não serem tributados na própria pessoa colectiva mas na pessoa dos sócios, desempenham enquanto sociedade «um papel determinante na fixação da matéria colectável», já que esta quantificada nos termos do IRC como se a sociedade o próprio sujeito passivo do IRC. Isto é, a imputação aos sócios imposta pelo artigo 6.º do CIRC é precedida da determinação da matéria colectável segundo o regime próprio das pessoas colectivas. Sobre a determinação da matéria colectável consta no artigo 90.º do CIRC (na redacção anterior à entrada em vigor da Lei n.º 12/2022, de 27 de Junho, atento o preceituado no seu artigo 329.º, n.º 2), sob a epígrafe «Procedimento e forma de liquidação» que: «1 — A liquidação do IRC processa-se nos seguintes termos: a) Quando a liquidação deva ser feita pelo sujeito passivo nas declarações a que se referem os artigos 120.º e 122.º, tem por base a matéria colectável que delas conste; b) Na falta de apresentação da declaração a que se refere o artigo 120.º, a liquidação é efectuada até 30 de Novembro do ano seguinte àquele a que respeita ou, no caso previsto no n.º 2 do referido artigo, até ao fim do 6.º mês seguinte ao do termo do prazo para apresentação da declaração aí mencionada e tem por base o valor anual da retribuição mínima mensal ou, quando superior, a totalidade da matéria colectável do exercício mais próximo que se encontre determinada; c) Na falta de liquidação nos termos das alíneas anteriores, a mesma tem por base os elementos de que a administração fiscal disponha. 2 — Ao montante apurado nos termos do número anterior são efectuadas as seguintes deduções, pela ordem indicada: a) A correspondente à dupla tributação jurídica internacional; b) A correspondente à dupla tributação económica internacional; c) A relativa a benefícios fiscais; d) A relativa ao pagamento especial por conta a que se refere o artigo 106.º; e) A relativa a retenções na fonte não susceptíveis de compensação ou reembolso nos termos da legislação aplicável. 3 — (Revogado). 4 — Ao montante apurado nos termos do n.º 1, relativamente às entidades mencionadas no n.º 4 do artigo 120.º, apenas é de efectuar a dedução relativa às retenções na fonte quando estas tenham a natureza de imposto por conta do IRC. 5 — As deduções referidas no n.º 2 respeitantes a entidades a que seja aplicável o regime de transparência fiscal estabelecido no artigo 6.º são imputadas aos respectivos sócios ou membros nos termos estabelecidos no n.º 3 desse artigo e deduzidas ao montante apurado com base na matéria colectável que tenha tido em consideração a imputação prevista no mesmo artigo. 6 — Quando seja aplicável o regime especial de tributação dos grupos de sociedades, as deduções referidas no n.º 2 relativas a cada uma das sociedades são efectuadas no montante apurado relativamente ao grupo, nos termos do n.º 1. 7 — (Revogado) 8 — Relativamente aos sujeitos passivos abrangidos pelo regime simplificado de determinação da matéria coletável, ao montante apurado nos termos do n.º 1 apenas são de efetuar as deduções previstas nas alíneas a) e e) do n.º 2. 9— Das deduções efetuadas nos termos das alíneas a) a d) do n.º 2 não pode resultar valor negativo. 10 — Ao montante apurado nos termos das alíneas b) e c) do n.º 1 apenas são feitas as deduções de que a administração fiscal tenha conhecimento e que possam ser efectuadas nos termos dos nºs 2 a 4. 11 — Nos casos em que seja aplicável o disposto na alínea b) do n.º 2 do artigo 79.º, são efectuadas anualmente liquidações com base na matéria colectável determinada com carácter provisório, devendo, face à liquidação correspondente à matéria colectável respeitante a todo o período de liquidação, cobrar-se ou anular-se a diferença apurada. 12 — A liquidação prevista no n.º 1 pode ser corrigida, se for caso disso, dentro do prazo a que se refere o artigo 101.º, cobrando-se ou anulando-se então as diferenças apuradas.». Ou seja, resulta deste preceito, para o que aqui interessa, que o legislador não impôs qualquer limitação à dedução à colecta no caso dos benefícios fiscais em sede de IRC, excepto, para além da colecta virtual, que, das deduções operadas, não resulte valor negativo, o que está fora de questão na situação sub judice, sendo a imputação das deduções, por força do n.º 5, realizada nos termos do n.º 3 do artigo 6.º do CIRC. Resulta ainda deste Código, mais concretamente do seu artigo 92.º ( revisto pelo legislador no diploma que aprovou o CFI – vide, artigo 3.º do Decreto-Lei n.º 162/2014, de 31 de Outubro), que, no que respeita especificamente ao benefício fiscal que se analisa (SIFEDE II), não há lugar a qualquer correcção, mesmo nas situações em que, por via da aplicação da dedução resulte um valor de imposto a pagar inferior a 90% do montante que seria apurado se o sujeito passivo não usufruísse desse benefício [cf. artigo 92.º, n.º 2, al. b)]. Tendo presente o que ficou dito, é de concluir que a questão a resolver está em saber se, impondo a Lei que é a matéria colectável da sociedade transparente determinada nos termos do CIRC que é imputada na esfera jurídica do sócio a título individual, em sede de IRS, e operando as deduções à colecta em momento posterior a essa definição da matéria colectável, a dedução relativa ao benefício fiscal em apreço deverá seguir o regime estabelecido no artigo 78.º do CIRS, incluindo a sua sujeição aos limites consagrados no n.º 7 do referido preceito [nos termos do qual a soma das deduções à colecta previstas nas alíneas c) a h) e k) do n.º 1 (a última dessas alíneas relativa a benefícios fiscais) não pode exceder, por agregado familiar e, no caso de tributação conjunta, após aplicação do divisor previsto no artigo 69.º, os limites constantes das seguintes alíneas: a) Para contribuintes que tenham um rendimento colectável igual ou inferior ao valor do 1.º escalão do n.º 1 artigo 68.º, sem limite; b) Para contribuintes que tenham um rendimento coletável superior ao valor do 1.º escalão e igual ou inferior ao valor do último escalão do n.º 1 do artigo 68.º, o limite resultante da aplicação da seguinte fórmula:€ 1 000 + [€ 2 500 - € 1 000) x [valor do último escalão - Rendimento Coletável] valor do último escalão - valor do primeiro escalão; c) Para contribuintes que tenham um rendimento coletável superior ao valor do último escalão do n.º 1 do artigo 68.º, o montante de € 1 000] ou se, pelo contrário, existirão razões que justifiquem que, nestes casos, essas limitações devam ser afastadas. A resposta, como deixámos já adiantado, para nós, só pode ser no sentido do afastamento ou inaplicabilidade das limitações consagradas no n.º 7 do artigo 78.º do CIRS. Para que se compreenda a razão do entendimento aqui sufragado, importa recordar que, nos termos enunciados na nossa Lei Fundamental, os impostos visam primacialmente a arrecadação de receitas para satisfação das necessidades financeiras do Estado ou de outras entidades públicas, a repartição justa dos rendimentos e da riqueza e a redução de desigualdades (artigos 103.º e 104.º da Constituição da República Portuguesa – CRP). Porém, para além destas, a tributação prossegue também outras finalidades, designadamente a promoção do desenvolvimento económico e social, constituindo a concessão de benefícios fiscais ou o estabelecimento de regimes preferenciais a investimentos considerados relevantes pelo Estado, medidas directas para e na prossecução da concretização desse objectivo. Um dos mecanismos que o Estado introduziu no ordenamento jurídico para a captação de investimento, entre os vários consagrados de forma especial no CIF, foi o sistema de incentivos fiscais em investigação e desenvolvimento empresarial II, que o legislador qualifica como benefício excepcional exclusivamente reconhecido por razões de interesse público para responder à necessidade do país de promover a competitividade e o investimento empresarial. É precisamente este objectivo que o legislador assume, quer no preâmbulo do Decreto-Lei n.º 162/14, quer no artigo 1.º do CFI: «O presente decreto-lei aprova um novo Código de Investimento Fiscal e procede à revisão dos regimes de benefícios fiscais ao investimento produtivo e respectiva regulamentação, tendo em vista a promoção da competitividade da economia portuguesa e a manutenção de um contexto fiscal favorável ao investimento, à criação de emprego e ao reforço dos capitais próprios das empresas». Podemos dizer, em termos gerais, que o sistema de incentivos fiscais em investigação e desenvolvimento empresarial II (SIFIDE II) especialmente regulado nos artigos 35.º a 42.º do CFI constitui um benefício fiscal que o Estado consagrou perante a necessidade de aumentar a competitividade da economia. Ou seja, o Estado reconheceu ao aumento de competitividade um interesse público superior ao interesse da própria tributação que a consagração do benefício impede (ou limita). Neste sentido, Rui Marques/Sónia Martins, Código Fiscal do Investimento, Anotado e Comentado, Almedina, 2022, página 326. Do regime especial consagrado nos artigos 35.º a 42.º do CFI decorre que o SIFIDE II constitui um sistema que faculta «uma redução fiscal através do reconhecimento do esforço, fazendo com que as despesas com actividades de I&D não sejam um custo mas um investimento e que permitam ao mesmo tempo uma poupança fiscal», uma vez que, para efeitos de SIFIDE II: (i) são dedutíveis as despesas de investigação ou de desenvolvimento realizadas pelo sujeito passivo que se mostram definidas no artigo 36.º e devam ser consideradas relevantes (elegíveis) nos termos do artigo 37.º; (ii) essa dedução é realizada nos termos especialmente previstos no artigo 38.º do mesmo Código, que regula a dedução à colecta, em sede de IRC, do valor correspondente, estipulando o seu n.º 3 que a dedução é feita, nos termos do artigo 90.º do Código de IRC. Posto isto e revertendo aos factos concretamente apurados nos autos, temos que a Recorrida é sócia de uma sociedade de profissionais nos termos do artigo 6.º, n.ºs 1 e 4, alínea a) do CIRC, portanto é sócia de uma sociedade sujeita ao regime de transparência fiscal, sociedade esta que mencionou no IES/DA relativa ao ano de 2019, no Campo G05, benefícios fiscais passíveis de dedução à colecta no valor de € 66.871,79, a que corresponde o benefício atribuído à sociedade ao abrigo do SIFIDE II no valor de € 165.000,00, com o limite da colecta virtual, ou seja, a colecta que a entidade teria caso houvesse lugar a IRC. Encontrando-se a sociedade enquadrada no regime de transparência fiscal e, por isso, sendo a matéria colectável imputada aos sócios, temos que o benefício fiscal em causa (despesas de investigação e de desenvolvimento, elegíveis no âmbito do sistema de incentivos fiscais em investigação e desenvolvimento empresarial (SIFIDE II) regulado nos artigos 35º e 38º do Código Fiscal do Investimento (CFI), aprovado pelo Dec. Lei nº 162/2014, de 31/10) deve ser incluído no campo 902 do anexo D da declaração modelo 3, por cada um dos sócios e na proporção que lhe seja afecta (artigo 6.