202/21.6BEALM - Tribunal Central Administrativo Sul

I- A suscetibilidade de se ser sujeito passivo de imposto do selo não depende da existência de personalidade jurídica, tendo o legislador considerado como tais entidades que, apesar de desprovidas de personalidade jurídica, têm personalidade tributária, designadamente as sucursais.

II- A teoria da independência absoluta do estabelecimento estável face à casa mãe justifica que operações de crédito entre a sucursal e a casa mãe estejam sujeitas a imposto do selo, designadamente quando as próprias as caraterizam e definem com níveis de independência, como se de duas entidades independentes se tratassem.

Acórdão

I. RELATÓRIO

C… – C… Logista Portugal, SA (doravante Recorrente ou Impugnante – que foi habilitada para prosseguir os autos em substituição da primitiva Impugnante C… Logista, S.A. S… - Sucursal) veio recorrer da sentença proferida a 16.02.2023, no Tribunal Administrativo e Fiscal de Almada, na qual foi julgada improcedente a impugnação por si apresentada, que teve por objeto a liquidação de imposto do selo (IS) n.º 2020 6430000617 e a dos respetivos juros compensatórios, referentes ao ano de 2017.

Nas suas alegações, concluiu nos seguintes termos:

“1. A Recorrente não se pode conformar com a sentença do TAF de Almada que julgou improcedente a impugnação judicial da liquidação de Imposto do Selo ao concluir pela existência de facto tributário à luz da verba 17.1 da TGIS.

2. No presente processo discute-se se a disponibilização de fundos no âmbito dos contratos celebrados entre a LOGISTA e a sucursal configura uma “operação de crédito” sujeita a imposto do Selo nos termos da verba 17.1 da TGIS ou, se, pelo contrário, conforme defendido pela Impugnante, se trata de meras alocações internas de fundos dentro de uma mesma entidade jurídica e, por isso, sem relevância tributária em sede de Imposto do Selo.

3. A argumentação do Tribunal a quo para julgar improcedente o argumento da inexistência de facto tributário assentou apenas na circunstância de: (i) os contratos estipularem uma remuneração, a calcular mensalmente tendo por base a taxa de remuneração prevista pelo BCE acrescido de um spread e, (ii) os contratos estabelecerem um foro específico (com renúncia a foro próprio das partes) em caso de divergência relativa à execução ou interpretação do contrato; daí retirando o Tribunal a quo a conclusão de que não se trata de meras alocações internas de fundos mas de “um financiamento” ou de “operação financeira que constitui facto tributário tributável à luz do art. 1º do CIS e da verba 17.1.4 da Tabela Geral do Imposto do Selo” procurando assim subsumir os factos do presente processo à figura do mútuo.

4. A jurisprudência do TCA já decidiu de forma inequívoca que “no caso de financiamentos obtidos pela sucursal junto da sede não existe a figura de mútuo” e “que os pagamentos realizados pela impugnante à sua sede não configuram verdadeiros juros pagos ao abrigo de um contrato de mútuo”.

5. Face à jurisprudência consolidada do TCA sobre a qualificação dos financiamentos entre sede e sucursal para efeitos tributários, os financiamentos obtidos pela sucursal junto da sede não qualificam como mútuos e como tal não traduzem, como o Tribunal a quo erradamente concluiu, uma operação financeira de concessão/utilização de crédito que possa fundamentar uma liquidação de imposto do Selo como a que vem impugnada.

6. A estipulação contratual de uma remuneração contrapartida do financiamento, nos contratos celebrados entre a Impugnante, enquanto sucursal, e a sua sede, em ambos os tipos de contratos de empréstimo que estão em causa nos presentes autos, não constitui óbice à conclusão de que as operações sucursal-sede estão fora do âmbito de incidência objetiva da verba 17.1 da TGIS, uma vez que a ausência de personalidade jurídica da sucursal impede que os negócios celebrados entre a sede e a sucursal sejam qualificados como verdadeiros negócios jurídicos sob pena de se estar perante negócio consigo próprio que carece de qualquer juridicidade e, portanto, os pagamentos remuneratórios realizados pela sucursal à sua sede e vice-versa, não têm a natureza de juros, perdendo essa caracterização em virtude da natureza e características das entidades em causa, consubstanciando a final meramente um fluxo financeiro interno ocorrido no seio da mesma entidade jurídica.

7. A estipulação contratual de um foro específico em caso de litígio entre as partes, nos contratos celebrados entre a Impugnante, enquanto sucursal, e a sua sede, em ambos os tipos de contratos de empréstimo que estão em causa nos presentes autos, também não constitui óbice à conclusão de que as operações sucursal-sede estão fora do âmbito de incidência objetiva da verba 17.1 da TGIS, uma vez que nem a sucursal pode demandar a sua sede, nem a sede pode demandar a sua sucursal (já que a personalidade judiciária autónoma da sucursal prevista no art. 13º CPC para ações que procedam de factos por ela praticado não tem o condão de criar também a respetiva personalidade jurídica que lhe permitiria assumir direitos ou imputar obrigações contra a respetiva sede), pelo que tais estipulações contratuais sempre teriam de ser consideradas nulas e de nenhum efeito

8. Face à demonstração de que os únicos fundamentos da sentença do Tribunal a quo para considerar improcedente o argumento da inexistência de facto tributário à luz do CIS (estipulação de uma remuneração calculada mensalmente tendo por base a taxa do BCE acrescida de um spread e consignação contratual de que em caso de divergência na interpretação dos contratos as partes renunciam aos seu foro próprio e recorrem ao Tribunal de Madrid) não podem proceder, deverá concluir-se pela inexistência de qualquer facto tributário para efeitos de Imposto do Selo e, consequentemente, pela ilegalidade da liquidação impugnada, nos termos conjugados dos artigos 1º nº 1 CIS e verba 17.1 da TGIS a contrario.

Nestes termos e nos demais de direito aplicáveis, deve o presente recurso jurisdicional ser julgado totalmente procedente, assim se fazendo o que é de LEI e de JUSTIÇA!”

A Fazenda Pública (doravante Recorrida ou FP) não apresentou contra-alegações.

O recurso foi admitido, com subida imediata nos próprios autos e com efeito meramente devolutivo.

Foram os autos com vista ao Ilustre Magistrado do Ministério Público, nos termos do art.º 288.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), que emitiu parecer, no sentido de ser negado provimento ao recurso.

Colhidos os vistos legais (art.º 657.º, n.º 2, do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT), vem o processo à conferência.

São as seguintes as questões a decidir:

a) A decisão sobre a matéria de facto padece de erro?

b) O Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento, porquanto, atenta a falta de personalidade jurídica da sucursal, a mesma não pode ser considerada como uma parte nos negócios celebrados com a casa-mãe?

II. FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO

II. A. O Tribunal recorrido considerou provada a seguinte matéria de facto:

“A) Em 2016/2017 a Impugnante “C… Logista, SA, S… - Sucursal em Portugal”, doravante designada «SUCURSAL» era uma SUCURSAL portuguesa da sociedade “C… Logista, S...”, entidade domiciliada em Madrid, com o Número de Identificação Fiscal espanhol n.º A-2…, doravante designada «Sociedade-mãe» ou «LOGISTA». [cfr. facto não controvertido];

B) A Impugnante exerce, em Portugal, a atividade principal de comércio por grosso de tabaco (CAE 46350) e a atividade secundária de comércio por grosso não especializado (CAE 46900). [cfr. facto que se extrai do RIT de fls. 57 dos autos];

C) No âmbito da relação entre a Impugnante (SUCURSAL) e a LOGISTA, foram celebrados vários contratos com vista à disponibilização de fundos entre as duas partes. [cfr. facto não controvertido];

D) Em 1 de Outubro de 2016 foi celebrado, entre a sociedade “C… Logista, S…” – Logista, (primeira outorgante) e a sociedade “C… Logista, SA., S… - SUCURSAL em Portugal” – segunda outorgante, um «CONTRATO DE PRÉSTAMO DE EXCEDENTES», que vigorou desde a data de celebração até 30 de Setembro de 2017, tendo como objeto a segunda outorgante atribuir à primeira outorgante, até ao valor máximo de €150.000.000,00 (cento e cinquenta milhões de euros), a gestão dos excedentes de tesouraria da SUCURSAL, não afetos a qualquer obrigação, com vista à sua otimização. [cfr. doc. 4 da PI - facto que se extrai da cláusula primeira e terceira do Contrato, de fls. 47 dos autos];

E) Em 30 de Novembro de 2016 foi celebrado um «CONTRATO DE CONCESSION DE LÍNEA DE CRÉDITO», entre a sociedade “C… Logista, S….” – Logista, primeira outorgante e a sociedade “C… Logista, SA., S… - SUCURSAL em Portugal” – segunda outorgante, através do qual “a primeira outorgante concede à segunda outorgante uma linha de crédito até ao montante máximo de €30.000.000,00 (trinta milhões de euros)”, com duração até 3 de Março de 2017. [cfr. doc. 2 da PI - facto que se extrai da cláusula primeira e quinta do Contrato, de fls. 35 dos autos];

F) Em 30 de Novembro de 2017 foi celebrado um «CONTRATO DE CONCESSION DE LÍNEA DE CRÉDITO», entre a sociedade “C… Logista, S....”, primeira outorgante e a sociedade “C… Logista, SA., S… - Sucursal em Portugal” – segunda outorgante, o qual vigorou desde a data de celebração até 1 de Fevereiro de 2018, tendo por objeto “a primeira outorgante conceder à segunda outorgante uma linha de crédito até ao montante máximo de 66.000.000,00 (sessenta e seis milhões de euros)”. [cfr. doc. 3 da PI - facto que se extrai da cláusula primeira e quinta do Contrato, de fls. 41 dos autos];

