0348/16.2BELRA - Supremo Tribunal Administrativo

A operação, correta, legal, do princípio do aproveitamento do ato administrativo-tributário deve/tem de atentar e valorar as especificidades, idiossincrasias, do caso sob apreciação; “exige um exame casuístico, de análise das circunstâncias particulares e concretas de cada caso”.

Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo (STA), com sede em Lisboa; # I. C..., Lda., …, recorre de sentença, proferida no Tribunal Administrativo e Fiscal (TAF) de Leiria, em 22 de setembro de 2022, que julgou improcedente impugnação judicial, flechando “ despacho de indeferimento, datado de 30 de outubro de 2015, que recaiu sobre o recurso hierárquico apresentado contra o despacho de indeferimento, de 16 de março de 2015, que, por sua vez, recaiu sobre a reclamação graciosa apresentada contra a liquidação oficiosa de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (doravante IRC) n.º 2014 2310407961, e respetiva liquidação de juros compensatórios, relativas ao exercício de 2010, no montante global de € 11.766,41 ”. A recorrente (rte) produziu alegação e concluiu: « Conforme decidiu a Sentença recorrida, a liquidação impugnada violou ostensivamente o disposto no artigo 60.º , n.º 1, alínea a), da LGT ; O efeito anulatório da liquidação impugnada não pode ser evitado por aplicação do disposto no artigo 163.º , n.º 5, do CPA , pois não se verifica que o ato anulável era um ato vinculado ou a única solução legalmente possível, que respeitou ou alcançou o fim visado pela exigência procedimental ou que, sem margem para dúvidas, mesmo que a AT tivesse ouvido em audição prévia a Recorrente, o ato seria o mesmo; Ao invés de promover a liquidação impugnada (IRC 2010) sem ouvir previamente a Recorrente, a AT deveria ter-lhe dado oportunidade de se pronunciar, pois desse modo a Recorrente teria hipótese de suscitar à AT a questão respeitante ao dever que sobre si impendia de apreciar e decidir previamente a revisão oficiosa das liquidações de IRC de 2008 e 2009, suscitada pela apresentação das declarações de liquidação dentro dos prazos previstos no artigo 78.º da LGT , uma vez que dessas declarações consta o apuramento de prejuízos fiscais dedutíveis no exercício de 2010, sub judice; A haver uma única solução legal possível para a impugnação sub judice, seria a apreciação e decisão da revisão oficiosa das liquidações de IRC da Recorrente para os exercícios de 2008 e 2009 previamente à apreciação e decisão da liquidação de IRC da Recorrente para o exercício de 2010, nem que para o efeito a AT devesse sustar a decisão desta última até à decisão das primeiras; Só assim seriam assegurados, conforme exige a CRP e a lei, os princípios da legalidade, da colaboração com os particulares e da participação, uma vez que se encontram reunidos todos os pressupostos para o conhecimento da revisão oficiosa das liquidações de IRC de 2008 e 2009, e estas precedem lógica, legal e cronologicamente o conhecimento da liquidação de IRC de 2010; A liquidação oficiosa de IRC n.º 2014 2310407961 é anulável, por violação do disposto no artigo 60.º , n.º 1, alínea a), da LGT , pelo que mal decidiu o Tribunal a quo ao julgar improcedente a presente impugnação judicial; A Sentença recorrida deve ser revogada e substituída por Acórdão que julgue procedente a impugnação judicial da liquidação supra identificada, ordenando à AT que adote todos os atos necessários ao suprimento da formalidade em falta, notificando a Recorrente para ser ouvida em sede de audição prévia à liquidação, nos termos e para os efeitos do disposto no artigo 60.º , n.º 1, alínea a), da LGT . Termos em que, concedendo V. Exas. provimento ao presente recurso e revogando a Sentença recorrida, substituindo-o por Acórdão que anule a liquidação oficiosa de IRC n.