Quem foi o relator do acórdão 0298/13?

O relator foi Dulce Neto, no Supremo Tribunal Administrativo.

Quando foi proferido o acórdão 0298/13?

O acórdão foi proferido em 29 de outubro de 2014.

0298/13 - STA

Texto

Acordam, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo 1. A………….., S.A., com sede em Portugal, e o Banco B……………., com sede na Irlanda, recorrem da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra que julgou improcedente a impugnação judicial que deduziram contra os actos de retenção na fonte de imposto sobre o rendimento que aquela sociedade efectuou e entregou ao Estado Português e que incidiram sobre o pagamento de juros vencidos a favor desta entidade bancária, nos meses de Setembro de 2005, Março e Setembro de 2006, Março e Setembro de 2007, no montante total de imposto retido de € 59.386,00. Terminaram as alegações de recurso com as seguintes conclusões: A) O presente recurso vem interposto da sentença proferida em 24 de abril de 2012 nos autos acima referenciados, que julgou “totalmente improcedente”, mantendo-se “consequentemente, os actos tributários de retenção na fonte de IRC ora impugnados”. B) Em causa nos autos está a desconformidade do disposto na alínea c) do nº 2 do artigo 80º do IRC em vigor à data dos factos, face ao Direito da União Europeia, mais concretamente a liberdade de prestação de serviços (artigo 56º do TFUE) e a liberdade de circulação de capitais (artigo 63º do TFUE). C) Pelos motivos melhor expostos supra e que seguidamente se sintetizam, não obstante a cuidada e meritória análise levada a cabo pelo Tribunal a quo, demonstrou-se que a sentença recorrida enferma de diversos vícios de raciocínio, dos quais resultou uma decisão manifestamente ilegal, devendo por isso ser anulada na sua totalidade e julgada procedente o pedido formulado nos termos da p.i., conforme abaixo reiterado. D) No dia 30 de Setembro de 2004 a A…………. celebrou um contrato de financiamento externo (denominado “Loan, Bond and Guarantee Facilities”) com vista a garantir o desenvolvimento de todas as actividades que integram o contrato de concessão - objeto exclusivo da A…………. celebrado com o Estado português. E) O referido contrato de financiamento externo, no montante total de € 262.726.055,00, foi celebrado com um sindicato de bancos residentes e não residentes em território português. F) Em 29 de Março de 2005, foi decidido alargar o sindicato bancário, acima mencionado, a outras entidades financeiras, entre as quais se integra o Banco Recorrente, o que ocorreu através da figura jurídica da cessão da posição contratual. G) Na esteira do previsto na legislação interna portuguesa, mais concretamente do Código do IRC, a A……………procedeu à retenção na fonte sobre o pagamento dos juros às instituições financeiras não residentes em Portugal - entre elas o Banco - que compunham o sindicato bancário e procedeu à entrega ao Estado dos montantes retidos. H) Desta forma, foi retido pela A……………, a título definitivo, o montante total de imposto de € 59.386,00 sobre os juros vencidos a favor do Banco referentes aos meses de Setembro de 2005, Março e Setembro de 2006, Março e Setembro de 2007, no valor total de € 350.806,07. I) Para mera clareza do raciocínio, refira-se que todos os factos acima descritos resultam provados, e não contestados, nos termos dos considerandos A) a G) do ponto III da sentença recorrida. J) Por outro lado, importa salientar que, de acordo com o artigo 90º do Código do IRC, a obrigação de a A…………. efectuar a retenção na fonte não era aplicável ao pagamento de juros a instituições financeiras residentes em Portugal que pertencem ao já referido sindicato bancário. K) Daí resultando um tratamento desigual e discriminatório quanto a entidades financeiras não residentes. L) Por conseguinte, entendem as ora Recorrentes que o montante de imposto retido de € 59.386 sobre os juros vencidos a favor do Banco referentes aos meses de Setembro de 2005, Março e Setembro de 2006, Março e Setembro de 2007, deve ser integralmente restituído, por violação dos artigos 56º e 63º do TFUE, da qual decorre o vício de inconstitucionalidade por violação do disposto no artigo 8º da Constituição da República Portuguesa. M) Isto porque, como se demonstrou supra, a tributação mais elevada que incide sobre as entidades não residentes representa uma restrição à concessão de empréstimos transfronteiriços por parte de instituições de crédito não residentes e forçosamente dissuade os mutuários portugueses de contraírem empréstimos junto de mutuantes estrangeiros com a clara violação das normas comunitárias. N) Mais se clarificou que o entendimento acima exposto é partilhado pela Comissão Europeia que, em 11 de Julho de 2006, instaurou uma acção contra Portugal junto do TJUE (processo C-105/08), em linha com a jurisprudência do Acórdão Gerritse (cfr. processo C-234/01). O) Sendo certo que, à luz do princípio do primado do Direito da União Europeia, é entendimento pacífico e unânime que as normas comunitárias prevalecem sobre as normas de direito ordinário nacional (cfr., entre muitos outros, Processo 6/64, de 15 de Julho de 1964 e Processo 106/77, de 9 de Março de 1978, ambos do TJUE). P) Tal equivale a dizer que as aludidas normas do Código do IRC só podem ser totalmente desaplicadas, com as devidas consequências legais, nomeadamente o reembolso das retenções na fonte entregues ao Estado. Q) Ficou amplamente demonstrado que o tratamento discriminatório ora em crise foi já sujeito à análise do TJUE, nomeadamente nos casos Gerritse (processo C234/01), Centro Equestre da Lezíria Grande (processo C-345/04) e Scorpio (processo C-290/04), em cujos processo estava em causa a prestação de serviços realizada por um sujeito passivo não residente e a natureza discriminatória da aplicação de uma retenção na fonte sobre o valor ilíquido dos rendimentos obtidos no Estado Membro da fonte. R) Reitere-se que em todos os processos acima identificados estava em causa a oposição entre a tributação sobre o valor ilíquido dos rendimentos auferidos por prestadores de serviços não residentes, por oposição à tributação sobre o valor líquido dos prestadores de serviços residentes, S) tendo o TJUE esclarecido que “as despesas profissionais em causa estão diretamente relacionadas com a atividade que esteve na origem dos rendimentos tributáveis na Alemanha, pelo que os residentes e os não residentes estão, sob este aspeto, em situação comparável” (cfr. considerando 27 do Acórdão Gerritse. Vide também o Acórdão Centro Equestre da Lezíria Grande, considerandos 23 e 25, e i Acórdão Scorpio, considerandos 43 e 44, os quais subscrevem integralmente a jurisprudência do Acórdão Gerritse). T) Nestes moldes, ficou demonstrado que o TJUE determinou que as liberdades de prestação de serviços e de circulação de capitais “opõem-se a uma legislação nacional como a em causa no processo principal que, regra geral, atende, quando da tributação dos não residentes, aos rendimentos brutos, sem dedução das despesas profissionais, enquanto os residentes são tributados pelos seus rendimentos líquidos, após dedução dessas despesas” (cfr. parágrafo 1) do sumário dispositivo do Acórdão Gerritse). U) Foi ainda analisado o acórdão proferido pelo TJUE no caso Comissão vs. República Portuguesa (processo C-105/08), nos termos do qual a Comissão Europeia questiona precisamente a legislação ora em crise, considerando que está em causa uma discriminação incompatível com o Direito da União Europeia. V) Por último, ficou demonstrado por que motivos não deve ser atendida a jurisprudência do caso Truck Center nos termos propostos pelo Tribunal a quo, conforme se irá sintetizar adiante. W) Quer isto dizer que, salvo o devido respeito que é muito, caso em última análise se admitisse o Tribunal ad quem considere que o caso Truck Center coloca em crise a aplicação aos autos da jurisprudência do TJUE nos casos Gerritse, Centro Equestre da Lezíria Grande e Scorpio, tal implica o reenvio prejudicial pelo Tribunal ad quem ao TJUE em respeito pelo disposto no terceiro parágrafo do artigo 267º TFUE, X) nos termos do qual sempre que uma questão relativa à interpretação das normas do TFUE seja suscitada perante “um órgão jurisdicional nacional cujas decisões não sejam suscetíveis de recurso judicial previsto no direito interno, esse órgão é obrigado a submeter a questão ao Tribunal”. Y) Isto porque, como ficou claro na exposição que antecede, de acordo com a doutrina do ato claro (“acte clair”) tem o TJUE entendido que o reenvio prejudicial previsto no artigo 267º TFUE só pode ser dispensado quando “a correta aplicação do Direito Comunitário seja tão óbvia que não deixe lugar a qualquer dúvida razoável” (cfr. considerando 16 do Acórdão CILFIT, processo 283/81). Z) Tal equivale a dizer que, atendendo que a decisão no caso Truck Center é manifestamente contraditória às decisões nos casos Gerritse, Centro Equestre da Lezíria Grande e Scorpio, nunca se poderá considerar que aquela decisão constitui fundamento para rejeitar a presente Impugnação. AA) Quanto muito, isso sim, deveria então ser submetidas ao TJUE as questões prejudiciais que permitam o cabal conhecimento do mérito da causa, nomeadamente: a. Considerando que tanto as instituições financeiras não residentes em território português quanto as instituições financeiras aí residentes são tributadas sobre os rendimentos obtidos em território português, é compatível com o artigo 56º do TFUE relativo à livre prestação de serviços e com o artigo 63º do TFUE relativo à livre circulação de capitais, a distinção resultante do Código do IRC, nos termos da qual apenas as instituições financeiras residentes podem deduzir do montante dos rendimentos tributáveis em Portugal as despesas profissionais diretamente relacionadas com a atividade exercida, por oposição às instituições financeiras não residentes (como é o caso do Banco) que são tributadas sobre o montante de rendimento ilíquido das despesas diretamente relacionadas com a atividade exercida? b. Considerando que a EURIBOR (“Euro Interbank Offered Rate”) e a LIBOR (“London Interbank Offered Rate”) representam as taxas de juro médias praticadas nos financiamentos interbancários, nomeadamente os financiamentos interbancários a que o Banco recorre para levar a cabo a sua atividade, constituem essas referências “dados estatísticos ou dados referentes ao nível dos juros pagos em relação aos créditos bancários e às condições de refinanciamento”, conforme definidos no processo C-105/08, suficientes para comprovar os custos diretamente suportados pelo Banco para a realização da sua atividade em Portugal e que afetam direta e necessariamente a sua margem de lucro? Sem conceder, BB) Ficou demonstrado que, na sua essência, a sentença recorrida encontra-se estruturada em torno de dois argumentos basilares: c). por um lado, entende o Tribunal a quo, na senda do caso Truck Center, que “as instituições financeiras residentes e as instituições financeiras não residentes não se encontram numa situação objetivamente comparável”; d). adicionalmente, refere a sentença que “As Impugnantes, para obterem a procedência da ação, teriam de ter demonstrado que a base tributável dos residentes é de tal forma reduzida mediante a dedução das despesas suportadas, que o imposto a pagar, não obstante a taxa ser mais elevada, é inferior à retenção na fonte efetuada sobre o montante ilíquido dos juros.” CC) A respeito do primeiro argumento, importa notar que uma leitura atenta do Acórdão Comissão vs. Portugal deita por terra a argumentação do Tribunal a quo. DD) Isto porque no âmbito daquele processo, a conclusão do TJUE baseou-se num formal - falta de prova - e não num argumento material. EE) Quer isto dizer que a decisão do Tribunal não foi no sentido de não haver um tratamento discriminatório. FF) Diversamente, salienta o TJUE que “é pacífico que, no que respeita ao IRC, trata de forma diferente as instituições residentes e as não residentes”, mais clarificando que ficou apenas por demonstrar que essa diferenciação conduz, na prática, a uma verdadeira discriminação. GG) Quer isto dizer que decorre inequivocamente da argumentação do TJUE que as entidades residentes e não residentes estão numa situação objetivamente comparável porquanto, de outro modo, a ausência de termo de comparação tomaria totalmente dispensável a análise da prova efetiva da discriminação. HH) E aqui reside um dos principais vícios de raciocínio do tribunal a quo: se as entidades residentes e não residentes não estivessem numa situação objetivamente comparável, seria irrelevante efetuar prova da efetiva discriminação, porquanto por natureza não existe discriminação entre duas situações não comparáveis! II) Assim, resulta claro que outra conclusão não se pode retirar da jurisprudência do TJUE senão que está em causa uma situação em que os sujeitos passivos “residentes e os não residentes estão, sob este aspeto, em situação comparável” (cfr. considerando 27 do Acórdão Gerritse, com sublinhado nosso), JJ) pelo que as liberdades de prestação de serviços e circulação de capitais “opõem-se a uma legislação nacional como a em causa no processo principal que, regra geral, atende, quando da tributação dos não residentes, aos rendimentos brutos, sem dedução das despesas profissionais, enquanto os residentes são tributados pelos seus rendimentos líquidos, após dedução dessas despesas” (cfr. parágrafo 1) do sumário dispositivo do Acórdão Gerritse). KK) A opção do tribunal a quo de seguir cegamente a jurisprudência do caso Truck Center - no sentido de rejeitar a comparabilidade entre entidades residentes e não residentes - foi também afastada pelo facto de estarmos perante o acórdão singular, amplamente criticado pela doutrina, e nunca reiterado pelo próprio TJUE. LL) Por esse motivo, não se poderá admitir que