º, n.º 3 e 90.º, n.º 2 e 5 do CIRC), que, no caso da Impugnante, ascende ao valor de € 18.008,57. Cremos que esta interpretação não só não ofende o preceituado nos n.ºs 1 e 3 do artigo 6.º do CIRC, como respeita o regime especial consagrado nos artigos 35.º a 42.º do CIF e os fins que determinaram a consagração do benefício fiscal, ou seja, que garantem o prosseguimento do interesse público superior ao da própria tributação que lhe é inerente. E, bem assim, afigura-se-nos mesmo ser a interpretação que se revela mais conforme ao princípio da igualdade constitucionalmente consagrado. Com efeito, entende-se que não ofende o preceituado no artigo 6.º, n.º 1 do CIRC, porque o que neste normativo se impõe é que a matéria colectável seja imputada aos sócios no seu rendimento tributável em sede de IRS, exigência que a nossa interpretação não afronta. Na verdade, não está em questão que a matéria colectável apurada nos termos definidos no artigo 90.º do CIRC tenha de ser imputada aos sócios individualmente, tal como impõe o n.º 1 do primeiro normativo citado, nem que o regime a aplicar à dedução à colecta em que este benefício fiscal se traduz contende com essa imputação, por lhe ser subsequente. Também se entende que é compatível com o artigo 6.º n.º 3 do CIRC, porque nos termos deste normativo e da sua conjugação com o preceituado no n.º 5 do artigo 90.º do CIRC decorre que, no caso das entidades sujeitas ao regime de transparência fiscal, as deduções à colecta (artigo 90.º n.º 2) são efectuadas nos termos que resultarem do acto constitutivo das entidades transparentes ou, na falta de elementos, em partes iguais. No caso em apreço a dedução que os Recorridos pretendem que lhes seja reconhecida é precisamente a que resulta do acto constitutivo. E entende-se que respeita ainda o regime especial que disciplina os benefícios em investigação e desenvolvimento, por desse regime resultar que a dedução é realizada nos termos do artigo 90.º do CIRC (artigo 38.º, n.º 3 do CFI). Donde, salvo o devido respeito por toda a argumentação aduzida pela Recorrente, a tese que defende não tem suporte na letra da lei, conduz a uma distorção e obstrução dos objectivos prosseguidos pelo legislador nacional e europeu com a consagração do regime de transparência fiscal, determina que o investimento e o sacrifício financeiro inerente a esse regime não se traduzam efectivamente num benefício fiscal e, por último, conduz a situações de desigualdade injustificáveis. Com efeito, a tese da Recorrente não tem suporte na letra da lei porque o que o legislador diz, tendo em vista os objectivos que identificámos, é que o regime de transparência fiscal impõe que a matéria colectável da sociedade apurada segundo o regime do CIRC é imputada na esfera pessoal dos sócios, e não que, posteriormente, após a integração ou englobamento dessa matéria colectável com outros rendimentos dos sócios, só se possam realizar as deduções à colecta previstas em sede de IRS e com os limites aí estabelecidos. E tratando-se de um benefício fiscal concedido a uma sociedade, que opera por dedução à colecta, apenas pelo regime aplicável a essa sociedade se pode realizar a dedução na esfera pessoal dos sócios. Aliás, o legislador terá mesmo pretendido salvaguardar esta especificidade ao determinar que a integração no rendimento do sócio se faz “nos termos da legislação que for aplicável”, que só pode ser a disciplina consagrada de forma especial nos artigos 90.º e 92.º do CIRC e 35.º a 42.º do CIF. Isto, sem prejuízo da tributação incidir, sendo caso disso, conjuntamente com os rendimentos de outros membros do agregado familiar, sendo-lhe, subsequentemente, aplicada a taxa correspondente. A tese da Recorrente também conduz a uma distorção ou obstrução dos objectivos que o regime de transparência visa alcançar, porquanto os objectivos que o legislador quis alcançar com a consagração deste regime ficam substancialmente comprometidos, particularmente o objectivo de neutralidade fiscal, para muitos o seu objectivo estrutural e “edifício teleológico”. E a essa tese implica até que, nestas situações, o investimento em investigação e desenvolvimento não se traduza num benefício fiscal para a sociedade, mas num custo para os sócios pessoas singulares, já que ao sacrifício relativo ao investimento e à “promessa legal” de amplíssima dedução das respectivas despesas, nos termos especialmente previstos nos artigos 35.º a 38.º do CFI, corresponderia, afinal, uma dedução à colecta residual, no caso em apreço, uma dedução de cerca de € 500,00 em vez de cerca de € 18.000,00 ou, eventualmente, até a sua total eliminação. Por fim, a mesma tese conduz a situações de discriminação carentes de justificação legal. Efectivamente, como bem salientou o Excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto no seu douto parecer, no qual, após defender a não aplicação dos limites dos limites consagrados no artigo 78.º, n.º 7 do CIRS, sustentou que “o entendimento contrário conduz, de forma inaceitável, a que as sociedades sujeitas ao regime de transparência sejam discriminadas relativamente a todos os outros sujeitos passivos de IRC o que, na falta de justificação cabível, suscita, no mínimo, dúvidas sobre a constitucionalidade de tal interpretação”. E acrescentamos agora nós, conduz até a uma insustentável discriminação em matéria de tributação entre os próprios sócios nas situações em que a sociedade sujeita ao regime de transparência fiscal tenha como sócios simultaneamente pessoas singulares e pessoas colectivas, uma vez que, a estes últimos, relativamente a um mesmo benefício e ano fiscal, nunca é aplicável a limitação consagrada no citado artigo 78.º, n.º7 do CIRS. É que, o respeito pelo princípio da igualdade, contrariamente ao que alega a Recorrente nas suas conclusões, não pode ser aferido por referência ao confronto entre um sujeito passivo cuja tributação de rendimento se encontra integralmente submetida ao regime consagrado no CIRS e um sujeito passivo, sócio de uma sociedade em regime de transparência fiscal, cuja matéria tributável que lhe é imputável, provém do exercício da pessoa colectiva, é determinada nos termos do CIRC e à qual é reconhecido um benefício fiscal de dedução de despesas (elegíveis) reguladas por um regime especial (CIF), que determina que essa dedução seja realizada nos termos do CIRC. Carece, pois, de sentido, neste contexto, alegar a existência de uma desigualdade entre sujeitos passivos de IRS, por ser seguro que os sujeitos que a Recorrente convoca para comparar não estão numa mesma situação material: os sujeitos passivos pessoas singulares que não são sócios de uma sociedade sujeita ao regime de transparência fiscal e a quem não foi reconhecido o benefício fiscal, ou seja, que não realizaram as despesas de investimento e desenvolvimento cuja dedução o Estado, sem limites (além dos já salvaguardados), assegurou que seriam efectivadas não é idêntica à das pessoas singulares – sócios de sociedades sujeitas a regime de transparência fiscal a quem foi reconhecido o benefício, investimento que as pessoas colectivas, que a Recorrida integra na qualidade de sócia, confiando na economia fiscal prometida, realizaram. Em suma, se bem vemos, da conjugação dos vários normativos citados, e tendo presente os critérios interpretativos consagrados nos artigos 9.º do CC e 11.º da LGT, há que concluir que, nas situações em que o benefício em I&D é concedido a sociedades imperativamente sujeitas ao regime de transparência fiscal, a sua dedução ocorre na matéria colectável do sócio, em sede de IRS, mas sem a limitação consagrada no artigo 78.º, n.º 7 do CIRS, uma vez que a tal obstam o preceituado nos artigos 90.º e 92.º do CIRC, o disposto no CFI, em especial no seu artigo 38.º n.º 3 e, bem assim, os princípio da igualdade e boa-fé, constitucionalmente consagrados. Neste contexto, por tudo quanto ficou dito, formulamos a seguinte conclusão: a dedução à colecta de despesas de investigação e de desenvolvimento elegíveis no âmbito do sistema de incentivos fiscais em investigação e desenvolvimento empresarial (SIFIDE II), quando haja lugar à imputação da matéria colectável aos sócios (pessoas físicas) de sociedades sujeitas ao regime de transparência fiscal, rege-se pelo disposto nos artigos 90.º e 92.º do Código do IRC e 35.º a 38.º do CFI, não lhes sendo aplicável, assim, o limite estabelecido no artigo 78.º, n.º 7, do Código do IRS. E, por ser assim, há que julgar o presente recurso jurisdicional improcedente. 4. DECISÃO: Termos em que, os Juízes que integram a Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, acordam negar provimento ao recuso, mantendo na ordem jurídica a sentença recorrida. Custas pela Recorrente. Registe e notifique. Lisboa, 7 de Junho de 2023. - Anabela Ferreira Alves e Russo (relatora) – José Gomes Correia – Aníbal Augusto Ruivo Ferraz (vencido, conforme voto infra). «Vencido. O entendimento vencedor funda-se, sobretudo, no estatuído pelo art. 90.º n.º 5 (em conjugação com os n.ºs 2 e 4) do CIRC, para afastar a aplicação, no caso, de limite estabelecido no art. 78.º n.º 7 do CIRS (“Deduções à coleta”). Ora, aquele normativo respeita, clara e objetivamente, à fase da liquidação do IRC, pelo que, a sua relevância, na situação julganda, dependeria de a tributação dos impugnantes (agregado familiar) ter tido lugar para efeitos desse tributo e não, como sucedeu e ninguém contesta, em sede de IRS - rendimentos da categoria B. Por outras palavras, a previsão do art. 90.º n.º 5 do CIRC, parece-me abranger as situações de imputação, aos sócios, de matéria coletável (de IRC, no apuramento efetuado para a sociedade em transparência fiscal), nos seus rendimentos tributáveis para efeitos, também, de IRC e não de IRS. É que, nos termos do art. 6.º n.º 1 do CIRC, a matéria coletável determinada nos termos deste Código é imputada aos sócios (da sociedade transparente) de acordo com a legislação que for aplicável e no seu rendimento tributável “para efeitos de IRS ou IRC, consoante o caso”. Anoto, ainda, a circunstância, tecnicamente ilógica, de a tributação dos impugnantes (agregado familiar), no ano versado, em resultado desta decisão, ser efetivada operando, simultaneamente, os regimes enformadores do, prevalente, IRS (quanto à declaração de rendimentos, determinação do rendimento coletável e da taxa, com intervenção de quociente familiar, parcela a abater, deduções à coleta …) e do IRC (apenas, para afastar o limite estabelecido no art. 78.º n.º 7 do CIRS).» Aníbal Augusto Ruivo Ferraz

