1965/21.4BEBRG - Tribunal Central Administrativo Sul

I- O legislador instituiu no artigo 14.º, nº1, alínea a), do RITI como requisitos cumulativos da respetiva isenção , os seguintes : i) Vendedor tem de ser um sujeito passivo de IVA com direito integral ou parcial à dedução do IVA; ii) Expedição ou transporte dos bens do território nacional para o Estado Membro (EM) do destino, pelo vendedor, pelo adquirente ou por conta destes; iii) Adquirente tem de ser um sujeito passivo de IVA num outro EM; utilização do número de identificação para efetuar a aquisição; abrangido por um regime de tributação das aquisições intracomunitárias de bens.

II- O conceito de expedição, pressupõe a deslocação física de um bem de um EM para outro.

III- A transmissão intracomunitária de um bem só se verifica, e a isenção só é aplicável, quando o direito de dispor do bem como proprietário tenha sido transferido para o adquirente e o fornecedor prove que esse bem foi expedido ou transportado para outro EM e que, na sequência dessa expedição ou transporte, o mesmo saiu fisicamente do território do estado de entrega.

IV- Promanam enquanto princípios gerais da prova da expedição, designadamente, o primado das exigências substanciais sobre as exigências de forma, o princípio da proteção do expedidor de boa-fé e o direito de recusar a isenção ao expedidor que participa em fraudes ou não toma as devidas precauções para dele não participar.

V- O contribuinte não tem qualquer obrigação legal de provar a expedição ou transporte para outro EM especificamente através dos meios de prova documentais, podendo a mesma ser efetuada por recurso a qualquer meio de prova, que permita atestar a expedição dos bens do território nacional para outro EM, sem tornar a prova demasiado onerosa, desproporcional, e desvirtuando a substância em detrimento da forma.

ACÓRDÃO

I- RELATÓRIO

A DIGNA REPRESENTANTE DA FAZENDA PÚBLICA (doravante DRFP ou Recorrente), veio interpor recurso jurisdicional da sentença proferida pelo Tribunal Tributário de lisboa, que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por P........... J..........., S.A. (doravante Impugnante ou Recorrida), que teve por objeto as liquidações de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA), e os respetivos juros compensatórios (JC), referentes aos períodos de tributação de 04/2016 a 12/2016, de 05/2017 a 11/2017 e de 01/2018 a 02/2018, tudo perfazendo o valor global de €121.7480,34.

A Recorrente apresentou as suas alegações, formulando as conclusões, que infra se reproduzem:

“A) Visa o presente recurso reagir contra a douta sentença que, julgando procedente a impugnação judicial à margem identificada, deduzida contra as liquidações adicionais de IVA, de juros compensatórios e de mora, dos períodos de tributação de 2016-04 a 201612, de 2017-05 a 2017-11, 2018-01 e 2018-02, no valor total a pagar de € 121.748,34, determinou a anulação daqueles atos tributários, por erro nos pressupostos de facto e de direito.

B) É nosso entendimento que os atos de liquidação impugnados não padecem de qualquer vício, máxime, do que lhe vem apontado pela douta sentença recorrida, pois, tal como propugnado pelos Serviços da AT, em sede inspetiva, a Recorrida praticou operações tributáveis em IVA, localizadas em território nacional, nos termos do disposto no art.° 1°, n.° 1, alínea a) e art.° 6°, n.° 1, ambos do CIVA.

C) Em conformidade com o disposto no n° 1 do art.° 3° do CIVA, “[considera-se], em geral, transmissão de bens a transferência onerosa de bens corpóreos por forma correspondente ao exercício do direito de propriedade.”, sendo que, em conformidade com o consignado no n.° 1 do seu art.° 6°, “[são] tributáveis as transmissões de bens que estejam situados no território nacional no momento em que se inicia o transporte ou expedição para o adquirente ou, no de caso de não haver expedição ou transporte, no momento em que são postos à disposição do adquirente.”

D) Para que estejamos perante uma operação qualificada como aquisição intracomunitária de bens é necessário, de acordo com o que prescreve o art.° 3° do RITI que e em simultâneo:

Ø O adquirente seja um sujeito passivo devidamente registado para efeitos de IVA em território nacional;

Ø Esteja em causa um bem móvel corpóreo;

Ø Haja transferência do direito de propriedade para o adquirente;

Ø O bem seja transportado com destino ao adquirente para um Estado-membro diferente do Estado-membro do início da expedição ou transporte;

Ø O vendedor seja um sujeito passivo que não beneficie de um regime de isenção, ou não sujeição, no Estado-membro de origem dos bens.

E) No que se reporta à regra de isenção (no país de origem) nas transmissões intracomunitárias de bens, (princípio da tributação no país de destino das transmissões intracomunitárias), esta encontra-se consagrada no art.° 14°, n.° 1, alínea a), do RITI, que institui como requisitos cumulativos da isenção de imposto os seguintes:

· as transmissões intracomunitárias de bens têm de ser onerosas;

· o vendedor seja uma pessoa singular ou coletiva que efetue operações que conferem direito à dedução (total ou parcial) do imposto;

· os bens sejam expedidos a partir do território nacional pelo vendedor, pelo adquirente ou por sua conta, com destino ao adquirente e a outro Estado- Membro; e

· o adquirente seja uma pessoa singular ou coletiva devidamente registada para efeitos do Imposto sobre o Valor Acrescentado em outro Estado-Membro; que tenha utilizado o respetivo número de identificação fiscal para efetuar a aquisição; e se encontre abrangido por um regime de tributação das aquisições intracomunitárias nesse outro Estado-Membro.

F) Note-se que, a verificação de tais requisitos incumbe ao sujeito passivo vendedor, que deve ser capaz de comprovar todos os elementos exigidos pelo citado art.° 14° do RITI, sob pena de a operação ser considerada localizada em território nacional e, como tal, sujeita a imposto.

G) Como doutrinado por Clotilde Celorico Palma, (in Introdução ao Imposto sobre o Valor Acrescentado, Cadernos do IDEFF, n.° I, 2005, p. 213) "Para que haja uma aquisição intracomunitária de bens é imprescindível que haja expedição ou transporte de um bem de um Estado membro para outro Estado membro. (...) Se o bem transaccionado não for expedido ou transportado de um Estado membro para outro, eu tenho uma simples operação realizada no interior de um Estado membro e não uma transacção intracomunitária, sendo consequentemente, diverso o respectivo tratamento fiscal. Daí a relevância da prova da expedição ou transporte do bem. Desse facto dependerá, pois, a correcta isenção da operação, a título de transmissão intracomunitária de bens, no Estado membro onde ocorre o início da expedição ou transporte e a devida tributação da mesma, a título de aquisição intracomunitária de bens, no Estado membro onde termina a expedição ou transporte.”

H) Daí que, no atinente ao conceito de expedição, o mesmo pressupõe “[s]em dúvida, a deslocação física de um bem de um EM para outro, condição que estabelece a diferença entre uma operação intracomunitária e a que se realiza no interior do país. (...) “[o] TJUE já defendeu que este conceito deve ser interpretado no sentido que a transmissão intracomunitária de um bem só se verifica, e a isenção só é aplicável, quando o direito de dispor do bem como proprietário tenha sido transferido para o adquirente e o fornecedor prove que esse bem foi expedido ou transportado para outro EM e que, na sequência dessa expedição ou transporte, o mesmo saiu fisicamente do território do estado de entrega, conforme acórdão de 27.09.2007, no processo Teleos e outros (processo C-404- 04)." (Filipe Duarte Neves, Regime do IVA nas Transações Intracomunitárias anotado e comentado: Quid Juris, pp.144 e 145.)

I) Ou seja, o facto de uma operação de compra e venda de bens ocorrer entre sujeitos passivos de Estados-membros diferentes não significa que lhe sejam aplicáveis as regras das transações intracomunitárias ou das exportações/importações.

J) Portanto, nas transmissões de bens móveis, a sujeição a IVA tem sempre de ser avaliada em função do circuito físico/económico desses bens, ou seja, do Estado- membro de origem para o Estado-Membro de destino, nunca no mesmo Estado- membro.

No caso vertente,

K) Na sequência do procedimento de inspeção tributária levado a coberto das ordens de serviço n.°s OI201900235, OI201900236 e OI201900237, os Serviços da Inspeção Tributária, da Direção de Finanças de Viana do Castelo, verificaram, por consulta ao VIES, que a Recorrida, declarou, nos anos de 2016 a 2018, que efetuou transmissões intracomunitárias de bens, isentas de IVA, ao sujeito passivo português J………..R…………- Comércio ………., Lda.

L) No entanto, consideraram os Serviços Inspetivos da AT (SIT), que não estavam em causa transmissões intracomunitárias de bens, mas, outrossim, operações internas efetuadas no território nacional, o que determinou a emissão das liquidações adicionais de IVA e de juros compensatórios e de mora, objeto da presente impugnação judicial.

M) Com efeito, concluíram os SIT que, todo o pescado vendido pela Recorrida à J........... R.......... - Comércio …….., Lda. foi adquirido nos postos supervisionados pela Docapesca - Portos e Lotas, S.A., com sede em Portugal, e que o mesmo nunca saiu do território nacional até chegar a essa cliente, em conformidade com os factos apurados e enunciados no capítulo III do relatório final de inspeção.

N) Entendeu, porém, a douta sentença recorrida, atenta a prova documental e testemunhal, produzidas pela Recorrida, que tais circunstâncias não se revelam suficientes para suportar as liquidações impugnadas, por considerar que esta logrou demonstrar que todas as vendas de pescado que efetuou ao sujeito passivo português, J........... R.......... - Comércio de Peixe, Lda. constituem, efetivamente, transmissões intracomunitárias de bens, isentas de IVA, em Espanha, de harmonia com o que declarou no VIES, e sobre as quais não deve ser tributada, em Portugal.

O) Com tal entendimento não se pode conformar a Fazenda Pública.

P) Com efeito, e no que respeita à prova documental produzida, foi a mesma analisada de forma crítica e detalhada em sede de procedimento inspetivo e, por concordarmos com a apreciação que ali foi feita, permitimo-nos remeter para o que ali foi exposto e cujo teor transcrevemos no precedente ponto 32. destas alegações.

Q) Através da prova testemunhal arrolada e produzida, pretendeu a Recorrida confirmar a argumentação aduzida em sede de P.I. que, todavia, não logrou comprovar documentalmente.

Ora,

R) Como é consabido, é sobre o sujeito passivo que pretende beneficiar da isenção prevista no art.° 14° do RITI que recai o ónus de alegar e provar que os bens saíram, efetivamente, do território nacional, uma vez que, como visto, a operação em causa está, em regra, sujeita a tributação.

S) A receção do bem expedido é uma dimensão estruturante do conceito de transmissão intracomunitária de bens, na medida em que não se limita à transmissão jurídica, mas exige a expedição e entrega efetiva do bem expedido.