a decisão recorrida tome por base um único acórdão do TJUE que, longe de ser jurisprudência pacífica, é diretamente contrariado por três acórdãos sobre questão exactamente igual. MM) A respeito do segundo argumento, ficou demonstrado que o mesmo constitui uma manifesta violação do princípio do inquisitório plasmado no artigo 99º da LGT, nos termos do qual “o tribunal deve realizar ou ordenar oficiosamente todas as diligências que se lhe afigurem úteis para conhecer a verdade relativamente aos factos alegados ou de que oficiosamente pode conhecer”. NN) Isto porque, como lograram demonstrar as ora Recorrentes, resulta da jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo, que “No contencioso tributário, o princípio do dispositivo não vale plenamente, por é complementado pelo princípio do inquisitório no que respeita à prova dos factos alegados” (cfr. acórdão de 8 de Maio de 2002, no processo nº 26361), OO) ou seja “se o juiz a quo considerava existir deficit de instrução (...) não estava impedido de realizar ou ordenar oficiosamente todas as diligências que se lhe afigurassem úteis para conhecer a verdade”, pelo que “Em concretização deste princípio inquisitório sempre se poderia solicitar os elementos em falta” (cfr. acórdão do STA de 30 de Novembro de 2011, no processo nº 992/11). PP) A este respeito, ficou ainda demonstrado que, caso o tribunal a quo tivesse, ainda que por breves instantes, procurado conhecer a verdade material dos factos, os elementos de prova alegadamente em falta seriam de fácil verificação, nomeadamente através da consulta do site oficial do Banco de Portugal (!!!). QQ) Isto porque segundo o TJUE a referida prova pode ser efetuada nomeadamente através de “dados estatísticos ou dados referentes ao nível dos juros pagos em relação aos créditos bancários e às condições de refinanciamento” (cfr. considerando 29 do acórdão no caso Comissão vs. Portugal). RR) Sendo públicas as taxas de juro médias praticadas nos financiamentos interbancários - nomeadamente a EURIBOR e a LIBOR - é manifesta e notória a efetiva discriminação que impende sobre as ora Recorrentes, face à impossibilidade de as mesmas deduzirem aos rendimentos obtidos em Portugal (juros) os custos diretamente incorridos para a realização da atividade levada a cabo em Portugal, nomeadamente, os encargos financeiros de financiamento. SS) Basta para o efeito aplicar aquelas taxas de juros médias (de referência) ao capital mutuado para se apurar os custos de refinanciamento da Recorrente e, consequentemente, determinar o resultado líquido da operação (juros recebidos menos os custos de refinanciamento apurados) para verificar o peso que o imposto suportado a título de retenção na fonte representou face ao resultado líquido. TT) Consequentemente, face à taxa de retenção que um residente suporta (25%) concluir-se-á que a instituição financeira não residente in casu, caso lhe fosse aplicado o mesmo regime de tributação aplicável a uma instituição financeira residente (tributação sobre os juros líquidos), suportaria um montante inferior de imposto. UU) Resulta provado que a correta aplicação do Direito aos factos implica uma adesão total à argumentação aduzida pelas ora Recorrentes, com a anulação da sentença recorrida, em virtude da notória violação dos artigos 56º e 63º do TFUE, da qual decorre o vício de inconstitucionalidade por violação do disposto no artigo 8º da Constituição da Constituição da República Portuguesa, VV) e pela ilegalidade por violação do princípio do inquisitório, disposto no artigo 99º, nº 1, da LGT. Nestes termos, deve ser dado provimento ao presente recurso, devendo, em consequência, ser declarada nula a decisão recorrida, com os devidos efeitos legais, nomeadamente a admissão do pedido inicialmente formulado pelas ora Recorrentes na p.i., a saber: a) A anulação total dos atos de retenção na fonte de IRC, relativos aos pagamentos de juros ao Banco nos exercícios de Setembro de 2005, Março e Setembro de 2006, Março e Setembro de 2007; b) O reembolso do imposto indevidamente liquidado e pago pelas ora Impugnantes no montante de € 59.386 correspondente ao montante total de juros retidos ao Banco (referentes aos meses de Setembro de 2005, Março e Setembro de 2006, Março e Setembro de 2007), a título definitivo, e entregues ao Estado português, e c) O pagamento dos juros indemnizatórios a que haja lugar, nos termos previstos no artigo 43º da Lei Geral Tributária. Supletivamente e sem conceder, d) Requer-se igualmente a que sejam submetidas ao TJUE, a título prejudicial, as questões supra mencionadas. 1.2. A Fazenda Pública não apresentou contra-alegações. 1.3. O Exm.º Magistrado do Ministério Público emitiu parecer no sentido de que o recurso não merecia provimento e que a sentença recorrida devia ser confirmada, alinhando a seguinte argumentação: «Questão decidenda: conformidade com os princípios de direito comunitário da livre prestação de serviços (art. 56º TFUE) e da livre circulação de capitais (art. 63º TFUE) da norma constante do art.80º nº 2 al. c) CIRC (numeração e redacção vigentes nos anos 2005/2007), que obriga à retenção na fonte do imposto incidente sobre os juros a instituições financeiras não residentes, por confronto com a norma constante do art. 90º nº 1 al. a) CIRC (numeração e redacção vigentes nos anos 2005/2007) que dispensa a retenção na fonte do imposto incidente sobre os juros pagos a instituições financeiras residentes sujeitas a IRC. 1. A questão foi apreciada no acórdão TJUE proferido em 22 dezembro 2008 (processo nº C-282/07 - Truck Center), tendo sido emitida pronúncia nos seguintes termos: Os artigos 52º do Tratado CE (que passou após alteração a art. 43º CE) e 58º do Tratado CE (actual artigo 48º CE), 73º-B e 73º-D do Tratado CE (actuais, respectivamente, artigos 56º CE e 58º CE), devem ser interpretados no sentido de que não se opõem a uma regulamentação fiscal de um Estado-membro que obriga à retenção na fonte do imposto sobre os juros pagos por uma sociedade residente desse Estado a uma sociedade beneficiária residente de outro Estado-Membro, embora isente dessa retenção os juros pagos a uma sociedade beneficiária residente do primeiro Estado-membro cujos rendimentos são tributados neste último Estado-Membro a título do imposto sobre as sociedades. No considerando 41. do acórdão afirma-se que a diferença de regulamentação fiscal estabelecida entre sociedades beneficiárias dos juros consoante estabelecidas no Estado-Membro em causa ou em outro Estado-Membro radica em situações que não são objectivamente comparáveis. Este considerando deve ser conjugado com o considerando 32 do acórdão TJUE proferido em 8 novembro 2007 (processo C-379/05), que apreciou questão semelhante de diferença de tratamento fiscal resultante das diferentes residências de sociedades beneficiárias de dividendos distribuídos: 32. (...) há que distinguir tratamentos desiguais, permitidos nos termos do artigo 58º nº 1, alínea a), CE, das discriminações proibidas pelo nº 3 deste mesmo artigo. (...) para que uma regulamentação fiscal nacional (...) possa ser considerada compatível com as disposições do Tratado relativas à livre circulação de capitais, é necessário que a diferença de tratamento respeite a situações não comparáveis objectivamente, ou se justifique por razões imperiosas de interesse geral (v. acórdãos de 6 de Junho de 2000, Verkooijen, C-35/98 (...); de 7 de Setembro de 2004, Manninen, C-319/02 (...); e de 8 de Setembro de 2005, Blanckaert, C-512/03 (...) A Comissão Europeia instaurou acção por incumprimento contra o Estado Português (art. 258º TFUE), onde se suscitava a questão decidenda neste processo, a qual foi julgada improcedente pelo TJUE por falta de prova do incumprimento imputado ao Estado Português (acórdão 17.06.2010 processo nº C-105/08). 2. No caso concreto carece igualmente de demonstração a alegação de que a carga fiscal, com retenção na fonte, incidente sobre os juros pagos ao B………….., resultante da Convenção para Evitar a Dupla Tributação e prevenir a Evasão Fiscal em Matéria de Impostos sobre o Rendimento, celebrada entre Portugal e a República da Irlanda (CDT) aprovada pela Resolução da Assembleia da República nº 29/94 (Diário da República - I Série- A nº 144 - 24-6-1994) (taxa máxima de 15% sobre o montante bruto - art. 11º nº 2 CDT) é mais gravosa que a carga fiscal, sem retenção na fonte, incidente sobre os juros pagos a uma instituição financeira residente sujeita a IRC (taxa de 20%) 3. A clareza da pronúncia do acórdão TJUE 22 dezembro 2008 (processo C-282/07) sobre a questão decidenda dispensa a formulação pelo STA de novo pedido de pronúncia prejudicial (art. 267º TFUE).». 1.4. Colhidos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir. 2. Na sentença recorrida constam como assentes os seguintes factos: a). O B………….. é uma entidade bancária não residente, com sede em………….., …………, ………., ………, Irlanda (Doc. fls. 17 a 21 dos autos); b). Em 30.09.2004, a A…………… celebrou um contrato de financiamento externo (denominado Loan, Bond and Guarantee Facilities), no montante de € 262,726.055,00, com vista a garantir o desenvolvimento de todas as actividades que integram o Contrato de Concessão celebrado com o Estado Português (Doc. nº 2 junto à p.i.); c). O contrato de financiamento externo foi celebrado com um sindicado de bancos residentes e não residentes em território português. (Doc. fls. 149 a 274 do processo administrativo tributário); d). Em 29.03.2005, foi decidido alargar o sindicado bancário a outras entidades financeiras, entre as quais o B…………., através da figura jurídica cessão da posição contratual (Doc. nº 3 junto à p.i.); e). A A…………… reteve na fonte, a título definitivo, e entregou ao Estado Português, o montante total de imposto de € 59.386,00 sobre os juros vencidos a favor do B…………… referente aos meses de setembro de 2005, março e setembro de 2006, março e setembro de 2007, no valor total de € 350.806,07 (Docs. nº 4 e 5 junto à p.i.); f). Em 28.09.2007 as Impugnantes apresentaram junto do Serviço de Finanças de Cascais-2, Reclamação Graciosa contra os actos tributários identificados na alínea que antecede, com os mesmos argumentos, de facto e de direito da presente acção (Doc. nº 1 junto à p.i.); g). Em 21.04.2008 foi a presente Impugnação Judicial remetida a este Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra, por via postal. (Doc. comprovativo do registo a fls. 3 dos autos). 3. Vem o presente recurso interposto da sentença que julgou improcedente a impugnação judicial que a sociedade A………….., S.A., com sede em Portugal, e o Banco B………….., com sede na Irlanda, deduziram contra os actos retenção na fonte de imposto sobre o montante de juros pagos por aquela sociedade a esta entidade bancária, nos meses de Setembro de 2005, Março e Setembro de 2006, Março e Setembro de 2007, face ao indeferimento da reclamação graciosa que deduziram perante tais actos tributários de retenção. A impugnação teve por fundamento a ilegalidade da retenção na fonte, operada ao abrigo do art. 80º, nº 2, al. c), do CIRC (em vigor à data dos factos), por violação dos arts. 56º e 63º do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia (TFUE), face ao distinto regime fiscal aplicável às instituições bancárias residentes que, face ao disposto no art. 90º, nº 1, al. a), do CIRC, não estão sujeitos a retenção na fonte. Explicitando melhor: a impugnação alicerçou-se no facto de os juros obtidos em Portugal por instituições financeiras não residentes estarem sujeitos a retenção na fonte a uma taxa liberatória (i.é, definitiva) de 20% (ou taxa menor caso seja accionada convenção para eliminação de dupla tributação), taxa que incide sobre os rendimentos ilíquidos (pelo que os custos de financiamento associados à concessão do empréstimo que gerou os juros não podem ser deduzidos em Portugal), enquanto os juros obtidos por instituições financeiras residentes em Portugal não estão sujeitos a retenção na fonte, pelo que embora sujeitos a imposto sobre o rendimento (IRC) a uma taxa maior (25%), ocorre a dedução dos custos de financiamento associados à concessão do empréstimo, pelo que essa taxa incide sobre os rendimentos líquidos. E, por conseguinte, a tributação dos juros pagos a instituições financeiras não residentes leva a que a tributação se revele mais gravosa do que a que resulta do pagamento de juros a instituições financeiras residentes, o que viola a liberdade de prestação de serviços e de circulação de capitais, previstas nos arts. 56º e 63º do TFUE. A questão fundamental é, pois, a da compatibilidade de normas fiscais internas com liberdades económicas fundamentais previstas no Tratado da Comunidade Europeia (TCE) e, actualmente, no Tratado de Funcionamento da União Europeia (TFUE), tendo em conta que em áreas não harmonizadas, como é a dos impostos sobre o rendimento, os Estados-Membros, podendo embora definir livremente os elementos do seu sistema tributário, têm de fazê-lo com respeito pelos Tratados da União e com as liberdades fundamentais que eles encerram. A sentença recorrida deu por indemonstrada a invocada violação da liberdade de prestação de serviços, enunciando, para o efeito, e em suma, o seguinte: · apesar de as impugnantes invocarem o Ac. do TJUE proferido no caso Gerritse em 12/06(2003 (proc. C-234/01), onde foi decidido que os artistas não residentes devem beneficiar da dedução de despesas profissionais análoga à dos artistas residentes, pelo que “os artigos 49º e 50º do TCE opõem-se a uma legislação nacional como a em causa no processo principal que, regra geral, atende, quando da tributação dos não residentes, aos rendimentos brutos, sem dedução das despesas profissionais, enquanto os residentes são tributados pelos seus rendimentos líquidos após dedução dessas despesas”, o certo é que depois desse