Sumário

Texto Integral

ACÓRDÃO

1. RELATÓRIO

1.1. A Autoridade Tributária e Aduaneira, inconformada com a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga, que julgou procedente a Impugnação Judicial deduzida por AA e BB, visando a anulação dos actos de liquidação de IRS de 2019, com nºs ...68, no valor global de € 10.986,27, recorre para este Supremo Tribunal Administrativo.

1.2. Tendo alegado, aí formulou as seguintes conclusões:

«1. Salvo melhor entendimento, a douta sentença em recurso errou na interpretação e aplicação do direito, porquanto, é de aplicar o limite estabelecido no artigo 78º, nº7, do CIRS, aos casos de dedução à colecta de despesas elegíveis do SIFIDE II, quando haja lugar à imputação da matéria tributável aos sócios (pessoas físicas) de sociedade em regime de transferência fiscal.

2. Nas sociedades em regime de transparência fiscal (TP), como seja as sociedades de profissionais (advogados, revisores/técnicos oficiais de contas, arquitectos, engenheiros e outros), à determinação da matéria colectável da sociedade não se segue a liquidação em sentido estrito nem o pagamento do correspondente IRC, uma vez que essa matéria colectável é imputada a cada um dos sócios da sociedade (artigo 6º, nº1, CIRC).

3. Nos casos em que os sócios da sociedade em regime de TF sejam pessoas físicas (isto é, pessoa singular e não pessoa colectiva) estamos perante uma tributação das empresas cuja disciplina é partilhada pelos Códigos do IRC e do IRS, regulando o primeiro a tributação desse rendimento enquanto rendimento empresarial gerado numa empresa societária, e estabelecendo o segundo uma pessoalização da tributação desse mesmo rendimento através da sua integração no rendimento global relevante em sede de apuramento do IRS a pagar."

4. Resulta do regime legal do SIFIDE II que o mesmo foi pensado pelo legislador para as sociedades ditas "normais", "regra", seja pelo que consta das normas específicas daquele regime [artigo 33º a 42º do CFI (Código Fiscal do Investimento)] seja pelo enquadramento do mesmo no CFI, sendo que em parte alguma o legislador (do CFI) se referiu senão à colecta de IRC.

5. Os benefícios fiscais (BF) operam por via de diferentes técnicas de atribuição/modalidades (artº.2º, nº2, EBF), entre elas, deduções à matéria colectável e deduções à colecta, que se distinguem “(…) pela diversa natureza da realidade quanto à qual se verifica a dedução: no primeiro caso essa realidade é, (…), o objecto do imposto; no segundo caso o próprio imposto (prestação tributária) em si mesmo considerado.".

6. O SIFIDE II opera, como BF que é, por dedução à colecta de IRC, pelo que, a ser aplicado em contexto de sociedades profissionais como a do caso (cujos sócios sejam pessoas físicas, insiste-se, sendo distinto o caso de sócios pessoas colectivas) sempre exigirá e relevará alguma adaptação/interpretação (art.º 11.º da LGT, art.º 10.º do EBF, art.º 9.º e art.º 11.º do CC) e, de sobremaneira o de levar em linha de conta a teleologia substancial da política económica corporizada.

7. Os BF são medidas excepcionais no seio do sistema fiscal, pois que, constituem despesas fiscal e introduzem um elemento de desigualdade e de privilégio que exige que os mesmos sejam justificados por motivo ou interesse público relevante capaz de lhe dar fundamento.

8. Foram objectivos de neutralidade, combate à evasão fiscal e eliminação da dupla tributação que determinaram legislador à consagração do regime de TF.

9. Por via da TF procede-se a uma imputação especial: a imputação aos sócios da Matéria Colectável determinada nos termos do CIRC, “integrando-se [essa matéria colectável] no seu rendimento tributável [dos sócios]", "para efeitos de IRS ou IRC, consoante o caso", "nos termos da legislação que for aplicável" (art.º 6.º, n.º 1 do CIRC).

10. Somos remetidos, nos casos como os dos autos, para o CIRS (“legislação que for aplicável” - art.º 6.º, n.º 1 do CIRC, pelo que, surge uma divida, não de IRC, mas sim de IRS) e em momento algum o legislador referiu a necessidade de afastar quaisquer regras do CIRS que pudessem ser convocadas a aplicar-se em contexto de BF – o que poderia, se assim o intencionasse, ter feito, designadamente, no EBF, (vide, art.º 43º A, n.º 11, do EBF).

11. O IRS é um imposto único e progressivo, e, na estruturação desta tributação do rendimento o legislador teve sobremaneira em consideração o Princípio da Igualdade, traduzido em concreto pelo sub-princípio da tributação em função da Capacidade Contributiva, a qual será, aliás, não propriamente a capacidade contributiva individual e isolada do sujeito passivo de per si mas, antes, a capacidade contributiva do seu agregado familiar.

12. Nos casos como o dos autos, estamos perante sujeitos passivos de IRS, cujos rendimentos se enquadram no último escalão (cfr. art.º 68.º do CIRS), situação à qual, pela aplicação das normas próprias, normas do CIRS, se aplica o limite constante do art.º 78.º, n.º 7, al. c), do CIRS.

13. Esta interpretação é a única que, no entender da FP (e da signatária do voto de vencida na decisão do CAAD de 26 de Setembro de 2022, proc93/2022-T), acautela o objectivo sagrado, neste contexto, da neutralidade fiscal – senão pensemos: os Advogados, os Revisores/Técnicos de Contas (pense-se nestas classes de profissionais) em prática da sua actividade através de uma sociedade (TF) veriam aberta a porta à "anulação" dos seus rendimentos em IRS (e do dos seus cônjuges/agregado familiar), designadamente, rendimentos oriundos de diversas fontes, e sem qualquer limite à invocada dedução, por via da aplicação de poupanças/capitais no capital de fundos de investimento [cfr. al. f) do art.º 37.º do CFI), enquanto que aos Advogados em prática individual (e seus agregados familiares) tanto fica vedado.

14. Ainda, tendo em consideração os fins da TF, que também são, os de evitar a evasão e combater o planeamento fiscal ilegítimo, não se pode deixar de salientar que, no seio de um instituto pelo qual, desconsiderando-se a personalidade colectiva para efeitos de tributação do rendimento, também se pretendeu fazer face ao denominado "abuso de pessoa colectiva", uma fórmula como a seguida na douta sentença em recurso, revela, em alguma medida, a utilização do instituto da personalidade colectiva precisamente ao arrepio do visado pela TF – dito de outro modo, é utilizada a personalidade jurídica da sociedade em TF para se adquirir um direito a um BF que, de outro modo, não poderia adquirir-se (o BF vem previsto, vimo-lo, em sede de IRC e não em sede de IRS), que não se encontra ao alcance de SPs de IRS (ignoremos agora uma situação como a dos autos) e, depois, fazendo uso do mesmo instituto (TF) deduz-se, ademais sem um limite, ao imposto sobre o rendimento das pessoas singulares (rendimento que contém - pode conter - em si tudo o que aflorámos - rendimento do agregado familiar oriundo de diversas fontes) o crédito de imposto originado, como vimos, em IRC. Terá tanto sido querido pelo legislador?

1.3. Notificados da interposição do recurso e da sua admissão, vieram os Impugnantes (doravante Recorrentes) contra-alegar, formulando, a final, as conclusões que infra se reproduzem:

«1. A presente impugnação judicial foi deduzida pelos ora recorridos contra a liquidação de IRS processada pela AT relativamente ao ano de 2019, com desrespeito pela sua declaração de rendimentos Mod/3, e contra o subsequente indeferimento de reclamação graciosa apresentada.

2. Vistas a petição inicial, a douta sentença em recurso, as alegações da Recorrente e as considerações do articulado supra – conclui-se que nos autos está unicamente em causa o julgamento sobre a aplicabilidade ou inaplicabilidade dos limites estabelecidos no art.º 78.º/n.º8 do CIRS aos benefícios fiscais reconhecidos em sede de IRC a sujeitos passivos de IRC e imputados aos sócios de sociedades transparentes nos termos do art.º 90.º/n.º 5 do CIRC.

3. De todo, não está em causa a possibilidade de os sócios das sociedades sujeitas ao regime de transparência fiscal se “apropriarem” do benefício concedido em sede de IRC.

4. A decisão do tribunal a quo pronunciou-se pela inaplicabilidade de tais limites, acolhendo o pedido nesse sentido formulado pelos impugnantes/ora recorridos, que, com base nessa tese de inaplicabilidade, pediam a reforma da liquidação em crise, que a douta sentença determinou.

5. A Fazenda Pública (FP), inconformada, veio recorrer, pugnando pela aplicabilidade dos limites e consequente manutenção da liquidação de IRS – imputando erro de direito à decisão de primeira instância.

6. Todavia, nos reparos ao decidido, a Ilustre Representante da Fazenda Pública (RFP) limita-se (vejam-se as respetivas CONCLUSÕES) a manifestar a discordância com o sentido da decisão (logo na CONCLUSÃO 1), não concretizando qualquer erro de fundamentação da douta sentença ou de contradição entre os fundamentos e a decisão.

7. E tanto bastaria para a improcedência do recurso, porque aqui o que está em causa não é o alinhamento dos argumentos que poderiam, na tese de quem assim pense, sustentar a liquidação controvertida – mas o julgamento sobre os supostos erros cometidos na decisão, para o que não chega afirmar que não se concorda.

8. Não obstante, os recorridos não se dispensam de contraditar a posição exposta pela Ilustre RFP que, como compete, vem expressa nas CONCLUSÕES da sua alegação.

9. Saliente-se, à partida, que as considerações que a Ilustre RFP faz sobre o regime das sociedades transparentes (apuramento da matéria coletável em sede de IRC e subsequente imputação dos rendimentos aos sócios para tributação destes, no caso em IRS) são irrelevantes para a sustentação sua tese de aplicação dos limites.

10. Essas considerações ajudariam, se necessário, a sustentar a tese dos recorridos, porque do n.º 5 do art.º 90.º do CIRC decorre que o incentivo fiscal segue o regime da imputação do rendimento.

11. O limite que a Ilustre RFP pretende ver aplicado e com cuja aplicabilidade os recorridos discordam está estabelecido no CIRS (art.º 78.º/n.8), para benefícios concebidos na lógica do IRS.

12. O CIRC dispõe que os benefícios fiscais, entre outras deduções, são imputados aos sócios das sociedades transparentes, naturalmente depois de apurados segundo as regras do CFI (no caso) e do CIRC – incluindo quanto ao limite à coleta virtual de IRC, como se se tratasse de sociedade não transparente.

13. E a AT reconhece que assim é, por exemplo na FICHA DOUTRINÁRIA que se invocou na petição inicial.

14. Mas o CIRC estabelece outro limite, este consistente no imposto produzido na esfera do sócio pelo rendimento imputado pela sociedade a quem o incentivo é originariamente atribuído.

15. Tratando-se de um incentivo que opera por dedução à coleta, o seu quantitativo é sempre o mesmo, independentemente de ser deduzido à coleta do IRC ou à coleta do IRS, sem influência do nível de rendimento do beneficiário, independentemente do nível do rendimento deste e da eventual tributação conjuntamente com rendimentos de outros membros do agregado familiar.