G) A “concessão dos fundos” previsto em E) e F) estava dependente da apresentação de um plano financeiro a 30 dias que demonstrasse a necessidade daqueles fundos pela SUCURSAL. [cfr. doc. 2 e 3 da PI - facto que se extrai da cláusula 2.1 e facto alegado no ponto 6.º da pi];

H) Os “fundos” eram disponibilizados pela sociedade “C… Logista, S….” – Logista, de forma imediata e em regime de conta-corrente. [cfr. doc. 2 e 3 da PI - facto que se extrai da cláusula 2.1 e 3.3, respetivamente];

I) Nos contratos referidos em E) e F) é estipulada uma remuneração, a calcular mensalmente, tendo por base a taxa de remuneração prevista pelo BCE acrescido de um spread de 2,2%, sendo que a remuneração não pode ser inferior a esses 2,2%, calculados em cada mês. [cfr. doc. 2 e 3 da PI - facto que se extrai da cláusula 3.1];

J) Em 1 de Outubro de 2017 foi celebrado, entre a sociedade “C… Logista, S…” – Logista, primeira outorgante e a sociedade “C… Logista, SA, S… - SUCURSAL em Portugal” – segunda outorgante, um «CONTRATO DE PRÉSTAMO DE EXCEDENTES», que vigorou desde a data de celebração até 30 de Setembro de 2018, tendo como objeto a segunda outorgante atribuir à primeira outorgante, até ao valor máximo de €185.000.000,00 (cento e oitenta e cinco milhões de euros), a gestão dos excedentes de tesouraria da SUCURSAL, não afetos a qualquer obrigação, com vista à sua otimização. [cfr. doc. 5 da PI - facto que se extrai da cláusula primeira e terceira do Contrato, de fls. 47 dos autos];

K) Os “empréstimos” previstos em D) e J) constituem-se diariamente, por prazo de um dia, renovado sucessivamente. [cfr. doc. 4 e 5 da PI - facto que se extrai da cláusula 2.1];

L) Nos contratos referidos em D) e J) é estipulada uma remuneração, a calcular mensalmente, tendo por base a taxa de remuneração prevista pelo BCE acrescido de um spread de 0,75%, sendo que a remuneração não pode ser inferior à que for alcançada pela Logista pela colocação dos seus excedentes de tesouraria de grupo. [cfr. doc. 4 e 5 da PI - facto que se extrai da cláusula 2.1];

M) Nos contratos descritos em D) e J) é estabelecido a favor da segunda outorgante – SUCURSAL, o direito de compensação dos créditos. [cfr. doc. 4 e 5 da PI - facto que se extrai da cláusula 4.];

N) Todos os contratos descritos em D), E), F) e J) foram celebrados ao abrigo da lei espanhola. [cfr. doc. 2 e 3 da PI - cláusula 8 e doc. 4 e 5 da PI - cláusula 7];

O) Em 19 de Fevereiro 2020 foi emitida, em nome da Impugnante, a Ordem de Serviço n.º OI202000062 que determinou a realização de um procedimento de inspeção tributária externo, de âmbito parcial, em matéria de Imposto sobre o Rendimento de Pessoas Coletivas (IRC) e Imposto do Selo (IS) e com incidência temporal no exercício de 2017. [cfr. doc. 6 da PI - RIT];

P) Em 15 de Dezembro de 2020, foi elaborado o Relatório de Inspeção Tributária (RIT) no âmbito do qual os serviços de inspeção tributária concluíram que:

“A C… - SUCURSAL em Portugal não liquidou e não entregou Imposto do Selo, no montante de 244.244,00 euros, resultante da aplicação da verba 17.1.4 da tabela anexa ao Código do Imposto do Selo (TGIS), ao crédito concedido e utilizado sob a forma de conta corrente com a C… entidades relacionadas abaixo identificadas, ao abrigo dos seguintes contratos:

As operações em causa localizam-se em Portugal, nos termos do artigo 4.° do CIS, sendo a C… - SUCURSAL em Portugal o sujeito passivo de acordo com o artigo 2.° do CIS. (…)

É o sujeito passivo de imposto do Selo nos termos do artigo 2.°, n.° 1 d) do CIS, localizado em Portugal, como entidade mutuária (beneficiária) dos valores entregues pela LOGISTA quando estes superam os valores em divida daquela entidade (com sede em Espanha) à SUCURSAL, pelo que a realização do crédito (disponibilização dos fundos) ocorre em território nacional, tratando-se assim de uma operação sujeita a Imposto do Selo, de acordo com o princípio da territorialidade instituído no referido n.º 1 do artigo 4.° do Código do Imposto do Selo.”

[cfr. doc. 6 da pi – RIT, cujo teor se dá por integralmente reproduzido];

Q) Com a fundamentação que se reproduz, por extrato:

“(…) III - Descrição dos factos e fundamentos das correções meramente aritméticas à matéria tributável

III.1- Imposto em falta - Imposto do Selo - Período de 2017

III.1. 1 - Contratos de Empréstimo da C… - SUCURSAL em Portugal a LOGISTA - (verba 17.1.4 da TGIS): 244.244,00 euros

A) Matéria de facto

A. 1) Contratos de Empréstimos celebrados entre a SUCURSAL em Portugal e a sociedade espanhola

A C… - SUCURSAL em Portugal, adiante LOGISTASUCURSAL EM PORTUGAL acordou com a C… (ESPANHA), adiante LOGISTA, um conjunto de operações de crédito de que resulta a uma conta-corrente ao abrigo dos seguintes contratos por via dos mecanismos de compensação de dívidas nele previstos, sendo que como adiante se refere, nos contratos com referência à concessão de uma linha de crédito a favor da SUCURSAL é expressa a constituição da conta-corrente

1.1) Contrato de «concession de linea de crédito», celebrado em 30 de novembro de 2016 (anexo A)

Este empréstimo destina-se a dotar a SUCURSAL dos meios financeiros necessários à sua atividade sempre que necessário, por via do acesso à linha de crédito até ao montante máximo de 30.000.000,00 Euros. A concessão está dependente da apresentação pela SUCURSAL, com um mínimo de dois dias de antecedência, de um plano financeiro a 30 dias demonstrando a necessidade daqueles fundos.

Confirmada a necessidade dos fundos estes serão disponibilizados de imediato

E estipulada uma remuneração, a calcular mensalmente, tendo por base a taxa de remuneração prevista pelo BCE acrescido de um spread de 2,2%, sendo que a remuneração não pode ser inferior a esses 2,2%, calculados em cada mês.

O contrato vigora desde a data de celebração até 3 de março de 2017.

Conforme resulta expresso da cláusula 3.3 do contrato, o financiamento concedido nesta linha de crédito funciona em regime de conta-corrente.

A cláusula 4.2. estabelece a favor da LOGISTA o direito de proceder à compensação de créditos e dividas quando não tenha ocorrido a devolução dos valores entregues pela LOGISTA a título de utilização desta linha de crédito no pagamento de dividas que a SUCURSAL tenha sobre a LOGISTA.

i. 2) Contrato de «concession de Iínea de crédito», celebrado em 30 de novembro de 2017 (Anexo B)

Este empréstimo destina-se a dotar a SUCURSAL dos meios financeiros necessários à sua atividade sempre que necessário, por via do acesso à linha de crédito até ao montante máximo de 66.000.000,00 Euros. A concessão está dependente da apresentação pela SUCURSAL, com um mínimo de dois dias de antecedência, de um plano financeiro a 30 dias demonstrando a necessidade daqueles fundos.

Confirmada a necessidade dos fundos estes serão disponibilizados de imediato.

O contrato vigora desde a data de celebração até 3 de março de 2018.

É estipulada uma remuneração, a calcular mensalmente, tendo por base a taxa de remuneração prevista pelo BCE acrescido de um spread de 2,2%, sendo que a remuneração não pode ser inferior a esses 2,2%, calculados em cada mês.

Conforme resulta expresso da cláusula 3.3 do contrato, o financiamento concedido nesta linha de credito funciona em regime de conta-corrente.

A cláusula 4.2. estabelece a favor da LOGISTA o direito de proceder à compensação de créditos e dividas quando não tenha ocorrido a devolução dos valores entregues pela LOGISTA a título de utilização desta linha de crédito no pagamento de dividas que a SUCURSAL tenha sobre a LOGISTA.

1.3) Contrato de «préstamo de excedentes» celebrado em 01 de outubro de 2016 (Anexo C)

Este contrato tem por objeto, atribuir à LOGISTA a gestão dos excedentes de tesouraria da SUCURSAL, no período entre 2016-out-01 e 2017-set-30

Nestes termos a SUCURSAL emprestará à LOGISTA, até ao limite de 150.000.000,00 Euros, dos seus excedentes de tesouraria que não estejam afetos a nenhuma obrigação, por forma a conseguir a sua otimização no âmbito do grupo Logista.

Os empréstimos constituem-se diariamente, por prazo de um dia, renovado sucessivamente.

É estipulada uma remuneração, a calcular mensalmente, tendo por base a taxa de remuneração prevista pelo BCE acrescido de um spread de 0,75%, sendo que a remuneração não pode ser inferior á que for alcançado pela LOGISTA pela colocação dos seus excedentes de tesouraria no grupo.

A cláusula 4. estabelece a favor da SUCURSAL o direito de proceder à compensação de créditos e dividas quando não tenha ocorrido a devolução dos valores entregues pela SUCURSAL a titulo de excedentes de tesouraria.

i. 4) Contrato de «préstamo de excedentes» celebrado em 01 de outubro de 2017 (Anexo D)

Este contrato tem por objeto, atribuir à LOGISTA a gestão dos excedentes de tesouraria da SUCURSAL, no período entre 2017-out-01 e 2018-set-30.