º 2014 2310407961 e promova a audição prévia da Recorrente à liquidação de IRC para o exercício de 2010, farão a costumada JUSTIÇA! » Não aconteceu a formalização de contra-alegações. O Exmo. Procurador-geral-adjunto emitiu parecer, no sentido de dever ser concedido provimento ao recurso, porquanto, em síntese: « (…). A AT tinha o dever de inteirar-se, por via do exercício dos seus poderes inspectivos, da real situação económica do sujeito passivo. Não o fez. Se o tivesse feito, a AT poderia corroborar ou infirmar a existência dos prejuízos fiscais declarados para os exercícios em causa (2008 e 2009), o que poderia reflectir-se na liquidação ano de 2010 (aceitação ou não dos anteriores prejuízos). Assim, afigura-se-nos que a decisão do procedimento poderia ser influenciada pela audição da recorrente. A preterição do direito de audição prévia, antes da liquidação não se degradou em formalidade não essencial sendo, por isso, invalidante da liquidação impugnada. » Cumpridas as formalidades legais, compete-nos decidir. # II. Na sentença recorrida, consta: « Dos elementos constantes dos autos, resulta provada a seguinte factualidade, com relevância para a apreciação da presente ação: Em 3 de dezembro de 2009, foi emitida, em nome da ora Impugnante, a liquidação oficiosa de IRC n.º 20098310020952, referente ao exercício de 2008, na qual considerando, nomeadamente, um lucro tributável e uma matéria coletável de € 9.777,08, foi apurado imposto de € 1.228,70, devidamente compensada através da nota de compensação n.º 2009 1854419, emitida em 3 de dezembro de 2009, no montante a pagar, voluntariamente até 13 de janeiro de 2010, de € 1.228,70 ( cf. Print do Sistema de Consulta de Demonstração de Liquidação – Detalhe da ATA junto a fls. 28 e 29 do processo administrativo tributário – doravante PAT – em apenso; Prints do Sistema de Consulta de IRC – Declarações, do Sistema de Consultas de IRC – Rosto da Declaração e do Sistema de Consulta de Notas de Cobrança – Demonstração de Compensação da ATA a fls. 16 a 19 do procedimento de reclamação graciosa junto ao PAT em apenso ); A liquidação melhor identificada no ponto precedente foi remetida à ora Impugnante por carta registada com aviso de receção (registo dos CTT n.º RY4915 7155 3PT), rececionada em 11 de dezembro de 2009 ( cf. Print do Sistema de Dados de Emissão da ATA junto a fls. 30 do PAT em apenso ); Em 6 de dezembro de 2010, foi emitida, em nome da ora Impugnante, a liquidação oficiosa de IRC n.º 2010 8310008973, referente ao exercício de 2009, na qual considerando, nomeadamente, um lucro tributável e uma matéria coletável de € 9.777,08, foi apurado imposto de € 1.354,12, devidamente compensada, através da nota de compensação n.º 2010 2071218, emitida em 6 de dezembro de 2010, com a liquidação de juros compensatórios n.º 2010 1621538, no valor de € 27,15, no montante global a pagar, voluntariamente até 12 de janeiro de 2011, de € 1.381,27 ( cf. Print do Sistema de Consulta de Demonstração de Liquidação – Detalhe da ATA junto a fls. 32 e 33 do PAT em apenso; Prints do Sistema de Consulta de IRC – Declarações, do Sistema de Consultas de IRC – Rosto da Declaração e do Sistema de Consulta de Notas de Cobrança – Demonstração de Compensação da ATA a fls. 16 e 25 a 27 do procedimento de reclamação graciosa junto ao PAT em apenso ); A liquidação melhor identificada no ponto precedente foi remetida à ora Impugnante por carta registada com aviso de receção (registo dos CTT n.º RY5166 8442 5PT), rececionada em 10 de janeiro de 2011 ( cf. Print do Sistema de Dados de Emissão da ATA junto a fls. 34 do PAT em apenso ); Em 21 de setembro de 2011, a ora Impugnante entregou as declarações Modelo 22 referentes aos exercícios de 2008 e 2009, apurando, respetivamente, um prejuízo fiscal de € 11.522,49 e € 13.641,26, tendo tais declarações, apesar de certas centralmente quanto à sua submissão, ficado na situação de “doc. não liquidável” ( cf. Prints do Portal das Finanças – Detalhe da Declaração IRC juntos à petição inicial a fls. 49 e 50 do suporte físico do processo; Comprovativos de entrega das visadas declarações via internet juntos a fls. 284 a 288 e 997 a 999 do mesmo suporte e ainda a fls. 35 a 44 do PAT em apenso; Prints do Sistema de Consultas de IRC – Declarações da ATA juntos a fls. 27 e 31 do PAT em apenso ); Em 22 de março de 2013, a ora Impugnante submeteu uma declaração Modelo 