16. A economia fiscal para os sujeitos passivos – uma das faces do SIFIDEII – a que se contrapõe à outra face, que se concretiza na despesa fiscal para o Estado, tem em vista premiar/incentivar o investimento em projetos de investigação e desenvolvimento empresarial e não fazer justiça fiscal com apelo à capacidade contributiva ou a preocupações de igualdade tributária.

17. Se houvessem de fazer-se considerações de justiça ou de igualdade tributária – então haveria de concluir-se que mais respeitadora desses princípios é a situação em que as sociedades transparentes beneficiam como as outras, e o ESTADO assume a mesma despesa fiscal para igual investimento, independentemente do regime fiscal da sociedade que arca com o encargo de investir, do que aqueloutra situação em que a sociedade investidora é afastada do incentivo por causa da transparência.

18. Injusta e desigual seria a situação em que uma sociedade, durante o período de 9 anos em que se pode fruir o benefício, tivesse fases de transparência e de não transparência, com possibilidade, ora sim ora não, de usar o incentivo, ou então o caso extremo em que a sociedade investisse num momento em que reunisse o conjunto de condições de transparência e antes do fim do ano eliminasse uma das condições para sair do regime de transparência.

19. As considerações que a Ilustre RFP tece sobre a “pessoalização da tributação” em IRS, o caráter de “medidas excepcionais” dos benefícios fiscais, o “Princípio da Igualdade”, os “objectivos de neutralidade, combate à evasão fiscal” e temas quejandos são notoriamente improcedentes para sustentar a sua tese, porque a inaplicabilidade dos limites do art.º 78.ºn.º8 não ofende nenhum dos princípios em que estriba o seu pensamento: pelo contrário, assegura a igualdade de tratamento, independentemente da entidade que realize o investimento de que decorre o incentivo.

20. A referência expressa do art.º 43.º-A/n.º 11 do EBF à inaplicabilidade dos limites do art.º 78.º/n.º 8 do CIRS faz falta porque se trata de um benefício fiscal concedido diretamente aos sujeitos passivos de IRS, sendo que, efetivamente, sem o afastamento dos limites o incentivo perderia todo o sentido, pela irrelevância económica resultante.

21. E tal irrelevância económica seria muito mais gritante no caso dos incentivos do SIFIDEII, vocacionados para incentivos elevados associados a investimentos elevados.

22. Os apelos que a Ilustre RFP faz aos artigos 11.º da LGT, 10.º do EBF e 9-.º e 10.º do CC não procedem para sustentar a sua tese, pelas razões expostas nos FUNDAMENTOS supra, de onde se destaca que a excecionalidade do caso está na assunção de uma despesa fiscal por razões que suplantam as razões da tributação e não na aplicação ou não aplicação dos incentivos como do SIFIDEII aos sócios das sociedades transparentes, muito menos de considerações sobre os limites do art.º 78.º/n.º8 do CIRS.

23. Não existe referência legal expressa no CIRS a estabelecer a inaplicabilidade dos limites do art.º 78.º/n.º8 aos benefícios concedidos em sede de IRC e imputados aos sócios de sociedades transparentes, porque a mesma não faz falta, (i) já que se trata de um incentivo atribuído em sede de IRC e (ii) imputado aos sócios segundo as regras previstas no CIRC (art.º 90.º/n.º5), (iii) norma que até estabelece que o mesmo só pode ser utilizado na medida em que caiba no imposto produzido pelo rendimento imputado pela sociedade.

24. Nunca foi alegada nem obviamente existe qualquer situação que possa ser encarada como abusiva: está apenas em causa a imputação aos sócios, nos termos do art.º 80.º/n.º 5 do CIRC, de um incentivo fiscal atribuído a uma sociedade com mais de 20 anos e sempre tributada pelo regime de transparência fiscal.

25. Pela sua razão de ser (premiar os sujeitos passivos investidores em investigação e desenvolvimento empresarial) e pelo enquadramento legal decorrente da petição inicial, da douta sentença em recurso e das presentes CONTRA ALEGAÇOES, o incentivo relativo ao SIFIDEII imputado aos sócios de sociedades transparentes não está sujeito aos limites previstos no art.º 78.º/n.º8 do CIRS.

26. A decisão da douta sentença em recurso não merece censura, devendo manter-se».

1.4. O Exmo. Procurador-Geral-Adjunto neste Supremo Tribunal Administrativo emitiu parecer no sentido da improcedência do recurso.

1.5. Colhidos os vistos dos Excelentíssimos Juízes Conselheiros Adjuntos, vêm os autos à Conferência para julgamento.

2. OBJECTO DO RECURSO

2.1. Como é sabido, sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva oficiosamente conhecer, o âmbito de intervenção do tribunal de recurso é determinado pelo teor das conclusões com que a Recorrente finaliza as suas alegações [artigo 635.º do Código de Processo Civil (CPC)].

Essa delimitação do objecto do recurso jurisdicional, numa vertente negativa, permite concluir se o recurso abrange tudo o que na sentença foi desfavorável ao Recorrente ou se este, expressa ou tacitamente, se conformou com parte da decisão de mérito proferida quanto a questões por si suscitadas, desta forma impedindo que essas questões voltem a ser reapreciadas pelo Tribunal de recurso (artigos 635.º, n.º 3 e 4 do CPC). Numa vertente positiva, a delimitação do objecto do recurso, especialmente nas situações de recurso directo para o Supremo Tribunal Administrativo, como é o caso, constitui ainda o suporte necessário à fixação da sua própria competência, nos termos em que esta surge definida nos artigos 26.º do Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais (ETAF) e 280.º e seguintes do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT).

2.2. No caso concreto, e tendo por referência o que ficou dito, é apenas uma questão a decidir: saber se a dedução à colecta de despesas de investigação e de desenvolvimento, elegíveis no âmbito do sistema de incentivos fiscais em investigação e desenvolvimento empresarial (SIFIDE II) se encontra ou não sujeita aos limites estabelecidos no n.º 7 do artigo 78.º do CIRS nas situações em que há lugar a imputação da matéria colectável no rendimento tributável dos sócios de sociedades profissionais sujeitas ao regime de transparência fiscal.

3. FUNDAMENTAÇÃO

3.1. Fundamentação de facto

O Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga julgou provada, com relevo para a decisão do mérito da causa, a seguinte factualidade:

1. A Impugnante mulher, BB, é sócia da sociedade A..., LDA, NIPC ... – Facto não controvertido; Cf PA.

2. A sociedade referida em 1. é uma sociedade sujeita ao regime de transparência fiscal – Facto não controvertido.

3. Em 2020-06-29 os Impugnantes apresentaram a declaração modelo 3 de IRS para o ano de 2019 onde fizeram constar, no anexo D, a imputação de rendimentos de transparência fiscal relativos – Facto não controvertido; Cf PA.

4. Na sequência da apresentação da declaração de IRS para 2019 referida em 3., a AT emitiu a uma de IRS em nome dos impugnantes, liquidação com o n.º ...68, onde foi apurado IRS a pagar no valor de € 10.981,47 – Cf. nota de liquidação constante do PA.

5. Em 2020-08-18 os reclamantes apresentaram uma declaração de substituição de IRS para o ano de 2019 corrigindo (relativamente à primeira), no anexo D, o valor dos rendimentos líquidos imputados (campo 401) para € 91.642,86 e o valor do benefício fiscal inscrito no campo 902 do quadro 9, para € 19.081,16 – Facto não controvertido; Cf nota de liquidação constante do PA.

6. Na sequência da apresentação da declaração de IRS de substituição para 2019, referida em 05), a AT emitiu uma nova liquidação de IRS em nome dos impugnantes, com o n.º ...51, onde foi apurado IRS a pagar, relativo a 2019, no valor de € 10.986,27 – Cf. citada liquidação constante do PA.

7. Em 02.12.2020, os impugnantes apresentaram uma reclamação graciosa contra as liquidações de IRS de 2019 – Cf. requerimento de reclamação graciosa constante do PA cujo teor se tem por reproduzido

8. No procedimento de reclamação graciosa, tendo em conta a substituição da declaração de IRS de 2019 a que supra se alude, a AT esclareceu que a liquidação que entendia “vigente” era a última – liquidação n.º ...51 aludida em 6., uma vez que a anterior foi substituída – Cf. informação constante da reclamação graciosa datada de 03.03.2021

9. No procedimento de reclamação graciosa, foi prestada informação a 3-3-2021 pela inspectora tributária da AT no sentido de deferir parcialmente a mesma – Cf. cit. informação constante do PA.

10. Consta da informação referida no ponto anterior, entre o mais, o seguinte:

“(…)

Vêm AA, NIF ... e BB, NIF ..., (…) apresentar, (…) reclamação graciosa contra a liquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS) n.º ...68, relativa ao ano de 2019, no valor total de 10.981,47 euros.

Pretendem os reclamantes, em síntese, que seja reconhecido o crédito de imposto no valor de € 18.008,57 referente ao benefício fiscal do SIFIDE II, nos termos do n.º 5 do artigo 90.º do CIRC e o reconhecimento e pagamento de juros indemnizatórios.

(…)

Consultado o sistema informático da AT, analisados os argumentos avançados pelo contribuinte, e conjugando-os com legislação aplicável, verifica-se o seguinte:

- Em 2020-06-29 os reclamantes apresentaram a declaração modelo 3 de IRS para o ano de 2019 identificada com o n.º 3425 - 2019 - ... - 18;

- Dessa declaração consta o anexo D – imputação de rendimentos de transparência fiscal relativos ao Sujeito Passivo B, BB, NIF ..., da sociedade A..., LDA, NIPC ...;

- Com um resultado líquido imputado ao SP no valor de € 91.632,10 e um benefício fiscal materializado numa dedução à coleta no valor de € 44.434,50.

- Com base nessa declaração foi efetuada a liquidação n.º ...68 onde foi apurado imposto a pagar no valor de € 10.981,47.

- Em 2020-08-18 os reclamantes apresentaram uma declaração de substituição de IRS para o ano de 2019 identificada com o n.º 3425 - 2019 - ... - 32;

- Onde, mantendo tudo o resto inalterado, corrige, no anexo D, o valor dos rendimentos líquidos imputados (campo 401) para € 91.642,86 e o valor do benefício fiscal inscrito no campo 902 do quadro 9 para € 19.081,16.

- Que deu lugar à liquidação n.º ...51 onde foi apurado imposto a pagar de € 10.986,27.

- Considerando que, com o estorno da primeira liquidação, o valor a pagar seria de € 4,80 e conforme determina o artigo 95.º do CIRS, “não há lugar a cobrança ou reembolso quando, em virtude de liquidação, ainda que adicional, reforma ou revogação de liquidação, a importância a cobrar seja inferior a (euro) 25 ou a importância a restituir seja inferior a (euro) 10.”

