996/19.9BESNT - Tribunal Central Administrativo Sul

I- A possibilidade da junção dos documentos resultar do julgamento proferido na 1.ª instância, configurando uma exceção ao momento em que os documentos devem ser apresentados, deve ser interpretada em termos restritivos, como é próprio das situações de excecionalidade e, como tal, não pode deixar de estar reservada para quando é o específico conteúdo da decisão proferida em 1.ª instância, baseada em factos ou interpretações factuais com as quais a parte não podia razoavelmente contar, que o impõe.

II- Mesmo que em processo de gestão ou liquidação da massa insolvente, a Impugnante, na sequência de processo de insolvência, continua a existir enquanto sujeito passivo de IRC até à data do encerramento da liquidação, mantendo as suas obrigações fiscais declarativas.

III- É possível que, no âmbito de um processo de insolvência, se obtenham rendimentos suscetíveis de tributação em sede de IRC. No caso, daquilo que se tratou foi de proceder à liquidação dos bens que integravam a massa insolvente e, consequentemente, sujeitar essa alienação onerosa de bens (203 frações) a tributação, com recurso a métodos indiretos.

IV- Com a declaração de falência não há mais ativo imobilizado, qua tale, passando, antes, todos os bens apreendidos, a constituir um novo património, a chamada “massa falida”, que constitui um acervo de bens e direitos retirados da disponibilidade da sociedade e que serve exclusivamente, depois de liquidado, para pagar, primeiramente, as custas processuais e as despesas de administração e, depois, os créditos reconhecidos.

V- Se não ocorrer qualquer atividade económica não poderá haver lugar a tributação, por inexistência de facto tributário

VI- O caso concreto não evidencia qualquer atividade em que subsista a sujeição a IRC, pois que, contrariamente ao que os SIT entenderam, a transmissão das 203 frações em causa não resulta da normal atividade económica da Recorrida.

Acordam, em conferência, os juízes que compõem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul

l- RELATÓRIO

A Massa Insolvente …………….. – Empreendimentos …………………., SA, com os demais sinais nos autos, veio deduzir impugnação judicial contra o indeferimento tácito do pedido de revisão apresentado contra a liquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC), do exercício de 2012, no montante de € 5.444.039,13.

Por sentença de 30/03/21, o Tribunal Administrativo e Fiscal (TAF) de Sintra julgou a impugnação procedente e, em consequência, anulou a liquidação sindicada.

Inconformada com o assim decidido, a Fazenda Pública interpôs recurso jurisdicional tendo, para esse efeito, formulado as seguintes conclusões:

«1- Vem o presente recurso interposto da douta sentença proferida nos autos que julgou totalmente procedente a presente impugnação judicial, e, em consequência, decidiu anular os atos de liquidação impugnados e a decisão proferida no procedimento de revisão oficiosa também impugnada, tendo ainda condenado a Fazenda Pública no pagamento das custas judiciais.

2- A Fazenda Pública não se conforma com tal decisão, considerando que a mesma padece de erro de julgamento em matéria de facto e de direito, por violação dos artigos 3º n.º 1 alínea a) e n.º 2, artigo 8º n.º 5 alínea a) e n.º 8, bem como os artigos 79º e seguintes, todos do CIRC e artigo 268º nº 1 do CIRE, devendo, por isso, ser revogada, com todas as consequências legais.

Com efeito,

3- No que tange ao julgamento da matéria de facto, na alínea d) dos factos provados na douta sentença, com base na ata da Assembleia de Credores da Insolvente realizada no dia 30/04/2012, é dado como assente pelo douto Tribunal, que a Insolvente já não exerce atividade, nem dispõe de trabalhadores ao seu serviço.

4- O julgamento deste facto mostrou-se determinante para a decisão recorrida, tendo em vista que o Tribunal condicionou a admissibilidade da tributação em sede de IRC, à manutenção da atividade da Impugnante.

5- Sucede que o declarado pela Senhora Administradora da Insolvência não corresponde ao que resulta dos documentos da própria Impugnante.

6- Após a declaração de insolvência proferida em 23/02/2012, a Insolvente manteve trabalhadores ao seu serviço, desde, pelo menos, março de 2012 até 2016, conforme resulta das declarações Modelo 10 – Rendimentos e retenções - residentes da Impugnante, onde esta declara, p. ex., ter pago rendimentos da Categoria A de IRS no ano de 2012, a pelo menos 3 pessoas, tendo estas, por seu turno, declarado ter recebido da Impugnante rendimentos da mesma categoria nas suas declarações de IRS, conforme tudo resulta dos documentos que ora se juntam como documentos 1 a 5.

7- Ora, se a Insolvente manteve trabalhadores ao seu serviço, contrariamente ao declarado em 30/04/2012 na Assembleia de Credores, é porque, de facto, continuou a exercer atividade económica.

8- Consequentemente, a Administração Tributária estaria legitimada a apurar o lucro tributário da Insolvente

9- A Fazenda Pública apenas agora procede à junção dos documentos, nos termos do artigo 651º do CPC, aplicável por força do artigo 2º alínea e) do CPPT, uma vez que a comprovação do exercício da atividade da Impugnante apenas se mostrou essencial nesta fase do processo, em consequência do sentido da decisão recorrida, que condiciona, efetivamente, a possibilidade de tributação à manutenção ou não da atividade.

10- Para a boa decisão dos autos, deverá ser aditado aos factos provados o seguinte:

z) A Impugnante possuiu ao seu serviço trabalhadores, entre março de 2012 e 2016, aos quais pagou rendimentos de IRS da Categoria A, tendo efetuado as respetivas retenções na fonte.

11- Relativamente ao erro de julgamento em matéria de direito, a douta sentença assenta no entendimento de que só os rendimentos provenientes da atividade económica são suscetíveis de tributação em sede de IRC.

12- Considerando ainda a douta sentença que a venda de bens da massa insolvente de sociedade em liquidação, para efeito de pagamento aos credores, não constitui exercício de atividade económica suscetível de gerar rendimento tributável, pelo que inexiste fato tributário, o que acarreta a nulidade da liquidação dos autos por erro nos pressupostos de fato e de direito.

13- Com a devida vénia, a Fazenda Pública não se conforma com tal entendimento, considerando que não é possível extrair tais conclusões das normas jurídicas em vigor.

14- Por seu turno, a Fazenda Pública considera que a venda de bens da massa insolvente constitui exercício de atividade em sentido lato,

15- Considerando ainda que, verificados os respetivos pressupostos, a liquidação dos bens da massa insolvente é suscetível de gerar rendimentos tributáveis em sede de IRC.

Efetivamente,

16- Nos termos do artigo 8º nº 5 alínea a) do CIRC, então em vigor, a cessação da atividade ocorre, apenas, com o encerramento da liquidação.

17- Pelo que, qualquer operação passiva ou ativa sobre o património da sociedade constitui exercício de atividade em sentido lato.

18- Para efeitos fiscais, a lei não faz qualquer distinção entre a venda de bens resultante do exercício da atividade de sociedade em liquidação, ou da venda de bens da massa insolvente para pagamento aos credores, como sucede na douta sentença.

19- Salvo melhor opinião, não existe qualquer razão substancial para distinguir as vendas do ativo imobilizado ou inventário, em sede de liquidação, das vendas dos bens que foram apreendidos na massa insolvente, no que tange à suscetibilidade de gerar rendimento tributável.

20- A distinção entre estas duas situações poderia levar, inclusive, a uma situação de clara desigualdade e incongruência.

21- Pois que, como decorre da douta sentença, se um imóvel for vendido na sequência, por exemplo, do cumprimento de um contrato-promessa celebrado antes da declaração de insolvência ou no decurso de um contrato de execução continuada que o administrador da insolvência ou a Assembleia entendeu continuar a cumprir, tal situação seria considerada exercício de atividade, ficando assim sujeito às regras do IRC.

22- Por outro lado, se esse mesmo bem for apreendido a favor da massa insolvente e alienado para pagamento aos credores, não seria considerado exercício da atividade e estaria fora do âmbito do IRC, não sendo considerado facto tributário, ainda que, nas duas situações, a totalidade do produto da venda se destinasse, integralmente, ao pagamento dos credores da sociedade insolvente.

23- Por outro lado, se o passivo da sociedade insolvente resultou da sua atividade económica, qual o motivo substancial para se considerar que o pagamento dessas dívidas não é exercício de atividade? Sendo que para os credores da sociedade insolvente, o seu crédito decorreu, presumivelmente, do exercício da sua atividade, pelo que, nessa circunstância, o pagamento, ainda que obtido em processo de insolvência pelo produto da alienação de bens da massa insolvente, será registado na contabilidade como resultante do exercício da sua atividade e estará, naturalmente, sujeito a imposto sobre o rendimento.

24- Na liquidação para partilha da sociedade, nos termos do artigo 148º e seguintes do Código das Sociedades Comerciais, pode ser deliberada a cessação da atividade da sociedade, a alienação de bens para liquidação do seu passivo, ou a transmissão em bloco dos seus passivos e ativos, não se suscitando quaisquer dúvidas sobre a tributação dos eventuais ganhos provenientes da alienação de bens, nos termos do artigo 79º e seguintes do CIRC, não existindo, no entender da Fazenda Pública, qualquer razão substancial para tratar diferentemente as alienações dos bens apreendidos a favor da massa insolvente, em termos que em tudo poderá coincidir com a alienação de bens na liquidação para partilha da sociedade.