22 de substituição, referente ao exercício de 2010, na qual deduziu ao lucro tributável de € 45.818,86 prejuízos fiscais de € 25.163,75, apurando uma matéria coletável de € 20.655,11, tendo tal declaração ficado na situação de “doc. não liquidável (Prej. Declarados)” ( cf. Print do Sistema de Consultas de IRC – Declarações da ATA e Comprovativo de entrega da visada declaração via internet juntos a fls. 45 a 50 do PAT em apenso ); Por ofício emitido em 24 de junho de 2014, da Diretora de Serviços do IRC, intitulado “correção ao valor dos prejuízos fiscais dedutíveis – período de 2010” e remetido para a sua caixa postal eletrónica (Via CTT), e considerando que “nos termos do n.º 10 do artigo 90.º do Código do IRC, a Autoridade Tributária e Aduaneira procedeu ao controlo dos prejuízos fiscais indicados na declaração periódica de rendimentos modelo 22”, foi a Impugnante informada, além do mais, que “o valor do prejuízo fiscal deduzido nos termos do artigo 52.° do Código do IRC, evidenciado na declaração modelo 22 do período de 2010, não corresponde aos elementos constantes da base de dados da Autoridade Tributária e Aduaneira e vai ser objeto de correção na respetiva liquidação” para o montante de € 0,00 e que de tal correção poderia “apresentar reclamação graciosa ou impugnação judicial nos termos e prazos previstos no artigo 137.° do Código do IRC, quando a liquidação lhe for notificada” ou, caso pretendesse regularizar voluntariamente a situação, enviar “declaração de substituição, nos termos do artigo 122.º do Código do IRC, no prazo de 30 dias contados da presentes notificação” ( cf. ofício junto como documento n.º 1 à petição inicial a fls. 24 do suporte físico do processo e ainda a fls. 51 do PAT em apenso; Print do Sistema SECINNE – Gestão de Comunicações da ATA junto a fls. 52 do PAT em apenso ); Em 26 de junho de 2014, foi emitida, em nome da ora Impugnante, a liquidação oficiosa de IRC n.º 2014 2310407961, ora impugnada, com referência ao exercício de 2010, na qual considerando, nomeadamente, uma matéria coletável de € 45.818,86 e uma coleta de € 8.329,71, foi apurado imposto de € 10.199,20, devidamente compensado, através da nota de compensação n.º 2014 8226275, com a liquidação de juros compensatórios n.º 2014 1931907, no valor de € 735,46, e com a liquidação de juros de mora n.º 2014 1931908, no valor de € 831,75, no montante a pagar, voluntariamente até 3 de setembro de 2014, de € 11.766,41 ( cf. Cópia da Demonstração de Liquidação de IRC junta como documento n.º 2 à petição inicial a fls. 25 do suporte físico do processo e ainda a fls. 22 do PAT junto em apenso; Demonstração de Liquidação de Juros junta a fls. 24 do PAT em apenso; Print do Sistema de Consulta de Notas de Cobrança – Demonstração de Compensação da ATA a fls. 45 do procedimento de reclamação graciosa junto ao PAT em apenso ); Por requerimento remetido, via fax, ao Serviço de Finanças do Cartaxo, em 31 de dezembro de 2014, deduziu a ora Impugnante reclamação graciosa contra o ato de liquidação oficioso de IRC, melhor identificada no ponto precedente, requerendo a sua anulação, o reconhecimento da ocorrência dos prejuízos fiscais nos exercícios de 2008 e de 2009 e a aceitação da dedução de tais prejuízos no exercício de 2010, alegando, em síntese, a violação do direito de audiência prévia, do dever de fundamentação e do disposto no artigo 52.º do Código do IRC ( cf. Petição de reclamação graciosa junta como documento n.º 3 à petição inicial a fls. 26 a 40 do suporte físico do processo e ainda a fls. 2 a 16 do procedimento de reclamação graciosa junto ao PAT em apenso; relatório de verificação de transmissão por fax junto a fls. 45 do suporte físico do processo ); Em 4 de fevereiro de 2015, a Chefe da Divisão de Justiça Tributária da Direção de Finanças de Santarém proferiu projeto de decisão de indeferimento da reclamação graciosa melhor identificada no ponto precedente deste Probatório, e autuada sobre o n.º 1988201504000099, concordando com os fundamentos vertidos na informação datada da mesma data daquela Divisão de Justiça Tributária, da qual se destaca o seguinte ( cf. Visados projeto de decisão e informação juntos à petição inicial como documento n.