- Relativamente ao objeto da reclamação convém esclarecer que a liquidação vigente é esta última (n.º ...51), já que a anterior foi substituída em todos os seus efeitos. O que significa que, qualquer alteração ou correção a efetuar será sempre a partir da declaração vigente (3425 - 2019 - ... - 32).

É a liquidação efetuada com base nesta que o reclamante pretende ver corrigida e é esta o objeto da reclamação.

- Assim, é irrelevante que a nota de cobrança seja nula, por via do estorno da primeira, já que o imposto efetivamente apurado na liquidação reclamada foi de € 10.986,27.

- A sociedade A..., LDA, NIPC ..., é uma sociedade de profissionais tal como definida na alínea a) do n.º 4 do artigo 6.º do CIRC e, consequentemente, sujeita ao regime de transparência fiscal prevista no n.º 1 do mesmo artigo.

- Conforme prevê o artigo 6.º do CIRC, a imputação da matéria coletável determinada nos termos do CIRC é, assim, imputada aos sócios, integrando-se, nos termos da legislação que for aplicável, no seu rendimento tributável para efeitos de IRS ou IRC, consoante o caso, nos termos que resultarem do seu ato constitutivo ou, na falta de elementos, em partes iguais.

- Da mesma forma, e conforme prevê o n.º 5 do artigo 90.º do CIRC, as deduções à coleta “respeitantes a entidades a que seja aplicável o regime de transparência fiscal estabelecido no artigo 6.º são imputadas aos respetivos sócios ou membros nos termos estabelecidos no n.º 3 desse artigo e deduzidas ao montante apurado com base na matéria coletável que tenha tido em consideração a imputação prevista no mesmo artigo.”

- Em 2020-08-14 a sociedade A..., LDA apresentou a IES/DA relativa ao ano de 2019 (2019-3425-I0177-82);

- Dessa declaração consta o anexo G correspondente aos regimes especiais – sociedades e outras entidades sujeitas ao regime de transparência fiscal, de onde se retira:

Campo G79 - A matéria coletável da sociedade conforme apurada no quadro 9 da declaração modelo 22 (3425-2020-C2075-06) no valor de € 340.260,29

Campos G07 a G10 e G17 A G20 - A identificação dos sócios e a percentagem de imputação a cada um: CC, ...97, com 19,20%; DD, NIF ..., com 26,94%; EE, NIF ..., com 26,93% e BB, NIF ..., com 26,93%.

Campo G05 - Os benefícios fiscais passíveis de dedução à coleta no valor de € 66.871,79 – que corresponde ao benefício atribuído ao abrigo do SIFIDE II à sociedade no valor de € 165.000,00, com o limite da coleta virtual, ou seja, a coleta que a entidade teria, caso houvesse lugar a IRC:

Matéria Coletável: € 340.260,29

Imposto à taxa normal (art.º 87.º, n.º2, 1ºs € 15.000,00 de matéria coletável das PME) x 17%: € 15.000,00*17% = € 2.550,00

Imposto à taxa normal (art.º 87.º, nº1) x 21%: (€ 340.260,29 - € 15.000,00)*21% = € 68.304,66

Coleta: € 70.854,66

Dupla Tributação Internacional: € 3.982,87

Coleta Virtual: € 66.871,79

- O Sistema de incentivos fiscais em investigação e desenvolvimento empresarial II (SIFIDE II) encontra-se previsto nos artigos 35.º a 42.º do Código Fiscal ao Investimento anexo ao Decreto-Lei n.º 162/2014, de 31 de outubro.

- Conforme determinado pelo n.º 1 do artigo 38.º do CFI foi apresentada pelos reclamantes a declaração comprovativa do reconhecimento, pela Agência Nacional de Inovação, S. A, do direito ao crédito fiscal nos termos da alínea f) do n.º 1 do artigo 37.º do CFI, correspondente à participação “no capital de instituições de investigação e desenvolvimento, e contributos para fundos destinados a financiar I&D”, no valor de € 165.000,00.

- Uma vez que a sociedade em questão está enquadrada no regime de transparência fiscal e de acordo com a alínea b) do n.º 1 do artigo 6.º do CIRC, é imputado aos sócios (pessoa singular ou coletiva) a matéria coletável (sem prejuízo das sociedades previstas nas alíneas a) e c) do n.º 1 do artigo 6.º do CIRC) com sede em território português.

- O benefício aqui em crise terá, assim, que ser incluído no campo 902 do anexo D da declaração modelo 3 por cada um dos sócios e na proporção que lhe seja afeta.

- Que no caso da reclamante BB é de 26,93 % * € 66.871,79 = € 18.008,57.

- No entanto, e conforme prevê a alínea b) do n.º 7 do artigo 78.º do CIRS “A soma das deduções à coleta previstas nas alíneas c) a h) e k) do n.º 1 não pode exceder, por agregado familiar, e, no caso de tributação conjunta, após aplicação do divisor previsto no artigo 69.º (…) o limite resultante da aplicação da seguinte fórmula:

€ 1 000 + [(€ 2 500 - € 1 000) x [(valor do último escalão - Rendimento Coletável)/(valor do último escalão - valor do primeiro escalão)]]”

- Limite que, no presente caso, é de € 1.460,75 apurado da seguinte maneira:

Limite = € 1.000,00 + € 1.500,00 x [(€ 80.640,00 - € 58.048,29) / (€ 73.549,00)] = € 1.460,75

- Consequentemente, e atendendo a que na liquidação n.º ...51, já havia sido considerado um valor total de deduções sujeitas a limite de € 1.045,29, decorrentes das despesas e encargos com a saúde (€ 439,54), despesas de educação e formação (€ 475,77), encargos com imóveis (€ 35,79) e exigência de fatura (€ 94,19) restará um montante de € 415,46 para se atingir o limite de € 1.460,75.

Efetivamente, independentemente do valor declarado no campo 902 do quadro 9 do anexo D, a título de benefício fiscal, o valor máximo a deduzir à coleta por força desse benefício fiscal não poderá ultrapassar o valor de € 415,46 por se atingir o limite de € 1.460,75 da soma das deduções à coleta previstas nas alíneas c) a h) e k) do n.º 1 do artigo 78.º do CIRS.

- Tendo pago o imposto na totalidade os reclamantes entendem que lhes são devidos juros indemnizatórios nos termos do artigo 43.º da LGT.

- Ora, conforme determina o n.º 1 do artigo 43.º da LGT “São devidos juros indemnizatórios quando se determine, em reclamação graciosa ou impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços de que resulte pagamento da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido.”

- Considerando que a liquidação de IRS reclamada foi efetuada com base na declaração do contribuinte não tendo sido considerado o benefício inscrito no campo 902 do quadro 9 do anexo D, são devidos juros indemnizatórios sobre o valor de € 415,46 – valor que deveria ter sido considerado na liquidação.

Nestes termos, sou de parecer que deve ser deferida parcialmente a pretensão dos reclamantes e corrigida a liquidação de IRS do ano de 2019 considerando a dedução à coleta no valor de € 415,46 correspondente ao benefício fiscal declarado no anexo D e os correspondentes juros indemnizatórios. (…)”

11. A 3-3-2021, com base na informação referida no ponto anterior foi proferido despacho a concordar com a mesma no sentido do deferimento parcial do pedido, por parte do Chefe de Divisão, por subdelegação de competências por despacho do Director de Finanças Adjunto de 25-1-2021 – Cf. cit. despacho constante do PA.

12. O despacho e informação referidos nos dois pontos anteriores foram comunicados aos impugnantes tendo a Autoridade Tributária concedido prazo para se pronunciarem sobre aquela intenção de deferimento parcial – Facto não controvertido; Cf. PA.

13. Os impugnantes não se pronunciarem sobre a intenção de deferimento parcial da reclamação graciosa – Facto não controvertido; Cf. PA.

14. A 10-5-2021 a inspectora da Autoridade Tributária da Direcção de Finanças de Braga prestou uma informação no procedimento de reclamação graciosa no sentido de tornar definitivo o deferimento parcial da reclamação graciosa projectado em 3-3-2021 – Cf. citada informação de 10.05.2021 constante do PA incorporado no SITAF.

15. Consta da informação referida no ponto anterior entre o mais, o seguinte:

“(…) Pretendem os reclamantes, em síntese, que seja reconhecido o crédito de imposto no valor de € 18.008,57 referente ao benefício fiscal do SIFIDE II, nos termos do n.º 5 do artigo 90.º do CIRC e o reconhecimento e pagamento de juros indemnizatórios.

(…)

O pedido foi objeto de um projeto de deferimento parcial notificado aos reclamantes em (…)

Em face do exposto e atento o facto de já ter decorrido o prazo fixado sem que o reclamante tenha exercido o seu direito de audição prévia, propõe-se que se converta em definitiva a decisão de deferimento parcial da presente reclamação graciosa, nos termos e com os fundamentos constantes do projeto de decisão. “

16. Com base na informação referida no ponto anterior foi convertida em definitiva a projectada decisão de deferimento parcial da reclamação graciosa – Cf. despacho de 10 de maio de 2021 do Chefe de Divisão, por subdelegação de competências constante do PA.

17. Os impugnantes pagaram o valor da liquidação de IRS de 2019 – Facto não controvertido.

3.2. Fundamentação de direito

3.2.1. A Recorrente não se conforma com a decisão do Tribunal a quo que declarou procedente a Impugnação Judicial e anulou a liquidação de IRS impugnada com fundamento em erro sobre os pressupostos de direito, por, contrariamente ao decidido pela Administração Tributária, os limites de dedução à colecta consagrados no artigo 78.º, n.º 7 do CIRS não serem aplicáveis às situações em que há imputação da matéria tributável da sociedade aos sócios das sociedades sujeitas ao regime de transparência fiscal.

3.2.2. Para sustentar o pedido de revogação do julgado aduziu a Recorrente em recurso, nuclearmente, os mesmos argumentos que sustentaram o prévio indeferimento da reclamação graciosa e substanciam a sua contestação, ou seja, que os limites impostos pelo legislador no artigo 78.º, n.º 8 do CIRS se aplicam nas situações em que a matéria colectável apurada em sede de IRC é imputada directamente aos sócios das sociedades em regime de transparência fiscal, porquanto, defende, nestas situações: (i) a tributação da empresa é conformada simultaneamente pelos Códigos de IRC e IRS, regulando, o primeiro, numa primeira fase, o rendimento enquanto rendimento empresarial, e o segundo, numa segunda fase, a pessoalização dessa tributação que, integrada no rendimento global relevante em sede de IRS, passa a conformar-se pelas regras deste último, ou seja, pelo CIRS; (ii) o regime do SIFIDE II não foi pensado especialmente para as sociedades sujeitas ao regime da transparência fiscal mas para as sociedades ditas “normais” como resulta quer dos artigos 33.º a 42.º do Código Fiscal de Investimento – CFI) quer da circunstância de o legislador só se referir em todo o diploma à colecta de IRC; (iii) embora o SIFIDE II, enquanto benefício fiscal, opere por dedução à colecta de IRC, quando aplicado em contexto de sociedades profissionais sujeitas ao regime de transparência fiscal, com a consequente imputação directa aos sócios, exige-se que seja feita uma adaptação e que se tenha em conta quer a teleologia do regime quer a natureza excepcional do benefício, o que o legislador quis, como resulta de ter ficado estabelecido, no artigo 6.º, n.º 1 do CIRC que, nestas situações, a imputação aos sócios da matéria colectável determinada nos termos do CIRC se integra no rendimento tributável dos sócios para efeitos de IRC ou IRS consoante o caso “ nos termos da legislação que for aplicável”, no caso, o CIRS, tanto mais que, se assim não fosse, o legislador teria expressamente salvaguardado ou excepcionado esta situação.