T) A prova do transporte intracomunitário é, assim, uma condição substantiva necessária à aplicação da isenção.

U) Ou seja, obedecendo ao circuito económico previsto no mencionado art.° 14° do RITI, de modo a se verificar a isenção de IVA, é necessário que o bem seja adquirido num Estado membro, transportado para outro Estado membro e vendido nesse mesmo Estado membro.

V) Nestes termos, atenta a factualidade apurada em sede inspetiva e não tendo sido comprovado que estamos perante uma venda ocorrida para um cliente estabelecido noutro Estado-membro e que, portanto, a transmissão dos referidos produtos (venda de pescado), efetuada pela ora Recorrida, possa ser isenta de imposto, ao abrigo do art.° 14° do RITI, por falta de elementos de prova relevantes para este efeito, verificamos sim, a existência de uma venda ocorrida a nível interno, ou seja, apenas em Portugal, estando assim a operação sujeita a IVA em território nacional.

W) Se estivéssemos perante uma transmissão intracomunitária, o pescado teria que provir de outro Estado-membro, o que não é o caso, pois o pescado foi adquirido e vendido em Portugal.

X) Convém reforçar que a ação inspetiva da AT se desenvolveu em articulação com informação obtida junto de outros sujeitos passivos bem como de informação remetida pela Autoridade Tributária Espanhola, a qual, após ter inspecionado as instalações da Recorrida e verificado que não havia qualquer atividade na sede, procedeu à sua cessação oficiosa no VIES, para efeitos de trocas intracomunitárias, com efeitos a 1509-2017.

Y) De todo o exposto resulta que, não estamos perante qualquer transmissão intracomunitária de bens. Pelo contrário, a Recorrida praticou operações tributáveis em sede de IVA, localizadas em território nacional, conforme dispõe o artigo 1.°, n.° 1, alínea a) e artigo 6.°, n.° 1, ambos do Código do IVA, tratando-se de um sujeito passivo de IVA, nos termos do artigo 2.°, n.° 1, alínea a) do CIVA, que realiza transmissões de bens sujeitas a IVA, em território nacional, nos termos da al. a), do n°1, do artigo 1° do Código do IVA, não se aplicando qualquer isenção.

Z) Pelo que, a douta sentença recorrida fez uma errónea apreciação e valoração dos factos apurados e, bem assim, uma errónea interpretação do direito que se mostrava aplicável, razão pela qual deverá ser revogada e substituída por Acórdão que mantenha vigentes, no ordenamento jurídico-tributário, por legais, os atos de liquidação adicional de IVA, juros compensatórios e juros de mora impugnados, com as legais consequências.

AA) A procedência do presente recurso, com a consequente, improcedência da impugnação judicial, implicará, também, a reforma da sentença recorrida em matéria de custas processuais. O que se requer.

Termos em que, com o mui douto suprimento de V. Exas., e em face da motivação e das conclusões atrás enunciadas, deve ser dado provimento ao presente recurso, e, em consequência, ser revogada a douta sentença recorrida, e substituída por Acórdão que julgue improcedente a presente impugnação judicial, com as legais consequências.

Todavia,

Decidindo, Vossas Excelências farão, como sempre, a costumada Justiça!”.

A Impugnante contra-alegou, concluindo como se segue:

“Deverá manter-se na íntegra a sentença recorrida, sendo certo que a decisão da matéria de facto não foi impugnada e a decisão de direito se encontra de acordo com a devida interpretação das normas jurídicas pertinentes, de acordo com as regras gerais de processo, sendo certo que, para além de inexistir uma sindicância à sentença recorrida, de acordo com as regras gerais em matéria de recursos, também, e isso sim, deve preocupar-nos a todos, enquanto contribuintes (e claramente da sentença resulta), não ocorreu qualquer prejuízo para a recorrente da receita tributária devida.

Termos em que, improcedendo o recurso e mantendo a decisão recorrida, V. Exªs, Venerandos Juízes Desembargadores do Tribunal Central Administrativo Sul, farão Justiça!”.

A Digna Magistrada do Ministério Público (DMMP) neste Tribunal Central Administrativo Sul emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso.

Colhidos os vistos dos Exmos. Juízes Desembargadores Adjuntos, cumpre, agora, decidir.

II- FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO

A sentença recorrida considerou provados os seguintes factos:

“1. A coberto das ordens de serviço n.°s OI201900235, OI201900236 e OI201900237, de 24 de Maio de 2019, os Serviços de Inspecção Tributária, da Direcção de Finanças de Viana do Castelo, desenvolveram, em nome da Impugnante, um procedimento de inspecção tributária de carácter externo e de âmbito parcial, com referência ao IVA dos períodos de tributação de 2016, 2017 e 2018 (cfr. ordens de serviço, de fls. 774 a 776 dos autos — numeração do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

2. No dia 03 de Julho de 2019, os Serviços de Inspecção Tributária, da Direcção de Finanças de Viana do Castelo, remeteram, por carta postal registada, os ofícios n.°s 2178, 2179 e 2180, com a mesma data, dirigidos à Impugnante, na pessoa do representante legal J............ ……………., com morada na Av. ………..— Lote 182 - 3 Dto., Lugar de ……….., …………..-580 C…….., em …………….., sob o assunto «CARTA-AVISO.», com vista a comunicar-lhe o início do procedimento de inspecção tributária a coberto das ordens de serviço identificadas no ponto antecedente, a informar-lhe do conteúdo dessas ordens de serviço e a remeter-lhe um folheto com os seus direitos, deveres e garantias (cfr. ofícios e registos postais, de fls. 785, 786, 789, 790, 793 e 794 dos autos — numeração do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

3. No dia 16 de Julho de 2019, as cartas mediante as quais foram remetidos os ofícios identificados no ponto antecedente foram devolvidos pelos CTT aos Serviços de Inspecção Tributária, da Direcção de Finanças de Viana do Castelo, com a indicação de “Objecto não reclamado” e “AVISADO Não entrega no domicílio por...” (incompleto) (cfr. indicação aposta pelos CTT nos envelopes, de fls. 787, 788, 791, 792, 795 e 796 dos autos - numeração do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

4. No dia 24 de Julho de 2019, após ter sido contactado telefonicamente, J...........er Rodriguez Blanco, enquanto representante legal da Impugnante, compareceu na Direcção de Finanças de Viana de Castelo e recusou-se a assinar as ordens de serviço identificadas no ponto n.° 1 do probatório (cfr. ofício, requerimento e procuração, de fls. 797, 799 e 780 dos autos - numeração do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

5. Na mesma data, os Serviços de Inspecção Tributária, da Direcção de Finanças de Viana do Castelo, remeteram, por carta postal registada, o ofício n.° 2369, com a mesma data, dirigido à Impugnante, na pessoa do representante legal J..............................., com morada na Av. ………— Lote ……… — 3° Dto., Lugar ………….., ………-580 C………., em ………………….., sob o assunto «NOTIFICAÇÃO DO INÍCIO DO PROCEDIMENTO INSPETIVO», com vista a comunicar-lhe o início do procedimento de inspecção, nessa mesma data, assim como a remeter-lhe uma cópia das ordens de serviço identificadas no ponto n.° 1 do probatório (cfr. ofício e registo postal, de fls. 797 e 798 dos autos — numeração do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

6. O ofício identificado no ponto antecedente foi recebido, entre os dias 24 de Julho e 27 de Agosto de 2019 (cfr. data aposta no ofício e no registo postal, requerimento e data de entrada aposta nesse requerimento, de fls. 797 a 799 dos autos — numeração do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

7. No dia 12 de Novembro de 2019, os Serviços da Inspecção Tributária, da Direcção de Finanças de Viana do Castelo, elaboraram o «PROJETO DE RELATÓRIO DE INSPEÇÃO TRIBUTARIA» (cfr. projecto de relatório, de fls. 801 a 804 e 807 a 832 dos autos — numeração do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

8. No dia 12 de Novembro de 2019, os Serviços de Inspecção Tributária, da Direcção de Finanças de Viana do Castelo, remeteram, por carta postal registada, o ofício n.° 3581, com a mesma data, dirigido à Impugnante, na pessoa do mandatário V ………….., com domicílio profissional na Rua ………., n.° 30, 1.°, …………..-542 ……………., sob o assunto «PROJETO RELATÓRIO DA INSPECÇÃO TRIBUTARIA - ARTIGO 60.° DA LEI GERAL TRIBUTARIA (LGT) E ARTIGO 60.° DO REGIME COMPLEMENTAR DE INSPECÇÃO TRIBUTÁRIA E ADUANEIRA (RCPITA)», com vista a conceder-lhe o direito de audição prévia sobre o projecto identificado no ponto antecedente (cfr. ofício e registo postal, de fls. 875 e 876 dos autos - numeração do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

9. No dia 10 de Dezembro de 2019, deu entrada, na Direcção de Finanças de Viana do Castelo, a resposta da Impugnante ao ofício identificado no ponto antecedente, onde se pode ler, designadamente, que “(…)

«Texto no original»

(…)

«Texto no original»

(…)” (cfr. resposta e data de entrada aposta nessa resposta, de fls. 880 a 890 e 893 a 895 dos autos — numeração do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

10. No dia 30 de Dezembro de 2019, os Serviços da Inspecção Tributária, da Direcção de Finanças de Viana do Castelo, elaboraram o relatório final do procedimento de inspecção tributária, onde se pode ler, designadamente, que “(…)

«Texto no original»

(…)

«Quadros no original»

(…)

«Quadros no original»

(…)

«Texto no original»

(…)” (cfr. relatório final de inspecção tributária, de fls. 1196 a 1206, 1209 a 1228 e 1231 a 1233 dos autos — numeração do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

11. Sobre o relatório descrito no ponto antecedente recaiu um despacho da Chefe de Divisão, dos Serviços de Inspecção Tributária, da Direcção de Finanças de Lisboa, datado de 06 de Janeiro de 2020, no sentido de “(…)

(...)” (cfr. despacho, de fls. 1552 dos autos — numeração do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

12. No dia 07 de Janeiro de 2020, os Serviços de Inspecção Tributária, da Direcção de Finanças de Lisboa, remeteram, por carta postal registada, o ofício n.° 558, com a mesma data, dirigido à Impugnante, na pessoa do mandatário V …………, com domicílio profissional na Rua ……………, n.° 30, 1.°, .-542 …………………., sob o assunto «RELATÓRIO DE INSPEÇÃO TRIBUTÁRIA - ART. 62º DO REGIME COMPLEMENTAR DO PROCEDIMENTO DE INSPEÇÃO TRIBUTÁRIA E ADUANEIRA (RCPITA)», com vista a comunicar-lhe o relatório descrito nos pontos antecedentes (cfr. ofício e registo postal, de fls. 1553 e 1554 dos autos — numeração do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