25- Considera, pois, a Fazenda Pública que, qualquer que seja a causa da liquidação do património da sociedade, essa liquidação de bens, gerando património líquido no final do período de tributação, nada impede que esse rendimento/ lucro tributário, fique sujeito a IRC.

26- A base do IRC é o lucro tributável, que, nos termos do nº 2 do artigo 3º do CIRC consiste "na diferença entre os valores do património líquido no fim e no início do período de tributação, com as correções estabelecidas neste Código.".

27- Ora, se o termo do período de tributação ocorre na data do encerramento da liquidação, nos termos do artigo 8º nº 5 alínea a) do CIRC, e se, no final deste período, se constatar que existe uma diferença positiva entre o património líquido da sociedade, não subsiste qualquer razão para que essa diferença não seja objeto de tributação em sede de IRC, ainda que essa diferença positiva seja proveniente da alienação de bens da massa insolvente.

28- Da análise ao artigo 268º nº 1 do CIRE, forçoso é concluir-se que só após a entrada em vigor da Lei 114/2017, de 29 de Dezembro, é que os ganhos ou rendimentos provenientes das vendas em processo de insolvência que prosseguiu para liquidação, ficam isentos de imposto sobre o rendimento.

29- Consequentemente, à contrário, como já resultava da anterior redação da norma, as vendas em sede de liquidação de empresa insolvente, se gerarem rendimento, não beneficiariam da isenção de imposto.

30- A norma não faz qualquer distinção se a venda em fase de liquidação é do património da massa insolvente ou se é de bens que não foram apreendidos para esse património, e, salvo melhor opinião, nada vislumbramos na lei que nos permita tirar conclusão em sentido contrário.

31- No que tange ao imposto sobre o rendimento das pessoas singulares, parece não se suscitar dúvidas na jurisprudência que a venda de imóveis das pessoas singulares, declaradas insolventes, que não exerçam atividade, apreendidos a favor da massa insolvente, são suscetíveis de gerar rendimento tributável a título de mais-valias, como rendimentos da categoria G de IRS.

32- Ora, também aqui estamos perante a venda de bens da massa insolvente, fora de qualquer exercício de atividade, e nem por isso se questiona que tal venda, verificados os respetivos pressupostos legais, seja suscetível de gerar rendimento.

33- Com a devida vénia, não ignorando as profundas diferenças entre os sistemas de imposto sobre o rendimento das pessoas singulares e pessoas coletivas, que assentam em pressupostos muito distintos, no essencial, a questão de fundo, ou seja, discutir se a liquidação de bens da massa insolvente, é ou não suscetível de gerar rendimentos, é em tudo idêntica nos dois impostos.

34- Efetivamente, também a pessoa singular não tem bens suficientes para saldar a totalidade das suas dívidas, e, nem por isso, o produto da venda dos imóveis integrados na massa insolvente, destinado integralmente ao pagamento dos credores, deixará de ser considerado rendimento tributável, caso se verifiquem os pressupostos para a tributação das mais-valias.

35- Com a agravante de que no IRS não é possível abater passivos provenientes de outras categorias, apenas as menos-valias da mesma categoria, contrariamente ao que sucede em sede de IRC, onde, em normais condições, poderão ser deduzidos todos os gastos e prejuízos fiscais transitados.

36- Considera ainda a Fazenda Pública que a douta sentença cometeu erro de julgamento ao afirmar que só as sobras provenientes da atividade económica da empresa insolvente são consideradas rendimento, ainda que a empresa esteja em processo de liquidação, já não o sendo se essas sobras resultarem da venda de bens da massa insolvente, uma vez que a venda de bens da massa insolvente não é "atividade produtiva que origina enriquecimento líquido".

37- Todavia, a douta sentença, citando o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 03-11-2016, proferido no processo n. 0448/14, refere que, verificados os respetivos pressupostos, a Administração Tributária poderia recorrer a métodos indiretos "...relativamente às condições que subsistam de sujeição ao IRC, para além das que derivam do exercício de uma atividade económica, como sejam os negócios jurídicos que possam ter continuado a realizar seja por serem de execução duradoura que se protelou para além da confirmação de negócios do falido posteriores à declaração de falência, ou, até pelo que sobrou do produto da venda dos bens que integravam a massa insolvente depois de pagas as dívidas da massa e os créditos reconhecidos».", o que é contraditório com toda a fundamentação expendida no restante da douta sentença.

38- Considera a Fazenda Pública, que, se no final do período de tributação, que apenas ocorre com o encerramento da liquidação, a situação patrimonial líquida da insolvente for positiva, efetuadas as devidas correções, tal terá de se considerar lucro tributário, nos termos do artigo 3º nº 2 do CIRC, nada existindo na lei que faça a distinção preconizada na douta sentença entre rendimento ou "sobras" proveniente da atividade económica ou da liquidação do passivo.

39- Ora, no caso dos autos, os Serviços da Inspeção Tributária, devidamente legitimados com base na falta de declarações da Impugnante, procederam ao apuramento da matéria tributável com recurso a métodos indiretos.

40- Nos presentes autos, o apuramento da matéria tributável não foi objeto de impugnação por parte da Impugnante, nem quanto aos ganhos apurados, nem quanto aos gastos do período de tributação.

41- Atendendo a que a tributação foi efetuada com recurso a métodos indiretos, não é possível deduzir prejuízos anteriores, estando todo o rendimento sujeito a IRC nos termos do artigo 52º nº 3 do CIRC.

42- Pelo que, atento todo o exposto, considera a Fazenda Pública que o lucro apurado com a alienação dos imóveis apreendidos a favor da massa insolvente, constitui facto tributário e é suscetível de tributação em sede de IRC, contrariamente ao entendimento vertido na douta sentença.

43- Igual conclusão, no entendimento da Fazenda Pública, poderá ser extraída do acórdão do CAAD proferido em 2020/02/24, no proc. 441/2019-T, consultável em: https://caad.org.pt/tributario/decisoes/decisao.php?listPage=178&id=4647

44- Nestes termos, deverá a douta sentença recorrida ser revogada e substituída por douto acórdão que julgue a impugnação improcedente, mantendo as liquidações impugnadas na ordem jurídica, com todas as consequências legais.

Termos em que, com o douto suprimento de V. Ex.º, requer se digne julgar procedente, por provado, o presente recurso, e, em consequência, seja a douta sentença recorrida revogada, e substituída por douto acórdão que julgue improcedente, por não provada, a impugnação dos autos, e, em consequência, seja mantida na ordem jurídica a liquidação impugnada, com todas as consequências legais.

Mais requer que, em virtude do valor da presente causa ser superior a €275.000,00, e nos termos do n.º 7 do art. 6.º do Regulamento das Custas Processuais, determine V.Ex.ª a dispensa do pagamento da taxa de justiça aí prevista.

Assim decidindo, farão V. Ex.ªs, aliás como sempre, justiça.»

Foram juntos diversos documentos com as alegações.

A Sociedade Recorrida apresentou contra-alegações com o seguinte quadro conclusivo:

«a) Por estar em causa uma situação fática que não se caracteriza pela sua novidade (ou imprevisibilidade) - conforme impõe o n.º 1 do artigo 651.º do CPC - a documentação junta pela Fazenda Pública com as suas alegações não é admissível e, em consequência, a tese nos termos da qual a Recorrida exerceu atividade entre 2012 e 2016, carece de sustentação probatória, devendo, como tal, ser desconsiderada pelo Tribunal ad quem, para além de dever ser ordenado o seu desentranhamento dos autos;

b) A Recorrente não cumpriu, no presente Recurso, o ónus de impugnação imposto pela alínea b) do n.º 1 do artigo 640.º do CPC (aplicável ao caso sub judice por força da alínea e) do artigo 2.º do CPPT), uma vez que os meios probatórios por si identificados não constam do presente processo, pelo que a matéria de facto assente pelo Tribunal a quo deve ser mantida na íntegra;

c) Os recursos são um meio de impugnação das decisões de 1ª instância, pelo que não tendo a Recorrida, a Autoridade Tributária, nem a Fazenda Pública, contestado, ao longo do procedimento administrativo e do presente processo de impugnação, o facto de a Recorrida não exercer atividade desde 2012, não pode, agora, este Tribunal ser confrontado com novos elementos probatórios que determinem a análise de uma questão nunca antes apreciada;

d) Uma vez que a argumentação agora aduzida pela Fazenda Pública - nos termos da qual a Recorrida exerceu atividade entre 2012 e 2016 - não é contemporânea ao ato tributário sindicado nos presentes autos, não poderá ser atendida por este Tribunal, porquanto colide diretamente com o dever de fundamentação dos atos tributários a que a Autoridade Tributária está adstrita, nos termos do artigo 77.º da LGT, sendo que, desconhecendo a Recorrida, até à apresentação das presentes alegações de recurso, a referida argumentação, verifica-se que, no decurso do procedimento tributário a Recorrida não pôde participar integralmente na formação do ato tributário que contesta, facto que comporta a violação do princípio da participação, o qual impõe que o sujeito passivo seja ouvido previamente à formação da decisão, conforme o artigo 60.º da LGT;