3.2.3. Tudo, pois, para concluir que são aplicáveis, no caso concreto, os limites de dedução consagrados no artigo 78.º, n.º 7 do CIRS, sob pena de se violar o princípio da igualdade, na vertente da tributação em função da capacidade contributiva e se obstaculizar à realização dos fins de combate à evasão fiscal e planeamento fiscal abusivo subjacentes à própria consagração do regime de transparência fiscal.

3.2.4. Antes de enfrentarmos o conjunto de argumentos aduzidos por ambas as partes, serve o que ficou dito para que se afaste desde já a primeira das razões em que os Recorridos estribam a manutenção da sentença recorrida na ordem jurídica.

Efectivamente, os Recorridos pedem, nas conclusões 5. a 7., que este Supremo Tribunal Administrativo julgue “de imediato pela improcedência do recurso” alegando que neste não foram devidamente atacados os fundamentos da sentença nem invocada qualquer contradição entre os fundamentos e a decisão. Em suma, embora de forma tecnicamente pouco rigorosa, percebe-se que os Recorridos pretendem, a título prévio, que este Supremo Tribunal decida pela imediata rejeição do recurso por falta de ataque à sentença.

Sem razão.

Desde logo porque a impugnação de um julgamento de direito não tem necessariamente que ser suportada na arguição de nulidades da sentença, e, nesta medida, a circunstância de não ter sido suscitada pela Autoridade Tributária qualquer nulidade da sentença recorrida, designadamente a nulidade fundada na existência de contradição entre os fundamentos e a decisão (prevista, a par de outras, no artigo 125.º do CPPT) não obsta à admissão do recurso jurisdicional.

Acresce que, do que deixámos exposto no ponto 3.2.2. quanto aos fundamentos do recurso jurisdicional, não podem subsistir dúvidas quanto a ter a Recorrente atacado directamente os fundamentos do julgamento, uma vez que a anulação da liquidação decretada na sentença recorrida constituiu claramente o resultado de aí ter sido perfilhado o entendimento de que os limites consagrados no artigo 78.º, n.º 7 do CIRS, em que a liquidação se fundou, não se aplicarem às situações em que a imputação dos rendimentos da sociedade seja feita directamente aos sócios, em sede IRS, por força da sujeição da sociedade ao regime de transparência fiscal e que a determinação da matéria colectável e as deduções à colecta deverem ser realizadas nos termos legalmente disciplinados no IRC.

Em suma, para o Tribunal a quo carece de fundamento legal a aplicação, ao caso, do artigo 78.º, n.º 8 do CIRS, conclusão que é, como bem se vê, exactamente o oposto do que a Autoridade Tributária defende no recurso.

Assim, o presente recurso jurisdicional está directamente dirigido contra os fundamentos do julgado, o que significa que não há, contrariamente ao defendido pela Recorrente, que proceder à sua rejeição liminar por falta de ataque à sentença recorrida.

3.2.5. Posto isto, enfrentemos agora a questão em equação: os limites de dedução à colecta dos benefícios fiscais previstos no artigo 78.º, n.º 7 do CIRS serão, ou não, de aplicar aos benefícios fiscais concedidos às sociedades sujeitas ao regime de transparência fiscal nas situações em que é imputada aos sócios, em sede de IRS, a matéria colectável apurada à sociedade?

Adianta-se já que se entende que, da conjugação dos regimes consagrados no Código de Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (CIRC), no Código Fiscal de Investimento (CFI), no Código de Imposto Sobre o Rendimento da Pessoas Singulares (CIRS), no Estatuto dos Benefícios Fiscais (EBF), interpretados segundo os critérios consagrados nos artigos 9.º do Código Civil (CC) e 11.º da Lei Geral Tributária (LGT) e os princípios constitucionais da igualdade e da boa-fé, se impõe concluir que os limites à dedução de benefícios fiscais consagrados no artigo 78.º, nº 7 do CIRS não são de aplicar aos benefícios concedidos ao abrigo do CFI.

Expliquemos, começando por fazer um breve enquadramento jurídico do regime de transparência fiscal, uma vez que a questão colocada só se revela complexa por estar em causa a dedução, na esfera pessoal de um sócio, pessoa singular, de um benefício fiscal concedido a uma sociedade sujeita àquele regime de transparência fiscal. Se estivesse em causa um benefício fiscal directamente concedido a uma pessoa singular seria claro que os limites legais em apreço se aplicariam. E se estivéssemos perante a dedução à colecta de um benefício fiscal na esfera de sujeito passivo pessoa colectiva, mesmo que sujeito ao regime de transparência fiscal, também não haveria dúvida que tais limites consagrados no artigo 78.º, n.º 7 do CIRS não se aplicariam.

Vejamos, então.

Nos termos do artigo 6.º do CIRC - diploma que regula o regime de tributação das pessoas colectivas, sob a epígrafe “Transparência fiscal”, consta o seguinte:

«1- É imputada aos sócios, integrando-se, nos termos da legislação que for aplicável, no seu rendimento tributável para efeitos de IRS ou IRC, consoante o caso, a matéria colectável, determinada nos termos deste Código, das sociedades a seguir indicadas, com sede ou direcção efectiva em território português, ainda que não tenha havido distribuição de lucros:

a) Sociedades civis não constituídas sob forma comercial;

b) Sociedades de profissionais;

c) Sociedades de simples administração de bens, cuja maioria do capital social pertença, directa ou indirectamente, durante mais de 183 dias do exercício social, a um grupo familiar, ou cujo capital social pertença, em qualquer dia do exercício social, a um número de sócios não superior a cinco e nenhum deles seja pessoa colectiva de direito público.

2- Os lucros ou prejuízos do exercício, apurados nos termos deste Código, dos agrupamentos complementares de empresas e dos agrupamentos europeus de interesse económico, com sede ou direcção efectiva em território português, que se constituam e funcionem nos termos legais, são também imputáveis directamente aos respectivos membros, integrando-se no seu rendimento tributável.

3- A imputação a que se referem os números anteriores é feita aos sócios ou membros nos termos que resultarem do acto constitutivo das entidades aí mencionadas ou, na falta de elementos, em partes iguais.

4- Para efeitos do disposto no n.º 1, considera-se:

a) Sociedade de profissionais:

1) A sociedade constituída para o exercício de uma atividade profissional especificamente prevista na lista de atividades a que se refere o artigo 151.º do Código do IRS, na qual todos os sócios pessoas singulares sejam profissionais dessa atividade; ou,

2) A sociedade cujos rendimentos provenham, em mais de 75 %, do exercício conjunto ou isolado de atividades profissionais especificamente previstas na lista a que se refere o artigo 151.º do Código do IRS, desde que, cumulativamente, durante mais de 183 dias do período de tributação, o número de sócios não seja superior a cinco, nenhum deles seja pessoa coletiva de direito público e, pelo menos, 75 % do capital social seja detido por profissionais que exercem as referidas atividades, total ou parcialmente, através da sociedade; (…)».

Como é pacificamente aceite pela doutrina e pela jurisprudência, o regime de transparência fiscal tem natureza imperativa, o que significa que este regime é sempre o aplicável às pessoas colectivas ou singulares que reúnam as características plasmadas no artigo 6.º, n.ºs 1, 4 e 5 do CIRC.

Subjacente à consagração deste particular regime de tributação – que parte da ideia de que certas pessoas colectivas, delimitadas em função do seu tipo societário, objecto social ou estrutura de negócios, não devem ser tributadas, devendo a tributação antes incidir sobre os respectivos sócios Gustavo Lopes Courinha, Manual do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas, Almedina, 2023, página 53, autor e obra a que se reportam todas as transcrições subsequentes que não sejam de outro modo identificadas. - estiveram, especialmente, objectivos: de neutralidade fiscal (visando o regime “promover a neutralidade fiscal entre formas colectivas e individuais de certas actividades” em que releva sobremaneira a componente humana, a rendimentos idênticos deve corresponder uma tributação idêntica independentemente da figura societária a que esses rendimentos estejam associados); de eliminação da dupla tributação económica dos rendimentos, obstando a que os sócios das sociedades submetidos ao regime sejam, pelos mesmos rendimentos, tributados em sede de IRC e, num momento posterior (após distribuição dos lucros), sejam objecto de nova tributação na sua esfera individual, a título de IRS (ao impor a transparência fiscal, o Código de IRC fixa a tributação exclusivamente ao nível dos sócios, pessoas colectivas ou singulares, embora a partir de uma base de incidência determinada em IRC); de combate à evasão fiscal, eliminando/reduzindo a possibilidade de um planeamento fiscal abusivo, que o legislador presume poder existir quando determinadas actividades passíveis de serem desenvolvidas a título pessoal são realizadas sob a forma societária; e de mera harmonização europeia, designadamente através das imposições decorrentes do Regulamento (CEE) n.º 2137/85, de 25 de Julho de 1985. Recorde-se que o regime de transparência fiscal foi introduzido pela primeira vez na ordem jurídica portuguesa em 1989, com a entrada em vigor do CIRC. Neste sentido, vide, ainda, acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo de 15-6-2016 (processo n.º 01508/13 e do Tribunal Central Administrativo Sul, de 27-3-2012 (processo n.º 05287/12) e de 10-2-2022 (processo 949/09.5BELRS), todos integralmente disponíveis em www.dgsi.pt e Saldanha Sanches, Manual de Direito Fiscal, 3.ª Ed., Coimbra Editora, Coimbra, 2007, página 293.

É de salientar ainda que, por força do preceituado no artigo 12.º do CIRC, «as sociedades e outras entidades a que, nos termos do artigo 6.º, seja aplicável o regime de transparência fiscal não são tributadas em IRC, salvo quanto às tributações autónomas».

Da conjugação dos preceitos referidos antes decorre que as sociedades ditas “transparentes” (identificadas no artigo 6.º), apesar de excluídas de incidência tributária por os rendimentos dela provenientes não serem tributados na própria pessoa colectiva mas na pessoa dos sócios, desempenham enquanto sociedade «um papel determinante na fixação da matéria colectável», já que esta quantificada nos termos do IRC como se a sociedade o próprio sujeito passivo do IRC. Isto é, a imputação aos sócios imposta pelo artigo 6.º do CIRC é precedida da determinação da matéria colectável segundo o regime próprio das pessoas colectivas.