º 5 a fls. 51 a 59 do suporte físico do processo e ainda a fls. 48 a 56 do procedimento de reclamação graciosa junto ao PAT em apenso ): “ (…) VI.2 Dos factos A reclamante é um sujeito passivo enquadrado no regime geral de IRC. Relativamente aos exercícios de 2008 e 2009, não procedeu à entrega da declaração de rendimentos modelo 22 dentro do prazo previsto no n.º 1 do artigo 120.º do CIRC (artigo 112.º na redação anterior ao DL n.º 15912009, de 13/07). Na falta de apresentação das declarações modelo 22 dos referidos exercícios, foram emitidas pelos serviços da Administração Tributária, declarações oficiosas nos termos da alínea b) do n.º 1 do artigo 90.º do CIRC (artigo 83.º na redação anterior ao DL n.° 159/2009 , de 13/47). Relativamente ao ano de 2008, foi emitida em 24-11-2009, a declaração oficiosa n.º 1988-2009-60026-05, onde foi presumido um lucro tributável de € 9.777,08, a qual deu origem à liquidação n.º 2009 8310020952, de 26-11-2009, no valor de € 1.228,70, notificada à reclamante em 11-12-2009 - fls. 17 a 24. Quanto ao ano de 2009, foi emitida em 30-11-2010, a declaração oficiosa n.º 1988-2010-60033-08, onde foi presumido um lucro tributável de € 9.777,08, a qual deu origem à liquidação n.º 2010 8310008973, de 30-11-2010, no valor de € 1.381,27, notificada à reclamante em 10-01-2011 - fls. 25 a 29. Em 21-09-2011, a reclamante procedeu à submissão de declarações modelo 22 para os de 2008 e 2009, as quais couberam, respetivamente, os n.ºs 1988-2011-00895-10 e 1988-2011-00895-11, e que se encontram na situação documental de "Doc. Não Liquidável». Nas referidas declarações foram declarados prejuízos fiscais de € 11.522,49 e € 13.641,26, nos anos de 2008 e 2009, respetivamente - fls. 30 a 35. Em 22-03-2013, a reclamante entregou. a declaração modelo 22 relativa ao ano de 2010, à qual coube o n.º 1988-2013-00016-39, tendo apurado um lucro tributável de € 45.818,86, ao qual deduziu prejuízos fiscais no montante de € 25.163,75, obtendo uma matéria coletável de € 20.655,11 - fls. 36 a 38. Uma vez que nas bases de dados da Autoridade Tributária e Aduaneira (AT) não constava a existência de prejuízos fiscais dedutíveis nos termos do artigo 52.º do CIRC, foi a reclamante notificada em 28-04-2013, na sua caixa postal eletrónica, da correção ao valor dos prejuízos dedutíveis por si evidenciados na declaração modelo 22 relativa ao ano de 2010 – fls. 39 a 41. Assim, e como a reclamante não procedeu à regularização voluntária da situação, através da entrega de declaração da substituição, foi emitido um documento de correção oficioso (1988-2013-00016-39), dando origem à liquidação n.º 2014 2310407961, de 26-06-2014, no valor de € 11.766,41 - fls. 42 a 47, a qual constitui o objeto, da presente reclamação. V1.3 Análise VI.3.1) Da falta de audiência prévia Vem a reclamante alegar que não foi notificada para se pronunciar em Audiência Prévia, sobre o projeto de correção a Declaração de IRC referente ao ano de 2010, em clara violação do disposto no artigo 60.º, n.º 1 da Lei Geral Tributária (LGT) e do artigo 100.º , n.º 1 do Código do procedimento Administrativo (CPA). Nos termos do n.º 1 do artigo 60.º da LGT , «A participação dos contribuintes na formação das decisões que lhes digam respeito pode efetuar-se, sempre que a lei não prescrever em sentido diverso, por qualquer das seguintes formas: a) Direito de audição antes da liquidação; (...)». No entanto, segundo o n.º 2 do mesmo artigo, «É dispensada a audição: a) No caso de a liquidação se efetuar com base na declaração do contribuinte ou a decisão do pedido, reclamação, recurso ou petição lhe seja favorável;» Por sua vez, n.º 1 do artigo 100.º do CPA determina que «Concluída a instrução, e salvo o disposto no artigo 103.