e) Ainda que a argumentação aduzida pela Fazenda Pública nos pontos 3. a 10. das conclusões das suas alegações de recurso pudesse ser conhecida por este Tribunal, a verdade é que a mesma não merece provimento porquanto os contratos de trabalho subjacentes às DMR agora juntas pela Fazenda Pública traduzem atividades desenvolvidas em auxílio à Administradora da Insolvência, as quais não configuram um facto jurídico tributável para efeitos de IRC (cfr. artigo 268.º do CIRE), mas antes atos de administração qualificados como dívidas da massa insolvente, nos termos do disposto na alínea c) do n.º 1 do artigo 51.º do CIRE e no n.º 4 do artigo 55.º do CIRE;

f) Os atos que são levados a cabo na fase de liquidação do ativo da empresa declarada insolvente, não configuram atos de gestão, não visando, portanto, gerar receita, mas sim satisfazer os credores, pelo que, nos termos do disposto no artigo 268.º do CIRE, os montantes que advenham da liquidação da Recorrida, estão isentos de IRC;

g) Na Assembleia de Credores realizada em 30.04.2012 - a qual integrava a Autoridade Tributária - ficou demonstrado que, por não existir atividade da Recorrida, proceder-se ia à liquidação da sociedade, pelo que, a Administradora de Insolvência desenvolveu todos os atos posteriores à homologação da decisão de encerramento da atividade do estabelecimento da insolvente, com o objetivo único de pagamento dos credores, concluindo-se que a Recorrida deixou de praticar quaisquer atos materiais relacionados com o seu objeto social;

h) Assim, sendo manifesto que a Recorrida não exercia qualquer atividade, a Autoridade Tributária, deveria ter declarado oficiosamente a sua cessação, nos termos do n.º 6 do artigo 8.º do Código do IRC, sob pena de estar a prolongar uma falsidade formal e material quanto à realidade dos factos;

i) O Tribunal Judicial da Comarca de Lisboa, proferiu despacho nos termos do qual ordenou a notificação oficiosa a que alude o n.º 3 do artigo 65.º do CIRE, com efeitos retroativos a 23.02.2012 (comunicação à Autoridade Tributária do encerramento da atividade do estabelecimento e consequente extinção de todas as obrigações declarativas e fiscais), ficando mais uma vez demonstrado que, por referência a 2012, a Recorrida não executou quaisquer atividades relacionadas com o seu objeto social – como impõe a Circular n.º 10/2015, de 9 de setembro, emanada pela própria Autoridade Tributária;

j) A falta de atividade económica no ano de 2012, determina que não possa haver lugar a tributação, por inexistência do facto tributário, sob pena de a Autoridade Tributária cobrar impostos que não se mostram devidos;

k) Verifica-se, portanto, que a sentença recorrida não merece censura, devendo ser mantida na íntegra e, em consequência, ser negado provimento ao Recurso da Fazenda Pública.

Nestes termos, e nos mais de Direito que Vossas Excelências suprirão, deverá o presente Recurso ser dado como improcedente, por não provado e, em consequência, manterse válida na ordem jurídica a Sentença proferida pelo Tribunal a quo, tudo com as legais consequências.

Em virtude de o valor da causa ser superior a € 275.000,00, requer-se a Vossas Excelências se dignem, nos termos do n.º 7 do artigo 6.º do Regulamento das Custas Processuais, determinar a dispensa de pagamento das custas acima do referido valor.”

Recebidos os autos neste TCA-Sul, os mesmos foram com vista ao Digno Procurador-Geral Adjunto. Não foi proferido parecer.

Colhidos os vistos, vem o processo à conferência.

II- FUNDAMENTAÇÃO

- De facto

A sentença recorrida considerou provados os seguintes factos:

“Compulsados os autos e analisada a prova produzida, dão-se como provados, com interesse para a decisão, os seguintes factos:

a) Em 2012, a Impugnante encontrava-se coletada, em IRC, pela atividade principal de «construção de edifícios (residenciais e não residenciais)», a que corresponde o código CAE 41200, e pela atividade secundária de «compra e venda de bens imobiliários», a que corresponde o código CAE 68100 (cfr. ponto «II.3.1. Enquadramento do Sujeito Passivo» constante do relatório de inspeção tributária, a fls. 27 do registo no SITAF n.º 006155267);

b) No dia 23-02-2012, foi proferida sentença de declaração de insolvência da Impugnante, no processo n.º 125/12.0TYLSB, a correr termos no 1.º Juízo do Tribunal do Comércio de Lisboa (provado pelo documento n.º 1 junto à petição inicial);

c) No processo de insolvência identificado na alínea anterior, foi nomeada Administradora de Insolvência, Dra. Ana ………….. (provado pelo documento n.º 1 junto à petição inicial);

d) Em 30-04-2012, foi realizada a Assembleia de Credores para apreciação do relatório elaborado pela Administradora de Insolvência, nomeada para o processo n.º 125/12.0TYLSB, podendo ler-se na respetiva ata:

«(…)

Após, dando continuação à ordem de trabalhos, pela Mm.ª Juiz foi concedida a palavra à senhora Administradora da Insolvência, para uma exposição sucinta das conclusões do Relatório elaborado.

Tendo providenciado para que os credores tomassem conhecimento do Relatório, previamente à realização da Assembleia, esclareceu a senhora Administradora, que a Insolvente já não exerce actividade, nem dispõe de trabalhadores ao seu serviço, sendo o seu património constituído pelos bens identificados no inventário anexo.

Considerou a senhora Administradora não existir qualquer possibilidade de viabilização da empresa, nem interesse na apresentação de um Plano de Insolvência, tendo, por conseguinte, proposto à Assembleia a liquidação do activo que integra a massa insolvente. (…)»

(provado pelo documento n.º 2 junto à petição inicial);

e) No mesmo dia 30-04-2012, foi proferido despacho, no processo n.º 125/12.0TYLSB, com o seguinte conteúdo: «[u]ma vez que não foi cometido à senhora Administradora o encargo de elaboração de um Plano de Insolvência, e não havendo que deliberar quanto ao encerramento do estabelecimento ou da actividade, os autos hão-de prosseguir para liquidação, nos termos dos artigos 158º e seguintes do CIRE» (provado pelo documento n.º 2 junto à petição inicial);

f) Em cumprimento da ordem de serviço n.º OI201602646, de 24-06-2016, foi realizada ação de inspeção externa à «V…………– Empreendimentos ……….. – Em Liquidação», de âmbito geral (cfr. ponto «II.1. Credencial e período em que decorreu a ação» do relatório de inspeção tributária, a fls. 26 do registo no SITAF n.º 006155267);

g) Através do ofício n.º 052618, de 21-11-2016, dirigido à representante legal da Impugnante, para a morada «R. ……………, n.º 15, 9º D ……….», a Direção de Finanças de Lisboa informou que tinha sido elaborado o projeto de relatório da ação de inspeção tributária, credenciada pela ordem de serviço n.º OI201602646, para efeitos de exercício do direito de audição (provado por documento, a fls. 150 a 153 do registo no SITAF n.º 006155273, e pelo documento junto à contestação);

h) O ofício identificado na alínea anterior foi remetido, em 22-11-2016, por carta registada (provado por documento, a fls. 150 a 153 do registo no SITAF n.º 006155273, e pelo documento junto à contestação);

i) Através de correio eletrónico dirigido, em 21-10-2016, aos serviços da AT que estavam a realizar a ação inspetiva à Impugnante, a Administradora de Insolvência da Impugnante informou o seguinte:

«Informo V. Exa. de que a declaração de insolvência das V ……………. foi proferida em 23 de fevereiro de 2012 tendo sido publicada no DR em 13 de março de 2012, tendo sido designada a data de 30 de abril de 2012 para realização da assembleia de credores. Nesta foi deliberada a liquidação do ativo e confirmado o encerramento da insolvente.

Uma vez que até à presente data, certamente por lapso, o tribunal não comunicou oficiosamente este encerramento nos termos e para os efeitos do disposto no n° 3 do art.º 65° do CIRE, a signatária requereu nesta data ao tribunal a respetiva comunicação com efeitos a partir da data da declaração da insolvência, conforme requerimento que se anexa.

Assim, não pode a signatária entregar qualquer declaração fiscal, designadamente a Mod 22, por ter sido extinta a obrigação declarativa e fiscal, conforme resulta do citado artigo.»

(provado por documento, a fls. 148 e 149 do registo no SITAF n.º 006155267);

j) Na sequência da ação de inspeção, credenciada pela ordem de serviço n.º OI201602646, foi elaborado, em 12-12-2016, relatório de inspeção tributária, onde foram propostas correções à matéria tributável, com recurso a métodos indiretos, de €15.918.419,00, com os seguintes fundamentos:

«(…)

I. CONCLUSÕES DA AÇÃO INSPETIVA

(…)

1.2. Descrição sucinta das conclusões da ação de inspecção

«Imagem no original»

(…)

II.3. Outras situações

II.3. 1. Enquadramento do Sujeito Passivo

O sujeito passivo objeto da presente ação inspetiva, encontrava-se coletado em IRC pela atividade principal de “Construção de edifícios (residenciais e não residenciais)”, com a CAE 41200 e a secundária de “Compra e venda de bens imobiliários”, com a CAE 68100.

Em sede de IVA estava enquadrado no regime normal mensal do CIVA - Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado, tendo cessado a atividade em 2012-11-30, nos termos do previsto no artº 34°, n°1, alínea a) do referido diploma.