acórdão um outro foi proferido - caso Truck Center (proc. C-282/07) – e dele resulta que o simples facto de a legislação nacional prever um tratamento diferenciado entre sociedades residentes e não residentes quanto à obrigação de retenção na fonte de imposto sobre o rendimento não representa, por si só, uma violação dos princípios da livre prestação de serviços e da livre circulação de capitais, uma vez que essas sociedades não se encontram numa situação objectivamente comparável. · ainda que a Comissão Europeia tenha instaurado em 6/05/2008 no TJUE uma acção por incumprimento contra o Estado Português (proc. nº 105/08), tendo por base exactamente a mesma alegação das ora impugnantes e onde a Comissão invocava que desta legislação fiscal portuguesa resultava um imposto mais gravoso sobre os juros pagos a instituições financeiras não residentes, na medida em que a tributação incidia sobre o rendimento bruto e não sobre o rendimento líquido, o certo é que essa acção foi julgada improcedente por acórdão de 17/06/2010, por a Comissão não ter feito prova do incumprimento que imputava ao Estado Português. · de todo o modo, para obterem a procedência da acção as impugnantes teriam de ter demonstrado que a base tributável das instituições residentes acaba por ficar de tal forma reduzida (mediante a dedução das despesas) que o imposto a pagar, não obstante a taxa ser mais elevada, é inferior ao imposto retido às instituições financeiras não residentes sobre o montante ilíquido dos juros. Demonstração que não fizeram, pois «Nenhuma comparação concreta foi feita sobre a situação fiscal a final, depois de cada uma das entidades (não residentes – com a taxa de retenção na fonte sobre os rendimentos de juros ilíquidos, e residentes – com a taxa de retenção na fonte sobre os rendimentos de juros líquidos depois de abatidas as despesas suportadas com a operação) ter visto apurado, em cada um dos seus Estados de residência, de acordo com as regras neles vigentes, o imposto a suportar pela totalidade dos rendimentos auferidos ao longo do exercício, e qual a influência nesse valor do resultado da aplicação de diferentes regras de tributação dos juros no Estado fonte em relação a não residentes e residentes. É contra o assim decidido que se insurgem os ora Recorrentes, insistindo que do confronto das normas contidas nos arts. 80º, nº 2, al. c), e 90º, nº 1, al. a), do CIRC ressalta a violação da liberdade de prestação de serviços e a liberdade de circulação de capitais, pois enquanto do regime ínsito neste art. 90º, nº 1, al. a), resulta a tributação de juros líquidos para as entidades bancárias residentes, já do regime ínsito naquele art. 80º, nº 2, al. c), resulta a tributação dos juros ilíquidos ou brutos para as entidades bancárias não residentes, ou seja, uma tributação mais gravosa para estas e que não pode deixar de inibir ou restringir a livre prestação de serviços e a livre circulação de capitais entre os Estados. Em apoio da sua tese, invocam as decisões proferidas pelo TJUE em 15/02/2007, no proc. C-345/04 (caso Centro Equestre), em 3/10/2006, no proc. C-290/04 (caso Scorpio) e, em especial, em 13/07/2003, no proc. C-234/01 (caso Gerritse), e admitindo que no caso Truck Center o TJUE seguiu diferente entendimento, advogam que, em caso de dúvida, o STA suscite junto do TJUE, em reenvio prejudicial, as enunciadas questões. Ademais, sustentam que o tribunal a quo violou o princípio do inquisitório a que se refere o artigo 99º da Lei Geral Tributária, porquanto, face ao invocado vício de violação de direito comunitário, incumbia ao tribunal promover oficiosamente as diligências que, para o efeito, tivesse por convenientes, consultando, designadamente, o site oficial do Banco de Portugal para apurar os custos de refinanciamento do Banco Recorrente, com vista a apreciar a questão de saber se ocorria ou não uma efectiva descriminação fiscal conducente à restrição da livre prestação de serviços e da livre circulação de capitais. Por conseguinte, as questões que se colocam neste recurso são as de saber se a sentença padece de erro de julgamento em matéria de direito, por ter mantido a aplicação da disciplina contida no art. 80º, nº 2, al. c), do CIRC (na numeração e redacção vigentes nos anos 2005/2007), em violação das injunções comunitárias contidas nos arts. 56º e 63º do TFUE, e por ter violado o princípio do inquisitório a que se refere o art. 99º, nº 1, da Lei Geral Tributária Vejamos. Os Recorrentes advogam que a sentença incorreu em erro de julgamento ao subscrever a posição assumida pelo TJUE no acórdão proferido no proc. C-282/07 (Truck Center), na medida em que a posição aí acolhida não encontra eco em qualquer outro acórdão dessa instância comunitária e dissente, até, da jurisprudência uniformemente seguida por esse Tribunal e plasmada nos casos Gerritse, Centro Equestre e Scorpio (proc. nºs C-234/01, C-345/04 e C-290/04, respectivamente). E sustentam que, ao contrário do que foi decidido na sentença, sendo comparável a situação das entidades bancárias residentes e não residentes, é mais gravosa a tributação que para a Recorrente não residente resulta da aplicação do art. 80º, nº 2, al. c), do CIRC, e que, por isso, se opõe às normas contidas nos arts. 56º e 63º do TFUE, motivo por que, à luz da jurisprudência dos citados acórdãos, maxime no caso Gerritse, a sua pretensão deve proceder. Sublinhe-se, desde já, que o tribunal a quo entendeu que no caso dos autos estava em causa somente o princípio da livre prestação de serviços - que não também o da livre circulação de capitais - «uma vez que os fluxos financeiros em apreço constituem, fundamentalmente, operações de pagamento que só têm por finalidade a execução da operação de crédito, que constitui, no essencial, a prestação de um serviço». Todavia, os ora Recorrentes insistem que os actos impugnados põem em causa tanto a livre prestação de serviços como a livre circulação de capitais; e pese embora não rebatam expressamente a posição assumida pelo tribunal a quo, importa que comecemos por fazer o enquadramento legal da questão na perspectiva do direito comunitário. O TJUE pronunciou-se expressamente sobre este tipo questão no acórdão proferido em 3/10/2006, no proc. nº C-452/04 (Fidium Finanz), explicando que «Quando uma medida nacional diz simultaneamente respeito à livre prestação de serviços e à livre circulação de capitais, há que apreciar em que medida o exercício destas liberdades fundamentais é afectado e se, nas circunstâncias do processo principal, uma delas prevalece sobre a outra. A apreciação da medida em causa, tem lugar, em princípio, à luz de apenas uma dessas liberdades se se revelar que, nas circunstâncias do caso em apreço, uma delas é totalmente secundária relativamente à outra e pode ser-lhe subordinada», e, quanto ao enquadramento da actividade de concessão de créditos a título profissional, manifestou, nesse acórdão, o seguinte entendimento: «39. Constitui jurisprudência assente que a actividade de uma instituição de crédito que consiste em conceder créditos constitui um serviço na acepção do artigo 49º CE (v., neste sentido, acórdãos de 14 de Novembro de 1995, Svensson e Gustavsson, C-484/93, Colect., p.I -3955, nº 11, e de 9 de Julho de 1997, Parodi, C-222/95, p. I-3899, nº 17). Por outro lado, a Directiva 2000/12/CE do Parlamento Europeu e do Conselho, de 20 de Março de 2000, relativa ao acesso à actividade das instituições de crédito e ao seu exercício (JO L 126, p. 1), destina-se a regulamentar, sob o duplo aspecto da liberdade de estabelecimento e da livre prestação de serviços, designadamente, a actividade de concessão de créditos. (…) 42. Os empréstimos e créditos concedidos por não residentes a residentes figuram na rubrica VIII do anexo I da Directiva 88/361, intitulada «Empréstimos e créditos financeiros». De acordo com as notas explicativas do referido anexo, esta categoria compreende, entre outros, os créditos ao consumo. 43. Daqui resulta que a actividade de concessão de créditos a título profissional se enquadra, em princípio, tanto no âmbito da livre prestação de serviços, na acepção dos artigos 49º CE e seguintes, como no da livre circulação de capitais, na acepção dos artigos 56º CE e seguintes. 44. Assim, deve apreciar-se se e, eventualmente, em que medida o regime controvertido afecta o exercício destas duas liberdades nas circunstâncias do caso em apreço no processo principal e se é susceptível de as entravar. (…) 46. (…) Constitui jurisprudência assente que devem ser consideradas restrições à livre prestação de serviços todas as medidas que proíbam, perturbem ou tornem menos atractivo o exercício desta liberdade (v., designadamente, acórdão de 15 de Janeiro de 2002, Comissão/Itália, C-439/99, Colect., p. I-305, nº 22). (…) 48. No que se refere à livre circulação de capitais na acepção dos artigos 56º CE e seguintes, é possível que, ao tornar menos acessíveis aos clientes estabelecidos na Alemanha as prestações de serviços financeiros propostas por sociedades estabelecidas fora do Espaço Económico Europeu, o regime tenha como efeito tornar menos frequente o recurso por parte desses clientes aos referidos serviços e, assim, diminuir os fluxos financeiros transfronteiriços relacionados com estas prestações. Todavia, trata-se apenas de uma consequência inelutável da restrição à livre prestação de serviços (v., neste sentido, acórdãos Omega, já referido, nº 27, e de 12 de Setembro de 2006, Cadbury Schweppes e Cadbury Schweppes Overseas, C-196/04, Colect., p. I-0000, nº 33. V., igualmente, por analogia, acórdão de 28 de Janeiro de 1992, Bachmann, C-204/90, Colect., p. I-249, nº 34. Verifica-se que, nas circunstâncias do processo principal, o aspecto da livre prestação de serviços prevalece sobre o da livre circulação de capitais. Assim, tendo o regime controvertido por efeito a criação de entraves ao acesso ao mercado financeiro alemão a sociedades com sede em Estados terceiros, afecta de forma preponderante a livre prestação de serviços. Sendo os efeitos restritivos do referido regime sobre a livre circulação de capitais apenas uma consequência inelutável da restrição imposta relativamente à livre prestação de serviços, não há que apreciar a compatibilidade deste regime com os artigos 56.° CE e seguintes.». Nos presentes autos está também em causa o pagamento de juros na sequência da execução de financiamentos realizados através de operações de crédito realizadas por uma instituição financeira, cuja actividade é regulada. Pelo que se está, essencialmente, perante a prestação de um serviço financeiro; logo, os efeitos restritivos sobre a liberdade de circulação de capitais e sobre a liberdade de pagamentos são apenas a consequência directa e natural de eventuais restrições sobre a liberdade de prestação de serviços. Por conseguinte, o que está em causa nos presentes autos é, somente, a apreciação da conformidade do art. 80º, nº 2, al. c), do CIRC com a liberdade de prestação de serviços a que se refere o art. 56º do TFUE, e de que tratam, aliás, os acórdãos proferidos nos casos Gerritse, Centro Equestre e Scorpio. Liberdade essa que, como é sabido, implica que qualquer legislação nacional que tenha por efeito tornar a prestação de serviços entre Estados-Membros mais difícil ou menos vantajosa que uma prestação de serviços interna, será incompatível com o Direito primário da União Europeia; liberdade que obriga à eliminação de toda e qualquer discriminação do prestador em razão da sua nacionalidade ou com fundamento no facto de se encontrar estabelecido num Estado-Membro diferente daquele em que a prestação é efectuada. É, pois, neste enquadramento que cumpre apurar se assiste razão aos Recorrentes ou se este Tribunal deve auscultar o TJUE sobre a posição a adoptar, tendo em conta que a obrigação de actuar o reenvio prejudicial só pode ser dispensado quando: (i) a questão não for necessária, nem pertinente para o julgamento do litígio principal; (ii) o TJUE já se tiver pronunciado de forma firme sobre a questão a reenviar, ou quando já exista jurisprudência sua consolidada sobre a mesma; (iii) o juiz nacional não tenha dúvidas razoáveis quanto à solução a dar à questão de Direito da União, por o sentido da norma em causa ser claro e evidente - (cf. o Acórdão Cilfit de 06.10.82, no Proc. 283/81). Importa, por isso, e em primeiro lugar, indagar se a situação tratada no acórdão Truck Center (C-282/07), referenciado na sentença recorrida, trata ou não uma situação análoga ou similar à do caso vertente. Para compreender esta problemática, há que ter a noção que o TJUE, no exame das questões que aprecia a nível de compatibilidade de regime tributários internos com as liberdades fundamentais da União Europeia, utiliza uma metodologia de análise que assenta em quatro momentos distintos e autónomos (Sobre o assunto, veja-se JOÃO FELIX PINTO NOGUEIRA na obra “Direito Fiscal Europeu - O Paradigma da Proporcionalidade”, bem como no artigo que publicou na Revista de Finanças Públicas e Direito Fiscal, ano VI, nº 3, pág. 301 e segs.): (i) num 1º momento, examina a inserção da situação concreta na esfera de protecção de uma liberdade fundamental; (ii) num 2º momento, afere da existência de uma restrição/discriminação a essa liberdade fundamental; (iii) num 3º momento, apura se existe uma causa legítima de justificação para essa restrição/discriminação; (iv) num 4º momento, procede a um controlo de proporcionalidade, avaliando se a medida tributária interna é efectivamente adequada e não vai além do que é necessário para prosseguir tal interesse doméstico, ou se pode ser substituída por alternativas menos restritivas. Ora, no acórdão do caso Truck Center, verifica-se que, naquele 1º momento, o TJUE enquadrou a situação em análise na esfera de protecção da liberdade de estabelecimento; e, no 