13. No dia 17 de Novembro de 2020, na sequência do relatório descrito nos pontos antecedentes, os serviços da administração tributária emitiram, em nome da Impugnante, os documentos de cobrança n.°s: ………………513, relativo à liquidação adicional de IVA n.° ………………..253, do período de tributação de 2016/04, no valor a pagar de € 101,85; ……………….514, relativo à liquidação adicional de IVA n.° ……………..255, do período de tributação de 2016/05, no valor a pagar de € 2.555,42; ………………….515, relativo à liquidação de juros compensatórios n.° …………………804, pelo retardamento da liquidação adicional de IVA n.° …………………255, do período de tributação de 2016/05, sobre o valor base de € 2.555,42, no valor a pagar de € 353,97, e à liquidação de juros de mora n.° ………………805, por atraso ou insuficiência de pagamento, sobre o valor base de € 2.909,39, no valor a pagar de € 124,38; 2020 00007401516, relativo à liquidação adicional de IVA n.° …………….259, do período de tributação de 2016/06, no valor a pagar de € 8.100,55; ……………517, relativo à liquidação de juros compensatórios n.° …………………..806, pelo retardamento da liquidação adicional de IVA n.° ……………..259, do período de tributação 2016/06, sobre o valor base de € 8.100,55, no valor a pagar de € 1.095,46, e à liquidação de juros de mora n.° ……………………807, por atraso ou insuficiência de pagamento, sobre o valor base de € 9.196,01, no valor a pagar de € 393,13; ……………….518, relativo à liquidação adicional de IVA n.° …………………..275, do período de tributação de 2016/07, no valor a pagar de € 11.783,97; ………………519, relativo à liquidação de juros compensatórios n.° ……………..808, pelo retardamento da liquidação adicional de IVA n.° …………………..275, do período de tributação 2016/07, sobre o valor base de € 11.783,97, no valor a pagar de € 1.550,96, e à liquidação de juros de mora n.° ………………….809, por atraso ou insuficiência de pagamento, sobre o valor base de € 13.334,93, no valor a pagar de € 570,07; ……………….520, relativo à liquidação adicional de IVA n.° ………………282, do período de tributação de 2016/08, no valor a pagar de € 17.840,32; …………..521, relativa à liquidação de juros compensatórios n.° …………………810, pelo retardamento da liquidação adicional de IVA n.° …………………..282, do período de tributação 2016/08, sobre o valor base de € 17.840,32, no valor a pagar de € 2.293,33, e à liquidação de juros de mora n.° …………………..811, por atraso ou insuficiência de pagamento, sobre o valor base de € 20.133,65, no valor a pagar de € 860,73; …………………..522, relativo à liquidação adicional de IVA n.° ……………………286, do período de tributação n.° 2016/09, no valor a pagar de € 13.902,03; …………………..523, relativo à liquidação de juros compensatórios n.° …………………817, pelo retardamento da liquidação adicional de IVA n.° …………….286, do período de tributação n.° 2016/09, sobre o valor base de € 13.902,03, no valor a pagar de € 1.739,84, e à liquidação de juros de mora n.° …………………….818, por atraso ou insuficiência de pagamento, sobre o valor base de € 15.641,87, no valor a pagar de € 668,70; …………………..524, relativo à liquidação adicional de IVA n.° …………………….303, do período de tributação de 2016/10, no valor a pagar de € 5.363,34; ………………..525, relativo à liquidação de juros compensatórios n.° ………………………814, pelo retardamento da liquidação adicional de IVA n.° …………….303, do período de tributação de 2016/10, sobre o valor base de € 5.363,34, no valor a pagar de € 652,41, e à liquidação de juros de mora n.° ……………..815, por atraso ou insuficiência de pagamento, sobre o valor base de € 6.015,75, no valor a pagar de € 257,18; …………………526, relativo à liquidação adicional de IVA n.° …………………..309, do período de tributação de 2016/11, no valor a pagar de € 789,44; ……………..527, relativo à liquidação de juros compensatórios n.° ………………….816, pelo retardamento da liquidação adicional de IVA n.° ………………..309, do período de tributação de 2016/11, sobre o valor base de € 789,44, no valor a pagar de € 93,52, e à liquidação de juros de mora n.° …………………..817, por atraso ou insuficiência de pagamento, sobre o valor base de € 882,96, no valor a pagar de € 37,75; ………………….526, relativo à liquidação adicional de IVA n.° ………………….315, do período de tributação de 2016/12, no valor a pagar de € 592,77; e, ………………….529, relativo à liquidação de juros compensatórios n.° 2020 00000185818, pelo retardamento da liquidação adicional de IVA n.° ……………..315, do período de tributação de 2016/12, sobre o valor base de € 592,77, no valor a pagar de € 68,20, e à liquidação de juros de mora n.° ……………………819, por atraso ou insuficiência de pagamento, sobre o valor base de € 660,97, no valor a pagar de € 28,26 (cfr. demonstrações de liquidações, de fls. 240, 244 a 248, 250, 253 a 261 e 266 dos autos — numeração do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

14. No dia 19 de Novembro de 2020, na sequência do relatório descrito nos pontos n.°s 10 e 11 do probatório, os serviços da administração tributária emitiram, em nome da Impugnante, os documentos de cobrança n.°s: …………………..804, relativo à liquidação adicional de IVA n.° …………..414, do período de tributação de 2017/05, no valor a pagar de € 416,87; ……………805, relativo à liquidação de juros compensatórios n.° …………………..410, pelo retardamento da liquidação adicional de IVA n.° ………………….414, do período de tributação de 2017/05, sobre o valor base de € 416,87, no valor a pagar de € 40,61, e à liquidação de juros de mora n.° ………………..411, por atraso ou insuficiência de pagamento, sobre o valor base de € 457,48, no valor a pagar de € 20,41; ……………806, relativo à liquidação adicional de IVA n.° …………….417, do período de tributação de 2017/06, no valor a pagar de € 7.100,23; ………………807, relativo à liquidação de juros compensatórios n.° ………………..412, pelo retardamento da liquidação adicional de IVA n.° ………………417, do período de tributação de 2017/06, sobre o valor base de € 7.100,23, no valor a pagar de € 667,61, e à liquidação de juros de mora n.° ……………413, por atraso ou insuficiência de pagamento, sobre o valor base de € 7.767,84, no valor a pagar de € 346,43; ………………810, relativo à liquidação adicional de IVA n.° ………………….810, do período de tributação de 2017/07, no valor a pagar de € 8.306,21; ………………….811, relativo à liquidação de juros compensatórios n.° ……………416, pelo retardamento da liquidação adicional de IVA n.° ………………810, do período de tributação de 2017/07, sobre o valor base de € 8.306,21, no valor a pagar de € 751,88, e à liquidação de juros de mora n.° …………….417, por atraso ou insuficiência de pagamento, sobre o valor base de € 9.058,09, no valor a pagar de € 403,97; ……………….812, relativo à liquidação adicional de IVA n.° ……………..426, do período de tributação de 2017/08, no valor a pagar de € 10.038,07; …………..813, relativo à liquidação de juros compensatórios n.° …………….418, pelo retardamento da liquidação adicional de IVA n.° ……………….426, do período de tributação de 2017/08, sobre o valor base de € 10.038,07, no valor a pagar de € 876,74, e à liquidação de juros de mora n.° ……………..419, por atraso ou insuficiência de pagamento, sobre o valor base de € 10.914,81, no valor a pagar de € 486,78; ……………….814, relativo à liquidação adicional de IVA n.° ……………..428, do período de tributação de 2017/09, no valor a pagar de € 6.748,19; …………………815, relativo à liquidação de juros compensatórios n.° ……………..420, pelo retardamento da liquidação adicional de IVA n.° …………………428, do período de tributação de 2017/09, sobre o valor base de € 6.748,19, no valor a pagar de € 566,47, e à liquidação de juros de mora n.° ……………..421, por atraso ou insuficiência de pagamento, sobre o valor base de € 7.314,66, no valor a pagar de € 326,21; ……………..818, relativo à liquidação adicional de IVA n.° ……………………434, do período de tributação de 2017/10, no valor a pagar de € 2.679,14; ………………..819, relativo à liquidação de juros compensatórios n.° ……………….424, pelo retardamento da liquidação adicional de IVA n.° …………………434, do período de tributação de 2017/10, sobre o valor base de € 2.679,14, no valor a pagar de € 215,79, e à liquidação de juros de mora n.° ……………….425, por atraso ou insuficiência de pagamento, sobre o valor base de € 2.894,93, no valor a pagar de € 129,11; …………………820, relativo à liquidação adicional de IVA n.° …………………436, do período de 2017/11, no valor a pagar de € 2.344,81; ………………..821, relativo à liquidação de juros compensatórios n.° …………………..426, pelo retardamento da liquidação adicional de IVA n.° …………………….436, do período de tributação de 2017/11, sobre o valor base de € 2.344,81, no valor a pagar de € 179,87, e à liquidação de juros de mora n.° ………………..427, por atraso ou insuficiência de pagamento, sobre o valor base de € 2.524,68, no valor a pagar de € 112,60; ………………824, relativo à liquidação adicional de IVA n.° …………….454, do período de tributação de 2018/01, no valor a pagar de € 4.766,73; …………….825, relativo à liquidação de juros compensatórios n.° ……………….430, pelo retardamento da liquidação adicional de IVA n.° ………………..454, do período de tributação de 2018/01, sobre o valor base de € 4.766,73, no valor a pagar de € 342,15, e à liquidação de juros de mora n.° ………………..431, por atraso ou insuficiência de pagamento, sobre o valor base de € 5.108,88, no valor a pagar de € 220,42; ………………826, relativo à liquidação adicional de IVA n.° …………456, do período de tributação de 2018/02, no valor a pagar de € 1.653,77; e, …………….827, relativo à liquidação de juros compensatórios n.° ………….432, pelo retardamento da liquidação adicional de IVA n.° ……………….456, do período de tributação de 2018/02, sobre o valor base de € 1.653,77, no valor a pagar de € 113,45, e à liquidação de juros de mora n.° …………….433, por atraso ou insuficiência de pagamento, sobre o valor base de € 1.767,22, no valor a pagar de € 76,24 (cfr. ofícios, prints do sistema informático da administração tributária e demonstrações de liquidações, de fls. 139 a 143, 146 a 150 e 267 a 280 dos autos — numeração do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

15. Desde o início da respectiva actividade, em 31 de Março de 2011, até à data da sua cessação, em 17 de Julho de 2018, a Impugnante foi uma sociedade comercial com sede em Espanha (cfr. declaração e documento do registo comercial, de fls. 683 a 689 dos autos — numeração do SITAF, os quais são idênticos aos que constam, de fls. 1189 a 1195, 1541 a 1544 e 1547 a 1549 dos autos — numeração do SITAF, cujo teor se dá por integramente reproduzido; e, depoimento da testemunha José Ramon Conde Fernandes);

16. Pelo menos, desde o dia 01 de Janeiro de 2016 até ao dia 17 de Julho de 2018, a Impugnante dedicou-se à compra e venda de pescado fresco por grosso, incluindo pescado de cerco, como é o caso das sardinhas, dos carapaus e de outros peixes azuis (cfr. extractos contabilísticos, de fls. 293 a 296, 326 a 338 e 340 a 348 dos autos — numeração do SITAF, os quais são idênticos aos que constam de fls. 834 a 846, 849 a 858, 860 a 868 e 871 a 879 dos autos — numeração do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido; facturas e extracto contabilístico, de fls. 570 a 616, 620 a 668, 671 a 676 e 679 dos autos — numeração do SITAF, as quais são idênticas às que constam, de fls. 1076 a 1082, 1085 a 1113, 1115 a 1164, 1167 a 1181 e 1183 dos autos — numeração do SITAF, de fls. 1431 a 1462, 1465 a 1468, 1470 a 1534, 1536 e 1538 dos autos - numeração do SITAF e de fls. 1875 a 1910, 1912 a 1936 e 1938 dos autos - numeração do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido; relatório final de inspecção tributária, de fls. 1196 a 1206, 1209 a 1228 e 1231 a 1233 dos autos — numeração do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido; declarações de parte de J.......................; e, depoimentos das testemunhas C…………………….., M ………….., J........... António .……………….