II.3. 2. Administrador de insolvência

O sujeito passivo foi declarado insolvente, por sentença proferida em 23 de fevereiro de 2012, pela Comarca de Lisboa - Processo n.° 125/12.OTYLSB, tendo sido nomeado administrador de insolvência a Dra. Ana …….., NIF ……………-cópia da publicação no Diário da República, de 13-02-2012, em Anexo 1.

II.3. 3 Cumprimento das obrigações declarativas / fiscais

Dado tratar-se de uma sociedade comercial, é sujeito passivo de IRC, pelo disposto no n° 1 do artigo 2° do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoa Colectivas (CIRC), está enquadrado na regra geral de determinação do lucro tributável, de acordo com o n° 1 do artigo 17° do mesmo diploma, sendo o respetivo período de tributação coincidente com o ano civil, conforme disposto no n° 1 do artigo 18°, igualmente do CIRC.

Deste modo está sujeito às obrigações declarativas constantes no artigo 117° do CIRC, das quais se destacam a entrega da declaração periódica de rendimentos - Mod.22 - e a declaração anual de informação contabilística e fiscal – IES.

A declaração de Rendimentos Modelo 22, prevista na alínea b) do n° 1 do artigo 117° e artº 120° do CIRC, foi entregue dentro do prazo (em 2013-05-29). No entanto, foi entregue a “zeros", não tendo sido declarados quaisquer rendimentos. A declaração anual de informação contabilística e fiscal/IES, prevista na alínea c) do n° 1 do artigo 117° e 121° do CIRC foi entregue em 2013-12-18 (fora do prazo respetivo).

(…)

IV. MOTIVO E EXPOSIÇÃO DOS FACTOS QUE IMPLICAM O RECURSO A MÉTODOS INDIRETOS

Tal como já referido no capítulo II, a presente ação de inspeção teve origem no conhecimento da alienação onerosa de imóveis, no exercício de 2012, tendo o sujeito passivo, conforme já referido, procedido à entrega da declaração de rendimentos/modelo 22 de IRC "a zeros” e da declaração anual de informação contabilística e fiscal (IES).

Da consulta ao sistema informático da AT (aplicação Património), constatou-se que, no exercício de 2012, o sujeito passivo efetuou a alienação de diversos imóveis.

Essas alienações foram tuteladas pelas escrituras de venda de 2012/05/31 (lavrada no Cartório Notarial sito na Avenida ……………., número ………., primeiro andar esquerdo, sendo Notária, Maria …………..) e escritura de 2012/06/29 (lavrada no Cartório Notarial de …………, sito na Rua ………., lote ………., rés do chão esquerdo, sendo Notária, Paloma …….. ………….).

De salientar, ainda, que pela escritura de venda de 2012/05/31, foram alienados 90 prédios.

Através da escritura de venda de 2012/06/29, foram alienados 113 prédios.

Não obstante se tenha conhecimento que o sujeito passivo foi declarado insolvente em 2012/02/23, importa relevar que a declaração de insolvência não determina a extinção da sociedade verificando-se a continuidade da respetiva personalidade tributária até ao registo do encerramento definitivo da liquidação, tal como estabelece o n.° 2 do artigo 146.° do Código das Sociedades Comerciais.

Assim, conforme esclarece a Circular 10/2015, de 09 de setembro de 2015, uma pessoa coletiva em situação de insolvência continua a existir, enquanto sujeito passivo de impostos, mantendo-se obrigada ao cumprimento das obrigações fiscais previstas nos códigos tributários.

Na sequência da comprovação da realização de operações tributáveis, sem que tivesse sido dado cumprimento às obrigações fiscais previstas nos artigos 117.°, 120.° e 121.° do CIRC, já havia sido notificado o administrador de insolvência, na qualidade de representante legal do sujeito passivo, através do Oficio n.° 018054 de 14/04/2015, não tendo respondido.

Decorrido o prazo estabelecido para a apresentação dos elementos solicitados constatou-se que o administrador de insolvência não deu cumprimento ao conteúdo desta notificação, bem como da já referida no ponto II. 3.5.

Em resposta veio o administrador de insolvência referir que “Assim, não pode a signatária entregar qualquer declaração fiscal, designadamente a Mod 22, por ter sido extinta a obrigação declarativa e fiscal, conforme resulta do citado artigo", conforme já referido no citado ponto II.3.5., não tendo dado cumprimento ao solicitado na notificação efectuada.

Concluímos assim, que apesar das diligências efetuadas, nomeadamente a notificação do sujeito passivo, na pessoa do administrador de insolvência, o sujeito passivo:

- Apesar de ter entregue a declaração de rendimentos Mod. 22, os valores nela declarados não reflectem nem os rendimentos nem os gastos efectivamente obtidos.

- Não apresentou os elementos da contabilidade que permitissem apurar de forma direta e exata o resultado tributável.

Deste modo, não sendo possível a comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à determinação da matéria tributável em sede de IRC (art.º 87. °, alínea b) da LGT), devido à falta da declaração de rendimentos e da declaração anual de informação contabilística e fiscal (art.º 88.°, alínea a) da LGT) e à não exibição dos elementos contabilísticos, apesar do sujeito passivo ter sido devidamente notificado na pessoa do administrador de insolvência conforme referido nos anteriores (art.° 88.°, alínea b) da LGT), encontram-se reunidas as condições para a determinação do lucro tributável por aplicação de métodos indiretos nos termos do artigo 16.°, n.° 4 e do artigo 57.°, ambos do Código do IRC e do artigo 85.° da LGT, para o exercício económico de 2012.

V. CRITÉRIOS DE CÁLCULO DOS VALORES CORRIGIDOS COM RECURSO A MÉTODOS INDIRETOS

Conforme os factos e fundamentos descritos no capítulo anterior é manifestamente impossível proceder à determinação direta e exata da matéria tributável em sede de IRC, nomeadamente no que diz respeito ao rendimento real obtido pelo sujeito passivo, uma vez que, para além de ter sido detetado que o sujeito passivo não declarou quaisquer rendimentos na declaração Mod. 22, não foram disponibilizados os elementos da contabilidade.

Neste sentido, em obediência ao disposto no artigo 85.° n.° 1 e n.°2 e ao artigo 90.°, ambos da Lei Geral Tributária (LGT), recorre-se à fórmula de cálculo do resultado tributável que mais se aproxima da atividade económica que terá sido desenvolvida pelo sujeito passivo.

Ora, conforme explicitado no capítulo anterior, no que se refere à atividade do sujeito passivo, apurou-se que este procedeu à transmissão onerosa de 203 frações, pelo valor total de € 41.680.450, 00€ (sendo € 29.896.377,00 respeitantes à escritura celebrada em 2012-05-31 e € 11.784.073 respeitantes à escritura celebrada em 2012-06-29).

Da análise efetuada a partir dos elementos disponibilizados pela AT, designadamente consulta à Mod. 11 e matrizes prediais das frações alienadas, concluímos que se tratam de imóveis adquiridos pelo sujeito passivo, por escritura de 2009-03-26 (lavrada no Cartório Notarial sito em Lisboa, na Rua ………., numero ……….., primeiro andar, de C.……………..), no âmbito do exercício sua atividade - cópia da escritura em Anexo 4.

Através desta escritura o SP procedeu à aquisição de 304 prédios a “D………. - Sociedade de …….., SA” , NIF ………… (actualmente, sociedade em Liquidação).

Será o valor de compra constante desta escritura ou, quando não conhecido, o VPT (Valor Patrimonial Tributário) dos prédios que irá servir de base ao cálculo dos gastos/perdas a apurar.

Importa referir, ainda, que alguns artigos matriciais dos prédios adquiridos em 2009 deram origem a novos artigos dos prédios vendidos em 2012, conforme quadro seguinte.

Quadro 1- comparativo entre os artigos matriciais em 2009 e os novos artigos matriciais em

2012

(…)

Quadro 2 - artigos matriciais de 2009 que não sofreram alteração (e foram também vendidos em 2012)

(…)

Resumo das vendas:

«Imagem no original»

Como se constata no Quadro 1, há casos em que vários artigos matriciais existentes em 2009 deram origem a só um novo artigo matricial e outros a mais do que um, constante das escrituras de venda de 2012.

Os artigos matriciais vendidos em 2012 pela VD (V ……………) são os que estão a negrito (bold) nos quadros 1 e 2

V.1. - Valor dos Rendimentos / Ganhos

V.1. 1.- Escritura de venda celebrada em 2012-05-31

Através desta escritura o SP alienou os seguintes 90 prédios:

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(…)

«Imagem no original»

Cópia da escritura de venda (2012-05-31) em Anexo 5.

V.1. 2. - Escritura de venda celebrada em 2012-06-29

Através desta escritura o SP procedeu à alienação dos seguintes 113 prédios:

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(…)

«Imagem no original»

Cópia da escritura de venda (de 2012-08-29) em Anexo 6.

Resumo dos rendimentos totais auferidos pelo SP

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Para o efeito, releva-se o conhecimento exato do valor das vendas, obtido através dos elementos das escrituras de vendas, declarados pelos notários.

V.2. - Valor dos Gastos / Perdas

Conforme já referido, os prédios vendidos em 2012 foram adquiridos pelo SP em 2009.