2º momento, para aferir da existência de restrição a essa liberdade, teve em conta que o tratamento diferenciado residia somente na obrigação de retenção na fonte (as sociedades não residentes estavam sujeitas a imposto retido na fonte, enquanto as residentes não o estavam), tendo seguido o critério da discriminação(Critério segundo o qual a comparabilidade das situações leva à presunção da existência de uma discriminação que é, em princípio, proibida.) para concluir que as sociedades em causa não estavam numa situação objectivamente comparável para que pudesse funcionar a presunção da existência de uma discriminação; e não ocorrendo discriminação, não podia existir restrição à liberdade de estabelecimento. Donde resulta, desde logo, a falta de paralelismo do caso Truck Center com o caso vertente. Não só porque a situação aqui em análise se enquadra, antes, na esfera de protecção da liberdade de livre prestação de serviços, como também porque o tratamento diferenciado não reside na obrigação de reter ou não na fonte o imposto, mas na própria matéria colectável dos rendimentos provenientes de juros obtidos em território português. E porque assim é, a aplicação do critério da discriminação ou da comparabilidade das situações poderia levar, no caso, a uma conclusão diversa, atenta, designadamente, a natureza dos sujeitos passivos de imposto em causa. Efectivamente, estando em causa instituições financeiras, torna-se bastante plausível a comparabilidade de situações, já que uma instituição financeira não residente está, pela natureza da sua actividade, numa situação comparável à instituição residente que presta serviços análogos e que obtém o mesmo género de rendimentos na sequência do mesmo tipo de serviços prestados. Razão por que entendemos não ser adequado trazer à colação o acórdão Truck Center para resolver a questão colocada na presente impugnação judicial. Ou, pelo menos, não ser correcto afirmar que nele foi apreciada e decidida questão análoga e que torna dispensável auscultar o TJUE nos presentes autos. Já nos acórdãos Gerritse (C234/01), Centro Equestre da Lezíria Grande (C-345/04), Scorpio (C-290/04), e XNV versus Staatssecretaris van Financiën (C-498/10), o Tribunal de Justiça enquadrou todos esses casos na esfera de protecção da liberdade de prestação de serviços, pelo que devem ser estes os acórdãos a examinar, designadamente para aferir da eventual existência de acto claro que torne inútil o pedido de reenvio prejudicial. Visto que a questão ora colocada se centra na dicotomia entre regras de tributação sobre o rendimento líquido e regras de tributação sobre o rendimento bruto, constata-se que aquele que maior similitude apresenta com o caso dos autos é o acórdão Gerritse(No caso Scorpio, como de resto também no proc. C-498/10, a questão da restrição da liberdade de prestação de serviços era colocada na perspectiva do beneficiário do serviço – que não do seu prestador – e no caso Centro Equestre a questão incidia, não sobre a possibilidade de deduzir despesas, mas sobre o tipo de despesas dedutíveis e a forma de as deduzir.), onde estava em causa a tributação na Alemanha da remuneração de serviços aí prestados por um cidadão residente noutro Estado-Membro, sendo que em conformidade com o direito alemão a tributação operara por retenção na fonte, à taxa de 25% calculada sobre o rendimento ilíquido obtido na Alemanha; e a questão que nele se colocava era a de saber se tal era compatível com o direito à livre prestação de serviços, posto que os cidadãos residentes na Alemanha eram tributados pelo rendimento líquido e beneficiavam ainda de uma base de isenção de imposto. Nesse acórdão o TJUE decidiu o seguinte: «os artigos 59º e 60º do Tratado opõem-se a uma legislação nacional como a em causa no processo principal que, regra geral, atende, quando da tributação dos não residentes, aos rendimentos brutos, sem dedução das despesas profissionais, enquanto os residentes são tributados pelos seus rendimentos líquidos, após dedução dessas despesas; - em contrapartida, os referidos artigos do Tratado não se opõem a essa mesma legislação quando sujeita, regra geral, os rendimentos dos não residentes a um imposto definitivo à taxa uniforme de 25% retido na fonte, enquanto os rendimentos dos residentes são tributados de acordo com uma tabela progressiva que inclui uma parte de base isenta, desde que a taxa de 25% não seja superior à que seria efectivamente aplicada ao interessado, de acordo com a tabela progressiva, aos rendimentos líquidos acrescidos do montante correspondente à parte de base isenta.». O que significa que se entendeu que embora a norma que inibe os não residentes de deduzir as despesas necessárias à obtenção do rendimento tributado ponha em causa a livre prestação de serviços, a norma deixa de ter um efeito restritivo dessa liberdade se a taxa efectivamente aplicada por via dela não ultrapassar a taxa que, sem tomar em conta a base isenta de imposto e em iguais circunstâncias, fosse devida por um residente. E daí que no acórdão se deixasse dito que «54 Cabe ao órgão jurisdicional de reenvio verificar, no caso em apreço, se a taxa de imposto de 25% aplicada aos rendimentos de A. Gerritse é superior à que decorreria da aplicação da tabela progressiva. (…)». Apesar de a lógica subjacente a este acórdão apresentar similitudes com a dos presentes autos, o certo é que ele não se pronunciou especificamente sobre a tributação de pagamentos transfronteiriços de juros num contexto de instituições financeiras. E portanto, nada nos esclarece sobre a questão de saber se as instituições financeiras residentes e não residentes se encontram numa situação comparável, se nessa tributação devem ser tomadas em conta, tanto para umas como para outras, os custos de financiamento aos empréstimos concedidos ou as despesas directamente relacionadas com a actividade económica exercida, e, no caso afirmativo, qual a medida ou dimensão da diferença necessária para se poder concluir que as instituições não residentes estão, de facto, numa situação desvantajosa face às instituições residentes. Pelo que este acórdão não constituirá acto claro para efeitos de apreciação da conformidade das normas postas em causa nestes autos com o direito comunitário no que se refere à livre prestação de serviços de instituições bancárias não residentes. Por outro lado, apesar de o acórdão do TJUE de 17/06/2010, no proc. C-105/08 (acção de incumprimento instaurada pela Comissão Europeia contra Portugal) ter tido por objecto a apreciação da conformidade das normas fiscais em causa nestes autos com o direito comunitário, centrando-se precisamente na dicotomia entre regras de tributação sobre o rendimento líquido e regras de tributação sobre o rendimento bruto no tocante a juros recebidos por instituições financeiras, o certo é que o Tribunal acabou por não se pronunciar sobre a questão central, julgando a acção improcedente por questões formais, isto é, por entender que a Comissão não demonstrara o incumprimento alegado, não tendo apresentado «nem durante a fase escrita do processo nem na audiência, nem mesmo após pedido expresso do Tribunal de Justiça nesse sentido, qualquer elemento conclusivo, susceptível de demonstrar que os números que apresenta para sustentar a sua tese têm eco na realidade e que o exemplo quantitativo que invoca é mais do que uma simples hipótese académica, a Comissão não logrou provar o incumprimento que alega.». Acórdão que acolheu a posição defendida pela Advogada-Geral C…………. nas conclusões que apresentou nesse processo e que, como muito bem referem FERNANDO CARREIRA ARAÚJO e RICARDO REIGADA PEREIRA (Em artigo publicado Revista de Finanças Públicas e Direito Fiscal, ano III, nº 2, págs. 287 e segs.), parecem induzir – quase convidar – a que sejam os particulares a suscitar a questão nos respectivos tribunais domésticos na expectativa de o caso se resolver, depois, no contexto de uma resposta a questões prejudiciais suscitadas pelos juízes nacionais. «Cabe pois aos particulares regressar à contenda e reerguer o caso à dignidade do Tribunal de Justiça – à maneira de Sísifo – esperando que o mesmo venha, nessa sede, resolver definitivamente a contenda no sentido de confirmar a discriminação proibida.». Tudo isto para dizer que o caso em análise apresenta especificidades que de modo algum encontram paralelo nas situações que foram objecto das mencionadas decisões do TJUE. Pelo que se nos suscitam dúvidas sérias sobre se ocorre ou não a desconformidade do disposto na alínea c) do nº 2 do art. 80º do IRC em vigor à data dos factos, face ao Direito da União Europeia, mais concretamente à liberdade de prestação de serviços (art. 56º do TFUE). E a tal não obsta a circunstância, invocada na sentença, de as impugnantes não terem procedido à comparação concreta entre a situação fiscal das instituições financeiras residentes e a das não residentes, de não terem indicado os efectivos custos que suportaram para obter o rendimento e, por conseguinte, o seu rendimento de juros líquido, deixando por demonstrar que legislação portuguesa faz incidir um imposto mais gravoso sobre as instituições não residentes. É que não estamos aqui perante uma acção de incumprimento como aquela que a Comissão intentou contra o Estado Português ao abrigo do art. 226º CE, na qual incumbia à autora provar o incumprimento que invocara, o que não fez nem mesmo depois do pedido expresso que o Tribunal lhe dirigiu nesse sentido, ficando-se pela enunciação de uma simples hipótese académica para sustentar a invocada desconformidade das normas internas portuguesas face ao Direito Comunitário. Estamos, antes, perante um processo de contencioso de anulação de acto tributário por vício de violação de lei, cuja análise passa não só pela interpretação das normas e princípios de direito comunitário invocados, como pela recolha - oficiosa ou através de convite à junção pelas partes - de todos os elementos necessários à análise e decisão da questão central em apreço, designadamente de todos os elementos necessários à demonstração de que, tal como alegado, a legislação portuguesa faz incidir sobre as instituições não residentes um imposto mais gravoso, na medida em que a base tributável das instituições residentes fica de tal forma reduzida mediante a dedução das despesas suportadas, que o imposto a pagar, não obstante a taxa ser mais elevada, é inferior à retenção na fonte efectuada sobre o montante ilíquido dos juros. Há que não esquecer que um dos princípios ordenadores do contencioso tributário é o da investigação, que «abrange o princípio da inquisitoriedade, quanto à determinação dos factos relevantes e acerca do conhecimento dos quais o tribunal se encontra numa situação de poder-dever, e o princípio da oficialidade, na medida em que os participantes do processo só de forma muito limitada podem dispor sobre a sua marcha»(SALDANHA SANCHES, in “Princípios do Contencioso Tributário”, pág. 21.), pelo que nada impede que, caso se mostre necessário, o tribunal recolha os elementos tidos por convenientes para apurar se a taxa liberatória de 20% aplicada aos rendimentos de juros auferidos pela instituição financeira não residente é, por virtude da impossibilidade de deduzir as despesas associadas à sua actividade, superior à que decorreria da aplicação da taxa de IRC de 25% aplicada às instituições residentes. Afigura-se-nos, pois, necessário e obrigatório o reenvio prejudicial, interpelando o TJUE, nos termos do art. 267º do TFUE, para dar resposta às seguintes questões: 1º O artigo 56º do TFUE opõe-se à legislação fiscal interna segundo a qual as instituições financeiras não residentes em território português estão sujeitas a imposto sobre o rendimento de juros auferidos nesse território e retido na fonte à taxa definitiva de 20% (ou a taxa menor caso exista convenção para evitar dupla tributação), taxa que incide sobre o rendimento ilíquido, sem possibilidade de dedução das despesas profissionais directamente relacionadas com a actividade financeira exercida, ao passo que os juros auferidos por instituições financeiras residentes são incorporados no rendimento global tributável, procedendo-se à dedução das despesas associadas à actividade exercida quando se determina o lucro para efeitos de tributação em IRC, incidindo, assim, a taxa geral de 25% sobre o rendimento de juros líquido? 2º Essa oposição ocorre ainda que se apure que a base tributável das instituições financeiras residentes fica ou pode ficar sujeita, após a dedução dos custos de financiamento associados aos rendimentos de juros ou à dedução das despesas com relação económica directa com esses rendimentos, a imposto mais elevado do que aquele que é retido na fonte às instituições não residentes e que incide sobre o rendimento ilíquido? 3º Para esse efeito, os custos de financiamento associados aos empréstimos concedidos ou as despesas com relação económica directa com os rendimentos de juros auferidos, podem ser comprovados através dos dados fornecidos pela EURIBOR (“Euro Interbank Offered Rate”) e pela LIBOR (“London Interbank Offered Rate”) – entidades que representam as taxas de juro médias praticadas nos financiamentos interbancários a que os bancos recorrem para levar a cabo a sua actividade? 4. Face ao exposto, acordam os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em suspender a instância até à pronúncia do TJUE e ordenar a passagem de carta com pedido de decisão prejudicial, acompanhada do translado do processo, incluindo cópias da petição inicial, da sentença, das alegações de recurso das recorrentes e contra-alegações da recorrida, bem como do presente acórdão, e fotocópia dos diplomas legais aqui mencionados. Custas a final. Lisboa, 29 de Outubro de 2014. – Dulce Neto (relatora) – Isabel Marques da Silva – Casimiro Gonçalves.