º, os interessados têm o direito de ser ouvidos no procedimento antes de ser tomada a decisão final, devendo ser informados, nomeadamente, sobre o sentido provável desta». Ora, em 28-04-2013, foi enviado para a caixa postal electrónica da reclamante, uma notificação emitida pela Direção e Serviços do IRC, em 22-03-2013, cujo assunto é «Correção ao valor dos prejuízos fiscais dedutíveis - período de 2010». Como a reclamante não acedeu à caixa postal electrónico nos 25 dias posteriores ao envio do documento, considerou-se que a mesma foi notificada no 25.º dia posterior ao envio (28-04-12013), nos termos do disposto no n.º 10 do artigo 39.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT) - vide fls. 40 e 41 dos autos. Da referida notificação consta que a AT procedeu ao controlo dos prejuízos fiscais, indicados na declaração de rendimentos modelo 22; nos termos do n.º 10 do artigo 90.° do CIRC, verificando-se que «O valor do prejuízo fiscal deduzido nos termos do artigo 52.° do CIRC, evidenciado na declaração modelo 22 do período de 2010, não corresponde aos elementos constantes da base de dados da Autoridade Tributária e Aduaneira e vai ser objeto de correção na respetiva liquidação, conforme evidenciado no quadro anexo». É ainda informado o sujeito passivo dos meios de defesa seu dispor, bem como da possibilidade de poder regularizar voluntariamente a situação através do envio de declaração de substituição, no prazo de 30 dias contados da notificação. Assim, não assiste, razão à reclamante, uma vez que, como ficou provado, esta foi validamente notificada pela AT, da intenção de proceder à correção dos prejuízos fiscais indevidamente deduzidos na declaração modelo 22 de 2010. VI.3.li) Da falta de fundamentação da decisão administrativa A reclamante vem defender que a decisão da AT de correção da Declaração de IRC de 2010 viola claramente o dever de fundamentação «porque nada diz quanto às razões pelas quais não considera os prejuízos deduzidos da Declaração de IRC de 2010, não especificando, de modo percetivamente claro e inequívoco, as razões e fundamentos e não dizendo quais são os elementos constantes da base de dados da AT a que a decisão se refere». Todavia, conforme já referido anteriormente, da notificação enviada à reclamante consta que irá ser corrigido o valor total dos prejuízos fiscais deduzidos, uma vez que das bases de dados da AT (que, neste caso em concreto, são alimentadas pelas declarações modelo 22 de IRC vigentes), não consta a existência de qualquer valor elegível para dedução no ano de 2010. Do exposto, e uma vez que os sujeitos passivos têm acesso às suas declarações fiscais, através do Portal das Finanças, parece-nos que se encontra devidamente fundamentada a decisão de correção dos prejuízos fiscais indevidamente deduzidos, pelo que, também neste ponto, não assiste razão à reclamante. VI.3.III) Dos fundamentos da reclamação graciosa A reclamante alega que o entendimento da AT, de correção dos prejuízos fiscais deduzidos na declaração de IRC de 2010, é incorreto, na medida em que: Através da declaração de IRC, entregue em 21-09-2011, declarou prejuízos no exercício de 2008, no montante de € 13.641,26; Através da declaração de IRC, entregue em 21-09-2011, declarou prejuízos no exercício de 2009, no montante de € 11.522,49; Sendo que a totalidade desses prejuízos, no montante de € 25.163,75, foi, nos termos da Lei, deduzida ao lucro obtido no exercício de 2010, ao abrigo do disposto no artigo 52.º do CIRC. Acrescenta que, com a entrega das declarações de IRC de 2008 e 2009, os prejuízos declarados passaram a ser do conhecimento da AT, que não recusou, indeferiu, nem comunicou à reclamante qualquer vício de validação das referidas declarações. Refere ainda que, mesmo que tivessem ocorrido eventuais liquidações oficiosas, emitidas por falta de entrega atempada das declarações de IRC referentes aos anos de 2008 e 2009, tal não obstaria a que face às declarações entregues pela reclamante, em 21-09-2011, a AT, ao abrigo do disposto nos artigos 103º do CIRC e 78.