Nestes termos a SUCURSAL emprestará à LOGISTA, até ao limite de 185.000.000,00 Euros, dos seus excedentes de tesouraria que não estejam afetos a nenhuma obrigação, por forma a conseguir a sua otimização no âmbito do grupo Logista.

Os empréstimos constituem-se diariamente, por prazo de um dia, renovado sucessivamente.

É estipulada uma remuneração, a calcular mensalmente, tendo por base a taxa de remuneração prevista pelo BCE acrescido de um spread de 0,75%, sendo que a remuneração não pode ser inferior à que for alcançado pela LOGISTA pela colocação dos seus excedentes de tesouraria no grupo.

A cláusula 4. estabelece a favor da SUCURSAL o direito de proceder à compensação de créditos e dividas quando não tenha ocorrido a devolução dos valores entregues pela SUCURSAL a título de excedentes de tesouraria.

A. 2) Reflexos na esfera da C… - SUCURSAL em Portugal dos contratos de empréstimos referidos

Sublinhe-se que, decorrente do mecanismo de compensação de saldos, previsto quer nos contratos de «concession de línea de crédito», quer nos contratos de "prestamos de excedentes" a SUCURSAL reconheceu conjuntamente os movimentos dos fluxos financeiros de ambos os contratos.

Assim, a posição consolidada em relação aos contratos identificados no ponto A.1), a SUCURSAL registava no início do ano de 2017 um saldo credor de 2.797.688,42Euros (que correspondia ao reconhecimento de uma divida a pagar) tendo encerrado o ano de 2017 com um saldo credor de 63.265.103,77Euros, sendo que este valor reflete a posição conjunta dos dois contratos.

Conforme adiante se demonstra a posição financeira da SUCURSAL face à LOGISTA variou entre saldos credores na contabilidade - que traduzem uma dívida a pagar (ou seja, a utilização da linha de crédito) e saldos devedores na contabilidade - que traduzem uma divida a receber (ou seja, o montante aplicado a titulo de «excedentes» ultrapassava nesse momento a utilização da linha de crédito).

A. 3) Relevação contabilística

Conforme resulta quer dos contratos de concessão da linha de crédito, quer do estabelecimento dos “prestamos de excedentes”, o credor pode deduzir ao valor emprestado em cada momento o valor que seja devedor ao abrigo de outros contratos, sublinhando que os juros devidos pela utilização da linha de crédito são calculados com base numa conta-corrente.

Nesse sentido, a SUCURSAL regista os fluxos financeiros decorrentes quer das entregas feitas à LOGISTA ao abrigo do contrato «préstamo de excedentes» bem como os valores recebidos ao abrigo da utilização da linha de crédito concedida pela LOGISTA conta 2531000 Mãe-Supr.outr.mútuos.

Conforme resulta evidente no extrato de conta-corrente disponibilizado por via email de 2020-nov-17 (ANEXO E), esta conta regista:

A débito:

As entregas da SUCURSAL a LOGISTA, com uma base diária (dias uteis)

A crédito:

As entregas da LOGISTA à SUCURSAL ao abrigo da utilização dos valores aplicados como excedentes ou utilização da linha de crédito quando os valores utilizados excedem os excedentes de tesouraria cedidos à LOGISTA.

A utilização dos contratos entre a SUCURSAL e a LOGISTA traduz numa efetiva contacorrente como de resto é evidente com o tratamento contabilístico dado em conjunto aos dois contratos e aos descritivos com que as operações (sejam a débito ou a crédito da conta) surgem no extrato que se agrupam essencialmente em:

AMORT EMP LOG ES

EMPR LOG ESP

Transferência Empréstimo Log. Espanha

Conforme Acórdão do Tribunal da Relação de Coimbra no processo n.° 53/09.6T2AND.C1, (…)

Assim, face ao descrito anteriormente nomeadamente quanto ao apuramento do saldo em dívida por uma ou outra entidade em cada momento decorrer da compensação entre os valores recebidos ao abrigo de um contrato e os entregues ao abrigo do outro, procedemos, no ponto que se segue, ao enquadramento da globalidade destas operações em sede de Imposto do Selo atendendo a que as mesmas se compensam periodicamente e conjuntamente funcionam como uma conta-corrente entre a SUCURSAL e a LOGISTA.

B) ENQUADRAMENTO FISCAL EM SEDE DO IMPOSTO DO SELO

B. 1) Conceito de crédito

A verba 17.1. da TGIS prevê a tributação "Pela utilização de crédito, sob a forma de fundos, mercadorias e outros valores, em virtude da concessão de crédito a qualquer título.”

Deste modo, assume particular importância definir aquilo que deve entender-se como crédito de forma a poder delimitar corretamente os contornos das operações sub judice e, consequentemente, o seu enquadramento em sede de Imposto do Selo.

Neste âmbito, mostra-se relevante observar o exposto por José Maria Pires na sua obra "Direito Bancário, 2.° volume, As Operações Bancárias" (Rei do Livros).

Assim, refere aquele autor, a págs. 181, a propósito da noção de crédito:

“Em termos gerais, podemos dizer que o crédito consiste numa troca em que não há simultaneidade entre prestação e contraprestação, ou seja, o conceito de crédito analisase em duas prestações separadas pelo tempo."

E prossegue:

“A intervenção do factor tempo nas operações de crédito implica a verificação de um custo económico, porquanto o credor renuncia temporariamente aos seus bens e, além disto, corre o risco de insolvência do devedor. Quer isto dizer que a cedência de bens a crédito é normalmente acompanhada de uma remuneração - o juro."

Na sequência deste raciocínio, afirma posteriormente:

“Por outro lado, o referido fator tempo, com o seu inerente risco, introduz um outro elemento do crédito que, embora de ordem psicológica, é de algum modo sucedâneo do valor real da contraprestação: a confiança depositada pelo credor (acreditante) na promessa de pagamento do devedor (acreditado), isto é, a forte convicção do primeiro de que o compromisso do segundo será por ele honrado."

De seguida enuncia aqueles que considera serem os elementos do crédito:

"Assim, consideramos como elementos do crédito os seguintes: o tempo; o risco; a confiança; o juro.”

Concretiza este ponto com uma definição de crédito:

"Após estes esclarecimentos, julgamos que se pode dar a seguinte noção geral de crédito, tendo em consideração que estamos no âmbito de uma noção económica e não jurídica:

O crédito é um acto de troca económica em que o credor realiza uma prestação, em determinado momento, a favor de outrem e aceita o risco da respectiva contraprestação ser diferida para momento ou momentos posteriores, confiando no cumprimento pontual do creditado e tendo normalmente direito a uma remuneração."

Posto isto, passamos agora ao confronto entre a definição apresentada e a operação em exame a fim de apurar a adesão daquela definição a esta realidade, procedendo-se, para tal, a uma análise segmentada.

Partindo da noção geral de crédito proposta por José Maria Pires, onde imperam os elementos tempo, risco, confiança e o juro, iremos determinar em que medida esses elementos se encontram presentes na factualidade em análise.

Quanto ao elemento tempo não há dúvida que se encontra presente na factualidade em análise, na medida em que os contratos em análise referem o período de disponibilidade da linha de crédito e da gestão pela LOGISTA dos excedentes de tesouraria da SUCURSAL (ambos por 1 ano).

Com relação ao fator risco, vejamos a definição dada no Relatório de Estabilidade 2004 do Banco de Portugal (pág. 67): “pode dizer-se que o risco de crédito para uma entidade credora está associado à existência de incerteza sobre a capacidade das contrapartes fazerem face às suas obrigações no que respeita ao serviço da dívida"

Assim, risco de crédito é o risco de perda em que alguém incorre quando existe a incapacidade de realizar a contrapartida numa operação de concessão de crédito. Por isso, intimamente ligado ao risco, temos o fator confiança. Essa confiança expressa-se através da solvabilidade do devedor, isto é, na capacidade que o mesmo terá para honrar os seus compromissos.

Na citada obra, José Maria Pires sustenta que a confiança é depositada pelo credor na promessa de pagamento do devedor, isto é, na forte convicção do primeiro de que o compromisso do segundo será por ele honrado.

Ora, não podemos ignorar estarmos aqui perante entidades relacionadas pelo que haverá a forte convicção do cumprimento dos compromissos assumidos, ou seja, está patente o elemento da confiança associado ao risco.

Refira-se que mesmo a previsão de penalizações por incumprimento nos casos em que acontece não traduz só por si a ausência de confiança.

Quanto à existência de remuneração, note-se que a definição em análise a prevê como normal, ou seja, retira-lhe o carácter de imprescindibilidade tornando a sua não verificação um fator inócuo para efeitos de aferição da existência de crédito. No caso em análise, conforme referido ambos os contratos preveem a existência de remuneração dos valores em divida em favor daquele que é credor em cada momento.

Em face do exposto, conclui-se que os montantes entregues pela SUCURSAL à LOGISTA como excedente de tesouraria bem como o crédito utilizado pela primeira da linha de crédito disponibilizada pela segunda, preenchem o conceito de crédito.