Texto Integral

Acordam, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo

1. A………….., S.A., com sede em Portugal, e o Banco B……………., com sede na Irlanda, recorrem da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra que julgou improcedente a impugnação judicial que deduziram contra os actos de retenção na fonte de imposto sobre o rendimento que aquela sociedade efectuou e entregou ao Estado Português e que incidiram sobre o pagamento de juros vencidos a favor desta entidade bancária, nos meses de Setembro de 2005, Março e Setembro de 2006, Março e Setembro de 2007, no montante total de imposto retido de € 59.386,00.

Terminaram as alegações de recurso com as seguintes conclusões:

A) O presente recurso vem interposto da sentença proferida em 24 de abril de 2012 nos autos acima referenciados, que julgou “totalmente improcedente”, mantendo-se “consequentemente, os actos tributários de retenção na fonte de IRC ora impugnados”.

B) Em causa nos autos está a desconformidade do disposto na alínea c) do nº 2 do artigo 80º do IRC em vigor à data dos factos, face ao Direito da União Europeia, mais concretamente a liberdade de prestação de serviços (artigo 56º do TFUE) e a liberdade de circulação de capitais (artigo 63º do TFUE).

C) Pelos motivos melhor expostos supra e que seguidamente se sintetizam, não obstante a cuidada e meritória análise levada a cabo pelo Tribunal a quo, demonstrou-se que a sentença recorrida enferma de diversos vícios de raciocínio, dos quais resultou uma decisão manifestamente ilegal, devendo por isso ser anulada na sua totalidade e julgada procedente o pedido formulado nos termos da p.i., conforme abaixo reiterado.

D) No dia 30 de Setembro de 2004 a A…………. celebrou um contrato de financiamento externo (denominado “Loan, Bond and Guarantee Facilities”) com vista a garantir o desenvolvimento de todas as actividades que integram o contrato de concessão - objeto exclusivo da A…………. celebrado com o Estado português.

E) O referido contrato de financiamento externo, no montante total de € 262.726.055,00, foi celebrado com um sindicato de bancos residentes e não residentes em território português.

F) Em 29 de Março de 2005, foi decidido alargar o sindicato bancário, acima mencionado, a outras entidades financeiras, entre as quais se integra o Banco Recorrente, o que ocorreu através da figura jurídica da cessão da posição contratual.

G) Na esteira do previsto na legislação interna portuguesa, mais concretamente do Código do IRC, a A……………procedeu à retenção na fonte sobre o pagamento dos juros às instituições financeiras não residentes em Portugal - entre elas o Banco - que compunham o sindicato bancário e procedeu à entrega ao Estado dos montantes retidos.

H) Desta forma, foi retido pela A……………, a título definitivo, o montante total de imposto de € 59.386,00 sobre os juros vencidos a favor do Banco referentes aos meses de Setembro de 2005, Março e Setembro de 2006, Março e Setembro de 2007, no valor total de € 350.806,07.

I) Para mera clareza do raciocínio, refira-se que todos os factos acima descritos resultam provados, e não contestados, nos termos dos considerandos A) a G) do ponto III da sentença recorrida.

J) Por outro lado, importa salientar que, de acordo com o artigo 90º do Código do IRC, a obrigação de a A…………. efectuar a retenção na fonte não era aplicável ao pagamento de juros a instituições financeiras residentes em Portugal que pertencem ao já referido sindicato bancário.

K) Daí resultando um tratamento desigual e discriminatório quanto a entidades financeiras não residentes.

L) Por conseguinte, entendem as ora Recorrentes que o montante de imposto retido de € 59.386 sobre os juros vencidos a favor do Banco referentes aos meses de Setembro de 2005, Março e Setembro de 2006, Março e Setembro de 2007, deve ser integralmente restituído, por violação dos artigos 56º e 63º do TFUE, da qual decorre o vício de inconstitucionalidade por violação do disposto no artigo 8º da Constituição da República Portuguesa.

M) Isto porque, como se demonstrou supra, a tributação mais elevada que incide sobre as entidades não residentes representa uma restrição à concessão de empréstimos transfronteiriços por parte de instituições de crédito não residentes e forçosamente dissuade os mutuários portugueses de contraírem empréstimos junto de mutuantes estrangeiros com a clara violação das normas comunitárias.

N) Mais se clarificou que o entendimento acima exposto é partilhado pela Comissão Europeia que, em 11 de Julho de 2006, instaurou uma acção contra Portugal junto do TJUE (processo C-105/08), em linha com a jurisprudência do Acórdão Gerritse (cfr. processo C-234/01).

O) Sendo certo que, à luz do princípio do primado do Direito da União Europeia, é entendimento pacífico e unânime que as normas comunitárias prevalecem sobre as normas de direito ordinário nacional (cfr., entre muitos outros, Processo 6/64, de 15 de Julho de 1964 e Processo 106/77, de 9 de Março de 1978, ambos do TJUE).

P) Tal equivale a dizer que as aludidas normas do Código do IRC só podem ser totalmente desaplicadas, com as devidas consequências legais, nomeadamente o reembolso das retenções na fonte entregues ao Estado.

Q) Ficou amplamente demonstrado que o tratamento discriminatório ora em crise foi já sujeito à análise do TJUE, nomeadamente nos casos Gerritse (processo C234/01), Centro Equestre da Lezíria Grande (processo C-345/04) e Scorpio (processo C-290/04), em cujos processo estava em causa a prestação de serviços realizada por um sujeito passivo não residente e a natureza discriminatória da aplicação de uma retenção na fonte sobre o valor ilíquido dos rendimentos obtidos no Estado Membro da fonte.

R) Reitere-se que em todos os processos acima identificados estava em causa a oposição entre a tributação sobre o valor ilíquido dos rendimentos auferidos por prestadores de serviços não residentes, por oposição à tributação sobre o valor líquido dos prestadores de serviços residentes,

S) tendo o TJUE esclarecido que “as despesas profissionais em causa estão diretamente relacionadas com a atividade que esteve na origem dos rendimentos tributáveis na Alemanha, pelo que os residentes e os não residentes estão, sob este aspeto, em situação comparável” (cfr. considerando 27 do Acórdão Gerritse. Vide também o Acórdão Centro Equestre da Lezíria Grande, considerandos 23 e 25, e i Acórdão Scorpio, considerandos 43 e 44, os quais subscrevem integralmente a jurisprudência do Acórdão Gerritse).

T) Nestes moldes, ficou demonstrado que o TJUE determinou que as liberdades de prestação de serviços e de circulação de capitais “opõem-se a uma legislação nacional como a em causa no processo principal que, regra geral, atende, quando da tributação dos não residentes, aos rendimentos brutos, sem dedução das despesas profissionais, enquanto os residentes são tributados pelos seus rendimentos líquidos, após dedução dessas despesas” (cfr. parágrafo 1) do sumário dispositivo do Acórdão Gerritse).

U) Foi ainda analisado o acórdão proferido pelo TJUE no caso Comissão vs. República Portuguesa (processo C-105/08), nos termos do qual a Comissão Europeia questiona precisamente a legislação ora em crise, considerando que está em causa uma discriminação incompatível com o Direito da União Europeia.

V) Por último, ficou demonstrado por que motivos não deve ser atendida a jurisprudência do caso Truck Center nos termos propostos pelo Tribunal a quo, conforme se irá sintetizar adiante.

W) Quer isto dizer que, salvo o devido respeito que é muito, caso em última análise se admitisse o Tribunal ad quem considere que o caso Truck Center coloca em crise a aplicação aos autos da jurisprudência do TJUE nos casos Gerritse, Centro Equestre da Lezíria Grande e Scorpio, tal implica o reenvio prejudicial pelo Tribunal ad quem ao TJUE em respeito pelo disposto no terceiro parágrafo do artigo 267º TFUE,

X) nos termos do qual sempre que uma questão relativa à interpretação das normas do TFUE seja suscitada perante “um órgão jurisdicional nacional cujas decisões não sejam suscetíveis de recurso judicial previsto no direito interno, esse órgão é obrigado a submeter a questão ao Tribunal”.

Y) Isto porque, como ficou claro na exposição que antecede, de acordo com a doutrina do ato claro (“acte clair”) tem o TJUE entendido que o reenvio prejudicial previsto no artigo 267º TFUE só pode ser dispensado quando “a correta aplicação do Direito Comunitário seja tão óbvia que não deixe lugar a qualquer dúvida razoável” (cfr. considerando 16 do Acórdão CILFIT, processo 283/81).

Z) Tal equivale a dizer que, atendendo que a decisão no caso Truck Center é manifestamente contraditória às decisões nos casos Gerritse, Centro Equestre da Lezíria Grande e Scorpio, nunca se poderá considerar que aquela decisão constitui fundamento para rejeitar a presente Impugnação.

AA) Quanto muito, isso sim, deveria então ser submetidas ao TJUE as questões prejudiciais que permitam o cabal conhecimento do mérito da causa, nomeadamente:

a. Considerando que tanto as instituições financeiras não residentes em território português quanto as instituições financeiras aí residentes são tributadas sobre os rendimentos obtidos em território português, é compatível com o artigo 56º do TFUE relativo à livre prestação de serviços e com o artigo 63º do TFUE relativo à livre circulação de capitais, a distinção resultante do Código do IRC, nos termos da qual apenas as instituições financeiras residentes podem deduzir do montante dos rendimentos tributáveis em Portugal as despesas profissionais diretamente relacionadas com a atividade exercida, por oposição às instituições financeiras não residentes (como é o caso do Banco) que são tributadas sobre o montante de rendimento ilíquido das despesas diretamente relacionadas com a atividade exercida?

b. Considerando que a EURIBOR (“Euro Interbank Offered Rate”) e a LIBOR (“London Interbank Offered Rate”) representam as taxas de juro médias praticadas nos financiamentos interbancários, nomeadamente os financiamentos interbancários a que o Banco recorre para levar a cabo a sua atividade, constituem essas referências “dados estatísticos ou dados referentes ao nível dos juros pagos em relação aos créditos bancários e às condições de refinanciamento”, conforme definidos no processo C-105/08, suficientes para comprovar os custos diretamente suportados pelo Banco para a realização da sua atividade em Portugal e que afetam direta e necessariamente a sua margem de lucro?

Sem conceder,

BB) Ficou demonstrado que, na sua essência, a sentença recorrida encontra-se estruturada em torno de dois argumentos basilares:

c) . por um lado, entende o Tribunal a quo, na senda do caso Truck Center, que “as instituições financeiras residentes e as instituições financeiras não residentes não se encontram numa situação objetivamente comparável”;

d) . adicionalmente, refere a sentença que “As Impugnantes, para obterem a procedência da ação, teriam de ter demonstrado que a base tributável dos residentes é de tal forma reduzida mediante a dedução das despesas suportadas, que o imposto a pagar, não obstante a taxa ser mais elevada, é inferior à retenção na fonte efetuada sobre o montante ilíquido dos juros.”

CC) A respeito do primeiro argumento, importa notar que uma leitura atenta do Acórdão Comissão vs. Portugal deita por terra a argumentação do Tribunal a quo.

DD) Isto porque no âmbito daquele processo, a conclusão do TJUE baseou-se num formal - falta de prova - e não num argumento material.

EE) Quer isto dizer que a decisão do Tribunal não foi no sentido de não haver um tratamento discriminatório.

FF) Diversamente, salienta o TJUE que “é pacífico que, no que respeita ao IRC, trata de forma diferente as instituições residentes e as não residentes”, mais clarificando que ficou apenas por demonstrar que essa diferenciação conduz, na prática, a uma verdadeira discriminação.

GG) Quer isto dizer que decorre inequivocamente da argumentação do TJUE que as entidades residentes e não residentes estão numa situação objetivamente comparável porquanto, de outro modo, a ausência de termo de comparação tomaria totalmente dispensável a análise da prova efetiva da discriminação.

HH) E aqui reside um dos principais vícios de raciocínio do tribunal a quo: se as entidades residentes e não residentes não estivessem numa situação objetivamente comparável, seria irrelevante efetuar prova da efetiva discriminação, porquanto por natureza não existe discriminação entre duas situações não comparáveis!

II) Assim, resulta claro que outra conclusão não se pode retirar da jurisprudência do TJUE senão que está em causa uma situação em que os sujeitos passivos “residentes e os não residentes estão, sob este aspeto, em situação comparável” (cfr. considerando 27 do Acórdão Gerritse, com sublinhado nosso),

JJ) pelo que as liberdades de prestação de serviços e circulação de capitais “opõem-se a uma legislação nacional como a em causa no processo principal que, regra geral, atende, quando da tributação dos não residentes, aos rendimentos brutos, sem dedução das despesas profissionais, enquanto os residentes são tributados pelos seus rendimentos líquidos, após dedução dessas despesas” (cfr. parágrafo 1) do sumário dispositivo do Acórdão Gerritse).

KK) A opção do tribunal a quo de seguir cegamente a jurisprudência do caso Truck Center - no sentido de rejeitar a comparabilidade entre entidades residentes e não residentes - foi também afastada pelo facto de estarmos perante o acórdão singular, amplamente criticado pela doutrina, e nunca reiterado pelo próprio TJUE.

LL) Por esse motivo, não se poderá admitir que a decisão recorrida tome por base um único acórdão do TJUE que, longe de ser jurisprudência pacífica, é diretamente contrariado por três acórdãos sobre questão exactamente igual.