º da LGT , procedesse à correção e anulação das liquidações emitidas, cobrando ou anulando, então, as diferenças. Vem, assim, reclamante defender que «A entrega, em 21-09-2011, das declarações de IRC referentes aos anos de 2008 e 2009 revestiram, sem dúvida, a natureza de pedidos de revisão dos atos tributários, ainda que expressos por forma diferente da que é usual, e foram tempestivamente entregues pela ora reclamante». Pelo exposto, podemos concluir que o erro que a impugnante imputa à liquidação reclamada (IRC/2010), radica na violação da obrigação legal que, na sua ótica, impendia sobre a AT de convolar em pedido de revisão da matéria coletável, as declarações de substituição apresentadas com, referência aos exercícios de 2008 e 2009, em conformidade com o disposto nos artigos 103.° do CIRC e 78.° da LGT , pedindo, a final e com base nisso, a anulação da liquidação reclamadas respetivos juros compensatórios. A reclamante pretende, assim, a anulação da liquidação de IRC referente ao exercício de 2010 por, no seu entender, a AT ter indevidamente desatendido, nessa liquidação, ao valor do reporte de prejuízos que decorre das declarações de substituição apresentadas, já em 21-09-2011, relativas aos exercícios de 2008 e 2009. Ora, de acordo com o n.º 1 do artigo 103.º do CIRC: «1 - A Direcção-Geral dos Impostos precede oficiosamente à anulação, total ou parcial, do imposto que tenha sido liquidado, sempre que este se mostre superior ao devido, nos seguintes casos: Em consequência de correção da liquidação nos termos dos n.ºs 9 e 10 do artigo 90.º ou do artigo 100.º; Em resultado de exame à contabilidade; Devido à determinação da matéria coletável por métodos indiretos; Por motivos imputáveis aos serviços; Por duplicação de coleta.» Da leitura da norma supra, a situação que, eventualmente, poderá estar aqui em causa é a da alínea a), quando remete para o n.º 10 do artigo - 90.º do CIRC, cuja redação à data dos factos era a seguinte: «10 A liquidação prevista no n.º 1 pode ser corrigida, se for caso disso, dentro do prazo a que se refere o artigo 101.º, cobrando-se ou anulando-se então as diferenças apuradas.» No entanto, temos que atender ao disposto no artigo 122.º do CIRC, com a epígrafe «Declaração de substituição»: «1 - Quando tenha sido liquidado imposto inferior ao devido ou declarado prejuízo fiscal superior ao efetivo, pode ser apresentada declaração de substituição, ainda que fora do prazo legalmente estabelecido, e efetuado o pagamento do imposto em falta. 2 – A autoliquidação de que tenha resultado imposto superior ao devido ou prejuízo fiscal inferior ao efetivo pode ser corrigida por meio de declaração de substituição a apresentar no prazo de um ano a contar do termo do prazo legal.» (realce nosso). Da leitura das normas supra, conclui-se que as declarações apresentadas pela reclamante com referência aos anos de 2008 e 2009, ao contrário do que defende a reclamante, nunca poderiam ser aceites pelos serviços porque as mesmas não foram apresentadas tempestivamente. Assim, tendo sido emitidas liquidações oficiosas de IRC para aqueles anos, pelo facto da reclamante ser faltosa, e tendo sido apurado nas declarações entregues pela reclamante em 21-09-2011, imposto inferior ao liquidado anteriormente, as mesmas ficaram registadas no sistema da AT como "Documento não liquidável». Ao contrário o que afirma a reclamante, a AT não aceitou as declarações apresentadas em 21-09-2011, uma vez que as mesmas não deram origem a qualquer liquidação. Aliás, caso aquelas declarações tivessem sido liquidadas e aceites pela AT, a reclamante teria obrigatoriamente de ser notificada das novas liquidações e dos eventuais acertos de contas, o que não aconteceu. Quanto à possibilidade de convolação das referidas declarações de IRC de 2008 e 2009, apresentadas pela reclamante em 21-09-2011, em pedidos de revisão dos atos tributários, nos termos do artigo 78.º da LGT , não nos parece que tal seja admissível. De acordo com o n.º 1 daquele artigo, «A revisão dos atos tributários pela entidade que os praticou pode ser efetuada por Iniciativa do sujeito passivo, no prazo de reclamação administrativa e com fundamento em qualquer ilegalidade, ou, por Iniciativa da administração tributária, no prazo de quatro anos após a liquidação ou e todo o tempo se o tributo ainda não tiver sido pago, com fundamento em erro imputável aos serviços» (realce e sublinhado nossos). Assim, para se proceder à revisão dos atos tributários, por iniciativa do contribuinte, era necessário que o pedido fosse efetuado no prazo de reclamarão administrativa, ou seja, no prazo de 15 dias, conforme previsto no artigo 162.