B. 2) Caraterização da entrega de fundos como financiamento

Conforme resulta evidente da leitura integrada dos contratos apresentados pela SUCURSAL para documentar a entrega de fundos à LOGISTA ou o recebimento de fundos de parte daquela entidade e que a SUCURSAL reflete contabilisticamente numa mesma conta-corrente, os contratos sistematizam um sistema de gestão centralizada de tesouraria visto que:

i. O contrato de préstamo de excedentes, documenta os movimentos de entrega pela SUCURSAL dos excedentes diários de tesouraria à LOGISTA para que esta entidade incorpore esses valores na gestão centralizada de tesouraria do grupo;

ii. O contrato de concessão de uma linha de crédito, documenta os movimentos de entrega pela LOGISTA à SUCURSAL dos meios que a segunda necessite para fazer face às suas necessidades (documentadas por esta perante a LOGISTA),

iii. Ambos os contratos preveem a compensação do valor a receber com a liquidação de dividas a pagar pela beneficiária da transferência originando a que, em cada momento a situação da SUCURSAL perante a LOGISTA esteja regulada por um ou por outro contrato consoante a posição consolidada dos mesmos seja devedora ou credora.

Na aplicação de um sistema de gestão centralizada de tesouraria como aquele que resulta da integração dos dois tipos de contratos em análise, conforme a jurisprudência acima transcrita, é inequívoco o princípio de que a cedência de fundos constitui concessão de financiamento.

B. 3) Incidência objetiva e subjetiva

De acordo com o principio da territorialidade instituído pelo n.º 1 do artigo 4.º do Código do Imposto do Selo (CIS), o Imposto do Selo incide sobre todos os factos referidos no artigo 1.º do mesmo código, ocorridos em território nacional.

Por sua vez, o n.º 1 do artigo 1.º do CIS refere que "o imposto do selo incide sobre todos os atos, contratos, documentos, títulos, papéis, e outros factos ou situações jurídicas revistos na Tabela Geral, incluindo as transmissões gratuitas de bens."

Do descrito anteriormente constatámos que, por remissão do artigo 1.º do CIS para a Tabela Geral do Imposto do Selo (TGIS), todos os factos previstos na referida tabela, que tenham ocorrido em território nacional estão sujeitos a Imposto do Selo.

Da leitura da verba 17 da TGIS constata-se que, "Sob epígrafe “operações financeiras”, incluem-se no âmbito da incidência do imposto de selo a concessão de crédito, qualquer que seta a natureza da entidade concedente e do utilizador a par de um conjunto de operações financeiras, de que resultem juros e comissões, que apenas ficam sujeitas a tributação em imposto de selo se forem realizadas por instituições de crédito, sociedades financeiras, outras entidades a ela legalmente equiparadas e quaisquer outras instituições financeiras''

Ora, a transferência dos excedentes de tesouraria, da conta da SUCURSAL para a conta da LOGÍSTICA, corresponde a financiamento concedido pela SUCURSAL à LOGÍSTICA, já que se trata de operações financeiras de concessão de crédito sob a forma de disponibilização de fundos.

Uma vez que estamos em presença de uma concessão e utilização de crédito, temos a SUCURSAL, sujeito passivo nos termos do artigo 2°, n° 1 b) do CIS registada em Portugal como estabelecimento estável, como entidade mutuante (concedente) e a LOGÍSTICA, sociedade com sede em Espanha, como entidade mutuária (utilizadora), pelo que a realização do crédito (disponibilização dos fundos) ocorre em território nacional. tratando-se assim de uma operação sujeita a Imposto do Selo, de acordo com o princípio da territorialidade instituído no referido n.º 1 do artigo 4.º do Código do Imposto do Selo, sendo tributada pelas taxas previstas na verba 17.1.

De acordo com o n.° 1 do artigo 23.º do CIS a liquidação e o pagamento do imposto compete á entidade concedente do crédito, no caso a FAA.

O prazo do financiamento e se o mesmo é determinado ou determinável à data de concessão do crédito assume importância fundamental face ao disposto no artigo 5.º do CIS quanto ao momento em que se considera constituída a obrigação tributária bem como quanto à taxa de imposto a que a operação está sujeita, como resulta da redação da verba 17.1 da TGIS.

A aferição do prazo da operação financeira, terá de ser feita no momento em que esta operação ocorre, porque só nessa data poderá proceder-se ao adequado enquadramento - sem prejuízo das situações previstas na Lei em que a alteração do prazo inicialmente considerado promove o reenquadramento da operação naquele imposto.

Prevê o contrato “PRESTAMO DE EXCEDENTES” que o crédito é concedido para otimização da gestão de tesouraria sem prever o momento ou a forma que o mesmo é devolvido à entidade concedente. O contrato prevê contudo a possibilidade da SUCURSAL usar os valores a receber para compensar dívidas à LOGÍSTICA, nomeadamente decorrentes da utilização da linha de crédito.

Da mesma forma prevê o contrato "Concession de linea de crédito" que o crédito é concedido para fazer face a necessidades de tesouraria sem prever o momento ou a forma que o mesmo é devolvido à entidade concedente. O contrato prevê, contudo, a possibilidade da LOGÍSTICA usar os valores a receber para compensar dívidas à SUCURSAL, nomeadamente decorrentes das entregas no âmbito do contrato «Prestamo de excedentes».

Daqui resulta que, para efeitos de enquadramento nas taxas da verba 17.1. da TGIS e para determinação do momento da obrigação tributária nos termos do artigo 5.° do CIS, o crédito concedido, bem como o crédito utilizado pela SUCURSAL foi concedido por prazo não determinado ou determinável.

Segundo a lei e a melhor doutrina (confira-se a propósito o disposto no artigo 278.° do Código Civil, sob a epígrafe Termo), os Termos, enquanto clausulados apostos a contratos, destinam-se a prever um momento certo, futuro e determinado ou determinável (termo certus an e certus quandu), ou certo, futuro e indeterminado (termo certus an e incertus quandu, também designado de termo incerto), a partir do qual se iniciam (termo inicial) ou cessam (termo final) os efeitos de um Negócio Jurídico.

Os Negócios Jurídicos estão, no nosso Direito, sujeitos ao princípio geral da liberdade contratual, prevista no artigo 405.° do Código Civil, nos termos do qual as partes podem clausular as suas relações por forma a adaptá-las às suas pretensões e necessidades. O Termo surge neste âmbito como um dos elementos acidentais dos Negócios, como cláusulas acessórias típicas que as partes podem apor à totalidade ou apenas a parte dos contratos que celebram.

Se o Termo for certo (certus an e certus quandu) estaremos perante um prazo, estipulado pelas partes, a partir do qual determinado efeito negocial se verificará (prazo inicial), ou deixará de se verificar (prazo final).

No caso específico, as partes não definiram uma data específica do calendário para o reembolso dos empréstimos concedidos, tendo ficado estipulada a renovação automática por períodos de um ano (na ausência de notificação das partes em contrário), podendo o reembolso do crédito utilizado ocorrer em qualquer um dos dias de calendário até ao dia 1 de Janeiro de 2018, prazo este que já foi posteriormente prorrogado.

Face ao exposto, e porque in casu as partes não definiram uma data especifica para o reembolso dos empréstimos concedidos, conclui-se não existir um prazo certo para o reembolso das respetivas utilizações, inviabilizando assim a tributação de acordo com as verbas 17.1.1 a 17.1.3 da TGIS. Assim, é a circunstância de não existir um prazo de reembolso certo que é relevante para efeitos de tributação pela verba 17.1.4 da referida tabela.

Daqui resulta que este financiamento, para efeitos de enquadramento nas taxas da verba 17.1. da TGIS e para a determinação do momento da obrigação tributária nos termos do artigo 5.° do CIS, foi concedido por prazo não determinado ou determinável.

Para efeitos de aplicação das taxas previstas na verba 17.1 e uma vez que o crédito é utilizado por prazo não determinado ou determinável, a obrigação tributária considerase constituída no último dia de cada mês, sendo a taxa a aplicar, a referida na verba 17.1.4 da TGIS, ou seja, 0,04%, que, de acordo com o descritivo inscrito nesta verba, incide "... sobre a média mensal obtida através da soma dos saldos em dívida apurados diariamente, durante um mês, divididos por 30.”

Importa referir que, “segundo entendimento da administração fiscal, o cálculo do imposto deve, neste caso, efetuar-se com base nos saldos-valor diariamente apurados (vd. Circular 15/2000). Observa-se que os saldos a considerar são, tal como expressamente resulta da norma em causa, os saldos devedores sendo irrelevantes para tal contagem os dias em haja saldos credores."

Por sua vez da leitura da Circular 15, de 05/07/2000, da Direção de Serviços dos Impostos do Selo e das Transmissões do Património, destacam-se os seguintes pontos, igualmente relativos à verba 17:

"23. No referido ponto 17.1 da Tabela Geral, tributa-se a utilização de crédito, em virtude da sua concessão a qualquer titulo. A enumeração constante daquela norma é meramente exemplificativa e não taxativa."

“28. O Imposto a que se refere o ponto 17.1.4 da Tabela Geral deve ser calculado tendo em consideração não os saldos contabilísticos, mas os saldos-valor diariamente apurados, uma vez que estes refletem com maior rigor a divida e, consequentemente o imposto devido".

B. 4) Territorialidade - artigo 4.° CIS

Conforme referido no ponto B.3), o efeito conjugado dos contratos existentes e que regulamentam as entregas de valores por parte da SUCURSAL e a utilização por esta de valores concedidos pela LOGISTA, constitui (consoante a natureza do saldo em cada dia) a concessão ou utilização de crédito pela entidade localizada em Portugal pelo que a SUCURSAL:

a. É o sujeito passivo de Imposto do Selo nos termos do artigo 2.°, n.° 1 b) do CIS, localizado em Portugal, como entidade mutuante (concedente) dos valores entregues à LOGISTA quando estes superam os valores em divida aquela entidade (com sede em Espanha), pelo que a realização do crédito (disponibilização dos fundos) ocorre em território nacional, tratando-se assim de uma operação sujeita a Imposto do Selo, de acordo com o princípio da territorialidade instituído no referido n.° 1 do artigo 4.° do Código do Imposto do Selo;

b. É o sujeito passivo de Imposto do Selo nos termos do artigo 2.°, n.° 1 d) do CIS, localizado em Portugal, como entidade mutuária (beneficiária) dos valores entregues pela LOGISTA quando estes superam os valores em divida daquela entidade (com sede em Espanha) à SUCURSAL, pelo que a realização do crédito (disponibilização dos fundos) ocorre em território nacional, tratando-se assim de uma operação sujeita a Imposto do Selo, de acordo com o princípio da territorialidade instituído no referido n.º 1 do artigo 4.º do Código do Imposto do Selo.