MM) A respeito do segundo argumento, ficou demonstrado que o mesmo constitui uma manifesta violação do princípio do inquisitório plasmado no artigo 99º da LGT, nos termos do qual “o tribunal deve realizar ou ordenar oficiosamente todas as diligências que se lhe afigurem úteis para conhecer a verdade relativamente aos factos alegados ou de que oficiosamente pode conhecer”.

NN) Isto porque, como lograram demonstrar as ora Recorrentes, resulta da jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo, que “No contencioso tributário, o princípio do dispositivo não vale plenamente, por é complementado pelo princípio do inquisitório no que respeita à prova dos factos alegados” (cfr. acórdão de 8 de Maio de 2002, no processo nº 26361),

OO) ou seja “se o juiz a quo considerava existir deficit de instrução (...) não estava impedido de realizar ou ordenar oficiosamente todas as diligências que se lhe afigurassem úteis para conhecer a verdade”, pelo que “Em concretização deste princípio inquisitório sempre se poderia solicitar os elementos em falta” (cfr. acórdão do STA de 30 de Novembro de 2011, no processo nº 992/11).

PP) A este respeito, ficou ainda demonstrado que, caso o tribunal a quo tivesse, ainda que por breves instantes, procurado conhecer a verdade material dos factos, os elementos de prova alegadamente em falta seriam de fácil verificação, nomeadamente através da consulta do site oficial do Banco de Portugal (!!!).

QQ) Isto porque segundo o TJUE a referida prova pode ser efetuada nomeadamente através de “dados estatísticos ou dados referentes ao nível dos juros pagos em relação aos créditos bancários e às condições de refinanciamento” (cfr. considerando 29 do acórdão no caso Comissão vs. Portugal).

RR) Sendo públicas as taxas de juro médias praticadas nos financiamentos interbancários - nomeadamente a EURIBOR e a LIBOR - é manifesta e notória a efetiva discriminação que impende sobre as ora Recorrentes, face à impossibilidade de as mesmas deduzirem aos rendimentos obtidos em Portugal (juros) os custos diretamente incorridos para a realização da atividade levada a cabo em Portugal, nomeadamente, os encargos financeiros de financiamento.

SS) Basta para o efeito aplicar aquelas taxas de juros médias (de referência) ao capital mutuado para se apurar os custos de refinanciamento da Recorrente e, consequentemente, determinar o resultado líquido da operação (juros recebidos menos os custos de refinanciamento apurados) para verificar o peso que o imposto suportado a título de retenção na fonte representou face ao resultado líquido.

TT) Consequentemente, face à taxa de retenção que um residente suporta (25%) concluir-se-á que a instituição financeira não residente in casu, caso lhe fosse aplicado o mesmo regime de tributação aplicável a uma instituição financeira residente (tributação sobre os juros líquidos), suportaria um montante inferior de imposto.

UU) Resulta provado que a correta aplicação do Direito aos factos implica uma adesão total à argumentação aduzida pelas ora Recorrentes, com a anulação da sentença recorrida, em virtude da notória violação dos artigos 56º e 63º do TFUE, da qual decorre o vício de inconstitucionalidade por violação do disposto no artigo 8º da Constituição da Constituição da República Portuguesa,

VV) e pela ilegalidade por violação do princípio do inquisitório, disposto no artigo 99º, nº 1, da LGT.

Nestes termos, deve ser dado provimento ao presente recurso, devendo, em consequência, ser declarada nula a decisão recorrida, com os devidos efeitos legais, nomeadamente a admissão do pedido inicialmente formulado pelas ora Recorrentes na p.i., a saber:

a) A anulação total dos atos de retenção na fonte de IRC, relativos aos pagamentos de juros ao Banco nos exercícios de Setembro de 2005, Março e Setembro de 2006, Março e Setembro de 2007;

b) O reembolso do imposto indevidamente liquidado e pago pelas ora Impugnantes no montante de € 59.386 correspondente ao montante total de juros retidos ao Banco (referentes aos meses de Setembro de 2005, Março e Setembro de 2006, Março e Setembro de 2007), a título definitivo, e entregues ao Estado português, e

c) O pagamento dos juros indemnizatórios a que haja lugar, nos termos previstos no artigo 43º da Lei Geral Tributária.

Supletivamente e sem conceder,

d) Requer-se igualmente a que sejam submetidas ao TJUE, a título prejudicial, as questões supra mencionadas.

1.2. A Fazenda Pública não apresentou contra-alegações.

1.3. O Exm.º Magistrado do Ministério Público emitiu parecer no sentido de que o recurso não merecia provimento e que a sentença recorrida devia ser confirmada, alinhando a seguinte argumentação:

«Questão decidenda: conformidade com os princípios de direito comunitário da livre prestação de serviços (art. 56º TFUE) e da livre circulação de capitais (art. 63º TFUE) da norma constante do art.80º nº 2 al. c) CIRC (numeração e redacção vigentes nos anos 2005/2007), que obriga à retenção na fonte do imposto incidente sobre os juros a instituições financeiras não residentes, por confronto com a norma constante do art. 90º nº 1 al. a) CIRC (numeração e redacção vigentes nos anos 2005/2007) que dispensa a retenção na fonte do imposto incidente sobre os juros pagos a instituições financeiras residentes sujeitas a IRC.

1. A questão foi apreciada no acórdão TJUE proferido em 22 dezembro 2008 (processo nº C-282/07 - Truck Center), tendo sido emitida pronúncia nos seguintes termos:

Os artigos 52º do Tratado CE (que passou após alteração a art. 43º CE) e 58º do Tratado CE (actual artigo 48º CE), 73º-B e 73º-D do Tratado CE (actuais, respectivamente, artigos 56º CE e 58º CE), devem ser interpretados no sentido de que não se opõem a uma regulamentação fiscal de um Estado-membro que obriga à retenção na fonte do imposto sobre os juros pagos por uma sociedade residente desse Estado a uma sociedade beneficiária residente de outro Estado-Membro, embora isente dessa retenção os juros pagos a uma sociedade beneficiária residente do primeiro Estado-membro cujos rendimentos são tributados neste último Estado-Membro a título do imposto sobre as sociedades.

No considerando 41. do acórdão afirma-se que a diferença de regulamentação fiscal estabelecida entre sociedades beneficiárias dos juros consoante estabelecidas no Estado-Membro em causa ou em outro Estado-Membro radica em situações que não são objectivamente comparáveis.

Este considerando deve ser conjugado com o considerando 32 do acórdão TJUE proferido em 8 novembro 2007 (processo C-379/05), que apreciou questão semelhante de diferença de tratamento fiscal resultante das diferentes residências de sociedades beneficiárias de dividendos distribuídos:

32. (...) há que distinguir tratamentos desiguais, permitidos nos termos do artigo 58º nº 1, alínea a), CE, das discriminações proibidas pelo nº 3 deste mesmo artigo.

(...) para que uma regulamentação fiscal nacional (...) possa ser considerada compatível com as disposições do Tratado relativas à livre circulação de capitais, é necessário que a diferença de tratamento respeite a situações não comparáveis objectivamente, ou se justifique por razões imperiosas de interesse geral (v. acórdãos de 6 de Junho de 2000, Verkooijen, C-35/98 (...); de 7 de Setembro de 2004, Manninen, C-319/02 (...); e de 8 de Setembro de 2005, Blanckaert, C-512/03 (...)

A Comissão Europeia instaurou acção por incumprimento contra o Estado Português (art. 258º TFUE), onde se suscitava a questão decidenda neste processo, a qual foi julgada improcedente pelo TJUE por falta de prova do incumprimento imputado ao Estado Português (acórdão 17.06.2010 processo nº C-105/08).

2. No caso concreto carece igualmente de demonstração a alegação de que a carga fiscal, com retenção na fonte, incidente sobre os juros pagos ao B………….., resultante da Convenção para Evitar a Dupla Tributação e prevenir a Evasão Fiscal em Matéria de Impostos sobre o Rendimento, celebrada entre Portugal e a República da Irlanda (CDT) aprovada pela Resolução da Assembleia da República nº 29/94 (Diário da República - I Série- A nº 144 - 24-6-1994) (taxa máxima de 15% sobre o montante bruto - art. 11º nº 2 CDT) é mais gravosa que a carga fiscal, sem retenção na fonte, incidente sobre os juros pagos a uma instituição financeira residente sujeita a IRC (taxa de 20%)

3. A clareza da pronúncia do acórdão TJUE 22 dezembro 2008 (processo C-282/07) sobre a questão decidenda dispensa a formulação pelo STA de novo pedido de pronúncia prejudicial (art. 267º TFUE).».

1.4. Colhidos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir.

2. Na sentença recorrida constam como assentes os seguintes factos:

a) . O B………….. é uma entidade bancária não residente, com sede em………….., …………, ………., ………, Irlanda (Doc. fls. 17 a 21 dos autos);

b) . Em 30.09.2004, a A…………… celebrou um contrato de financiamento externo (denominado Loan, Bond and Guarantee Facilities), no montante de € 262,726.055,00, com vista a garantir o desenvolvimento de todas as actividades que integram o Contrato de Concessão celebrado com o Estado Português (Doc. nº 2 junto à p.i.);

c) . O contrato de financiamento externo foi celebrado com um sindicado de bancos residentes e não residentes em território português. (Doc. fls. 149 a 274 do processo administrativo tributário);

d) . Em 29.03.2005, foi decidido alargar o sindicado bancário a outras entidades financeiras, entre as quais o B…………., através da figura jurídica cessão da posição contratual (Doc. nº 3 junto à p.i.);

e) . A A…………… reteve na fonte, a título definitivo, e entregou ao Estado Português, o montante total de imposto de € 59.386,00 sobre os juros vencidos a favor do B…………… referente aos meses de setembro de 2005, março e setembro de 2006, março e setembro de 2007, no valor total de € 350.806,07 (Docs. nº 4 e 5 junto à p.i.);

f) . Em 28.09.2007 as Impugnantes apresentaram junto do Serviço de Finanças de Cascais-2, Reclamação Graciosa contra os actos tributários identificados na alínea que antecede, com os mesmos argumentos, de facto e de direito da presente acção (Doc. nº 1 junto à p.i.);

g) . Em 21.04.2008 foi a presente Impugnação Judicial remetida a este Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra, por via postal. (Doc. comprovativo do registo a fls. 3 dos autos).

3. Vem o presente recurso interposto da sentença que julgou improcedente a impugnação judicial que a sociedade A………….., S.A., com sede em Portugal, e o Banco B………….., com sede na Irlanda, deduziram contra os actos retenção na fonte de imposto sobre o montante de juros pagos por aquela sociedade a esta entidade bancária, nos meses de Setembro de 2005, Março e Setembro de 2006, Março e Setembro de 2007, face ao indeferimento da reclamação graciosa que deduziram perante tais actos tributários de retenção.

A impugnação teve por fundamento a ilegalidade da retenção na fonte, operada ao abrigo do art. 80º, nº 2, al. c), do CIRC (em vigor à data dos factos), por violação dos arts. 56º e 63º do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia (TFUE), face ao distinto regime fiscal aplicável às instituições bancárias residentes que, face ao disposto no art. 90º, nº 1, al. a), do CIRC, não estão sujeitos a retenção na fonte.

Explicitando melhor: a impugnação alicerçou-se no facto de os juros obtidos em Portugal por instituições financeiras não residentes estarem sujeitos a retenção na fonte a uma taxa liberatória (i.é, definitiva) de 20% (ou taxa menor caso seja accionada convenção para eliminação de dupla tributação), taxa que incide sobre os rendimentos ilíquidos (pelo que os custos de financiamento associados à concessão do empréstimo que gerou os juros não podem ser deduzidos em Portugal), enquanto os juros obtidos por instituições financeiras residentes em Portugal não estão sujeitos a retenção na fonte, pelo que embora sujeitos a imposto sobre o rendimento (IRC) a uma taxa maior (25%), ocorre a dedução dos custos de financiamento associados à concessão do empréstimo, pelo que essa taxa incide sobre os rendimentos líquidos. E, por conseguinte, a tributação dos juros pagos a instituições financeiras não residentes leva a que a tributação se revele mais gravosa do que a que resulta do pagamento de juros a instituições financeiras residentes, o que viola a liberdade de prestação de serviços e de circulação de capitais, previstas nos arts. 56º e 63º do TFUE.

A questão fundamental é, pois, a da compatibilidade de normas fiscais internas com liberdades económicas fundamentais previstas no Tratado da Comunidade Europeia (TCE) e, actualmente, no Tratado de Funcionamento da União Europeia (TFUE), tendo em conta que em áreas não harmonizadas, como é a dos impostos sobre o rendimento, os Estados-Membros, podendo embora definir livremente os elementos do seu sistema tributário, têm de fazê-lo com respeito pelos Tratados da União e com as liberdades fundamentais que eles encerram.