17. A Impugnante comprava o pescado dos barcos “N………….” e “S………………” na lota da Docapesca — Portos e Lotas, SA, em Viana do Castelo, por volta das 24 horas/24 horas e 30 minutos, hora portuguesa (cfr. relatório final de inspecção tributária, de fls. 1196 a 1206, 1209 a 1228 e 1231 a 1233 dos autos — numeração do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido; declarações de parte de J.........................; e, depoimentos das testemunhas C ……………….., M ………., J........... António ………...........);

18. Por vezes, a Impugnante também comprava pescado à G……………………, SL, na lota de Vigo, em Espanha, por volta das 03 horas, hora espanhola, ou 02 horas, hora portuguesa (cfr. relatório final de inspecção tributária, de fls. 1196 a 1206, 1209 a 1228 e 1231 a 1233 dos autos — numeração do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido; declarações de parte de J...............................; e, depoimento da testemunha J........... António ………..........);

19. A Impugnante dispunha de dois veículos com caixa isotérmica para transporte de mercadorias alimentares, um da marca Renault, com a matrícula espanhola …………..P, e outro da marca Volvo, com a matrícula espanhola O………… (cfr. documentos relativos aos veículos, de fls. 410 a 415 dos autos — numeração do SITAF, os quais são idênticos aos que constam de fls. 897 a 902 dos autos — numeração do SITAF, de fls. 1250 a 1255 dos autos — numeração do SITAF e de fls. 1749 a 1754 dos autos — numeração do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido; declarações de parte de J......................; e, depoimentos das testemunhas M ……………… e José ……………………..);

20. A Impugnante utilizava os veículos identificados no ponto antecedente para transportar o pescado que comprava na lota da Docapesca — Portos e Lotas, SA, de Viana de Castelo para Vigo, em Espanha, por volta das 24 horas e 30 minutos/01 hora, hora portuguesa (cfr. declarações de parte de J.............................; e, depoimentos das testemunhas ………………… e J........... António ……………............);

21. Já em Espanha, mas antes de chegar a Vigo, cerca de 01 hora e 15 minutos depois, a Impugnante telefonava à sua cliente espanhola, a P........... F……………, SL, para saber quantas caixas de pescado pretendia comprar (cfr. declarações de parte de J..................................; e, depoimento da testemunha M ………………);

22. A Impugnante vendia, geralmente, uma parte do pescado que tinha comprado à sua cliente espanhola, a P........... F…………, SL, incluindo sardinhas e carapaus (cfr. facturas livremente traduzidas e extracto contabilístico, de fls. 570 a 616, 620 a 668, 671 a 676 e 679 dos autos — numeração do SITAF, as quais são idênticas às que constam de fls. 1076 a 1082, 1085 a 1113, 1115 a 1164, 1167 a 1181 e 1183 dos autos — numeração do SITAF, de fls. 1431 a 1462, 1465 a 1468, 1470 a 1534, 1536 e 1538 dos autos — numeração do SITAF e de fls. 1875 a 1910, 1912 a 1936 e 1938 dos autos — numeração do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido; relatório final de inspecção tributária, de fls. 1196 a 1206, 1209 a 1228 e 1231 a 1233 dos autos — numeração do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido; certidão e documento do registo comercial, de fls. 1686, 1687, 1690 e 1691 dos autos — numeração do SITAF; declarações de parte de J...........er Rodriguez Blanco; e, depoimentos das testemunhas M ……………………. e José ……………….);

23. Por volta das 2 horas e 30 minutos, hora espanhola, ou 1 hora e 30 minutos, hora portuguesa, a Impugnante telefonava à sua cliente portuguesa, a J........... R.......... — Comércio de Peixe, Lda., para vender o pescado que não tinha vendido à sua cliente espanhola, a P........... F…………..r, SL (cfr. declarações de parte de J............................; e, depoimentos das testemunhas C …………………., M……..……………. e J........... António ……………............);

24. A Impugnante regressava a Portugal, por volta das 03 horas e 30 minutos/04 horas, hora espanhola, ou 02 horas e 30 minutos/03 horas, hora portuguesa, com o pescado que tinha vendido à sua cliente portuguesa, a J........... R.......... — Comércio de Peixe, Lda. (cfr. extractos contabilísticos, de fls. 293 a 296, 326 a 338 e 340 a 348 dos autos — numeração do SITAF, os quais são idênticos aos que constam de fls. 834 a 846, 849 a 858, 860 a 868 e 871 a 879 dos autos — numeração do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido; relatório final de inspecção tributária, de fls. 1196 a 1206, 1209 a 1228 e 1231 a 1233 dos autos — numeração do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido; declarações de parte de J................................; e, depoimento da testemunha M…………….);

25. A Impugnante entregava o pescado vendido à sua cliente portuguesa, a J........... R.......... — Comércio de Peixe Lda., em Matosinhos, por volta das 04 horas e 30 minutos, hora portuguesa (cfr depoimento da testemunha J........... António dos Santos R..........);

26. A Impugnante deixava o pescado que não vendia à sua cliente espanhola, a P........... F................., SL, nem à sua cliente portuguesa, a J........... R.......... — Comércio de Peixe, Lda., num armazém da P........... F................., SL, em Vigo, para procurar vender mais tarde ou, não o conseguindo fazer, para produzir farinha (cfr. documento relativo ao armazém, de fls. 1688 dos autos - numeração do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido; declarações de parte de J...........................; e, depoimentos das testemunhas M ……………., J........... António ………. R.......... e José …………);

27. A Impugnante tinha preferência em vender o pescado à sua cliente espanhola, a P........... F................., SL (cfr. declarações de parte de J........................);

28. A J........... R.......... — Comércio de Peixe, Lda. tinha preferência em comprar à Impugnante o pescado proveniente da costa marítima vianense, mas, quando o mesmo não era suficiente, também lhe comprava o pescado proveniente da costa marítima espanhola (cfr. depoimento da testemunha J........... António ………..........);

29. No ano de 2016, a Impugnante incorreu em despesas com combustível, em Espanha, no valor de € 32.103,71, e com portagens e sistema de portagens Via-T, em Espanha, no valor de € 74,11 (cfr. facturas, de fls. 433 a 437, 439 e 441 a 452 dos autos — numeração do SITAF, as quais são idênticas às que constam de fls. 940 a 949, 951, 953, 954 e 957 a 963 dos autos — numeração do SITAF, de fls. 1295 a 1304, 1306, 1308 a 1314 e 1317 a 1323 dos autos — numeração do SITAF e de fls. 1757 a 1766, 1768 e 1770 a 1783 dos autos — numeração do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

30. No ano de 2017, a Impugnante incorreu em despesas com combustível, em Espanha, no valor de € 26.837,06, com portagens e sistema de portagens Via-T, em Espanha, no valor de € 78,05, e com portagens e sistema de portagens Via-T, em Portugal, no valor de € 243,31 (cfr. facturas, de fls. 454 a 455, 458 a 482, 485 a 493 e 501 dos autos — numeração do SITAF, as quais são idênticas às que constam de fls. 970 a 976, 979 a 998, 1001 a 1119 e 1017 dos autos — numeração do SITAF, de fls. 1325 a 1336, 1339 a 1358, 1361 a 1364 e 1372 dos autos — numeração do SITAF e de fls. 1788 a 1825 e 1833 dos autos — numeração do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

31. No ano de 2018, a Impugnante incorreu em despesas com combustível, em Espanha, no valor de € 2.271,42, com portagens e sistema de portagens Via-T, em Espanha, no valor de € 82,90, e com portagens e sistema de portagens Via-T, em Portugal, no valor de € 47,73 (cfr. facturas, de fls. 495 a 500 dos autos — numeração do SITAF, as quais são idênticas às que constam de fls. 1011 a 1016 dos autos — numeração do SITAF, de fls. 1366 a 1371 dos autos — numeração do SITAF e de fls. de fls. 1827 a 1832 dos autos — numeração do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido).

32. No dia 10 de Fevereiro de 2016, a V……………….., O.P. — Cooperativa de …………….., CRL arrendou à Impugnante um espaço sito no porto de Viana de Castelo, destinado ao apoio à actividade de pesca, correspondente a um armazém com câmara frigorífica e produção de gelo, em Viana de Castelo (cfr. contrato, de fls. 671 a 690 dos autos — numeração do SITAF, o qual é idêntico ao que consta de fls. 694 a 702 dos autos - numeração do SITAF e de fls. 1939 a 1946 dos autos - numeração do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido; declarações de parte de J...........................; e, depoimento da testemunha ……………….);

33. Pelo menos, desde 10 de Fevereiro de 2016 a 17 de Julho de 2018, a Impugnante utilizou o armazém identificado no ponto antecedente para instalar uma máquina de produção de gelo, para colocar dornas para depositar o gelo produzido e para guardar vasilhames e caixas vazias, os quais eram utilizados pelos barcos “N ………….” e “S …………” para acondicionarem o pescado de modo a que não se estragasse, aquando da respectiva pesca (cfr. declarações de parte de J.................................; e, depoimentos das testemunhas M …………………………. e José …………………);

34. A Impugnante não guardava qualquer pescado no armazém identificado no ponto n.° 32 do probatório (cfr. declarações de parte de J.............................; e, depoimento da testemunha M …………………).