De acordo com o princípio da territorialidade instituído pelo n.º 1 do artigo 4.º do Código do Imposto do Selo (CIS), abaixo transcrito, o Imposto do Selo incide sobre todos os factos referidos no artigo 1.º do mesmo código, ocorridos em território nacional.

“Artigo 4.º

Territorialidade

(…)

B5) Das razões invocadas pelo sujeito passivo para não proceder à liquidação do Imposto do Selo devido

No decurso do presente procedimento de inspeção, foi solicitado à SUCURSAL a indicação do enquadramento considerado para estas operações e que levaram a que não tenha existido liquidação do imposto do Selo sobre as mesmas.

Em 2020-11-20, foi rececionado o email que se transcreve: (…)

«Conforme solicitado por e-mail recebido no dia 27/10/2020, no âmbito da ação de inspeção ao ano civil de 2017, vem a C…. - SUCURSAL em Portugal, apresentar esclarecimentosreferentes ao Contrato de Préstamo de Excedentes, celebrado com a C…

O referido contrato celebrado entre a ora Exponente e a sua Casa-Mãe tem por objeto o depósito de fundos pela exponente junto da Casa-Mãe. Em execução do mesmo, a ora Exponente, faz entregas de fundos numa base quase diária, sem necessidade de solicitação da C…., os quais ficam depositados junto dessa sociedade, com o fim da sua otimização, durante um determinado período.

Considerando o exposto, as transferências efetuadas ao abrigo do contrato referido não foram sujeitas a tributação, designadamente a Imposto de Selo, na medida em que a presente situação não se reconduzia a nenhuma das previsões previstas no Código de imposto de Selo e na Tabela Geral anexa ao Código.

Acresce que, presentemente atendendo às vossas prezadas observações a este respeito, foram consideradas novamente as previsões do Código de Imposto de Selo, sendo que uma vez mais somos a concluir, com o devido respeito, que os depósitos das quantias junto da C…., S....., não sendo operações financeiras, nem consubstanciando utilização ou concessão de crédito, não se encontram a coberto da verba 17.1. da Tabela Geral.

Com efeito, as transferências de fundos entre a Exponente que é uma SUCURSAL e a C…, que é a sua Casa-Mãe, são meras alocações de recursos internas, dentro de uma mesma entidade, não havendo qualquer situação tributável.

Na expectativa de ter respondido adequadamente aos esclarecimentos solicitados e de ter compreendido cabalmente a presente situação, a Exponente coloca-se, desde já, e em obediência ao principio da colaboração, à inteira disposição de V. Exas. para o que se revelar necessário.»

Desde já importa sublinhar que na sua resposta, a SUCURSAL, centra-se na relação ao abrigo do(s) contratos de «prestamos de excedentes» omitindo qualquer enquadramento para os fluxos que decorrem do(s) contrato(s) de concessão de linha de crédito por parte da LOGISTA que trata conjuntamente numa lógica de conta-corrente.

Apesar de refletir contabilisticamente os dois tipos de contratos de forma consolidada, pretendeu agora reconduzir a análise à situação que, sendo mais frequente ao longo do ano, não é a situação nem no início nem no termo de 2017.

O procedimento de entrega de excedentes de tesouraria para gestão centralizada já foi objeto de diversas decisões judiciais concluindo-se pela sua inclusão no conceito de operações financeiras que o sujeito passivo afasta.

Nesse sentido refere o TCA do Sul, em acórdão identificado com o número 06974/13Secção, CT-2.º Juízo, com data de 2016-03-12, Relator Joaquim Condesso que:

“(…)."

Além do já referido, também o CAAD, no âmbito do processo n.º 4452/2018-T de 2019- 02-08, ao pronunciar-se sobre questões como a que se apresenta a seguir: (…)

Quanto ao argumento de que as quantias entregues pela SUCURSAL à LOGISTA constituem depósitos, por um lado, e tratam-se de «meras alocações de recursos internas» importa sublinhar que os mesmos se contradizem.

A existência de um contrato de depósito, que não existe nos termos em que a LOGISTA não é uma instituição financeira habilitada a tal operação, seria contrário à afirmação de que se tratam de alocações de recursos internas.

A SUCURSAL e a LOGISTA estabelecem entre si contratos de financiamento em que regulam as obrigações de cada uma das partes, algo que não seria coerente em operações internas.

Acresce que, independentemente da existência desses contratos é inequívoco que cada uma das entidades tem uma personalidade tributária, expressa na capacidade de realizar operações económicas com relevância fiscal, válidas para efeitos de tributação e para o estabelecimento da relação jurídico-tributária.

B. 6) Sobre as normas de isenção do Imposto do Selo

B. 6.1) As isenções previstas nas alíneas g) e h) em conjugação com o n.° 2 do artigo 7.° do CIS

O artigo 7.° do CIS sob a epígrafe "Outras isenções” refere o seguinte nas alíneas g), h) e i): (…)

Para que as operações acima indicadas possam beneficiar da isenção de Imposto do Selo prevista na alínea g) do n° 1 do artigo 7.° do CIS, devem verificar cumulativamente as seguintes condições:

a) Quanto ao prazo, devem ser operações financeiras por prazo não superior a um ano;

b) Quanto à utilização do crédito, o mesmo deve ser destinado exclusivamente à cobertura de carências de tesouraria;

c) Quanto às relações entre as sociedades (concedente e utilizador do crédito) limita a norma às operações efetuadas por sociedades a favor de sociedades suas dominadas ou a sociedades em que detenham uma participação de, pelo menos, 10 % do capital com direito de voto ou cujo valor de aquisição não seja inferior a (euro) 5 000 000, de acordo com o último balanço acordado e, bem assim, efetuadas em benefício de sociedade com a qual se encontre em relação de domínio ou de grupo.

Assim:

Se quanto ao prazo, atendendo a que os contratos em causa têm duração igual a um ano, poderemos considerar que o pressuposto exigido seria verificável, já para os restantes requisitos tal não acontece.

Quanto ao destino dos créditos ser a cobertura de carências de tesouraria, importa sublinhar vários aspetos:

i. A SUCURSAL não invocou este aspeto, sendo que para o fazer recai em si, nos termos do artigo 74.º da LGT o ónus de fazer prova do mesmo;

ii. Quanto ao crédito concedido pela SUCURSAL a titulo de excedentes de tesouraria tem como destino expresso no contrato a aplicação numa óptica de gestão centralizada dos fundos e não visa fazer face a carências de tesouraria da LOGISTA;

iii. Quanto ao crédito utilizado pela SUCURSAL importa sublinhar a coexistência de valores recebidos da LOGISTA em muitos momentos com a entrega por parte da SUCURSAL de valores a titulo de excedentes de tesouraria.

Por ultimo, quanto à necessidade de existência de uma relação de domínio ou de participação superior a 10%, como facilmente se verifica em função de entre a SUCURSAL e a LOGISTA não existir qualquer relação de domínio, ou sequer de participação, entre a concedente e a utilizadora do crédito, pelo que não se mostrando verificado este requisito, não há lugar a isenção pela alínea g) do n.° 1 do artigo 7.° do CIS.

Pese embora a SUCURSAL disponha de personalidade tributária, expressa na capacidade de realizar operações económicas com relevância fiscal, válidas para efeitos de tributação e para o estabelecimento da relação jurídico-tributária somos a concluir que, atendendo ao estatuto pessoal de mera SUCURSAL, as operações derivadas da execução dos acordos que operacionalizam as operações de crédito sob análise não poderão aproveitar da isenção prevista na alínea h) do n.º 1 do artigo 7.º do ClS.

O disposto nas alíneas g) e h) do n ° 1 do artigo 7°do CIS não se aplica quando qualquer dos Intervenientes não tenha sede ou direção efetiva no território nacional, com excecão das situações em que o credor tenha sede ou direção efetiva noutro Estado Membro da União Europeia ou num Estado em relação ao qual vigore uma convencão para evitar a dupla tributação sobre o rendimento e o capital acordada com Portugal, caso em que subsiste o direito à isenção, salvo se o credor tiver previamente realizado os financiamentos previstos nas alíneas g) e h) do n.° 1 através de operações realizadas com instituições de crédito ou sociedades financeiras sediadas no estrangeiro ou com filiais ou sucursais no estrangeiro de instituições de crédito ou sociedades financeiras sediadas no território nacional.

Assim, caso um dos intervenientes não tenha sede em território nacional, as isenções das alíneas g) e h) só prevalecem caso o credor tenha sede ou direção efetiva noutro Estado Membro da União Europeia ou num Estado em relação ao qual vigore uma convenção para evitar a dupla tributação, sobre o rendimento e o capital, acordada com Portugal.

B. 6.2) A isenção prevista na alínea i) do n.° 1 do artigo 7.º do CIS

A isenção prevista na alínea i) do n.° 1 do artigo 7.º do CIS também não é aplicável às operações em apreço visto que os empréstimos não têm caraterísticas de suprimentos, dado que, ao contrário do exigido pela alínea i) do n.° 1 do artigo 7.º do CIS, em conjugação com a alínea m) do artigo 5.º do CIS, não são efetuados por um sócio à sua participada, em face da inexistência de qualquer participação da LOGISTA na SUCURSAL.