A sentença recorrida deu por indemonstrada a invocada violação da liberdade de prestação de serviços, enunciando, para o efeito, e em suma, o seguinte:

· apesar de as impugnantes invocarem o Ac. do TJUE proferido no caso Gerritse em 12/06(2003 (proc. C-234/01), onde foi decidido que os artistas não residentes devem beneficiar da dedução de despesas profissionais análoga à dos artistas residentes, pelo que “os artigos 49º e 50º do TCE opõem-se a uma legislação nacional como a em causa no processo principal que, regra geral, atende, quando da tributação dos não residentes, aos rendimentos brutos, sem dedução das despesas profissionais, enquanto os residentes são tributados pelos seus rendimentos líquidos após dedução dessas despesas”, o certo é que depois desse acórdão um outro foi proferido - caso Truck Center (proc. C-282/07) – e dele resulta que o simples facto de a legislação nacional prever um tratamento diferenciado entre sociedades residentes e não residentes quanto à obrigação de retenção na fonte de imposto sobre o rendimento não representa, por si só, uma violação dos princípios da livre prestação de serviços e da livre circulação de capitais, uma vez que essas sociedades não se encontram numa situação objectivamente comparável.

· ainda que a Comissão Europeia tenha instaurado em 6/05/2008 no TJUE uma acção por incumprimento contra o Estado Português (proc. nº 105/08), tendo por base exactamente a mesma alegação das ora impugnantes e onde a Comissão invocava que desta legislação fiscal portuguesa resultava um imposto mais gravoso sobre os juros pagos a instituições financeiras não residentes, na medida em que a tributação incidia sobre o rendimento bruto e não sobre o rendimento líquido, o certo é que essa acção foi julgada improcedente por acórdão de 17/06/2010, por a Comissão não ter feito prova do incumprimento que imputava ao Estado Português.

· de todo o modo, para obterem a procedência da acção as impugnantes teriam de ter demonstrado que a base tributável das instituições residentes acaba por ficar de tal forma reduzida (mediante a dedução das despesas) que o imposto a pagar, não obstante a taxa ser mais elevada, é inferior ao imposto retido às instituições financeiras não residentes sobre o montante ilíquido dos juros. Demonstração que não fizeram, pois «Nenhuma comparação concreta foi feita sobre a situação fiscal a final, depois de cada uma das entidades (não residentes – com a taxa de retenção na fonte sobre os rendimentos de juros ilíquidos, e residentes – com a taxa de retenção na fonte sobre os rendimentos de juros líquidos depois de abatidas as despesas suportadas com a operação) ter visto apurado, em cada um dos seus Estados de residência, de acordo com as regras neles vigentes, o imposto a suportar pela totalidade dos rendimentos auferidos ao longo do exercício, e qual a influência nesse valor do resultado da aplicação de diferentes regras de tributação dos juros no Estado fonte em relação a não residentes e residentes.

É contra o assim decidido que se insurgem os ora Recorrentes, insistindo que do confronto das normas contidas nos arts. 80º, nº 2, al. c), e 90º, nº 1, al. a), do CIRC ressalta a violação da liberdade de prestação de serviços e a liberdade de circulação de capitais, pois enquanto do regime ínsito neste art. 90º, nº 1, al. a), resulta a tributação de juros líquidos para as entidades bancárias residentes, já do regime ínsito naquele art. 80º, nº 2, al. c), resulta a tributação dos juros ilíquidos ou brutos para as entidades bancárias não residentes, ou seja, uma tributação mais gravosa para estas e que não pode deixar de inibir ou restringir a livre prestação de serviços e a livre circulação de capitais entre os Estados. Em apoio da sua tese, invocam as decisões proferidas pelo TJUE em 15/02/2007, no proc. C-345/04 (caso Centro Equestre), em 3/10/2006, no proc. C-290/04 (caso Scorpio) e, em especial, em 13/07/2003, no proc. C-234/01 (caso Gerritse), e admitindo que no caso Truck Center o TJUE seguiu diferente entendimento, advogam que, em caso de dúvida, o STA suscite junto do TJUE, em reenvio prejudicial, as enunciadas questões.

Ademais, sustentam que o tribunal a quo violou o princípio do inquisitório a que se refere o artigo 99º da Lei Geral Tributária, porquanto, face ao invocado vício de violação de direito comunitário, incumbia ao tribunal promover oficiosamente as diligências que, para o efeito, tivesse por convenientes, consultando, designadamente, o site oficial do Banco de Portugal para apurar os custos de refinanciamento do Banco Recorrente, com vista a apreciar a questão de saber se ocorria ou não uma efectiva descriminação fiscal conducente à restrição da livre prestação de serviços e da livre circulação de capitais.

Por conseguinte, as questões que se colocam neste recurso são as de saber se a sentença padece de erro de julgamento em matéria de direito, por ter mantido a aplicação da disciplina contida no art. 80º, nº 2, al. c), do CIRC (na numeração e redacção vigentes nos anos 2005/2007), em violação das injunções comunitárias contidas nos arts. 56º e 63º do TFUE, e por ter violado o princípio do inquisitório a que se refere o art. 99º, nº 1, da Lei Geral Tributária

Vejamos.

Os Recorrentes advogam que a sentença incorreu em erro de julgamento ao subscrever a posição assumida pelo TJUE no acórdão proferido no proc. C-282/07 (Truck Center), na medida em que a posição aí acolhida não encontra eco em qualquer outro acórdão dessa instância comunitária e dissente, até, da jurisprudência uniformemente seguida por esse Tribunal e plasmada nos casos Gerritse, Centro Equestre e Scorpio (proc. nºs C-234/01, C-345/04 e C-290/04, respectivamente). E sustentam que, ao contrário do que foi decidido na sentença, sendo comparável a situação das entidades bancárias residentes e não residentes, é mais gravosa a tributação que para a Recorrente não residente resulta da aplicação do art. 80º, nº 2, al. c), do CIRC, e que, por isso, se opõe às normas contidas nos arts. 56º e 63º do TFUE, motivo por que, à luz da jurisprudência dos citados acórdãos, maxime no caso Gerritse, a sua pretensão deve proceder.

Sublinhe-se, desde já, que o tribunal a quo entendeu que no caso dos autos estava em causa somente o princípio da livre prestação de serviços - que não também o da livre circulação de capitais - «uma vez que os fluxos financeiros em apreço constituem, fundamentalmente, operações de pagamento que só têm por finalidade a execução da operação de crédito, que constitui, no essencial, a prestação de um serviço». Todavia, os ora Recorrentes insistem que os actos impugnados põem em causa tanto a livre prestação de serviços como a livre circulação de capitais; e pese embora não rebatam expressamente a posição assumida pelo tribunal a quo, importa que comecemos por fazer o enquadramento legal da questão na perspectiva do direito comunitário.

O TJUE pronunciou-se expressamente sobre este tipo questão no acórdão proferido em 3/10/2006, no proc. nº C-452/04 (Fidium Finanz), explicando que «Quando uma medida nacional diz simultaneamente respeito à livre prestação de serviços e à livre circulação de capitais, há que apreciar em que medida o exercício destas liberdades fundamentais é afectado e se, nas circunstâncias do processo principal, uma delas prevalece sobre a outra. A apreciação da medida em causa, tem lugar, em princípio, à luz de apenas uma dessas liberdades se se revelar que, nas circunstâncias do caso em apreço, uma delas é totalmente secundária relativamente à outra e pode ser-lhe subordinada», e, quanto ao enquadramento da actividade de concessão de créditos a título profissional, manifestou, nesse acórdão, o seguinte entendimento:

«39. Constitui jurisprudência assente que a actividade de uma instituição de crédito que consiste em conceder créditos constitui um serviço na acepção do artigo 49º CE (v., neste sentido, acórdãos de 14 de Novembro de 1995, Svensson e Gustavsson, C-484/93, Colect., p.I -3955, nº 11, e de 9 de Julho de 1997, Parodi, C-222/95, p. I-3899, nº 17). Por outro lado, a Directiva 2000/12/CE do Parlamento Europeu e do Conselho, de 20 de Março de 2000, relativa ao acesso à actividade das instituições de crédito e ao seu exercício (JO L 126, p. 1), destina-se a regulamentar, sob o duplo aspecto da liberdade de estabelecimento e da livre prestação de serviços, designadamente, a actividade de concessão de créditos. (…)

42. Os empréstimos e créditos concedidos por não residentes a residentes figuram na rubrica VIII do anexo I da Directiva 88/361, intitulada «Empréstimos e créditos financeiros». De acordo com as notas explicativas do referido anexo, esta categoria compreende, entre outros, os créditos ao consumo.

43. Daqui resulta que a actividade de concessão de créditos a título profissional se enquadra, em princípio, tanto no âmbito da livre prestação de serviços, na acepção dos artigos 49º CE e seguintes, como no da livre circulação de capitais, na acepção dos artigos 56º CE e seguintes.

44. Assim, deve apreciar-se se e, eventualmente, em que medida o regime controvertido afecta o exercício destas duas liberdades nas circunstâncias do caso em apreço no processo principal e se é susceptível de as entravar. (…)

46. (…) Constitui jurisprudência assente que devem ser consideradas restrições à livre prestação de serviços todas as medidas que proíbam, perturbem ou tornem menos atractivo o exercício desta liberdade (v., designadamente, acórdão de 15 de Janeiro de 2002, Comissão/Itália, C-439/99, Colect., p. I-305, nº 22). (…)

48. No que se refere à livre circulação de capitais na acepção dos artigos 56º CE e seguintes, é possível que, ao tornar menos acessíveis aos clientes estabelecidos na Alemanha as prestações de serviços financeiros propostas por sociedades estabelecidas fora do Espaço Económico Europeu, o regime tenha como efeito tornar menos frequente o recurso por parte desses clientes aos referidos serviços e, assim, diminuir os fluxos financeiros transfronteiriços relacionados com estas prestações. Todavia, trata-se apenas de uma consequência inelutável da restrição à livre prestação de serviços (v., neste sentido, acórdãos Omega, já referido, nº 27, e de 12 de Setembro de 2006, Cadbury Schweppes e Cadbury Schweppes Overseas, C-196/04, Colect., p. I-0000, nº 33. V., igualmente, por analogia, acórdão de 28 de Janeiro de 1992, Bachmann, C-204/90, Colect., p. I-249, nº 34.

Verifica-se que, nas circunstâncias do processo principal, o aspecto da livre prestação de serviços prevalece sobre o da livre circulação de capitais. Assim, tendo o regime controvertido por efeito a criação de entraves ao acesso ao mercado financeiro alemão a sociedades com sede em Estados terceiros, afecta de forma preponderante a livre prestação de serviços. Sendo os efeitos restritivos do referido regime sobre a livre circulação de capitais apenas uma consequência inelutável da restrição imposta relativamente à livre prestação de serviços, não há que apreciar a compatibilidade deste regime com os artigos 56.° CE e seguintes.».

Nos presentes autos está também em causa o pagamento de juros na sequência da execução de financiamentos realizados através de operações de crédito realizadas por uma instituição financeira, cuja actividade é regulada. Pelo que se está, essencialmente, perante a prestação de um serviço financeiro; logo, os efeitos restritivos sobre a liberdade de circulação de capitais e sobre a liberdade de pagamentos são apenas a consequência directa e natural de eventuais restrições sobre a liberdade de prestação de serviços.

Por conseguinte, o que está em causa nos presentes autos é, somente, a apreciação da conformidade do art. 80º, nº 2, al. c), do CIRC com a liberdade de prestação de serviços a que se refere o art. 56º do TFUE, e de que tratam, aliás, os acórdãos proferidos nos casos Gerritse, Centro Equestre e Scorpio. Liberdade essa que, como é sabido, implica que qualquer legislação nacional que tenha por efeito tornar a prestação de serviços entre Estados-Membros mais difícil ou menos vantajosa que uma prestação de serviços interna, será incompatível com o Direito primário da União Europeia; liberdade que obriga à eliminação de toda e qualquer discriminação do prestador em razão da sua nacionalidade ou com fundamento no facto de se encontrar estabelecido num Estado-Membro diferente daquele em que a prestação é efectuada.

É, pois, neste enquadramento que cumpre apurar se assiste razão aos Recorrentes ou se este Tribunal deve auscultar o TJUE sobre a posição a adoptar, tendo em conta que a obrigação de actuar o reenvio prejudicial só pode ser dispensado quando: (i) a questão não for necessária, nem pertinente para o julgamento do litígio principal; (ii) o TJUE já se tiver pronunciado de forma firme sobre a questão a reenviar, ou quando já exista jurisprudência sua consolidada sobre a mesma; (iii) o juiz nacional não tenha dúvidas razoáveis quanto à solução a dar à questão de Direito da União, por o sentido da norma em causa ser claro e evidente - (cf. o Acórdão Cilfit de 06.10.82, no Proc. 283/81).

Importa, por isso, e em primeiro lugar, indagar se a situação tratada no acórdão Truck Center (C-282/07), referenciado na sentença recorrida, trata ou não uma situação análoga ou similar à do caso vertente.

Para compreender esta problemática, há que ter a noção que o TJUE, no exame das questões que aprecia a nível de compatibilidade de regime tributários internos com as liberdades fundamentais da União Europeia, utiliza uma metodologia de análise que assenta em quatro momentos distintos e autónomos (Sobre o assunto, veja-se JOÃO FELIX PINTO NOGUEIRA na obra “Direito Fiscal Europeu - O Paradigma da Proporcionalidade”, bem como no artigo que publicou na Revista de Finanças Públicas e Direito Fiscal, ano VI, nº 3, pág. 301 e segs.): (i) num 1º momento, examina a inserção da situação concreta na esfera de protecção de uma liberdade fundamental; (ii) num 2º momento, afere da existência de uma restrição/discriminação a essa liberdade fundamental; (iii) num 3º momento, apura se existe uma causa legítima de justificação para essa restrição/discriminação; (iv) num 4º momento, procede a um controlo de proporcionalidade, avaliando se a medida tributária interna é efectivamente adequada e não vai além do que é necessário para prosseguir tal interesse doméstico, ou se pode ser substituída por alternativas menos restritivas.