A decisão recorrida consignou como factualidade não provada o seguinte:

“Nada mais foi provado com relevância para a decisão em causa, atentos o pedido e a causa de pedir.”

A decisão da matéria de facto fundou-se no seguinte:

“Relativamente aos factos dados como provados nos pontos n.°s 1 a 14 e 29 a 31 do probatório, a convicção do Tribunal assentou, unicamente, no exame crítico dos documentos que constam junto aos autos, tudo conforme foi especificado a propósito de cada um desses pontos, sendo certo que nenhum dos referidos documentos foi objecto de impugnação por qualquer uma das partes, nos termos do art. 115.°, n.° 4, do CPPT e dos arts. 444.° e 446.° do Código de Processo Civil (CPC), aplicáveis ex vi do art. 2.°, al. e), do CPPT.

De salientar que, relativamente às despesas com combustível, portagens e sistema de portagens Via-T, invocadas pela Impugnante, não foram consideradas as despesas que constam das facturas, de fls. 438, 440, 494 dos autos — numeração do SITAF, as quais são idênticas às que constam de fls. 950, 952 e 1010 dos autos — numeração do SITAF, de fls. 1305, 1307 e 1365 dos autos — numeração do SITAF e de fls. 1767, 1769 e 1826 dos autos — numeração do SITAF, nem as que constam da factura, de fls. 1756 dos autos — numeração do SITAF, no valor total de € 4.474,34, por se tratarem de despesas que estão em duplicado ou por se referirem a despesas com um salário e afins ou por terem sido incorridas no ano de 2015, que não está em causa nos presentes autos, assim como uma parte da despesa que consta da factura, de fls. 462 dos autos — numeração do SITAF, a qual é idêntica à que consta da factura, de fls. 976 dos autos - numeração do SITAF, de fls. 1331 dos autos — numeração do SITAF e de fls. 1795 dos autos — numeração do SITAF, no valor de € 7,50, por corresponder a uma despesa não especificada, sendo que a despesa constante da factura, de fls. 501 dos autos — numeração do SITAF, a qual é idêntica à que consta de fls. 1017 dos autos — numeração do SITAF, de fls. 1372 dos autos — numeração do SITAF e de fls. 1833 dos autos — numeração do SITAF, no valor de € 205,20, foi incorrida no ano de 2017 e não no ano de 2018, pelo que foi contabilizada naquele ano e não neste ano.

Por sua vez, no que se refere aos factos dados como provados nos pontos n.°s 15 a 28 e 32 a 34 do probatório, a convicção do Tribunal formou-se, sobretudo, com base na conjugação das declarações de parte de J............................, representante legal e fiscal da Impugnante, desde 2016 até à actualidade, incluindo após a respectiva liquidação e dissolução, em 17 de Julho de 2018, e dos depoimentos das testemunhas C …………………, amigo de J........... António …………............, desde há cerca de 20 anos, M ……………., motorista da Impugnante, desde por volta 2015 até ao seu encerramento, em 2018, J........... António ………............, sócio-gerente da sociedade J........... R.......... — Comércio de Peixe, Lda., que manteve relações comerciais com a Impugnante, e José …………, contabilista da Impugnante, desde o início da actividade desta, em 31 de Março de 2011, até à sua dissolução, em 2018, porquanto os mesmos revelaram-se claros, assertivos e coerentes, entre si.

A isto acresce que, no que se refere, mais especificamente, aos pontos n.°s 15 a 19, 22, 24, 26 e 32 do probatório, tais declarações e depoimentos surgem, igualmente, corroborados pelos documentos juntos aos autos, conforme foi anotado em cada um desses pontos.”.

III- FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO

In casu, a Recorrente não se conforma com a decisão proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou totalmente procedente a impugnação judicial deduzida contra as liquidações de IVA e JC, referentes aos períodos de tributação de 04/2016 a 12/2016, de 05/2017 a 11/2017 e de 01/2018 a 02/2018, tudo perfazendo o valor global de €121.7480,34.

Em ordem ao consignado no artigo 639.º, do CPC e em consonância com o disposto no artigo 282.º, do CPPT, as conclusões das alegações do recurso definem o respetivo objeto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso.

Assim, ponderando o teor das conclusões das alegações de recurso cumpre aferir se o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento, por errada interpretação dos pressupostos de facto e de direito, na medida em que as transações em contenda, inversamente ao ajuizado pelo Tribunal a quo, não podem ser qualificadas como intracomunitárias, consubstanciando antes operações localizadas em território nacional, sem direito a qualquer isenção.

Vejamos, então.

De relevar, ab initio, que, in casu, a matéria de facto encontra-se, devidamente, estabilizada, na medida em que inexistiu qualquer impugnação da matéria de facto, limitando-se a Recorrente a convocar uma errónea ponderação da factualidade constante no probatório para efeitos da visada prova em questão, sem requerer qualquer aditamento, substituição ou mesmo supressão do probatório.

Neste âmbito, há ainda que evidenciar que o aduzido em P) e Q) das conclusões de recurso em nada consubstancia qualquer impugnação da matéria de facto, na medida em que não são permitidos, recursos genéricos contra a matéria de facto assente pelo tribunal recorrido: o recurso não pode ser genérico atacando a matéria de facto no seu conjunto sem precisar os pontos concretos, nem pode ser genérico apontando para a prova em geral produzida no processo. (1)

Ademais, in casu, foi valorada a prova testemunhal produzida, com a competente fixação das asserções de facto reputadas de relevo no probatório, e externadas as razões atinentes a essa opção, e a verdade é que a Recorrente nada contesta, refuta e substancia sobre a aludida produção de prova testemunhal, limitando-se a aduzir, de forma eminentemente conclusiva, que a mesma é insuficiente.

E por assim ser, encontrando-se estabilizada a matéria de facto, cumpre aferir se a sentença recorrida padece de erro julgamento por errónea interpretação dos pressupostos de facto e direito.

Vejamos.

A Recorrente alega que o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento, porquanto a Recorrida praticou operações tributáveis em IVA, localizadas em território nacional, nos termos do disposto no artigo 1. °, n.º 1, alínea a), e artigo 6. °, n.º 1, ambos do CIVA.

Densifica, neste âmbito, que uma operação só pode ser qualificada como aquisição intracomunitária de bens se foram cumpridos os pressupostos constantes no artigo 3. ° do RITI, e no concreto particular das transmissões intracomunitárias de bens, a mesma deve obediência ao prescrito no artigo 14. °, n.º 1, alínea a), do RITI, sendo que o ónus da prova radica na esfera jurídica da Impugnante, ora Recorrida.

Para depois sufragar que, in casu, não foi feita prova do circuito físico/económico desses bens, remetendo, desde logo, e no âmbito da prova documental para a fundamentação constante no Relatório de Inspeção Tributária -conforme resulta do expendido em M) e P).

Conclui, assim, que sendo a prova do transporte intracomunitário uma condição substantiva necessária à aplicação da isenção, e tendo presente a factualidade apurada em sede inspetiva ter-se-á de concluir que não resultou comprovado que estamos perante uma venda ocorrida para um cliente estabelecido noutro Estado-membro e que, portanto, a transmissão dos referidos produtos (venda de pescado), efetuada pela ora Recorrida, possa ser isenta de imposto, ao abrigo do artigo 14. ° do RITI.

Desfecha com a assunção da existência de uma venda ocorrida a nível interno, donde operação sujeita a IVA em território nacional, conforme dispõe o artigo 1. °, n.º 1, alínea a) e artigo 6. °, n.º 1, ambos do CIVA, não se aplicando, assim, qualquer isenção.

Dissente a Recorrida, propugnando pela manutenção da decisão recorrida porquanto estabeleceu o correto enquadramento normativo com a devida transposição para o recorte probatório dos autos.

Apreciando.

O Tribunal a quo esteou a procedência após estabelecer o devido enquadramento normativo, tecer os considerandos de direito que reputou de relevantes para o caso sub judice, mediante casuística e conjugada ponderação da prova carreada aos autos, concretamente da prova documental e testemunhal plasmada no probatório, dela se extratando na parte que para os autos releva, designadamente, o seguinte:

“[d] a conjugação da prova documental produzida pela Impugnante, no âmbito do procedimento de inspecção tributária e junto deste Tribunal, e da prova testemunhal produzida pela Impugnante, junto desta instância, deriva que a mesma comprava o pescado dos barcos “N………………” e “…………….” na lota da Docapesca – Portos e Lotas, SA, em Viana do Castelo, comprando, ainda, por vezes, pescado à G……………., SL, na lota de Vigo, em Espanha (cfr. pontos nºs 10, 11, 17 e 18 do probatório).

Depois, da referida prova extrai-se que a Impugnante transportava o pescado comprado na lota da Docapesca – Portos e Lotas, SA, em Viana o Castelo, a partir desse local para Vigo, em Espanha, através de dois veículos que dispunha e que eram apropriados para esse efeito, e que, já em Espanha, mas antes de chegar a Vigo, telefonava à sua cliente espanhola, a P........... F................., SL, para quem tinha preferência em vender o pescado, porventura em função do preço que lhe era oferecido, para saber quantas caixas de pescado pretendia comprar, vendendo-lhe, geralmente, uma parte do pescado que havia comprado (cfr. pontos nºs 10, 11, 15 a 22 e 27 do probatório).

Retira-se, ainda, dessa prova que a Impugnante procurava vender o pescado que não tinha vendido à referida cliente espanhola à sua cliente portuguesa, a J........... R.......... – Comércio de Peixe, Lda., que também tinha preferência em comprar à Impugnante o pescado proveniente da costa marítima vianense, mas que, quando o mesmo não era suficiente, também lhe comprava o pescado proveniente da costa marítima espanhola, regressando então a Portugal com o pescado vendido a esta última e procedendo à respectiva entrega à mesma, em Matosinhos (cfr. pontos nºs 10, 11, 15, 16, 19, 20, 23 a 25 e 28 do probatório).

Mais, colhe-se dessa prova que a Impugnante deixava o pescado que não vendia a nenhum dos preditos clientes num armazém da sua cliente espanhola, a P........... F................., SL, em Vigo, em Espanha, para procurar vender mais tarde ou, não o conseguindo fazer, para produzir farinha (cfr. ponto nº 26 do probatório). E, ainda, que a Impugnante apresentou despesas de combustível e de portagens consistentes com o referido transporte do pescado, de Viana do Castelo para Vigo, em Espanha, e deste local para Matosinhos, à luz das regras da experiência comum (cfr. pontos n.ºs 29 a 31 do probatório). (…)

Deste modo, torna-se evidente que andou mal a administração tributária quando considerou a Impugnante como um sujeito passivo português, para efeitos de IVA, e decidiu emitir as liquidações adicionais de IVA e de juros compensatórios e de mora, objecto da presente impugnação judicial (cfr. pontos n.ºs 10 a 34 do probatório). Consequentemente, impõe-se a este Tribunal a anulação das referidas liquidações, por erro nos pressupostos, de facto e de direito, nos termos do art. 163.º, n.º 1, do CPA, aplicável ex vi do art. 2.º, al. c), da LGT e do art. 2.º, al. d), do CPPT (cfr. pontos n.ºs 10 a 34 do probatório).”