"i) Os empréstimos com características de suprimentos, incluindo os respetivos juros, quando realizados por detentores de capital social a entidades nas quais detenham diretamente uma participação no capitai não inferior a 10% e desde que esta tenha permanecido na sua titularidade durante um ano consecutivo ou desde a constituição da entidade participada, contando que, neste caso, a participação seja mantida durante aquele período.”

As operações descritas não podem beneficiar da isenção de imposto do selo ao abrigo da alínea i) do n.° 1 do artigo 7.º do CIS, quer pela inexistência de participação no capital da beneficiária por parte da mutuante.

B. 6.3) Síntese

As isenções previstas nas alíneas g), h) e i) do artigo 7.° do CIS, que o sujeito passivo não invocou de resto, não são passíveis de serem aplicadas às operações de financiamento entre a SUCURSAL e a LOGISTA, bem como nas situações em que o financiamento é efetuado pela LOGISTA à SUCURSAL, em face de não estarem cumpridos os requisitos expressamente previstos na lei, nomeadamente quanto à existência de participação social na entidade beneficiária do financiamento.

C. ) Aplicação da taxa de imposto do Selo

C. 1) Conta corrente ou prazo não determinado ou determinável - verba 17.1.4 da TGIS

Quer os contratos de abertura de linha de crédito em favor da SUCURSAL, quer os contratos de entrega de excedentes de tesouraria por parte da entidade localizada em Portugal à LOGISTA, apontam para que os valores entregues pelo mutuante sejam compensados por dívidas a receber da outra entidade.

A SUCURSAL entrega numa base quase diária os seus excedentes de tesouraria à LOGISTA, prevendo os contratos que a sua renovação diária durante o período de vigência de cada contrato. O reembolso é feito por compensação dos valores usados ao abrigo do contrato de concessão de linha de crédito.

Veja-se também o Acórdão de 10 de abril de 2018 do Supremo Tribunal de Justiça, proferido no processo n° 18853/12.8YYLSB-A.L1.S2, que expõe que "a abertura de crédito pode ser simples ou em conta-corrente - naquele caso, o beneficiário pode utilizar o crédito de uma só vez ou recorrer a utilizações parciais até atingir o limite fixado, mas sem poder repor o valor inicial; no segundo caso, as restituições das quantias utilizadas permitem repor - no todo ou em parte, de acordo com o valor restituído - a disponibilidade (abertura de crédito revolving)“.

Assim, prevendo expressamente a verba 17.1.4 da TGIS a sujeição a IS dos créditos utilizados sob a forma de conta corrente, não podemos deixar de concluir que os contratos sob análise se subsumem e devem ser tributados por essa verba.

Passaremos a abordar o facto de os contratos terem prevista uma data até à qual o reembolso do crédito tem que ser efetuado.

A este respeito, em primeiro lugar, não se pode deixar de apontar que a norma de incidência em questão, a verba 17.1.4 conjugada com a 2.ª parte da alínea g) do n° 1 do artigo 5,° do CIS, estabelece que a taxa de IS é de 0,04%, aplicada sobre a média mensal obtida através da soma dos saldos em dívida apurados diariamente, durante o mês, divididos por 30, quando estejam em causa utilizações de crédito: sob a forma de conta corrente; sob a forma de descoberto bancário, ou sob qualquer outra forma em que o prazo de utilização não seja determinado ou determinável

Na interpretação que se faz destas normas, resulta que o legislador, partindo do pressuposto que este consagrou na Lei as soluções mais acertadas e soube exprimir o seu pensamento em termos adequados (n.° 3 do artigo 9.º do Código Civil), considera os créditos utilizados sob a forma de conta corrente ou sob a forma de descoberto bancário como créditos, dada a sua substância e função, onde o prazo de reembolso é por natureza indeterminado ou indeterminável.

Para além destes, o legislador pretendeu abranger na norma de incidência, sem especificar, todas as outras formas de utilização de crédito em que, independentemente da sua natureza ou do título a que se processem, o prazo de reembolso, nos termos contratados, não seja determinado nem determinável.

Efetivamente, basta a ocorrência, em alternativa, de uma das operações económicas (in casu, o crédito concedido seja utilizado sob a forma de conta corrente ou sob qualquer outra forma em que o prazo de utilização não seja determinado ou determinável) previstas na norma para que, em primeiro lugar, se deem como excluídas as restantes operações sujeitas a tributação; e, em segundo lugar, e mais importante, fique preenchido o âmbito de incidência objetiva que gera a obrigação de imposto.

Esta interpretação é acolhida na decisão do Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD), proferida no Processo n° 779/2014-T, de 28 de abril de 2015, (…).

Desta forma, tendo-se enquadrado anteriormente os créditos contratados como créditos em conta corrente, já não se afigura necessária a análise quanto à determinabilidade dos prazos previstos nos contratos, uma vez que, de acordo com a verba 17.1.4 da TGIS, basta a ocorrência, em alternativa, de uma operação económica que preencha os pressupostos de incidência objetiva de que depende a tributação para que se crie a obrigação de liquidar imposto.

Porém, a estipulação de um prazo de vigência de um contrato de financiamento não significa automaticamente que o mesmo seja também o do reembolso dos créditos utilizados. Podem coincidir, ou não. O prazo de duração do contrato acordado pode não ser o mesmo prazo convencionado para se proceder ao reembolso dos créditos utilizados, e ainda em dívida.

Para efeitos de imposto do Selo, de acordo com a verba 17.1 da TGIS, o que releva é o prazo previsto contratualmente que decorre entre cada utilização e o seu reembolso, sendo irrelevantes para efeitos de determinação da taxa aplicável quaisquer alterações posteriores, designadamente os reembolsos antecipados.

E esse período de utilização, não se encontra concretamente definido nos contratos, compensação do valor entregue mutuante desse contrato com dívidas a pagar ao mutuário (decorrente de outro contrato).

Assim, a data efetiva do reembolso do crédito utilizado pode ocorrer em qualquer altura dentro do intervalo que decorre entre a utilização do crédito e o fim do prazo dos contratos.

CONCLUSÃO

No seguimento do referido, conclui-se que a tributação dos créditos constantes dos contratos aqui objeto de apreciação deve operar-se em conformidade com a verba 17.1.4 da TGIS.

C. 2) Taxa aplicável

No caso dos contratos celebrados em análise, para efeitos de aplicação das taxas previstas na verba 17.1 e uma vez que o crédito é utilizado sob a forma de conta corrente, a obrigação tributária considera-se constituída no último dia de cada mês, sendo a taxa a aplicar, a referida na verba 17.1.4 da TGIS, ou seja 0,04%, que, de acordo com o descritivo inscrito nesta verba, incide “...sobre a média mensal obtida através da soma dos saldos em divida apurados diariamente, durante um mês, divididos por 30."

Importa referir que, "segundo entendimento da administração fiscal, o cálculo do imposto deve, neste caso, efetuar-se com base nos saldos-valor diariamente apurados (vd. Circular 15/2000). Observa-se que os saldos a considerar são, tal como expressamente resulta da norma em causa, os saldos devedores sendo irrelevantes para tal contagem os dias em haja saldos credores".

"23. No referido ponto 17.1 da Tabela Geral, tributa-se a utilização de crédito, em virtude da sua concessão a qualquer titulo. A enumeração constante daquela norma é meramente exemplificativa e não taxativa.”

"28. O Imposto a que se refere o ponto 17.1.4 da Tabela Geral deve ser calculado tendo em consideração não os saldos contabilísticos, mas os saldos-valor diariamente apurados, uma vez que estes refletem com maior rigor a divida e, consequentemente o imposto devido".

D) Sujeito Passivo – artigo 2.º CIS

De acordo com a alínea b) do n.° 1 do artigo 2.° do CIS são sujeitos passivos do imposto as entidades concedentes do crédito. Já de acordo com o n.º 1 do artigo 23.º do CIS a liquidação e o pagamento do imposto compete às entidades concedentes do crédito.

Deste modo, conjugando a alínea b) do n.º 1 do artigo 2.º com o n.º 1 do artigo 23.º, ambos do CIS, é a SUCURSAL o sujeito passivo do Imposto, competindo-lhe liquidar o imposto devido.

Por outro lado, de acordo com a alínea g) do artigo 5.º do CIS, nas operações de crédito o nascimento da obrigação tributária ocorre no momento em que forem realizadas ou, se o crédito for utilizado sob a forma de conta corrente, descoberto bancário ou qualquer outro meio em que o prazo não seja determinado nem determinável, no último dia de cada mês.

Por fim, o dever do pagamento do imposto apurado em falta é da SUCURSAL por conjugação do artigo 41.º do CIS com o n.º 1 do artigo 23.º do mesmo código.

Igualmente se aplica o exposto às situações em que a SUCURSAL é utilizadora do crédito concedido pela LOGISTA (residente em Espanha), sendo a SUCURSAL o sujeito passivo nos termos da alínea d) do n.º 1 do artigo 2.º do CIS.

E) Apuramento do imposto

O imposto apurado em falta ascende a 244.244,00 Euros, conforme mapa demonstrativo dos cálculos (Anexo F), que se resume no quadro seguinte:

F) Conclusão

As operações de entregas de fundos referentes a excedentes de tesouraria por parte da SUCURSAL à LOGISTA e a concessão de fundos por esta ultima à primeira ao abrigo de contratos de concessão de linha de crédito em vigor no ano de 2017, constituem operações financeiras de concessão de crédito, nos termos do artigo 1.º do CIS.