Como não possuímos outros elementos para apurar os gastos (uma vez que, conforme já referido, não nos foi facultada a contabilidade do SP) vamos considerar os valores de compra dos imóveis, sempre que possível.

V.2. 1. - Valor de compra (em 2009) dos prédios alienados em 2012-05-31

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(…)

«Imagem no original»

V.2. 2. - Valor de compra (em 2009) dos prédios alienados em 2012-06-29

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(…)

«Imagem no original»

(…)

Resumo de Gastos / Perdas:

«Imagem no original»

Deste modo, propõe-se considerar, para efeitos de cálculo do lucro tributável em sede de IRC, para o exercício de 2012:

- Como volume de negócios do sujeito passivo e, simultaneamente, total dos rendimentos e ganhos, o somatório dos valores apurados de transmissão das fracções; de salientar que todos os valores de venda constantes das escrituras são superiores ao VPT, pelo que não há lugar à aplicação do disposto no artigo 64.° do CIRC.

- Como custo (gastos/perdas) das frações vendidas, face ao desconhecimento dos valores reais incorridos e contabilizados pelo sujeito passivo, o valor constante da escritura de compra de 2009-03-26, já referida, ou nos casos em que não é conhecido, o valor patrimonial tributário (VPT), à data de compra dos prédios, determinado de acordo com os critérios estabelecidos no Código do Imposto Municipal sobre Imóveis (CIMI), no caso de não ser conhecido o valor de compra, (embora, no caso do SP em análise, conheçamos o valor de compra da quase totalidade dos prédios alienados).

Atendendo a que, quando o apuramento do lucro tributável é realizado com base em métodos indiretos, não é permitida, nos termos do artigo 52.°, n.° 3 do CIRC, a dedução de prejuízos fiscais apurados em exercícios anteriores, o valor da matéria coletável fixada coincide com o valor do resultado tributável determinado, calculado por recurso a métodos indiretos, nos termos da legislação fiscal em vigor.

Atendendo à situação do SP, em 2012, não é plausível que tenha suportado outros gastos/perdas, nomeadamente custos com pessoal, despesas administrativas, bem como custos de construção dos imóveis alienados (uma vez que os adquiriu em 2009, já construídos, ou como lotes de terreno).

Face a tal facto, não são propostos outros gastos/perdas suportados no exercício.

Quadro resumo do RT (lucro tributável) calculado: «Imagem no original»

(…)»

(provado por documento, de fls. 22 a 52 do registo no SITAF n.º 006155267);

k) Em 16-12-2016, foi proferido, pelo Diretor de Finanças de Lisboa, despacho de concordância, nomeadamente, com o parecer do Diretor de Finanças Ajunto, de acordo com o qual se determinava que se procedesse, nos termos dos art.os 57.º e 59.º do Código do IRC e da alínea d) do art.º 87.º e art.os 88.º e 90.º da LGT, à determinação da matéria coletável com recurso à aplicação de métodos indiretos para o seu apuramento relativamente ao exercício de 2012 (provado por documento, a fls. 22 do registo no SITAF n.º 006155267);

l) Em 19-01-2017, a Impugnante desencadeou procedimento de revisão da matéria coletável fixada por métodos indiretos (provado por documento, de fls. 133 a 143 do documento registado no SITAF com o n.º 006155267);

m) No dia 25-10-2017, a Diretora de Finanças Adjunta da Direção de Finanças de Lisboa proferiu despacho de fixação da matéria coletável, por métodos indiretos, em €15.918.419 (provado por documento, de fls. 110 a 132 do documento registado no SITAF com o n.º 006155267);

n) Em 28-10-2017, à Impugnante foi emitida a liquidação de IRC n.º ………….037, referente ao exercício de 2012, na qual se apurou um valor a pagar de €5.444.039,13 e onde se pode ler:

«Imagem no original»

(provado pelo documento n.º 7 junto à petição inicial);

o) Em 17-01-2018, foi instaurado contra a Impugnante o processo de execução fiscal n.º ……………….426, para cobrança coerciva da quantia a pagar decorrente da liquidação identificada anterior, acrescida de juros de mora de €485.414,76 e de custas de €54.664,17, no total de €5.984.118,06 (cfr. informação prestada pelo serviço de finanças de Oeiras 1, a fls. 8 do registo no SITAF n.º 0061555263);

p) No dia 10-10-2018, foi proferido no processo n.º 125/12.0TYLSB despacho com o seguinte conteúdo:

«Atenta a posição expressa pela sr.ª administradora de insolvência no seu relatório e o determinado na assembleia de credores, determina-se:

a) O encerramento da actividade da insolvente;

b) Notifique a Autoridade Tributária nos termos e para os efeitos do artigo 65.°, n.° 3, do Código da Insolvência e da Recuperação de Empresa.»

(provado pelo documento n.º 3 junto à petição inicial);

q) Através do ofício n.º 380559931, de 17-10-2018, do Juízo de Comércio de Lisboa do Tribunal Judicial da Comarca de Lisboa, sob o assunto «Comunicação artº 65º nº 3 do CIRE», os serviços da AT foram informados de que, no processo n.º 125/12.0TYLSB, tinha sido deliberado o encerramento da atividade do estabelecimento da Impugnante (provado pelo documento n.º 4 junto à petição inicial);

r) Em 04-01-2019, a Impugnante apresentou pedido de revisão oficiosa contra o ato de liquidação de IRC n.º ……………..207, o qual tramitou sob o n.º ……………….016 (provado pelo documento n.º 7 junto à petição inicial e cfr. informação prestada pelo serviço de finanças de Oeiras 1, a fls. 7 do registo no SITAF n.º 006155263);

s) No dia 26-02-2019, foi proferido no processo n.º 125/12.0TYLSB despacho com o seguinte conteúdo:

«Fls. 325 e seguintes: na sequência e em complemento do determinado a fls. 324, notifique a Autoridade Tributária de que os efeitos do artigo 65.°, n.° 3, do Código da Insolvência e da Recuperação de Empresa, retroagem à data da declaração de insolvência, isto é, a 23 de Fevereiro de 2012, devendo a mesma agir em conformidade.»

(provado pelo documento n.º 5 junto à petição inicial);

t) No dia 02-09-2019, deu entrada, neste Tribunal, da petição inicial que deu origem à presente ação (provado por consulta à tramitação dos presentes autos);

u) Através do ofício n.º 006108429, de 22-10-2019, deste Tribunal, a Fazenda Pública foi citada para os presentes autos (provado por documento, registado no SITAF com o n.º 006108429);

v) No dia 25-10-2019, a Subdiretora-Geral da AT, por delegação de competência, proferiu despacho de indeferimento do procedimento de revisão oficiosa apresentado pela Impugnante (provado por documento, registado no SITAF com o n.º 006155283);

w) No dia 31-05-2012, Ana ………………, na qualidade de Administradora de Insolvência da Impugnante, procedeu à venda dos 90 bens imóveis identificados no relatório de inspeção tributária, que eram propriedade da sociedade insolvente (provado por documento, de fls. 38 a 83 do registo no SITAF n.º 006155273);

x) No dia 29-06-2012, Ana ……………….., na qualidade de Administradora de Insolvência da Impugnante, procedeu à venda dos 113 bens imóveis identificados no relatório de inspeção tributária, que eram propriedade da sociedade insolvente (provado por documento, de fls. 86 a 145 do registo no SITAF n.º 006155273);

y) Pelo menos até ao dia 28-01-2019, não se encontrava registado o encerramento da liquidação da sociedade (provado por documento, registado no SITAF com o n.º 006155282).

Inexistem factos não provados com interesse para a decisão da causa.

Para a formação da convicção do Tribunal na fixação da matéria de facto, provada e não provada, foram determinantes os elementos documentais constantes dos autos, em especial os elementos constantes do processo administrativo tributário apenso aos autos, conforme indicado em cada uma das alíneas.

- De Direito

Como bem se retira do relatório inicial, a impugnação judicial foi julgada procedente, tendo sido anulada a liquidação adicional de IRC contestada, respeitante ao exercício de 2012.

A Impugnante, ora Recorrida, sustentava que o ato impugnado era ilegal, já que inexistia qualquer facto tributário passível de tributação em sede de IRC, no exercício de 2012.

O Tribunal a quo iniciou a sua análise pela questão relativa à sujeição da Impugnante às obrigações fiscais, principais ou acessórias, respeitantes ao IRC, questão esta sobre as qual as partes mantinham diferentes posições.

A este propósito, e após detalhada análise sobre o quadro legal aplicável à situação concreta dos autos, o TAF de Sintra concluiu, em resumo útil, que “mesmo que em processo de gestão ou liquidação da massa insolvente, a Impugnante, na sequência de processo de insolvência, continua a existir enquanto sujeito passivo de IRC até à data do encerramento da liquidação, mantendo as suas obrigações fiscais declarativas”, pelo que “o incumprimento das obrigações declarativas legitimava a AT a averiguar, através de ação inspetiva (como aconteceu no caso), se a sociedade tinha ou não continuado a exercer atividade económica e, em caso afirmativo, proceder à determinação do lucro tributável em sede de IRC”. Trata-se, pois, de matéria que aqui já não vem posta em causa e que se mostra definitivamente resolvida.

Após esta análise colocou-se uma outra questão: a de saber se existia fundamento para tributar a Impugnante, em sede de IRC, isto é, se os atos impugnados eram ilegais, por inexistência de facto tributário, inexistência esta traduzida na alegação de total ausência de exercício de atividade.