E a verdade é que, não se afigura que o Tribunal a quo tenha incorrido no aludido erro de julgamento, na medida em que interpretou adequadamente o regime jurídico com a devida transposição ao caso vertente.

Senão vejamos. Começando por convocar o quadro normativo que para os autos releva.

Tendo presente que a ora Recorrente refuta a assunção das transmissões em contenda como intracomunitárias, antes as qualificando como operações localizadas e tributadas em território nacional, há que ter presente o respetivo enquadramento mediante essa específica distinção.

Vejamos, então.

O IVA incide, em regra, sobre todas as transações económicas efetuadas a título oneroso, constituindo operações tributáveis as transmissões de bens, as prestações de serviços, as importações e as aquisições intracomunitárias de bens, conforme o disposto no no n.º 1, do artigo 1.º, do CIVA.

Dispõe o citado preceito legal em termos de incidência objetiva que:

“1- Estão sujeitas a imposto sobre o valor acrescentado:

a) As transmissões de bens e as prestações de serviços efetuadas no território nacional, a título oneroso, por um sujeito passivo agindo como tal;

b) As importações de bens;

c) As operações intracomunitárias efetuadas no território nacional, tal como são definidas e reguladas no Regime do IVA nas Transações Intracomunitárias.”

Preceituando, por seu turno, o artigo 2.º, em termos de incidência subjetiva, que:

“1- São sujeitos passivos do imposto:

a) As pessoas singulares ou coletivas que, de um modo independente e com carácter de habitualidade, exerçam atividades de produção, comércio ou prestação de serviços, incluindo as atividades extrativas, agrícolas e as das profissões livres, e, bem assim, as que, do mesmo modo independente, pratiquem uma só operação tributável, desde que essa operação seja conexa com o exercício das referidas atividades, onde quer que este ocorra, ou quando, independentemente dessa conexão, tal operação preencha os pressupostos de incidência real do imposto sobre o rendimento das pessoas singulares (IRS) ou do imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas (IRC).”

Estatuindo, neste âmbito, o artigo 3.º, nº 1 do CIVA, o conceito de transmissão de bens, e o artigo 4.º do CIVA, as situações enquadradas e equiparadas a prestações de serviços, e no concreto particular da localização das operações o artigo 6.º, nº1 do mesmo diploma legal regula que: “são tributáveis as transmissões de bens que estejam situados no território nacional no momento em que se inicia o transporte ou expedição para o adquirente ou, no caso de não haver expedição ou transporte, no momento em que são postos à disposição do adquirente.”

Ora, da interpretação conjugada dos aludidos normativos resulta, assim, um critério real e um critério pessoal, que se exprimem de igual forma, ou seja, no sentido de que são operações tributáveis as efetuadas pelos sujeitos passivos (critério real), sendo sujeitos passivos todos aqueles que efetuam operações tributáveis (critério pessoal).

No domínio das aquisições intracomunitárias, há, desde logo, que ter presente o consignado no artigo 1.º do RITI, o qual sobre a incidência objetiva dispõe que:

“Estão sujeitas a imposto sobre o valor acrescentado (IVA):

a) As aquisições intracomunitárias de bens efetuadas no território nacional, a título oneroso, por um sujeito passivo dos referidos no n.º 1 do artigo 2.º, agindo como tal, quando o vendedor for um sujeito passivo, agindo como tal, registado para efeitos do IVA noutro Estado membro que não esteja aí abrangido por um qualquer regime particular de isenção de pequenas empresas, não efetue no território nacional a instalação ou montagem dos bens nos termos do n.º 2 do artigo 9.º nem os transmita nas condições previstas nos n.ºs 1 e 2 do artigo 11.º;

b) As aquisições intracomunitárias de meios de transporte novos efetuadas no território nacional, a título oneroso, por um sujeito passivo, ainda que se encontre abrangido pelo disposto no n.º 1 do artigo 5.º, ou por um particular;

c) As aquisições intracomunitárias de bens sujeitos a impostos especiais de consumo, exigíveis em conformidade com o disposto no Código dos Impostos Especiais sobre o Consumo, efetuadas no território nacional, a título oneroso, por um sujeito passivo que se encontre abrangido pelo disposto no n.º 1 do artigo 5.º;

d) As operações assimiladas a aquisições intracomunitárias de bens previstas no n.º 1 do artigo 4.º;

e) As transmissões de meios de transporte novos efetuadas a título oneroso, por qualquer pessoa, expedidos ou transportados pelo vendedor, pelo adquirente ou por conta destes, a partir do território nacional, com destino a um adquirente estabelecido ou domiciliado noutro Estado membro.”

Preceituando, por seu turno, o artigo 7.º, nº2, do mesmo diploma legal que:

“Considera-se transmissão de bens efetuada a título oneroso, para além das previstas no artigo 3.º do Código do IVA, a transferência de bens móveis corpóreos expedidos ou transportados pelo sujeito passivo ou por sua conta, com destino a outro Estado membro, para as necessidades da sua empresa.”

Mais consignando o artigo 14.º, nº1, alínea a), do citado diploma sob a epígrafe de “isenções nas transmissões” que:

“Estão isentas do imposto:

a) As transmissões de bens, efetuadas por um sujeito passivo dos referidos na alínea a) do n.º 1 do artigo 2.º, expedidos ou transportados pelo vendedor, pelo adquirente ou por conta destes, a partir do território nacional para outro Estado membro com destino ao adquirente, quando este seja uma pessoa singular ou coletiva registada para efeitos do imposto sobre o valor acrescentado em outro Estado membro, que tenha utilizado o respetivo número de identificação para efetuar a aquisição e aí se encontre abrangido por um regime de tributação das aquisições intracomunitárias de bens.”

Ora, da conjugação dos citados normativos dimana que foi acolhida a regra de isenção nas transações intracomunitárias, por forma a que sejam tributadas no país do adquirente, como regra geral, sendo este um sujeito passivo de imposto.

Podendo, assim, extrair-se os seguintes requisitos cumulativos para benefício da aludida isenção -a qual, como é consabido, é qualificada como isenção completa, na medida em que permite a dedução do IVA suportado a montante pelo sujeito passivo, nos termos dos artigos 19.º e 20.º do CIVA:

i. Vendedor tem de ser um sujeito passivo de IVA com direito integral ou parcial à dedução do IVA;

ii. Expedição ou transporte dos bens do território nacional para o Estado Membro (EM) do destino, pelo vendedor, pelo adquirente ou por conta destes;

iii. Adquirente tem de ser um sujeito passivo de IVA num outro EM; utilização do número de identificação para efetuar a aquisição; abrangido por um regime de tributação das aquisições intracomunitárias de bens.

Como doutrinado por Clotilde Celorico Palma (2),“Para que haja uma aquisição intracomunitária de bens é imprescindível que haja expedição ou transporte de um bem de um Estado membro para outro Estado membro. (…) Se o bem transaccionado não for expedido ou transportado de um Estado membro para outro, eu tenho uma simples operação realizada no interior de um Estado membro e não uma transacção intracomunitária, sendo consequentemente, diverso o respectivo tratamento fiscal. Daí a relevância da prova da expedição ou transporte do bem. Desse facto dependerá, pois, a correcta isenção da operação, a título de transmissão intracomunitária de bens, no Estado membro onde ocorre o início da expedição ou transporte e a devida tributação da mesma, a título de aquisição intracomunitária de bens, no Estado membro onde termina a expedição ou transporte.” (destaques e sublinhados nossos).

Daí que, no atinente ao conceito de expedição, o mesmo pressupõe “[s]em dúvida, a deslocação física de um bem de um EM para outro, condição que estabelece a diferença entre uma operação intracomunitária e a que se realiza no interior do país. (…) “[o] TJUE já defendeu que este conceito deve ser interpretado no sentido que a transmissão intracomunitária de um bem só se verifica, e a isenção só é aplicável, quando o direito de dispor do bem como proprietário tenha sido transferido para o adquirente e o fornecedor prove que esse bem foi expedido ou transportado para outro EM e que, na sequência dessa expedição ou transporte, o mesmo saiu fisicamente do território do estado de entrega, conforme acórdão de 27.09.2007, no processo Teleos e outros (processo C-404-04) (3).” (destaques e sublinhados nossos).

No caso vertente, conforme resulta das alegações de recurso e da própria fundamentação contemporânea do ato (Relatório de Inspeção Tributária-RIT) a AT entendeu que nos encontrávamos perante operações internas, na medida em que a Recorrida não logrou provar a expedição do bem para fora do território nacional.

Com efeito, retira-se a seguinte fundamentação e premissas constantes do RIT que legitimaram a emissão dos atos de liquidação de IVA e respetivos JC:

ü Todo o pescado vendido pela Recorrida à J........... R.......... – Comércio de Peixe, Lda, foi adquirido nos postos supervisionados pela Docapesca – Portos e Lotas, SA, com sede em Portugal, nunca tendo saído do território nacional, visto que:

o O tipo de pescado adquirido aos postos de venda supervisionados pela Docapesca – Portas e Lotas, SA e vendido pela mesma à J........... R.......... – Comércio de Peixe, Lda era do mesmo tipo, isto é, essencialmente, sardinha e carapau;

o A Recorrida tinha um armazém localizado no porto de pesca de Viana do Castelo, propriedade da V………….a, OP, destinado ao apoio à atividade de pesca;

o A AT de Espanha informou que a Recorrida não dispunha de condições para a armazenagem de pescado em Espanha;

o Inexistiam:

§ documentos de transporte, despesas com combustível e portagens capazes de suportar as referidas transações;

§ provas de que o pescado adquirido em Portugal entrou em Espanha.

o Cessação oficiosa da Recorrida no VIES – Sistema de Informação de Trocas Intracomunitárias, com efeitos reportados a 15 de setembro de 2017;

Ora, do supra expendido resulta inequívoco que a asserção atinente à inexistência de qualquer transação intracomunitária coaduna-se, tão-só, com a insusceptibilidade de demonstração, por parte do sujeito passivo, da saída das mercadorias para o mercado comunitário, ou seja, com a idoneidade da prova da expedição e saída física dos bens, nunca sendo sindicada a onerosidade das operações, nem a circunstância de serem realizadas por um sujeito passivo de IVA agindo nessa qualidade.