Adicionalmente, é de referir que os empréstimos concedidos pela SUCURSAL às entidade espanhola estão sujeitos a Imposto do Selo nos termos do n.° 1 do artigo 4.° do CIS. sendo a SUCURSAL o sujeito passivo nos termos do artigo 2.º, n.º 1 b) do CIS, localizada em Portugal, como entidade mutuante (concedente), pelo que a realização do crédito (disponibilização dos fundos) ocorre em território nacional, tratando-se assim de uma operação sujeita a Imposto do Selo, de acordo com o principio da territorialidade instituído no referido n.º 1 do artigo 4.° do Código do Imposto do Selo.

No mesmo âmbito, os financiamentos utlizados pela SUCURSAL concedido pela LOGISTA estão sujeitos a Imposto do Selo nos termos do n.° 1 do artigo 4.° do CIS, sendo a SUCURSAL o sujeito passivo nos termos do artigo 2.°. n.º 1 b) do CIS, localizada em Portugal, como entidade mutuária (beneficiária do crédito). Pelo que a realização do crédito (disponibilização dos fundos) ocorre em território nacional, tratando-se assim de uma operação sujeita a Imposto do Selo, de acordo com o principio da territorialidade instituído no referido n.º 1 do artigo 4.º do Código do Imposto do Selo.

Em função dos contratos que disciplinam quer a situação de crédito concedido pela entidade localizada em Portugal, quer pela entidade espanhola, não estabelecerem prazos para a efetivação do reembolso dos valores mutuados e o funcionamento consolidado de ambos os tipos de contratos corresponder a uma conta-corrente, as operações em causa são tributadas pelas taxas previstas na verba 17.1.4.

Acresce que em função da inexistência de participação de uma entidade no capital da outra, as operações em causa não podem beneficiar da isenção prevista nas alíneas g) e h) do n.° 1 do artigo 7.° do CIS, atendendo a que não está cumprido o requisito da relação entre as sociedades.

De acordo com a alínea b) do n.º 1 do artigo 2 ° e dos artigos 23.° e 41.° do CIS, a liquidação deste imposto e a sua entrega nos cofres do Estado compete à entidade concedente do crédito, a SUCURSAL relativamente aos dias em que as entregas excedem o valor utilizado e em divida da linha de crédito, pelo que a SUCURSAL deveria ter pago o imposto até ao dia 20 do mês seguinte àquele em que a obrigação tributária se tenha constituído (n.º 1 do artigo 44.º do CIS).

De acordo com a alínea d) do n.º 1 do artigo 2.° e dos artigos 23.º e 41.º do CIS, a liquidação deste imposto e a sua entrega nos cofres do Estado compete à entidade MUTUÁRIA do crédito, a SUCURSAL relativamente aos dias em que o valor utilizado e em dívida da linha de crédito excede o valor entregue à LOGISTA por o credor ser uma sociedade não residente, pelo que a SUCURSAL deveria ter pago o imposto até ao dia 20 do mês seguinte àquele em que a obrigação tributária se tenha constituído (n.° 1 do artigo 44.º do CIS).

À luz do n.º 1 do artigo 40.º do CIS, a não entrega do imposto ou o retardamento da liquidação é sempre imputável ao sujeito passivo, acrescendo, ao montante do imposto devido, juros compensatórios.

Em face do descrito anteriormente, apurámos, o valor de Imposto do Selo em falta, no montante de 244.244,00 euros, resultante da aplicação da verba 17.1.4 da tabela anexa ao Código do Imposto do Selo (TGIS), ao crédito concedido ou utilizado pela SUCURSAL sob a forma de conta corrente. (…).” [cfr. doc. 6 da pi, cujo teor se dá por integralmente reproduzido];

R) Na sequência das correções descritas na alínea anterior, foram emitidas, em nome da Impugnante, a liquidação de Imposto do Selo n.º 2020 6430000617 referente ao ano de 2017 no valor de €244.244,01 e as liquidações de juros compensatórios, referente ao ano de 2017, no valor de €32.544,45, perfazendo o montante total a pagar de €276.788,46 e com data limite em 9 de Fevereiro de 2021. [cfr. doc. 1 da pi];

S) Em 30 de Março de 2021, deu entrada neste Tribunal Administrativo e Fiscal de Almada a presente Impugnação Judicial. [cfr. de fls. 2 dos autos];”

II. B. Refere-se ainda na sentença recorrida:

“Factos não provados:

1. Não resultou provado o pagamento dos atos de liquidação impugnados e melhor identificados em R). [Dada a ausência de prova documental, não foi possível ao Tribunal dar como provado o facto descrito.]

2. Não resultou provado que os “fundos” disponibilizados no cumprimento dos contratos descritos em D), E), F) e J) tinham como destino, exclusivo, a cobertura “de carência de tesouraria”. [Na petição inicial nada é alegado quanto a este critério, surgindo a expressão “carência de tesouraria” somente com referência às normas de incidência. Também nenhum documento (por exemplo, documentação contabilística dos saldos em caixa, extratos bancários, planos de pagamento de dívidas) foi junto aos autos. Razão pela qual, dada a ausência de alegação e consequentemente de prova documental, não foi possível ao Tribunal dar como provado o facto descrito.]”.

II. C. Foi a seguinte a motivação da decisão quanto à matéria de facto:

“A decisão da matéria de facto efetuou-se com base na posição assumida pelas partes nos articulados, no exame dos documentos e informações oficiais constantes dos autos – no qual se inclui o PA, que não foram impugnados e que, pela sua natureza e qualidade, mereceram a credibilidade do Tribunal em conjugação com a livre apreciação da prova, como se foi fazendo referência em cada um dos pontos do probatório.

A demais matéria alegada não foi aqui considerada por ser conclusiva, de direito, constituir considerações pessoais ou não relevar para a decisão da causa.

Quanto à motivação dos factos não provados, como já referido, dada a ausência de prova documental comprovativa dos mesmos, não foi possível ao Tribunal dar como provados os factos 1. e 2.”.

II. D. Da impugnação da decisão proferida sobre a matéria de facto

Lidas as alegações na sua integralidade, verifica-se que a Recorrente entende ser de aditar ao probatório o seguinte facto provado:

“Em 28 de janeiro de 2021 a Impugnante efetuou o pagamento do imposto e juros liquidados no montante total de € 276.788,46 (cfr. Documento n.º 7 junto com a PI)”.

Considerando o disposto no art.º 640.º do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT, a impugnação da decisão proferida sobre a matéria de facto carateriza-se pela existência de um ónus de alegação a cargo do Recorrente, que não se confunde com a mera manifestação de inconformismo com tal decisão (1-Cfr. António dos Santos Abrantes Geraldes, Recursos no Novo Código de Processo Civil, 5.ª Edição, Almedina, Coimbra, 2018, p. 169.).

Assim, o regime vigente atinente à impugnação da decisão relativa à matéria de facto impõe ao Recorrente o ónus de especificar, sob pena de rejeição:

a) Os concretos pontos de facto que considere incorretamente julgados [cfr. art.º 640.º, n.º 1, al. a), do CPC];

b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impõem, em seu entender, decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida [cfr. art.º 640.º, n.º 1, al. b), do CPC], sendo de atentar nas exigências constantes do n.º 2 do mesmo art.º 640.º do CPC;

c) A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas [cfr. art.º 640.º, n.º 1, al. c), do CPC].

Como tal, não basta ao Recorrente manifestar de forma não concretizada a sua discordância com a decisão da matéria de facto efetuada pelo Tribunal a quo, impondo­-se-lhe os ónus já mencionados (2-V., a título exemplificativo, o Acórdão deste TCAS, de 27.04.2017 (Processo: 638/09.0BESNT) e ampla doutrina e jurisprudência no mesmo mencionada.).

Transpondo estes conceitos para o caso dos autos, verifica-se que tais ónus foram cumpridos, pelo que cumpre apreciar.

O Tribunal a quo, como resulta da matéria de facto não provada, concretamente do facto não provado 1., entendeu que a prova documental junta aos autos não demonstra tal pagamento.

Compulsado o documento n.º 7 junto com a petição inicial, lido em consonância com o documento n.º 1 apresentado com o mesmo articulado, verifica-se que o mesmo se consubstancia em prova bastante do pagamento (o valor é o mesmo e a referência para pagamento é a mesma). Ademais, do próprio processo administrativo, consta a informação de que as liquidações estão pagas (cfr. fls. 2 do documento com o n.º de registo no SITAF neste TCAS 004831161).

Como tal, defere-se o requerido, sendo de eliminar o facto não provado 1. e de aditar o seguinte facto provado:

T. Em 28 de janeiro de 2021, a Impugnante efetuou o pagamento do imposto e juros liquidados no montante total de 276.788,46 Eur. (cfr. documentos n.ºs 1 e 7 juntos com a petição inicial e fls. 2 do documento com o n.º de registo no SITAF neste TCAS 004831161).

III. FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO

III. A. Do erro de julgamento

Considera a Recorrente que o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento, por entender, em suma, que a circunstância de a primitiva Impugnante se tratar de sucursal impede, face à ausência de personalidade jurídica, a caraterização dos negócios em causa nos termos efetuados – impedindo, pois, que possa existir uma transferência de crédito entre entidades, porquanto se trata de uma só entidade.

Vejamos, então.

Nos termos do art.º 13.º do Código das Sociedades Comerciais, “a sociedade pode criar sucursais, agências, delegações ou outras formas locais de representação, no território nacional ou no estrangeiro”.

Uma sucursal consubstancia-se num estabelecimento de uma determinada empresa, desprovido de personalidade jurídica, que efetua, no todo ou em parte, operações abrangidas pela atividade dessa mesma empresa.