Ora, no acórdão do caso Truck Center, verifica-se que, naquele 1º momento, o TJUE enquadrou a situação em análise na esfera de protecção da liberdade de estabelecimento; e, no 2º momento, para aferir da existência de restrição a essa liberdade, teve em conta que o tratamento diferenciado residia somente na obrigação de retenção na fonte (as sociedades não residentes estavam sujeitas a imposto retido na fonte, enquanto as residentes não o estavam), tendo seguido o critério da discriminação(Critério segundo o qual a comparabilidade das situações leva à presunção da existência de uma discriminação que é, em princípio, proibida.) para concluir que as sociedades em causa não estavam numa situação objectivamente comparável para que pudesse funcionar a presunção da existência de uma discriminação; e não ocorrendo discriminação, não podia existir restrição à liberdade de estabelecimento.

Donde resulta, desde logo, a falta de paralelismo do caso Truck Center com o caso vertente. Não só porque a situação aqui em análise se enquadra, antes, na esfera de protecção da liberdade de livre prestação de serviços, como também porque o tratamento diferenciado não reside na obrigação de reter ou não na fonte o imposto, mas na própria matéria colectável dos rendimentos provenientes de juros obtidos em território português. E porque assim é, a aplicação do critério da discriminação ou da comparabilidade das situações poderia levar, no caso, a uma conclusão diversa, atenta, designadamente, a natureza dos sujeitos passivos de imposto em causa. Efectivamente, estando em causa instituições financeiras, torna-se bastante plausível a comparabilidade de situações, já que uma instituição financeira não residente está, pela natureza da sua actividade, numa situação comparável à instituição residente que presta serviços análogos e que obtém o mesmo género de rendimentos na sequência do mesmo tipo de serviços prestados.

Razão por que entendemos não ser adequado trazer à colação o acórdão Truck Center para resolver a questão colocada na presente impugnação judicial. Ou, pelo menos, não ser correcto afirmar que nele foi apreciada e decidida questão análoga e que torna dispensável auscultar o TJUE nos presentes autos.

Já nos acórdãos Gerritse (C234/01), Centro Equestre da Lezíria Grande (C-345/04), Scorpio (C-290/04), e XNV versus Staatssecretaris van Financiën (C-498/10), o Tribunal de Justiça enquadrou todos esses casos na esfera de protecção da liberdade de prestação de serviços, pelo que devem ser estes os acórdãos a examinar, designadamente para aferir da eventual existência de acto claro que torne inútil o pedido de reenvio prejudicial.

Visto que a questão ora colocada se centra na dicotomia entre regras de tributação sobre o rendimento líquido e regras de tributação sobre o rendimento bruto, constata-se que aquele que maior similitude apresenta com o caso dos autos é o acórdão Gerritse(No caso Scorpio, como de resto também no proc. C-498/10, a questão da restrição da liberdade de prestação de serviços era colocada na perspectiva do beneficiário do serviço – que não do seu prestador – e no caso Centro Equestre a questão incidia, não sobre a possibilidade de deduzir despesas, mas sobre o tipo de despesas dedutíveis e a forma de as deduzir.), onde estava em causa a tributação na Alemanha da remuneração de serviços aí prestados por um cidadão residente noutro Estado-Membro, sendo que em conformidade com o direito alemão a tributação operara por retenção na fonte, à taxa de 25% calculada sobre o rendimento ilíquido obtido na Alemanha; e a questão que nele se colocava era a de saber se tal era compatível com o direito à livre prestação de serviços, posto que os cidadãos residentes na Alemanha eram tributados pelo rendimento líquido e beneficiavam ainda de uma base de isenção de imposto.

Nesse acórdão o TJUE decidiu o seguinte:

«os artigos 59º e 60º do Tratado opõem-se a uma legislação nacional como a em causa no processo principal que, regra geral, atende, quando da tributação dos não residentes, aos rendimentos brutos, sem dedução das despesas profissionais, enquanto os residentes são tributados pelos seus rendimentos líquidos, após dedução dessas despesas;

- em contrapartida, os referidos artigos do Tratado não se opõem a essa mesma legislação quando sujeita, regra geral, os rendimentos dos não residentes a um imposto definitivo à taxa uniforme de 25% retido na fonte, enquanto os rendimentos dos residentes são tributados de acordo com uma tabela progressiva que inclui uma parte de base isenta, desde que a taxa de 25% não seja superior à que seria efectivamente aplicada ao interessado, de acordo com a tabela progressiva, aos rendimentos líquidos acrescidos do montante correspondente à parte de base isenta.».

O que significa que se entendeu que embora a norma que inibe os não residentes de deduzir as despesas necessárias à obtenção do rendimento tributado ponha em causa a livre prestação de serviços, a norma deixa de ter um efeito restritivo dessa liberdade se a taxa efectivamente aplicada por via dela não ultrapassar a taxa que, sem tomar em conta a base isenta de imposto e em iguais circunstâncias, fosse devida por um residente. E daí que no acórdão se deixasse dito que «54 Cabe ao órgão jurisdicional de reenvio verificar, no caso em apreço, se a taxa de imposto de 25% aplicada aos rendimentos de A. Gerritse é superior à que decorreria da aplicação da tabela progressiva. (…)».

Apesar de a lógica subjacente a este acórdão apresentar similitudes com a dos presentes autos, o certo é que ele não se pronunciou especificamente sobre a tributação de pagamentos transfronteiriços de juros num contexto de instituições financeiras. E portanto, nada nos esclarece sobre a questão de saber se as instituições financeiras residentes e não residentes se encontram numa situação comparável, se nessa tributação devem ser tomadas em conta, tanto para umas como para outras, os custos de financiamento aos empréstimos concedidos ou as despesas directamente relacionadas com a actividade económica exercida, e, no caso afirmativo, qual a medida ou dimensão da diferença necessária para se poder concluir que as instituições não residentes estão, de facto, numa situação desvantajosa face às instituições residentes.

Pelo que este acórdão não constituirá acto claro para efeitos de apreciação da conformidade das normas postas em causa nestes autos com o direito comunitário no que se refere à livre prestação de serviços de instituições bancárias não residentes.

Por outro lado, apesar de o acórdão do TJUE de 17/06/2010, no proc. C-105/08 (acção de incumprimento instaurada pela Comissão Europeia contra Portugal) ter tido por objecto a apreciação da conformidade das normas fiscais em causa nestes autos com o direito comunitário, centrando-se precisamente na dicotomia entre regras de tributação sobre o rendimento líquido e regras de tributação sobre o rendimento bruto no tocante a juros recebidos por instituições financeiras, o certo é que o Tribunal acabou por não se pronunciar sobre a questão central, julgando a acção improcedente por questões formais, isto é, por entender que a Comissão não demonstrara o incumprimento alegado, não tendo apresentado «nem durante a fase escrita do processo nem na audiência, nem mesmo após pedido expresso do Tribunal de Justiça nesse sentido, qualquer elemento conclusivo, susceptível de demonstrar que os números que apresenta para sustentar a sua tese têm eco na realidade e que o exemplo quantitativo que invoca é mais do que uma simples hipótese académica, a Comissão não logrou provar o incumprimento que alega.».

Acórdão que acolheu a posição defendida pela Advogada-Geral C…………. nas conclusões que apresentou nesse processo e que, como muito bem referem FERNANDO CARREIRA ARAÚJO e RICARDO REIGADA PEREIRA (Em artigo publicado Revista de Finanças Públicas e Direito Fiscal, ano III, nº 2, págs. 287 e segs.), parecem induzir – quase convidar – a que sejam os particulares a suscitar a questão nos respectivos tribunais domésticos na expectativa de o caso se resolver, depois, no contexto de uma resposta a questões prejudiciais suscitadas pelos juízes nacionais. «Cabe pois aos particulares regressar à contenda e reerguer o caso à dignidade do Tribunal de Justiça – à maneira de Sísifo – esperando que o mesmo venha, nessa sede, resolver definitivamente a contenda no sentido de confirmar a discriminação proibida.».

Tudo isto para dizer que o caso em análise apresenta especificidades que de modo algum encontram paralelo nas situações que foram objecto das mencionadas decisões do TJUE. Pelo que se nos suscitam dúvidas sérias sobre se ocorre ou não a desconformidade do disposto na alínea c) do nº 2 do art. 80º do IRC em vigor à data dos factos, face ao Direito da União Europeia, mais concretamente à liberdade de prestação de serviços (art. 56º do TFUE).

E a tal não obsta a circunstância, invocada na sentença, de as impugnantes não terem procedido à comparação concreta entre a situação fiscal das instituições financeiras residentes e a das não residentes, de não terem indicado os efectivos custos que suportaram para obter o rendimento e, por conseguinte, o seu rendimento de juros líquido, deixando por demonstrar que legislação portuguesa faz incidir um imposto mais gravoso sobre as instituições não residentes.

É que não estamos aqui perante uma acção de incumprimento como aquela que a Comissão intentou contra o Estado Português ao abrigo do art. 226º CE, na qual incumbia à autora provar o incumprimento que invocara, o que não fez nem mesmo depois do pedido expresso que o Tribunal lhe dirigiu nesse sentido, ficando-se pela enunciação de uma simples hipótese académica para sustentar a invocada desconformidade das normas internas portuguesas face ao Direito Comunitário.

Estamos, antes, perante um processo de contencioso de anulação de acto tributário por vício de violação de lei, cuja análise passa não só pela interpretação das normas e princípios de direito comunitário invocados, como pela recolha - oficiosa ou através de convite à junção pelas partes - de todos os elementos necessários à análise e decisão da questão central em apreço, designadamente de todos os elementos necessários à demonstração de que, tal como alegado, a legislação portuguesa faz incidir sobre as instituições não residentes um imposto mais gravoso, na medida em que a base tributável das instituições residentes fica de tal forma reduzida mediante a dedução das despesas suportadas, que o imposto a pagar, não obstante a taxa ser mais elevada, é inferior à retenção na fonte efectuada sobre o montante ilíquido dos juros.

Há que não esquecer que um dos princípios ordenadores do contencioso tributário é o da investigação, que «abrange o princípio da inquisitoriedade, quanto à determinação dos factos relevantes e acerca do conhecimento dos quais o tribunal se encontra numa situação de poder-dever, e o princípio da oficialidade, na medida em que os participantes do processo só de forma muito limitada podem dispor sobre a sua marcha»(SALDANHA SANCHES, in “Princípios do Contencioso Tributário”, pág. 21.), pelo que nada impede que, caso se mostre necessário, o tribunal recolha os elementos tidos por convenientes para apurar se a taxa liberatória de 20% aplicada aos rendimentos de juros auferidos pela instituição financeira não residente é, por virtude da impossibilidade de deduzir as despesas associadas à sua actividade, superior à que decorreria da aplicação da taxa de IRC de 25% aplicada às instituições residentes.

Afigura-se-nos, pois, necessário e obrigatório o reenvio prejudicial, interpelando o TJUE, nos termos do art. 267º do TFUE, para dar resposta às seguintes questões:

1º O artigo 56º do TFUE opõe-se à legislação fiscal interna segundo a qual as instituições financeiras não residentes em território português estão sujeitas a imposto sobre o rendimento de juros auferidos nesse território e retido na fonte à taxa definitiva de 20% (ou a taxa menor caso exista convenção para evitar dupla tributação), taxa que incide sobre o rendimento ilíquido, sem possibilidade de dedução das despesas profissionais directamente relacionadas com a actividade financeira exercida, ao passo que os juros auferidos por instituições financeiras residentes são incorporados no rendimento global tributável, procedendo-se à dedução das despesas associadas à actividade exercida quando se determina o lucro para efeitos de tributação em IRC, incidindo, assim, a taxa geral de 25% sobre o rendimento de juros líquido?

2º Essa oposição ocorre ainda que se apure que a base tributável das instituições financeiras residentes fica ou pode ficar sujeita, após a dedução dos custos de financiamento associados aos rendimentos de juros ou à dedução das despesas com relação económica directa com esses rendimentos, a imposto mais elevado do que aquele que é retido na fonte às instituições não residentes e que incide sobre o rendimento ilíquido?

3º Para esse efeito, os custos de financiamento associados aos empréstimos concedidos ou as despesas com relação económica directa com os rendimentos de juros auferidos, podem ser comprovados através dos dados fornecidos pela EURIBOR (“Euro Interbank Offered Rate”) e pela LIBOR (“London Interbank Offered Rate”) – entidades que representam as taxas de juro médias praticadas nos financiamentos interbancários a que os bancos recorrem para levar a cabo a sua actividade?

4. Face ao exposto, acordam os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em suspender a instância até à pronúncia do TJUE e ordenar a passagem de carta com pedido de decisão prejudicial, acompanhada do translado do processo, incluindo cópias da petição inicial, da sentença, das alegações de recurso das recorrentes e contra-alegações da recorrida, bem como do presente acórdão, e fotocópia dos diplomas legais aqui mencionados.

Custas a final.

Lisboa, 29 de Outubro de 2014. – Dulce Neto (relatora) – Isabel Marques da Silva – Casimiro Gonçalves.

Texto

Metadados do documento

Texto Integral