Sendo que, como é consabido e como evidenciado, e bem, pelo Tribunal a quo é sobre o sujeito passivo que pretende beneficiar da isenção prevista no artigo 14.º do RITI que recai o ónus de alegar e provar que os bens saíram, efetivamente, do território nacional, uma vez que, como visto, a operação em causa está, em regra, sujeita a tributação.

Importando ainda ressalvar que, no concreto particular da suficiência e idoneidade da prova a mesma não se compadece, exclusivamente, com a prova documental, podendo/devendo o Tribunal valorar, sendo caso disso, a competente prova testemunhal produzida.

Como doutrina José Xavier de Basto (4) “[a] prova do circuito físico dos bens, da sua saída do território nacional, afigura-se menos fácil e susceptível de introduzir insegurança no tratamento fiscal das transacções intracomunitárias. A lei portuguesa, bem como a Directiva comunitária, não definem os meios de prova da saída dos bens do território nacional. A Directiva é, com efeito, omissa sobre este ponto, contendo apenas normas genéricas que devolvem aos Estados a faculdade de fixar as condições para assegurar a aplicação correcta e simples das isenções e de evitar qualquer possível fraude, evasão ou abuso.”

Esclarecendo, adicionalmente, que “ante o silêncio da lei portuguesa, a administração fiscal emitiu doutrina administrativa (…) a qual “consta do Ofício Circulado nº 30009, de 10/12/1999”, na qual “não se fazem exigências especiais de prova. Como se refere expressamente no ofício, a prova da saída dos bens do território nacional pode ser efectuada recorrendo aos meios gerias de prova. Os meios indicados pelo ofício não são portanto os únicos, referindo o ofício apenas os mais correntes. Nem parece de todo o excluído que se recorra a prova testemunhal (5).”

Densifica, ainda, Emanuel Vidal Lima (6), em termos de ratio da aludida prova do transporte efetivo dos bens, inerente saída física do EM de entrega e entrada no EM de chegada, que “o funcionamento do referido mecanismo garante assim uma delimitação clara das soberanias fiscais dos Estados-Membros interessados [V. Acórdão de 27 de Setembro de 2012, VSTR, C-587/10, n.° 28, Acórdão de 7 de Dezembro de 2010, R, C-285/09, n.° 38 e Acórdão de 6 de Abril de 2006, EMAG Handel Eder, C-245/04, n.° 40] e garante também a neutralidade fiscal inerente ao sistema comum do IVA dado que evita a dupla tributação.”

Neste conspecto, há, ainda, que relevar e ponderar a Jurisprudência Comunitária, na medida em que o TJUE tem-se mostrado sensível a esta dificuldade de prova do circuito dos bens, salientando-se no domínio da isenção aplicável às entregas intracomunitárias de bens, designadamente, os seguintes: Acórdão de 27 de Setembro de 2012, VSTR, C-587/10; - Acórdão de 6 de Setembro de 2012, Mecsek-Gabona, C-273/11; - Acórdão de 16 de Dezembro de 2010, Euro Tyre, C-430/09; - Acórdão de 7 de Dezembro de 2010, R, C-285/09; - Acórdão de 18 de Novembro de 2010, X, C- 084/09; Acórdão de 27 de Setembro de 2007, Teleos e outros, C-0409/04; - Acórdão de 27 de Setembro de 2007, Collée, C-146/05; - Acórdão de 27 de Setembro de 2007,Twoh International, C-184/05; - Acórdão de 6 de Abril de 2006, EMAG Handel Eder, C-245/04; e - Despacho de 3 de Março de 2004, Transport Service, C-395/02 (7).

De sublinhar, para o caso sub judice, que no citado Acórdão Collée, de 27 de setembro de 2007, o TJUE deliberou que a apresentação dos elementos comprovativos para o cumprimento das condições exigidas para a isenção das entregas intracomunitárias de bens pode ser efetuada após a realização das entregas, transcrevendo-se, designadamente, o seguinte:

“O artigo 28,°C, A, alínea a), primeiro parágrafo, da Sexta Directiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de Maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados-Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios — Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria colectável uniforme, na redacção que lhe foi dada pela Directiva 91/680/CEE do Conselho, de 16 de Dezembro de 1991, deve ser interpretado no sentido de que se opõe a que a Administração Fiscal de um Estado-Membro recuse isentar de imposto sobre o valor acrescentado uma entrega intracomunitária, que teve efectivamente lugar, apenas com fundamento em que a prova desta entrega não foi produzida atempadamente. Ao examinar o direito à isenção do imposto sobre o valor acrescentado correspondente a tal entrega, o órgão jurisdicional de reenvio só deverá ter em conta o facto de o sujeito passivo, num primeiro momento e com pleno conhecimento de causa, ter dissimulado a existência de uma entrega intracomunitária, se existir um risco de perda de receitas fiscais e se este não foi completamente eliminado pelo sujeito passivo.”

Mais importa ter presente o disposto no citado Acórdão Euro Tyre Holding BV, de 16 de dezembro de 2010, no qual se doutrinou que:

“[n] o que respeita à condição relativa à prova, na medida em que constitui uma das condições da isenção recordadas no n.º 29 do presente acórdão, importa notar que, mesmo que, em princípio, incumba ao fornecedor demonstrar que o bem foi expedido ou transportado para outro Estado-Membro, em circunstâncias em que o direito de dispor do bem como proprietário é transferido para o adquirente no território do Estado-Membro de entrega e em que cabe a este adquirente expedir ou transportar o bem para fora do Estado-Membro de entrega, a prova que o fornecedor pode apresentar às autoridades fiscais depende essencialmente dos elementos que receber do adquirente para esse efeito.”

De convocar, in fine, o Aresto Meesek-Gabona, de 6 de setembro de 2012, no âmbito do qual o TJUE foi chamado a analisar um caso em que era controvertido que o operador tivesse agido de boa-fé ou não tivesse tido consciência de que estava participando numa manobra de fraude ou evasão fiscal, o qual declarou que:

“1) O artigo 138.°, n.° 1, da Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado, conforme alterada pela Diretiva 2010/88/UE do Conselho, de 7 de dezembro de 2010, deve ser interpretado no sentido de que não se opõe a que, em circunstâncias como as que estão em causa no processo principal, o direito à isenção de uma entrega intracomunitária seja recusado ao vendedor, caso se conclua, à luz de elementos objetivos, que este não cumpriu as obrigações que lhe incumbem em matéria de prova ou que sabia ou devia saber que a operação que efetuou estava implicada numa fraude cometida pelo adquirente e que não tinha tomado todas as medidas razoáveis ao seu alcance para evitar a sua própria participação nesta fraude.

2) A isenção de uma entrega intracomunitária, na aceção do artigo 138.°, n.° 1, da Diretiva 2006/112, conforme alterada pela Diretiva 2010/88, não pode ser recusada apenas com base no facto de a Administração Fiscal de outro Estado-Membro ter cancelado o número de identificação para efeitos de IVA do adquirente, cancelamento este que, apesar de ser posterior à entrega do bem, produziu os seus efeitos, de maneira retroativa, numa data anterior a esta entrega.”

Com efeito, da aludida jurisprudência retiram-se alguns princípios gerais que regem a prova da expedição, mormente, o primado das exigências substanciais sobre as exigências de forma, o princípio da proteção do expedidor de boa-fé e o direito de recusar a isenção ao expedidor que participa em fraudes ou não toma as devidas precauções para dele não participar.

Ora, transpondo o regime normativo e as posições doutrinais e jurisprudenciais reputadas relevantes para efeitos de demonstração e densificação da prova do circuito físico dos bens –única, como visto, em contenda nos autos- ter-se-á de concluir que a mesma pode ser efetuada por recurso a qualquer meio de prova, mormente prova testemunhal, que permitam atestar a expedição dos bens do território nacional para outro EM, sem tornar a prova demasiado onerosa, desproporcional, e desvirtuando a substância em detrimento da forma. [Neste sentido, vide, designadamente, o Aresto do TCAS, proferido no processo nº773/08, datado de 27 de outubro de 2022 e bem assim do TCA Norte, proferido no processo nº 00927/15, de 13 de dezembro de 2018.]

E por assim ser, e tendo presente o regime normativo aplicável ao caso vertente, e os considerandos de direito reputados de relevo e supra expendidos, há, efetivamente, que validar o entendimento do Tribunal a quo, na medida em que a prova produzida nos autos, concretamente, a prova documental, complementada com a prova testemunhal são suficientes para se concluir pela prova do circuito físico dos bens, concretamente da sua transmissão para Espanha.

Sendo perfeitamente inócuo o aduzido em X), ademais genérico e sem a devida substanciação da concreta relevância de tais realidades.

Mas, expliquemos, então, com o pormenor que se impõe por que motivo assim o entendemos.

De reiterar e sublinhar o já evidenciado no sentido de que a argumentação expendida pela Recorrente não logra mérito, desde logo porque não impugnando a matéria de facto, e contemplando o acervo fático dos autos as asserções de facto idóneas e suficientes para efeitos da prova da expedição do pescado, nenhuma censura merece a decisão recorrida.

Aduza-se em abono da verdade e neste concreto particular que, a Recorrente não estabelece uma verdadeira sindicância da decisão recorrida, na medida em que no concreto domínio da prova documental limita-se a remeter, em bloco, para os fundamentos constantes no Relatório de Inspeção Tributária, conforme se afere, com clareza, do expendido em 32.

Sendo, ainda, de sublinhar que nada é especificamente apartado no concreto domínio do circuito físico e documental, quanto às despesas com combustível e portagens, nada aduzindo, de resto, quanto à prova atinente aos armazéns, seu destino, específicos equipamentos e afins, e verdade é que tais realidades de facto constam no probatório e assumem curial importância na presente lide.

Sendo, mais uma vez, de iterar face à sua inequívoca relevância que, no concreto domínio da prova testemunhal, nada controverte quanto ao asseverado pelas testemunhas, à sua razão de ciência, credibilidade, limitando-se de forma singela a aduzir que tais depoimentos são insuficientes nesse e para esse efeito.

Aqui chegados, atentemos, ora, por reporte ao concreto probatório dos autos as razões pelas quais entendemos que o juízo de ilegalidade dos atos de liquidação sentenciado na decisão recorrida não padece de qualquer erro de julgamento.

Atenhamo-nos, então, no acervo fático dos presentes autos.

Ora, do mesmo resulta que a Impugnante, ora Recorrida, é uma microempresa de direito espanhol, com sede na Província de Pontevedra, sendo que desde o início da respetiva atividade (31 de março de 2011) até à data da sua cessação (17 de julho de 2018), sempre foi uma sociedade comercial com sede em Espanha.

Sendo que, pelo menos desde o dia 01 de janeiro de 2016 até ao dia 17 de julho de 2018, dedicou-se à compra e venda de pescado fresco por grosso, incluindo pescado de cerco, como é o caso das sardinhas, dos carapaus e de outros peixes azuis.