A resposta a esta questão foi desfavorável à posição da ATA, aqui representada pela Recorrente, Fazenda Pública. Com efeito, no final da sua apreciação, a Mma. Juíza considerou que “a venda que tem lugar nos autos de liquidação do ativo de uma empresa insolvente não é uma venda de bens do seu ativo imobilizado, mas a venda de bens da massa insolvente, com vista à satisfação dos credores, em concurso universal”, sendo que em relação a tais operações “inexiste facto tributário, procedendo a alegação da Impugnante”.

A Recorrente discorda em absoluto deste entendimento e pretende que a sentença seja revogada.

Vejamos, então, começando por nos referirmos à oportunidade da junção de 5 documentos com as alegações de recurso, junção esta que se mostra justificada nas primeiras 10 conclusões, a par da impugnação da matéria de facto que, nos termos aí expostos e consequentemente, a Recorrente pretende que seja aditada. Diga-se, ainda, que a Recorrida se opõe à junção dos documentos nesta fase recursória e, consequentemente, ao aditamento pretendido ao probatório.

Para a Recorrente, a oportunidade da requerida junção prende-se com o decidido em 1ª instância. Sustenta a Fazenda Pública que “apenas agora procede à junção dos documentos, nos termos do artigo 651º do CPC, aplicável por força do artigo 2º alínea e) do CPPT, uma vez que a comprovação do exercício da atividade da Impugnante apenas se mostrou essencial nesta fase do processo, em consequência do sentido da decisão recorrida, que condiciona, efetivamente, a possibilidade de tributação à manutenção ou não da atividade”.

Importa ter presente que, de acordo com o artigo 651º, n.º 1 do CPC, “As partes apenas podem juntar documentos às alegações nas situações excepcionais a que se refere o artigo 425.º ou no caso de a junção se ter tornado necessária em virtude do julgamento proferido na 1.ª instância”.

A este propósito, e lançando mão da análise feita pelo STA, no acórdão de 3/06/20, processo nº 2383/07.2BELSB, aí se lê que “envolvendo também o disposto no artigo 425.º do CPC (antigo artigo 524.º) onde, por seu turno, se refere que “Depois do encerramento da discussão só são admitidos, no caso de recurso, os documentos cuja apresentação não tenha sido possível até àquele momento”. Na verdade, o disposto no artigo 425.º reitera apenas o conteúdo das regras legais sobre a apresentação de documentos, contempladas no artigo 423.º do CPC (antigo artigo 523.º), que: i) exigem a respectiva apresentação com os articulados em que se aleguem os factos correspondentes (n.º 1); ii) ou até 20 dias antes da realização da audiência final, mediante multa, excepto se a parte provar que não lhe foi possível oferecer os documentos com o articulado (n.º 2); iii) depois daquele prazo limite, apenas podem ser admitidos os documentos cuja apresentação não tenha sido possível até àquele momento, assim como aqueles cuja apresentação se tenha tornado necessária em virtude de ocorrência posterior (n.º 3).

As regras que acabámos de transcrever correspondem à positivação legal dos princípios fundamentais que informam a produção de prova no processo judicial e que, por seu turno, expressam a efectivação do princípio da garantia da tutela jurisdicional plena e efectiva (artigos 20.º e 268.º, n.º 4, da CRP). Referimo-nos ao que a doutrina e a jurisprudência constitucional há muito designam como a conciliação entre o princípio processual de oferecimento imediato de documentos e o princípio da justiça, ou seja, a garantia fundamental de que a parte não fica privada “em qualquer estado do processo” do direito de juntar todos os documentos que sejam essenciais para o esclarecimento da situação e para habilitar o tribunal a proferir uma decisão justa, com a regra essencial à promoção da actividade jurisdicional (direito a uma decisão judicial sem dilações indevidas), segundo a qual são punidas – seja com multa, seja com a inadmissibilidade da junção posterior – as condutas, mesmo que negligentes, que levaram à não apresentação atempada dos documentos, sempre que não seja apresentado ou não exista um fundamento legal para a admissibilidade daquela junção tardia. Neste sentido se pronunciou o acórdão do Tribunal Constitucional n.º 473/94, que confrontou as regras legais processuais antes enunciadas com a garantia fundamental da “proibição da indefesa”, tendo aquele aresto concluído pela conformidade constitucional das referidas regras, uma vez que as mesmas consubstanciam, no entendimento do Tribunal, a conciliação, em termos adequadamente proporcionais, “do interesse público do apuramento da verdade e da realização da justiça, ao qual convém a junção ainda que tardia dos documentos, com a disciplina ideal do processamento da acção que faz impender sobre as partes um dever de diligência e de colaboração com o tribunal”.

Assim, quer a solução legalmente contemplada, quer a interpretação que destas regras fez o Tribunal Constitucional no respectivo confronto com os princípios fundamentais da ordem jurídica nacional, afiguram-se-nos actuais, adequados, proporcionais e justos, pelo que não encontramos razão para deles divergir.

Ora, resulta desta interpretação jurisprudencial o seguinte: i) constitui um ónus das partes a apresentação dos documentos com os articulados em que sejam alegados os factos que pretendem provar; ii) não obstante aquele ónus, a efectivação do princípio da justiça admite a junção tardia de documentos até 20 dias antes da realização da audiência final, sendo a negligência da parte cominada com o pagamento de uma multa; iii) não haverá lugar a multa sempre que a parte apresente os documentos até 20 dias antes da realização da audiência final e prove que não lhe foi possível oferecer os documentos com o articulado em que foram invocados os factos a provar; iv) após o decurso daquele prazo (20 dias antes da realização da audiência final), a apresentação de documentos apenas é possível se a parte provar que não foi possível apresentá-los antes ou que a sua apresentação apenas se tornou necessária em virtude de ocorrência posterior, valendo esta regra, também, para a apresentação de documentos com as alegações de recurso.

Em outras palavras, as partes apenas podem juntar documentos às alegações de recurso nas situações excepcionais em que façam prova de que não lhes foi possível promover essa junção ao processo em momento anterior ou quando essa junção se tenha tornado necessária em virtude do julgamento proferido na 1.ª instância. Este último pressuposto – ter a junção dos documentos resultado do julgamento proferido na 1.ª instância – tem de ser interpretado no âmbito do sentido da excepcionalidade em que se admite a junção tardia de documentos, ou seja, não se trata de uma necessidade decorrente do resultado ou do desfecho da decisão em 1.ª instância, mas sim de uma necessidade resultante do conteúdo da decisão proferida em 1.ª instância, por a mesma se basear em factos ou interpretações factuais com as quais a parte não poderia razoavelmente ter contado no âmbito da tramitação processual em 1.ª instância, mesmo que tenham sido observadas todas as garantias impostas pelo princípio do contraditório.

Diremos que – para além dos casos em que os documentos a juntar só tenham sido obtidos mais tarde, apesar dos esforços envidados pela parte para promover a sua junção atempada – a junção de documentos só pode ser admitida com as alegações se se mostrar que a mesma foi “imposta” por um facto superveniente, pelo conteúdo da decisão de facto em 1.ª instância, a qual assentou em pressupostos com os quais a parte, por mais diligente que tenha sido na instrução do processo com todos os meios de prova, não teve como antever. É só neste caso – neste limitadíssimo caso, em que o princípio da justiça se pode sobrepor ao princípio processual de oferecimento imediato de documentos ― quando se demonstre que a parte actuou de forma diligente e que existe uma verdadeira necessidade de admitir novas provas ou complementos de prova para dimensões factuais com as quais não era possível ter contado na instrução do processo em primeira instância -, que se pode admitir a junção de documentos com as alegações de recurso”.

No caso concreto, os 5 documentos cuja junção é pretendida consistem em prints de consultas às obrigações acessórias/ Detalhe – Modelo DMR (declarações mensais de rendimentos)/ Mod. 10 – Por entidade declarante, dos anos de 2012 a 2016, da Villas do Duque – Empreendimentos Imobiliários SA, em liquidação.

Para a Fazenda Pública, a comprovação do exercício da atividade da Impugnante apenas se mostrou essencial nesta fase do processo, em consequência do sentido da decisão recorrida, a qual condiciona efetivamente a possibilidade de tributação à manutenção (ou não) da atividade da V……………. Daí, portanto, a oportunidade da junção agora pretendida.

Diremos, desde já, que a Recorrente não tem razão.

Tenhamos presente, como acima se deixou escrito, que a possibilidade da junção dos documentos resultar do julgamento proferido na 1.ª instância, configurando uma exceção ao momento em que os documentos devem ser apresentados, deve ser interpretada em termos restritivos, como é próprio das situações de excecionalidade e, como tal, não pode deixar de estar reservada para quando é o específico conteúdo da decisão proferida em 1.ª instância, baseada em factos ou interpretações factuais com as quais a parte não podia razoavelmente contar, que o impõe.

Ora, a situação dos autos está longe de ser esta. Expliquemos com detalhe, tendo presente a matéria de facto provada.

Por um lado, já em abril de 2014, em Assembleia de Credores, na qual esteve presente a Fazenda Nacional, representada por Magistrada do Ministério Público, ficou a constar da respetiva ata, além do mais, que “esclareceu a senhora Administradora, que a Insolvente já não exerce actividade, nem dispõe de trabalhadores ao seu serviço, sendo o seu património constituído pelos bens identificados no inventário anexo” (sublinhado nosso).