Sobre a determinação da matéria colectável consta no artigo 90.º do CIRC (na redacção anterior à entrada em vigor da Lei n.º 12/2022, de 27 de Junho, atento o preceituado no seu artigo 329.º, n.º 2), sob a epígrafe «Procedimento e forma de liquidação» que:

«1- A liquidação do IRC processa-se nos seguintes termos:

a) Quando a liquidação deva ser feita pelo sujeito passivo nas declarações a que se referem os artigos 120.º e 122.º, tem por base a matéria colectável que delas conste;

b) Na falta de apresentação da declaração a que se refere o artigo 120.º, a liquidação é efectuada até 30 de Novembro do ano seguinte àquele a que respeita ou, no caso previsto no n.º 2 do referido artigo, até ao fim do 6.º mês seguinte ao do termo do prazo para apresentação da declaração aí mencionada e tem por base o valor anual da retribuição mínima mensal ou, quando superior, a totalidade da matéria colectável do exercício mais próximo que se encontre determinada;

c) Na falta de liquidação nos termos das alíneas anteriores, a mesma tem por base os elementos de que a administração fiscal disponha.

2- Ao montante apurado nos termos do número anterior são efectuadas as seguintes deduções, pela ordem indicada:

a) A correspondente à dupla tributação jurídica internacional;

b) A correspondente à dupla tributação económica internacional;

c) A relativa a benefícios fiscais;

d) A relativa ao pagamento especial por conta a que se refere o artigo 106.º;

e) A relativa a retenções na fonte não susceptíveis de compensação ou reembolso nos termos da legislação aplicável.

3- (Revogado).

4- Ao montante apurado nos termos do n.º 1, relativamente às entidades mencionadas no n.º 4 do artigo 120.º, apenas é de efectuar a dedução relativa às retenções na fonte quando estas tenham a natureza de imposto por conta do IRC.

5- As deduções referidas no n.º 2 respeitantes a entidades a que seja aplicável o regime de transparência fiscal estabelecido no artigo 6.º são imputadas aos respectivos sócios ou membros nos termos estabelecidos no n.º 3 desse artigo e deduzidas ao montante apurado com base na matéria colectável que tenha tido em consideração a imputação prevista no mesmo artigo.

6- Quando seja aplicável o regime especial de tributação dos grupos de sociedades, as deduções referidas no n.º 2 relativas a cada uma das sociedades são efectuadas no montante apurado relativamente ao grupo, nos termos do n.º 1.

7- (Revogado)

8- Relativamente aos sujeitos passivos abrangidos pelo regime simplificado de determinação da matéria coletável, ao montante apurado nos termos do n.º 1 apenas são de efetuar as deduções previstas nas alíneas a) e e) do n.º 2.

9- Das deduções efetuadas nos termos das alíneas a) a d) do n.º 2 não pode resultar valor negativo.

10- Ao montante apurado nos termos das alíneas b) e c) do n.º 1 apenas são feitas as deduções de que a administração fiscal tenha conhecimento e que possam ser efectuadas nos termos dos nºs 2 a 4.

11- Nos casos em que seja aplicável o disposto na alínea b) do n.º 2 do artigo 79.º, são efectuadas anualmente liquidações com base na matéria colectável determinada com carácter provisório, devendo, face à liquidação correspondente à matéria colectável respeitante a todo o período de liquidação, cobrar-se ou anular-se a diferença apurada.

12- A liquidação prevista no n.º 1 pode ser corrigida, se for caso disso, dentro do prazo a que se refere o artigo 101.º, cobrando-se ou anulando-se então as diferenças apuradas.».

Ou seja, resulta deste preceito, para o que aqui interessa, que o legislador não impôs qualquer limitação à dedução à colecta no caso dos benefícios fiscais em sede de IRC, excepto, para além da colecta virtual, que, das deduções operadas, não resulte valor negativo, o que está fora de questão na situação sub judice, sendo a imputação das deduções, por força do n.º 5, realizada nos termos do n.º 3 do artigo 6.º do CIRC.

Resulta ainda deste Código, mais concretamente do seu artigo 92.º ( revisto pelo legislador no diploma que aprovou o CFI – vide, artigo 3.º do Decreto-Lei n.º 162/2014, de 31 de Outubro), que, no que respeita especificamente ao benefício fiscal que se analisa (SIFEDE II), não há lugar a qualquer correcção, mesmo nas situações em que, por via da aplicação da dedução resulte um valor de imposto a pagar inferior a 90% do montante que seria apurado se o sujeito passivo não usufruísse desse benefício [cf. artigo 92.º, n.º 2, al. b)].

Tendo presente o que ficou dito, é de concluir que a questão a resolver está em saber se, impondo a Lei que é a matéria colectável da sociedade transparente determinada nos termos do CIRC que é imputada na esfera jurídica do sócio a título individual, em sede de IRS, e operando as deduções à colecta em momento posterior a essa definição da matéria colectável, a dedução relativa ao benefício fiscal em apreço deverá seguir o regime estabelecido no artigo 78.º do CIRS, incluindo a sua sujeição aos limites consagrados no n.º 7 do referido preceito [nos termos do qual a soma das deduções à colecta previstas nas alíneas c) a h) e k) do n.º 1 (a última dessas alíneas relativa a benefícios fiscais) não pode exceder, por agregado familiar e, no caso de tributação conjunta, após aplicação do divisor previsto no artigo 69.º, os limites constantes das seguintes alíneas: a) Para contribuintes que tenham um rendimento colectável igual ou inferior ao valor do 1.º escalão do n.º 1 artigo 68.º, sem limite; b) Para contribuintes que tenham um rendimento coletável superior ao valor do 1.º escalão e igual ou inferior ao valor do último escalão do n.º 1 do artigo 68.º, o limite resultante da aplicação da seguinte fórmula:€ 1 000 + [€ 2 500 - € 1 000) x [valor do último escalão - Rendimento Coletável] valor do último escalão - valor do primeiro escalão; c) Para contribuintes que tenham um rendimento coletável superior ao valor do último escalão do n.º 1 do artigo 68.º, o montante de € 1 000] ou se, pelo contrário, existirão razões que justifiquem que, nestes casos, essas limitações devam ser afastadas.

A resposta, como deixámos já adiantado, para nós, só pode ser no sentido do afastamento ou inaplicabilidade das limitações consagradas no n.º 7 do artigo 78.º do CIRS.

Para que se compreenda a razão do entendimento aqui sufragado, importa recordar que, nos termos enunciados na nossa Lei Fundamental, os impostos visam primacialmente a arrecadação de receitas para satisfação das necessidades financeiras do Estado ou de outras entidades públicas, a repartição justa dos rendimentos e da riqueza e a redução de desigualdades (artigos 103.º e 104.º da Constituição da República Portuguesa – CRP). Porém, para além destas, a tributação prossegue também outras finalidades, designadamente a promoção do desenvolvimento económico e social, constituindo a concessão de benefícios fiscais ou o estabelecimento de regimes preferenciais a investimentos considerados relevantes pelo Estado, medidas directas para e na prossecução da concretização desse objectivo.

Um dos mecanismos que o Estado introduziu no ordenamento jurídico para a captação de investimento, entre os vários consagrados de forma especial no CIF, foi o sistema de incentivos fiscais em investigação e desenvolvimento empresarial II, que o legislador qualifica como benefício excepcional exclusivamente reconhecido por razões de interesse público para responder à necessidade do país de promover a competitividade e o investimento empresarial.

É precisamente este objectivo que o legislador assume, quer no preâmbulo do Decreto-Lei n.º 162/14, quer no artigo 1.º do CFI: «O presente decreto-lei aprova um novo Código de Investimento Fiscal e procede à revisão dos regimes de benefícios fiscais ao investimento produtivo e respectiva regulamentação, tendo em vista a promoção da competitividade da economia portuguesa e a manutenção de um contexto fiscal favorável ao investimento, à criação de emprego e ao reforço dos capitais próprios das empresas».

Podemos dizer, em termos gerais, que o sistema de incentivos fiscais em investigação e desenvolvimento empresarial II (SIFIDE II) especialmente regulado nos artigos 35.º a 42.º do CFI constitui um benefício fiscal que o Estado consagrou perante a necessidade de aumentar a competitividade da economia. Ou seja, o Estado reconheceu ao aumento de competitividade um interesse público superior ao interesse da própria tributação que a consagração do benefício impede (ou limita). Neste sentido, Rui Marques/Sónia Martins, Código Fiscal do Investimento, Anotado e Comentado, Almedina, 2022, página 326.

Do regime especial consagrado nos artigos 35.º a 42.º do CFI decorre que o SIFIDE II constitui um sistema que faculta «uma redução fiscal através do reconhecimento do esforço, fazendo com que as despesas com actividades de I&D não sejam um custo mas um investimento e que permitam ao mesmo tempo uma poupança fiscal», uma vez que, para efeitos de SIFIDE II: (i) são dedutíveis as despesas de investigação ou de desenvolvimento realizadas pelo sujeito passivo que se mostram definidas no artigo 36.º e devam ser consideradas relevantes (elegíveis) nos termos do artigo 37.º; (ii) essa dedução é realizada nos termos especialmente previstos no artigo 38.º do mesmo Código, que regula a dedução à colecta, em sede de IRC, do valor correspondente, estipulando o seu n.º 3 que a dedução é feita, nos termos do artigo 90.º do Código de IRC.

Posto isto e revertendo aos factos concretamente apurados nos autos, temos que a Recorrida é sócia de uma sociedade de profissionais nos termos do artigo 6.º, n.ºs 1 e 4, alínea a) do CIRC, portanto é sócia de uma sociedade sujeita ao regime de transparência fiscal, sociedade esta que mencionou no IES/DA relativa ao ano de 2019, no Campo G05, benefícios fiscais passíveis de dedução à colecta no valor de € 66.871,79, a que corresponde o benefício atribuído à sociedade ao abrigo do SIFIDE II no valor de € 165.000,00, com o limite da colecta virtual, ou seja, a colecta que a entidade teria caso houvesse lugar a IRC.

Encontrando-se a sociedade enquadrada no regime de transparência fiscal e, por isso, sendo a matéria colectável imputada aos sócios, temos que o benefício fiscal em causa (despesas de investigação e de desenvolvimento, elegíveis no âmbito do sistema de incentivos fiscais em investigação e desenvolvimento empresarial (SIFIDE II) regulado nos artigos 35º e 38º do Código Fiscal do Investimento (CFI), aprovado pelo Dec. Lei nº 162/2014, de 31/10) deve ser incluído no campo 902 do anexo D da declaração modelo 3, por cada um dos sócios e na proporção que lhe seja afecta (artigo 6.º, n.º 3 e 90.º, n.º 2 e 5 do CIRC), que, no caso da Impugnante, ascende ao valor de € 18.008,57.