A ausência de personalidade jurídica não significa, no entanto, per se, que qualquer entidade da mesma desprovida não tenha personalidade tributária, sendo que, no presente caso, há que ter em conta o contexto normativo específico do direito tributário, nem sempre coincidente com o de outros ramos do direito.

Com efeito, nos termos do art.º 15.º da Lei Geral Tributária (LGT), “[a] personalidade tributária consiste na suscetibilidade de ser sujeito de relações jurídicas tributárias”.

Por seu turno, dispõe o n.º 2 do art.º 16.º da LGT que, “[s]alvo disposição legal em contrário, tem capacidade tributária quem tiver personalidade tributária”.

São vários os exemplos no nosso ordenamento em que está consagrada a existência de personalidade tributária a quem seja desprovido de personalidade jurídica, nomeadamente sucursais.

Representa um exemplo do que vimos afirmando o disposto no art.º 2.º, n.º 1, als. b) e c) e n.º 2 do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (CIRC).

Centrando-nos agora no concreto exemplo das sucursais, as mesmas são consideradas como sujeitos passivos de diversos impostos quando consubstanciem estabelecimentos estáveis. Voltando ao exemplo do CIRC, a noção de estabelecimento estável consta do seu art.º 5.º, n.º 1 (“[c]onsidera-se estabelecimento estável qualquer instalação fixa através da qual seja exercida uma atividade de natureza comercial, industrial ou agrícola”), elencando-se, justamente, as sucursais como um exemplo de estabelecimento estável [cfr. art.º 5.º, n.º 2, al. b), do CIRC].

Um outro exemplo surge-nos também no CIRC, no regime relativo a preços de transferência, sendo o mesmo aplicável a uma entidade não residente e um seu estabelecimento estável (cfr. o art.º 63.º, n.º 11). Ou seja, claramente sucursal e casa mãe são tratadas como se de entidades independentes se tratassem.

Inerente a este conceito está, no fundo, um grau de autonomia da sucursal face à casa-mãe que permite concluir que a mesma, desenvolvendo atividade neste contexto, é sujeito passivo de imposto.

Consideramos, pois, que, para efeitos tributários, é de lançar mão da teoria da independência absoluta do estabelecimento estável face à casa-mãe.

Refere Alberto Xavier (Direito Tributário Internacional, 2.ª Ed., Coimbra, Almedina, 2009, pp. 326 a 332), a propósito desta teoria:

“[D] efendemos que a sucursal é um típico caso de património autónomo no Direito Tributário. (…) Aqui o que imprime a separação, ou autonomia, ao património em causa (…) [é] o facto de a lei submeter uma massa de bens e direitos a um tratamento fiscal unitário. (…)

A autonomia patrimonial de Direito Tributário – e que é vulgarmente designada por “equiparação a empresa independente” – revela-se enquanto a lei submete a tributação, ao invés de tributar a pessoa colectiva no seu conjunto ou de tributar analiticamente o residente no estrangeiro por cada um dos rendimentos isolados que auferir (…)

Mais complexo é o problema no que se refere às relações internas entre o estabelecimento estável e a sede, caso em que a “unidade da pessoa colectiva” rejeita a existência de verdadeiras relações jurídicas (…).

Apesar de ser esta a realidade face ao direito privado, parte da doutrina alemã sustenta a tese de que a personificação ou, pelo menos, a autonomia patrimonial dos estabelecimentos valeria também no âmbito das relações internas (…). É a teoria da independência absoluta das sucursais. (…)

[A] lei nova [designadamente o CIRC] [passou] a consagrar expressamente a teoria da independência absoluta, não só no âmbito das relações externas, mas também no campo das relações internas entre a entidade estrangeira e estabelecimento estável localizado em Portugal”.

A questão que se coloca, in casu, prende-se, pois, com aferir se, para efeitos de IS, concretamente para efeitos de aplicação da verba 17.1. da respetiva tabela geral (TGIS), a sucursal pode ser considerada como sujeito passivo do mencionado imposto nas relações com a sede.

Nos termos do art.º 2.º, n.º 1, do Código do IS (CIS), na redação aplicável, são sujeitos passivos deste imposto:

“(…) b) Entidades concedentes do crédito e da garantia ou credoras de juros, prémios, comissões e outras contraprestações;

c) Instituições de crédito, sociedades financeiras ou outras entidades a elas legalmente equiparadas residentes em território nacional, que tenham intermediado operações de crédito, de prestação de garantias ou juros, comissões e outras contraprestações devidos por residentes no mesmo território a instituições de crédito ou sociedades financeiras não residentes;

d) Entidades mutuárias, beneficiárias de garantia ou devedoras dos juros, comissões e outras contraprestações no caso das operações referidas na alínea anterior que não tenham sido intermediadas por instituições de crédito, sociedades financeiras ou outras entidades a elas legalmente equiparadas, e cujo credor não exerça a atividade, em regime de livre prestação de serviços, no território português;

(…) h) Outras entidades que intervenham em atos e contratos ou emitam ou utilizem os documentos, títulos ou papéis;

(…) l) Representantes que, para o efeito, são obrigatoriamente nomeados em Portugal por quaisquer entidades que, no território português, realizem quaisquer outras operações abrangidas pela incidência do presente Código em regime de livre prestação de serviços.

(…) s) As entidades abrangidas pelo regime estabelecido no artigo 22.º do EBF, quando estas tenham personalidade jurídica, ou as respetivas sociedades gestoras, nos restantes casos”.

Da leitura desta disposição legal, desde já ressalta que a suscetibilidade de se ser sujeito passivo de IS não depende da existência de personalidade jurídica – basta atentar na utilização da palavra entidade, cujo significado amplo permite abarcar quem tenha ou não tenha personalidade jurídica. Aliás, a leitura da alínea s) deste n.º 1 permite acentuar esta conclusão, na medida em que na mesma é sublinhada a necessidade de, nos casos aí mencionados, as entidades terem personalidade jurídica.

Igual conclusão se extrai da leitura do art.º 4.º do CIS, relativo às regras de territorialidade.

Consta do mesmo:

“1- Sem prejuízo das disposições do presente Código e da Tabela Geral em sentido diferente, o imposto do selo incide sobre todos os factos referidos no artigo 1.º ocorridos em território nacional.

2- São, ainda, sujeitos a imposto:

a) Os documentos, atos ou contratos emitidos ou celebrados fora do território nacional, nos mesmos termos em que o seriam se neste território fossem emitidos ou celebrados, caso aqui sejam apresentados para quaisquer efeitos legais;

b) As operações de crédito realizadas e as garantias prestadas por instituições de crédito, por sociedades financeiras ou por quaisquer outras entidades, independentemente da sua natureza, sediadas no estrangeiro, por filiais ou sucursais no estrangeiro de instituições de crédito, de sociedades financeiras, ou quaisquer outras entidades, sediadas em território nacional, a quaisquer entidades, independentemente da sua natureza, domiciliadas neste território, considerando-se domicílio a sede, filial, sucursal ou estabelecimento estável;

c) Os juros, as comissões e outras contraprestações cobrados por instituições de crédito ou sociedades financeiras sediadas no estrangeiro ou por filiais ou sucursais no estrangeiro de instituições de crédito ou sociedades financeiras sediadas no território nacional a quaisquer entidades domiciliadas neste território, considerando-se domicílio a sede, filial, sucursal ou estabelecimento estável das entidades que intervenham na realização das operações;

d) Os seguros efetuados noutros Estados membros da União Europeia cujo risco tenha lugar no território nacional, não sendo devido, no entanto, quanto aos seguros efetuados em Portugal cujo risco ocorra noutro Estado membro da União Europeia;

e) Os seguros efetuados fora da União Europeia cujo risco tenha lugar no território nacional”.

Também daqui se extrai que personalidade jurídica e personalidade tributária não coincidem para efeitos de imposto do selo, não existindo qualquer limitação a operações externas.

Ora, aplicando estes conceitos ao caso dos autos, verifica-se que resulta provado que a primitiva Impugnante dispunha de um grau de autonomia em relação à casa-mãe que se reflete, desde logo, nos contratos celebrados.

Com efeito, quer nos contratos de gestão de excedentes de tesouraria, quer nos contratos de concessão de linhas de crédito, nos quais a sucursal e a sua casa-mãe surgem como outorgantes, foi estipulado o pagamento de uma remuneração, a calcular/pagar mensalmente. Os fluxos financeiros decorrentes destes contratos estavam refletidos na contabilidade da primitiva Impugnante. É ainda de sublinhar que foi estipulado um foro específico para resolução dos conflitos entre as partes outorgantes dos contratos, como refere o Tribunal a quo.

Estas caraterísticas dos contratos permitem concluir que estamos perante uma atuação com um grau de autonomia tal por parte da sucursal, grau esse que não é posto em causa, que lhe confere um nível de independência face à sede que, do ponto de vista tributário, afasta o entendimento de se tratar de uma mera operação interna, que em nada se distingue, v.g., de contratos celebrados com filiais.

Tendo em conta, pois, que o CIS abrange situações em que atuem como outorgantes sucursais, considerando a teoria da independência absoluta do estabelecimento estável face à casa-mãe e atentas as características dos concretos contratos celebrados, no presente caso a circunstância de a primitiva Impugnante ser sucursal da outra outorgante no contrato não afasta a sua qualificação como sujeito passivo de IS.

Como tal, carece de razão a Recorrente.

IV. DECISÃO

Face ao exposto, acorda-se em conferência na Subsecção Tributária Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul:

a) Negar provimento ao recurso;

b) Custas pela Recorrente;

c) Registe e notifique.

Lisboa, 04 de abril de 2024

(Tânia Meireles da Cunha)

(Susana Barreto)

(Rui Ferreira)