Por seu turno, do relatório da ação inspetiva que corresponde à base fundamentadora da liquidação adicional de IRC impugnada consta, precisamente e além do mais, que “Atendendo à situação do SP, em 2012, não é plausível que tenha suportado outros gastos/perdas, nomeadamente custos com pessoal, despesas administrativas,…” (sublinhado nosso). Note-se que o RIT em causa foi elaborado em 2016, pelo que, nessa data, já a ATA, em concreto os serviços de inspeção, dispunham dos elementos relativos às DMR que agora pretendem juntar.

Como é bom de ver, a Recorrente não foi surpreendida com factos ou interpretações factuais com as quais não podia contar, até porque a linha fundamentadora do RIT assenta no mesmo pressuposto de inexistência de atividade e de trabalhadores ao serviço da Villas do Duque, o que não impediu os serviços inspetivos de concluírem nos termos em que o fizeram no relatório.

Na verdade, o que agora pretende a Recorrente é, com base em elementos documentais que, embora ao seu dispor, não exibiu nem valorizou, alterar o quadro fundamentador das correções operadas, o que a nenhum título pode ser aceite ou justificar a apresentação, nesta fase, de documentos.

Tanto basta, pois, para não admitirmos os 5 documentos juntos com as alegações de recurso, os quais devem ser desentranhados e restituídos à Recorrente, condenando-se esta no pagamento de multa pelo incidente (cfr. artigo 443º, nº.1, do CPC, na redação da Lei nº 41/2013, de 26/6; artigo10º, do RCP), ao que se provirá no dispositivo do presente acórdão.

Face ao que ficou decidido sobre a não admissibilidade, nesta fase, da junção de 5 documentos, tal como pretendido pela Recorrente, fica consequentemente prejudicado o requerido aditamento aos factos provados, o qual, como se constata, decorria unicamente da junção documental aqui afastada.

Importa, pois, prosseguir, já que se mostra estabilizado o julgamento da matéria de facto.

Comecemos por expor o discurso fundamentador da sentença relativamente à questão de saber se existia fundamento para tributar a Recorrida em sede de IRC ou se, como defendida o sujeito passivo, inexistia o facto tributário, em face da total ausência de exercício de atividade.

Lê-se na sentença objeto de recurso:

“Resulta dos factos provados que, depois da deliberação da Assembleia de Credores de 30-04-2012 (e não, como refere a Impugnante, desde o dia 23-02-2012, data em que a sociedade foi declarada insolvente), a sociedade já não desenvolvia a atividade própria daquele que foi o seu objeto social (i.e., construção de edifícios, residenciais e não residenciais, e compra e venda de bens imobiliários), tendo-se limitado a Administradora de Insolvência a alienar o património apreendido para a massa insolvente para dar pagamento aos credores reclamantes [cfr. alíneas a), d), w) e x) dos factos provados].

Com efeito, à data em que foi emitida a liquidação oficiosa (i.e., em 28-10-2017), já tinha sido proferida a sentença de declaração de insolvência da Impugnante (i.e., em 23-02-2012) e já tinha sido realizada a Assembleia de Credores (i.e., em 30-04-2012), onde tinha sido constatado que a Impugnante não exercia atividade, nem dispunha de trabalhadores ao seu serviço, sendo o seu património constituído pelos bens apreendidos para a massa insolvente [cfr. alíneas b) e d) dos factos provados].

E, no mesmo dia 30-04-2012, foi proferido despacho, no processo n.º 125/12.0TYLSB, no sentido de «[u]ma vez que não foi cometido à senhora Administradora o encargo de elaboração de um Plano de Insolvência, e não havendo que deliberar quanto ao encerramento do estabelecimento ou da actividade, os autos hão-de prosseguir para liquidação, nos termos dos artigos 158º e seguintes do CIRE» [cfr. alínea e) dos factos provados].

Isto é, transitada em julgado a sentença declaratória da insolvência e realizada a assembleia de apreciação do relatório, o administrador da insolvência procede com prontidão à venda de todos os bens apreendidos para a massa insolvente, independentemente da verificação do passivo, na medida em que a tanto se não oponham as deliberações tomadas pelos credores na referida assembleia, conforme dispõe o n.º 1 do art.º 158.º do CIRE.

Tanto é assim que, em 31-05-2012 e 29-06-2012, a Administradora de Insolvência outorgou as escrituras públicas de venda dos bens imóveis que deram origem às liquidações ora impugnadas [cfr. alíneas w) e x) dos factos provados].

Ora, a venda que tem lugar na fase de liquidação do ativo de empresa falida não é uma venda de bens do seu ativo imobilizado ou do seu inventário, mas a venda de bens de um património autónomo (massa insolvente) que visa a satisfação dos credores em concurso universal.

Como já tivemos oportunidade de referir, a declaração de insolvência e a entrada em período de liquidação da massa insolvente não determina, por si só, a abolição de imposto sobre o rendimento, o que, como já referimos, se compreende, na medida em que durante o período de cessação progressiva da existência da sociedade ou período de liquidação pode existir alguma atividade económica geradora de rendimentos sujeitos a IRC - fruto, por exemplo, de negócios jurídicos que se continuaram a realizar, mormente negócios de execução duradoura que tiveram início antes da declaração de falência, ou fruto da opção pela execução do cumprimento, podendo o «Resultado da Liquidação», evidenciado pelas respetivas demonstrações financeiras, apresentar lucro tributável.

Aliás, o facto de uma sociedade ter sido declarada insolvente e ter entrado em fase de liquidação não obsta, sequer, a que se possa assistir ao término do seu processo de insolvência e ao reiniciar da sua normal atividade, com surgimento de matéria tributável para efeitos de IRC. Pelo que, não é o facto de se estar em presença de uma situação jurídica de insolvência e de liquidação do património que impede que se possam verificar ganhos fortuitos e inesperados, vendas de bens por valores que podem não só solver todas as dívidas como gerar sobras, incrementos patrimoniais esses para os quais nenhuma razão subsiste para se furtarem a tributação em sede de IRC.

Por conseguinte, se na sociedade insolvente ocorrer atividade económica geradora de rendimentos sujeitos a IRC, tais rendimentos encontram-se sujeitos às regras de tributação previstas nos art. os 79.º e seguintes do Código do IRC. Todavia, se não ocorrer qualquer atividade económica, não poderá haver lugar a tributação, por inexistência de facto tributário, não sendo aplicável à liquidação de bens da massa insolvente as regras dos art. os 79.º e seguintes do Código do IRC.

Como incisivamente se deixou explicitado no acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 29-10-2003, proferido no processo n.º 01079/03, «só através de uma ficção jurídica se poderia considerar lucro tributável o produto da alienação de património afectado ao pagamento de dívidas que já não consegue cobrir».

Esta jurisprudência tem perfeita aplicação no caso em apreço, pois está-se perante uma situação em que não há qualquer indício de que a Impugnante tivesse realizado qualquer atividade económica, nem que, em 2012, tivesse obtido quaisquer rendimentos de uma atividade económica.

Acrescentamos nós que a liquidação dos ativos insolventes não é uma atividade produtiva que origina enriquecimento líquido, não podendo, por isso, ser considerado rendimento.

Com efeito, o art.º 1.º do CIRE estabelece que o processo de insolvência é «um processo de execução universal que tem como finalidade a satisfação dos credores pela forma prevista num plano de insolvência, baseado, nomeadamente na recuperação da empresa compreendida na massa insolvente, ou, quando tal não se afigure possível, na liquidação do património do devedor insolvente e a repartição do produto obtido pelos credores».

Ora, do cotejo do teor do relatório de inspeção tributária com a liquidação impugnada, constata-se que a AT considerou a existência de «proveitos», fixados por métodos indiretos, da venda de bens da Impugnante, no âmbito do processo de falência.

No entanto, a venda que tem lugar nos autos de liquidação do ativo de uma empresa insolvente não é uma venda de bens do seu ativo imobilizado, mas a venda de bens da massa insolvente, com vista à satisfação dos credores, em concurso universal.

Como é referido no já citado acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 29-10-2003, proferido no processo n.º 01079/03, com a declaração de insolvência não há mais ativo imobilizado, qua tale, tendo antes todos os bens apreendidos passando a constituir um novo património, a chamada «massa insolvente», que constitui um acervo de bens e direitos retirados da disponibilidade da sociedade e que serve exclusivamente, depois de liquidado, para pagar, primeiramente, as custas processuais e as despesas de administração e, depois, os créditos reconhecidos.

No mesmo sentido, o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 03-11-2016, proferido no processo n.º 0448/14, de acordo com o qual «[c]om base na falta de apresentação de declaração de rendimentos e impossibilidade de comprovação e quantificação direta do lucro tributável, poderia a Administração Tributária proceder à determinação do lucro tributável com recurso a métodos indirectos, se, tendo em conta a sua declaração de falência e a sua declaração de que cessou a sua actividade comercial em 1991, apenas relativamente às condições que subsistam de sujeição ao IRC, para além das que derivam do exercício de uma actividade económica, como sejam os negócios jurídicos que possam ter continuado a realizar seja por serem de execução duradoura que se protelou para além da confirmação de negócios do falido posteriores à declaração de falência, ou, até pelo que sobrou do produto da venda dos bens que integravam a massa insolvente depois de pagas as dívidas da massa e os créditos reconhecidos».