Cremos que esta interpretação não só não ofende o preceituado nos n.ºs 1 e 3 do artigo 6.º do CIRC, como respeita o regime especial consagrado nos artigos 35.º a 42.º do CIF e os fins que determinaram a consagração do benefício fiscal, ou seja, que garantem o prosseguimento do interesse público superior ao da própria tributação que lhe é inerente. E, bem assim, afigura-se-nos mesmo ser a interpretação que se revela mais conforme ao princípio da igualdade constitucionalmente consagrado.

Com efeito, entende-se que não ofende o preceituado no artigo 6.º, n.º 1 do CIRC, porque o que neste normativo se impõe é que a matéria colectável seja imputada aos sócios no seu rendimento tributável em sede de IRS, exigência que a nossa interpretação não afronta. Na verdade, não está em questão que a matéria colectável apurada nos termos definidos no artigo 90.º do CIRC tenha de ser imputada aos sócios individualmente, tal como impõe o n.º 1 do primeiro normativo citado, nem que o regime a aplicar à dedução à colecta em que este benefício fiscal se traduz contende com essa imputação, por lhe ser subsequente.

Também se entende que é compatível com o artigo 6.º n.º 3 do CIRC, porque nos termos deste normativo e da sua conjugação com o preceituado no n.º 5 do artigo 90.º do CIRC decorre que, no caso das entidades sujeitas ao regime de transparência fiscal, as deduções à colecta (artigo 90.º n.º 2) são efectuadas nos termos que resultarem do acto constitutivo das entidades transparentes ou, na falta de elementos, em partes iguais. No caso em apreço a dedução que os Recorridos pretendem que lhes seja reconhecida é precisamente a que resulta do acto constitutivo.

E entende-se que respeita ainda o regime especial que disciplina os benefícios em investigação e desenvolvimento, por desse regime resultar que a dedução é realizada nos termos do artigo 90.º do CIRC (artigo 38.º, n.º 3 do CFI).

Donde, salvo o devido respeito por toda a argumentação aduzida pela Recorrente, a tese que defende não tem suporte na letra da lei, conduz a uma distorção e obstrução dos objectivos prosseguidos pelo legislador nacional e europeu com a consagração do regime de transparência fiscal, determina que o investimento e o sacrifício financeiro inerente a esse regime não se traduzam efectivamente num benefício fiscal e, por último, conduz a situações de desigualdade injustificáveis.

Com efeito, a tese da Recorrente não tem suporte na letra da lei porque o que o legislador diz, tendo em vista os objectivos que identificámos, é que o regime de transparência fiscal impõe que a matéria colectável da sociedade apurada segundo o regime do CIRC é imputada na esfera pessoal dos sócios, e não que, posteriormente, após a integração ou englobamento dessa matéria colectável com outros rendimentos dos sócios, só se possam realizar as deduções à colecta previstas em sede de IRS e com os limites aí estabelecidos. E tratando-se de um benefício fiscal concedido a uma sociedade, que opera por dedução à colecta, apenas pelo regime aplicável a essa sociedade se pode realizar a dedução na esfera pessoal dos sócios. Aliás, o legislador terá mesmo pretendido salvaguardar esta especificidade ao determinar que a integração no rendimento do sócio se faz “nos termos da legislação que for aplicável”, que só pode ser a disciplina consagrada de forma especial nos artigos 90.º e 92.º do CIRC e 35.º a 42.º do CIF. Isto, sem prejuízo da tributação incidir, sendo caso disso, conjuntamente com os rendimentos de outros membros do agregado familiar, sendo-lhe, subsequentemente, aplicada a taxa correspondente.

A tese da Recorrente também conduz a uma distorção ou obstrução dos objectivos que o regime de transparência visa alcançar, porquanto os objectivos que o legislador quis alcançar com a consagração deste regime ficam substancialmente comprometidos, particularmente o objectivo de neutralidade fiscal, para muitos o seu objectivo estrutural e “edifício teleológico”.

E a essa tese implica até que, nestas situações, o investimento em investigação e desenvolvimento não se traduza num benefício fiscal para a sociedade, mas num custo para os sócios pessoas singulares, já que ao sacrifício relativo ao investimento e à “promessa legal” de amplíssima dedução das respectivas despesas, nos termos especialmente previstos nos artigos 35.º a 38.º do CFI, corresponderia, afinal, uma dedução à colecta residual, no caso em apreço, uma dedução de cerca de € 500,00 em vez de cerca de € 18.000,00 ou, eventualmente, até a sua total eliminação.

Por fim, a mesma tese conduz a situações de discriminação carentes de justificação legal. Efectivamente, como bem salientou o Excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto no seu douto parecer, no qual, após defender a não aplicação dos limites dos limites consagrados no artigo 78.º, n.º 7 do CIRS, sustentou que “o entendimento contrário conduz, de forma inaceitável, a que as sociedades sujeitas ao regime de transparência sejam discriminadas relativamente a todos os outros sujeitos passivos de IRC o que, na falta de justificação cabível, suscita, no mínimo, dúvidas sobre a constitucionalidade de tal interpretação”. E acrescentamos agora nós, conduz até a uma insustentável discriminação em matéria de tributação entre os próprios sócios nas situações em que a sociedade sujeita ao regime de transparência fiscal tenha como sócios simultaneamente pessoas singulares e pessoas colectivas, uma vez que, a estes últimos, relativamente a um mesmo benefício e ano fiscal, nunca é aplicável a limitação consagrada no citado artigo 78.º, n.º7 do CIRS.

É que, o respeito pelo princípio da igualdade, contrariamente ao que alega a Recorrente nas suas conclusões, não pode ser aferido por referência ao confronto entre um sujeito passivo cuja tributação de rendimento se encontra integralmente submetida ao regime consagrado no CIRS e um sujeito passivo, sócio de uma sociedade em regime de transparência fiscal, cuja matéria tributável que lhe é imputável, provém do exercício da pessoa colectiva, é determinada nos termos do CIRC e à qual é reconhecido um benefício fiscal de dedução de despesas (elegíveis) reguladas por um regime especial (CIF), que determina que essa dedução seja realizada nos termos do CIRC.

Carece, pois, de sentido, neste contexto, alegar a existência de uma desigualdade entre sujeitos passivos de IRS, por ser seguro que os sujeitos que a Recorrente convoca para comparar não estão numa mesma situação material: os sujeitos passivos pessoas singulares que não são sócios de uma sociedade sujeita ao regime de transparência fiscal e a quem não foi reconhecido o benefício fiscal, ou seja, que não realizaram as despesas de investimento e desenvolvimento cuja dedução o Estado, sem limites (além dos já salvaguardados), assegurou que seriam efectivadas não é idêntica à das pessoas singulares – sócios de sociedades sujeitas a regime de transparência fiscal a quem foi reconhecido o benefício, investimento que as pessoas colectivas, que a Recorrida integra na qualidade de sócia, confiando na economia fiscal prometida, realizaram.

Em suma, se bem vemos, da conjugação dos vários normativos citados, e tendo presente os critérios interpretativos consagrados nos artigos 9.º do CC e 11.º da LGT, há que concluir que, nas situações em que o benefício em I&D é concedido a sociedades imperativamente sujeitas ao regime de transparência fiscal, a sua dedução ocorre na matéria colectável do sócio, em sede de IRS, mas sem a limitação consagrada no artigo 78.º, n.º 7 do CIRS, uma vez que a tal obstam o preceituado nos artigos 90.º e 92.º do CIRC, o disposto no CFI, em especial no seu artigo 38.º n.º 3 e, bem assim, os princípio da igualdade e boa-fé, constitucionalmente consagrados.

Neste contexto, por tudo quanto ficou dito, formulamos a seguinte conclusão: a dedução à colecta de despesas de investigação e de desenvolvimento elegíveis no âmbito do sistema de incentivos fiscais em investigação e desenvolvimento empresarial (SIFIDE II), quando haja lugar à imputação da matéria colectável aos sócios (pessoas físicas) de sociedades sujeitas ao regime de transparência fiscal, rege-se pelo disposto nos artigos 90.º e 92.º do Código do IRC e 35.º a 38.º do CFI, não lhes sendo aplicável, assim, o limite estabelecido no artigo 78.º, n.º 7, do Código do IRS.

E, por ser assim, há que julgar o presente recurso jurisdicional improcedente.

4. DECISÃO:

Termos em que, os Juízes que integram a Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, acordam negar provimento ao recuso, mantendo na ordem jurídica a sentença recorrida.

Custas pela Recorrente.

Registe e notifique.

Lisboa, 7 de Junho de 2023. - Anabela Ferreira Alves e Russo (relatora) – José Gomes Correia – Aníbal Augusto Ruivo Ferraz (vencido, conforme voto infra).

«Vencido.

O entendimento vencedor funda-se, sobretudo, no estatuído pelo art. 90.º n.º 5 (em conjugação com os n.ºs 2 e 4) do CIRC, para afastar a aplicação, no caso, de limite estabelecido no art. 78.º n.º 7 do CIRS (“Deduções à coleta”).

Ora, aquele normativo respeita, clara e objetivamente, à fase da liquidação do IRC, pelo que, a sua relevância, na situação julganda, dependeria de a tributação dos impugnantes (agregado familiar) ter tido lugar para efeitos desse tributo e não, como sucedeu e ninguém contesta, em sede de IRS - rendimentos da categoria B.

Por outras palavras, a previsão do art. 90.º n.º 5 do CIRC, parece-me abranger as situações de imputação, aos sócios, de matéria coletável (de IRC, no apuramento efetuado para a sociedade em transparência fiscal), nos seus rendimentos tributáveis para efeitos, também, de IRC e não de IRS. É que, nos termos do art. 6.º n.º 1 do CIRC, a matéria coletável determinada nos termos deste Código é imputada aos sócios (da sociedade transparente) de acordo com a legislação que for aplicável e no seu rendimento tributável “para efeitos de IRS ou IRC, consoante o caso”.

Anoto, ainda, a circunstância, tecnicamente ilógica, de a tributação dos impugnantes (agregado familiar), no ano versado, em resultado desta decisão, ser efetivada operando, simultaneamente, os regimes enformadores do, prevalente, IRS (quanto à declaração de rendimentos, determinação do rendimento coletável e da taxa, com intervenção de quociente familiar, parcela a abater, deduções à coleta …) e do IRC (apenas, para afastar o limite estabelecido no art. 78.º n.º 7 do CIRS).»

Aníbal Augusto Ruivo Ferraz

01301/21.0BEBRG

Sumário

Texto Integral

1. RELATÓRIO

2. OBJECTO DO RECURSO

3. FUNDAMENTAÇÃO

4. DECISÃO:

Referências Legais

Legislação Nacional

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1. RELATÓRIO

2. OBJECTO DO RECURSO

3. FUNDAMENTAÇÃO

4. DECISÃO:

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Legislação Nacional