Em termos de concretos meandros operacionais, resulta provado que a Impugnante, ora Recorrida, comprava o pescado dos barcos “……………” e “S …………..” na lota da Docapesca-Portos e Lotas, SA, em Viana do Castelo, e que comprava, igualmente, pescado à G…………., SL, na lota de Vigo, em Espanha.

Sendo que em termos de modus operandi de transporte, resulta provado que a mesma para o efetivo exercício da sua atividade dispunha de dois veículos com caixa isotérmica para transporte de mercadorias alimentares, um da marca Renault, com a matrícula espanhola ………….P, e outro da marca Volvo, com a matrícula espanhola O-…………….. .

Com efeito, tais veículos automóveis eram utilizados para transportar o pescado que comprava na lota da Docapesca-Portos e Lotas, SA, de Viana de Castelo para Vigo, em Espanha, sendo que aquando o ingresso em território espanhol, mas antes de chegar a Vigo, a Impugnante aquilatava junto da sua cliente espanhola, P........... F................., SL, a quantidade de caixas de pescado que pretendia comprar, e no caso de não proceder à venda de todo o pescado estabelecia contacto com a sua cliente portuguesa, J........... R..........-Comércio de Peixe, Lda., para proceder à venda do remanescente, regressando, depois a Portugal.

Dimanando, ainda, devidamente demonstrado que o pescado que não vendia à sua cliente espanhola, a P........... F................., SL, nem à sua cliente portuguesa, a J........... R..........- Comércio de Peixe, Lda., ficava num armazém da P........... F................., SL, em Vigo, para procurar vender mais tarde ou, não o conseguindo fazer, para produzir farinha.

Promanando, ainda, em termos de prova do transporte, mormente, quanto ao custeio dos mesmos, que a Impugnante, ora Recorrida, suportou despesas com combustível, e com portagens e sistema de portagens Via-T, em Espanha e Portugal, as quais apresentam conformidade com as visadas deslocações.

Sendo ainda de relevar enquanto factualidade provada que, a 10 de fevereiro de 2016, a V………………., O.P.- Cooperativa de Produtores de Peixe e Viana do Castelo, CRL arrendou à Impugnante, ora Recorrida, um espaço sito no porto de Viana de Castelo, destinado ao apoio à atividade de pesca, correspondente a um armazém com câmara frigorífica e produção de gelo, em Viana de Castelo.

Sendo que o mesmo, pelo menos, desde 10 de fevereiro de 2016 a 17 de julho de 2018, foi utilizado apenas para instalar uma máquina de produção de gelo, para colocar dornas para depositar o gelo produzido e para guardar vasilhames e caixas vazias, sendo, portanto, utilizados pelos barcos “N ………….” e “S …………….” para acondicionarem o pescado de modo que não se deteriorasse, aquando da respetiva pesca.

Dimanando, in fine, como provado que a Impugnante não guardava qualquer pescado no visado armazém.

Ora, face à realidade de facto constante no probatório dos autos -que inversamente ao aduzido pela Recorrente em M), P) e V), é a realidade que importa para a presente lide não podendo, por conseguinte, atermo-nos, de forma isolada e segregada da factualidade constante no Relatório de Inspeção Tributária, porquanto, como é bom de ver, foi produzida prova ulterior e que a aparta- há, efetivamente, que secundar o entendimento propugnado na decisão recorrida.

Com efeito, as premissas que legitimaram as correções, como visto, tipo de pescado, armazém e suas capacidades de acondicionamento, veículos automóveis e respetivos equipamentos, despesas de transportes, foram objeto da competente prova, devidamente plasmada no probatório, e que permite, inversamente ao propugnado pela Recorrente, demonstrar a prova da expedição do bem, e nessa medida, arredar a existência de operações internas, localizadas em território nacional, donde sujeitas a IVA em Portugal.

Com efeito, e inversamente ao aduzido em M) pela Recorrente, a prova produzida infirmou as premissas e os pressupostos constantes no Relatório de Inspeção Tributária, ou seja, de que todo o pescado vendido pela Recorrida à J........... R..........-Comércio de Peixe, Lda foi adquirido nos postos supervisionados pela Docapesca-Portos e Lotas, SA, com sede em Portugal e nunca saiu do território nacional até chegar a esse cliente.

Assim, e por anuirmos com o ajuizado na decisão recorrida nesse âmbito, -de resto não, verdadeiramente, sindicado- reproduzimos infra a justificação/argumentação nela constante, porquanto isenta de qualquer reparo e muito bem fundamentada:

“Portanto, atenta esta sucessão de factos, verifica-se que a compra efectuada pela Impugnante do pescado dos barcos “N……………..” e “S ……………..”, na lota da Docapesca – Portos e Lotas, SA, em Viana do Castelo, para depois transportar o mesmo, pelos seus próprios meios, de Viana do Castelo para Vigo, em Espanha, onde tem a sua sede, constitui uma aquisição intracomunitária de bens, sobre a qual a mesma deve proceder à autoliquidação de IVA que for devido, em Espanha, podendo, em simultâneo, efectuar a sua dedução, em Espanha, de acordo com o preceituado nos arts. 2.º, n.º 1, al. b), subal. i), 9.º, n.º 1, 20.º, 168.º, al. c), 178.º, al. c), e 200.º da Directiva IVA, não competindo, por isso, à administração tributária portuguesa sindicar esta operação económica (cfr. pontos n.ºs 10, 11 e 15 a 34 do probatório).

Por sua vez, a compra de pescado pela Impugnante à G……………….., SL, na lota de Vigo, em Espanha, constitui uma operação interna de consumo de bens, em Espanha, sobre a qual a G………….., SL deve liquidar IVA, em Espanha, passível de ser deduzido pela Impugnante, em Espanha, enquanto a venda de pescado pela Impugnante à P........... F................., SL, em Vigo, Espanha, constitui uma operação interna de consumo de bens, em Espanha, sobre a qual a Impugnante deve liquidar IVA, em Espanha, passível de ser deduzido pela P........... F................., SL, em Espanha, de harmonia com o estatuído nos arts. 2.º, n.º 1, al. a), 9.º, n.º 1, 14.º, n.º 1, 168.º e 193.º da Directiva IVA, não competindo, assim, mais uma vez, à administração tributária portuguesa sindicar estas operações económicas (cfr. pontos n.ºs 10, 11 e 15 a 34 do probatório).

Para terminar, o pescado vendido pela Impugnante, em Espanha, à sua cliente portuguesa, a J........... R.......... – Comércio de Peixe, Lda., e transportado, pelos seus próprios meios, de Vigo, em Espanha, para Matosinhos, onde procede à respectiva entrega a essa entidade, constitui, na esfera jurídica da Impugnante, uma transmissão intracomunitária de bens, sobre a qual a mesma está isenta de IVA, em Espanha, em conformidade com o disposto nos arts. 138.º, n.º 1, 168.º, al. c), e 179.º da Directiva IVA, e na esfera jurídica da J........... R.......... – Comércio de Peixe Lda., uma aquisição intracomunitária de bens, em relação à qual deve proceder à autoliquidação de IVA que for devido, em Portugal, podendo, em simultâneo, efectuar a sua dedução, em Portugal, nos termos dos arts. 2.º, n.º 1, al. b), subal. i), 9.º, n.º 1, 20.º, 138.º, n.º 1, 168.º, al. c), 178.º, al. c), e 200.º da Directiva IVA e dos arts. 1.º, al. a), 3.º, 19.º, 20.º, n.º 2, e 22.º, n.ºs 1 e 2, do RITI, competindo, nessa medida, à administração tributária portuguesa sindicar esta operação económica junto da J........... R.......... – Comércio de Peixe Lda. e não da Impugnante (cfr. pontos n.ºs 10, 11 e 15 a 34 do probatório).”

Uma nota final para evidenciar que, em nada pode lograr mérito o expendido quanto ao facto da ação inspetiva se ter desenvolvido em articulação com informação obtida junto de outros sujeitos passivos bem como de informação remetida pela AT de Espanha, porquanto genérico, não circunstanciado e ademais afastado, como visto, pela prova produzida nos autos. Sendo, naturalmente, inócua a alegada cessação da atividade, porquanto oficiosa e cujos efeitos, ademais, se repercutiram apenas a partir de 15 de setembro de 2017.

E por assim ser, inversamente ao aduzido pela Recorrente, não resulta provado que a Recorrida, face a todo o exposto e à prova carreada aos autos e contemplada no probatório-não impugnado- praticou operações tributáveis em sede de IVA, localizadas em território nacional, não sendo, por conseguinte, um sujeito passivo de IVA, nos termos do artigo 2.°, n.º 1, alínea a) do CIVA, que realiza transmissões de bens sujeitas a IVA, em território nacional, nos termos da alínea a), do n°1, do artigo 1.° do CIVA.

Destarte, enferma de erro a premissa inerente à existência de operações internas, ou seja, do enquadramento/qualificação da Recorrida como um sujeito passivo português, para efeitos de IVA, com inerente impacto nos atos de liquidação impugnados e que os comina de vício de violação de lei, donde a decisão recorrida que assim o sentenciou não merece reparo.

Face a todo o exposto, improcede, na totalidade, o alegado pela Recorrente, mantendo-se, integralmente, a decisão recorrida na ordem jurídica.

IV. DECISÃO

Face ao exposto, acorda-se em conferência na Secção de Contencioso Tributário, Subsecção Comum, do Tribunal Central Administrativo Sul, em Negar provimento ao recurso, e manter a sentença recorrida.

Custas pela Recorrente.

Registe e notifique.

Lisboa, 05 de junho de 2025

(Patrícia Manuel Pires)

(Ana Cristina Carvalho)

(Isabel Silva)

(1) Vide, neste âmbito o Acórdão do TCA Norte, proferido no processo nº 02324/04.9BEPRT.

(2) in Introdução ao Imposto sobre o Valor Acrescentado, Cadernos do IDEFF, n.º I, 2005, p. 213

(3) Filipe Duarte Neves, Regime do IVA nas Transações Intracomunitárias anotado e comentado: Quid Juris, pp.144 e 145.

(4) In Boletim de Ciências Económicas, Homenagem ao Prof. Doutor António José Avelãs Nunes, “A Prova da expedição e o direito à isenção das transacções intracomunitárias”, Volume LVII, Tomo I, Coimbra, 2014, pp. 707 e 708.

(5) In Ob. Cit, pp.711 e 712.

(6) In Revista Finanças Públicas e Direito Fiscal: Ano 6, Número 3, Outono, “Transmissões “B2B” de bens intra-UE isentas de IYA A Jurisprudência do Tribunal de Justiça da União Europeia”, pág.187.

(7) Vide, Ob. Cit, supra, pág. 192.