Uma vez que os únicos rendimentos considerados para efeitos da liquidação de IRC do ano de 2012 foram os relativos às vendas dos mencionados bens imóveis, em relação a estas operações inexiste facto tributário, procedendo a alegação da Impugnante. E é quanto baste para julgar procedente a impugnação, independentemente das considerações a respeito do cumprimento do disposto no n.º 3 do art.º 65.º do CIRE”.

A Fazenda Pública discorda do assim decidido, argumentando que a venda de bens da massa insolvente constitui exercício de atividade em sentido lato e que a liquidação de bens da massa insolvente é suscetível de gerar rendimentos tributáveis em sede de IRC. Para a Recorrente, não existe qualquer razão substancial para distinguir as vendas do ativo imobilizado ou inventário, em sede de liquidação, das vendas dos bens que foram apreendidos na massa insolvente, no que tange à suscetibilidade de gerar rendimento tributável.

É verdade, e não desconsideramos, que é possível que, no âmbito de um processo de insolvência, se obtenham rendimentos suscetíveis de tributação em sede de IRC. Com efeito, se, por exemplo, em sede de assembleia de credores esta deliberar, tal como prevê o n.º 2 do art.º 156.º do CIRE, a manutenção da atividade de estabelecimentos compreendidos na massa insolvente, se esses estabelecimentos obtiverem rendimentos estaremos perante rendimentos sujeitos a IRC. Como se refere no acórdão deste TCA, de 13/05/21, no processo nº 107/15.0 BESNT, “…se na sociedade insolvente ocorrer atividade económica geradora de rendimentos tributáveis em IRC eles encontram-se sujeitos às regras previstas nos arts. 73º e segs. do CIRC (correspondente ao art.º 79º na redação vigente em 2012)”.

Mas o circunstancialismo dos autos não é este. No caso, daquilo que se tratou foi de proceder à liquidação dos bens que integravam a massa insolvente e, consequentemente, sujeitar essa alienação onerosa de bens (203 frações) a tributação, com recurso a métodos indiretos.

A propósito da venda do ativo imobilizado, e como a sentença bem evidenciou, deve entender-se que com a declaração de falência não há mais ativo imobilizado, qua tale, passando, antes, todos os bens apreendidos, a constituir um novo património, a chamada “massa falida”, que constitui um acervo de bens e direitos retirados da disponibilidade da sociedade e que serve exclusivamente, depois de liquidado, para pagar, primeiramente, as custas processuais e as despesas de administração e, depois, os créditos reconhecidos. Porém, se não ocorrer qualquer atividade económica não poderá haver lugar a tributação, por inexistência de facto tributário, não sendo aplicável à liquidação de bens da massa insolvente as regras do art.º 79º e segs. do Código do IRC – vide, acórdão do STA, nº 01079/03, de 29/10/03.

No mesmo sentido decidiu o douto acórdão do STA proferido em 3/11/2016 no recurso nº 0448/14, que «Com base na falta de apresentação de declaração de rendimentos e impossibilidade de comprovação e quantificação directa do lucro tributável, poderia a Administração Tributária proceder à determinação do lucro tributável com recurso a métodos indirectos, se, tendo em conta a sua declaração de falência e a sua declaração de que cessou a sua actividade comercial em 1991, apenas relativamente às condições que subsistam de sujeição ao IRC, para além das que derivam do exercício de uma actividade económica, como sejam os negócios jurídicos que se possam ter continuado a realizar seja por serem de execução duradoura que se protelou para além da declaração de falência, ou por terem resultado da confirmação de negócios do falido posteriores à declaração de falência, ou, até pelo que sobrou do produto da venda dos bens que integravam a massa insolvente depois de pagas as dívidas da massa e os créditos reconhecidos.»

O caso concreto – repete-se – não evidencia qualquer atividade em que subsista a sujeição a IRC, pois que, contrariamente ao que os SIT entenderam, a transmissão das 203 frações em causa não resulta da normal atividade económica da Recorrida.

Lembre-se que, como consta do RIT, foi tido em conta, para efeitos das correções efetuadas, o montante de € 41.680.450,00 respeitante ao valor das vendas, em 2012 e, bem assim, a título gastos/perdas, o montante pelos quais as mesmas frações foram adquiridos, em 2009, ou, se não conhecido, o VPT à data da compra. Considerando que foram utilizados métodos indiretos, não foi aceite a dedução de prejuízos fiscais apurados em exercícios anteriores. Ainda quanto aos gastos/perdas, considerou o RIT não serem plausíveis custos com pessoal, despesas administrativas, bem como custos de construção dos imóveis alienados. Assim, foi apurado um lucro tributável de € 15.918.419,00, resultante da diferença entre os referidos € 41.680.450,00 e custos de € 25.762.031,00, o qual resultou em imposto a pagar (incluindo juros compensatórios) de € 5.444.039,13.

Como resulta da matéria de facto fixada, em 2012, aquando da alienação dos imóveis em causa, a V ……………… já não desenvolvia a atividade própria daquele que foi o seu objeto social (construção de edifícios, residenciais e não residenciais, e a compra e venda de bens imobiliários), tendo-se limitado a Administradora da Insolvência a alienar o património apreendido para a massa falida para pagar aos credores reclamantes.

É verdade, e não desconsideramos, que, tal como resulta do RIT, a Recorrida não deu cumprimento integral às suas obrigações declarativas (a que estava obrigada, nos termos já expostos), concretamente à entrega em prazo da declaração anual de informação contabilística e fiscal/IES, nem exibiu, conforme solicitado, a os elementos contabilísticos solicitados pelos SIT, o que permitiu à AT dar início de uma ação inspetiva e à averiguação quanto à continuação da atividade económica da V ………... Contudo, e como já dissemos, tais omissões não são fundamento para a tributação em IRC.

Como se pode ler no citado acórdão deste TCA, de 13/05/21, numa situação com inúmeras semelhanças com a presente, “A venda que teve lugar é uma venda de bens de um património autónomo (massa falida) que visa a satisfação dos credores em concurso universal.

Não é uma venda de bens do seu ativo circulante com vista à obtenção de lucro, nem do imobilizado para realização de mais, ou menos valias. É uma venda de bens apreendidos para a massa falida visando a satisfação dos credores, cujo resultado não integra o conceito de lucro sobre o qual possa incidir IRC (cfr. art. 3º/1-a) CIRC).

Dito de outro modo, a alienação dos imóveis não resulta da atividade da Impugnante, não visou a obtenção do lucro, não resultou de negócios jurídicos que se tenham continuado a realizar seja por serem de execução duradoura que se protelou para além da declaração de falência. Nem é resultado da confirmação de negócios do falido posteriores à declaração de falência, ou, até pelo que sobrou do produto da venda dos bens que integravam a massa insolvente depois de pagas as dívidas da massa e os créditos reconhecidos.

Portanto, a venda não se insere na atividade da insolvente e o capital realizado não está sujeito a IRC.

Entraríamos agora na questão de saber se estão reunidos os pressupostos para a avaliação indireta e se o contribuinte provou o excesso na quantificação, para além da questão de saber quais os efeitos da apresentação da declaração mod. 22 no procedimento de revisão da matéria tributável.

No entanto, uma vez que a liquidação não resulta de qualquer atividade da Impugnante, como deixámos exposto, nem das restantes circunstâncias acima referenciadas suscetíveis de tributação em IRC, a apreciação destas questões fica necessariamente prejudicada (art. 608º/2 "ex vi" do art. 663º/2 CPC)”.

Este entendimento, que aqui adotamos, corresponde ao que foi decidido – e bem – na sentença recorrida, pelo que entendemos que a mesma é de manter, o que importa o não provimento do recurso interposto.

Vencida a Recorrente é a mesma responsável pelas custas (artigo 527º do CPC).

Cumpre ainda, atento o valor dos autos, considerar o disposto no artigo 6.º, nº 7, do RCP, o que, aliás, for requerido pela Recorrente.

Assim, nos termos desta disposição legal, “[n]as causas de valor superior a (euro) 275 000, o remanescente da taxa de justiça é considerado na conta a final, salvo se a especificidade da situação o justificar e o juiz de forma fundamentada, atendendo designadamente à complexidade da causa e à conduta processual das partes, dispensar o pagamento”.

No caso, considerando quer a conduta das partes, que se revelou escorreita, quer a circunstância de as questões suscitadas já terem sido tratadas em jurisprudência dos Tribunais Superiores, entende-se dever haver lugar à dispensa de pagamento do remanescente da taxa de justiça, prevista no art.º 6.º, n.º 7, do RCP.

III- Decisão

Termos em que, acordam os juízes da Secção do Contencioso Tributário do TCA Sul em:

-ORDENAR O DESENTRANHAMENTO E RESTITUIÇÃO À RECORRENTE DOS DOCUMENTOS juntos com as alegações de recurso, condenando-se a mesmo em multa no montante de uma (1) UC.;

- NEGAR PROVIMENTO AO RECURSO;

- Condenar em custas a Recorrente, com dispensa de pagamento do remanescente da taxa de justiça, na parte em que exceda os € 275.000,00.

Registe e notifique.

Lisboa, 22/06/23

Catarina Almeida e Sousa

Isabel Fernandes

Lurdes Toscano