º do CPA , e com fundamento em qualquer ilegalidade, condições que não se encontram observadas no caso em apreço. A revisão do ao também não poderia ser efetuada por iniciativa da administração tributária, uma vez que o tributo já se encontrava pago, apara além disso - não - houve erro imputável aos serviços. O n.º 4 do artigo 78.º da LGT prevê que «O dirigente máximo do serviço pode autorizar, excecionalmente, nos três anos posteriores ao do ato tributário a revisão da matéria tributável apurada com fundamento, em Injustiça grave ou notória, desde que o erro não seja imputável a comportamento negligente do contribuinte» (realce e sublinhado nossos). Também esta norma não se poderia aplicar na situação em apreço, na medida em que, caso, eventualmente as liquidações oficiosas de IRC relativas aos anos de 2008 e 2009, padecessem de erro tal erro derivaria de um comportamento negligente do contribuinte, que não procedeu ao envio das declarações de IRC de 2008 e 2009, dentro do prazo estabelecido na lei. Ainda assim, e admitindo que essa convolação era possível ela nunca poderia produzir, por si só, o efeito jurídico peticionado nesta reclamação graciosa (a anulação da liquidação de IRC/2010), na medida em que nada garante que o pedido de revisão viesse a ser deferido e fossem aceites os valores que o contribuinte apresentou nas declarações de substituição relativas aos exercícios de 2008 e 2009. Em suma, a reclamante devia ter reagido pelos meios próprios contra as liquidações oficiosas de IRC relativas aos exercícios de 2008 e 2009, não podendo servir-se do presente processo de reclamação graciosa para atacar o facto da AT não ter efetuado a convolação dessas declarações em procedimento de revisão dos atos tributários, à luz do preceituado nos artigos 52.º do CPPT e 78.º da LGT. Face ao exposto, somos de parecer que não assiste razão à reclamante, quanto ao objeto peticionado, pelo que será de indeferir o pedido. VII - CONCLUSÃO Atento o exposto, designadamente considerando: A informação que antecede; Os documentos juntos aos autos de fls. 17 a 47; O estipulado no artigo 55.º da LGT . VIII - PROPOSTA Propõe-se o indeferimento do pedido, por falta de fundamentação legal, devendo a liquidação reclamada manter-se na ordem jurídica, com as legais consequências. Propõe-se ainda que, em obediência ao disposto no artigo 60.º n.º 1, alínea b) da LGT , se notifique o mandatário da reclamante para no prazo de 15 (quinze) dias, contados continuamente após o 3.º dia posterior ao do registo, querendo, se pronunciar por escrito sobre o teor do ato notificado, remetendo-lhe para o efeito, fotocópia do projeto de decisão que viera ser proferido e da presente informação. (…) ”. Por ofício de 4 de fevereiro de 2016, da Chefe de Divisão de Justiça Tributária da Direção de Finanças de Santarém, remetido por carta registada com aviso de receção, foi comunicado à ora Impugnante, através do seu mandatário, da possibilidade de exercício do direito de audição prévia sobre o projeto de decisão melhor descrito no ponto precedente ( cf. ofício n.º 318 junto como documento n.º 5 à petição inicial a fls. 50 do suporte físico do processo e ainda a fls. 57 do procedimento de reclamação graciosa junto ao PAT em apenso; aviso de receção junto a fls. 59 do procedimento de reclamação graciosa junto ao PAT em apenso ); Em 24 de fevereiro de 2015, exerceu a ora Impugnante o seu direito de audiência prévia, mostrando a sua discordância com o projeto de decisão melhor identificado no ponto 10) deste Probatório e requerendo a sua substituição “por outro que conceda provimento ao pedido formulado pela reclamante, reiterando-se tudo o anteriormente alegado na reclamação graciosa” ( cf. mensagem de correio eletrónico e requerimento juntos como documento n.º 6 à petição inicial a fls. 61 a 67 do suporte físico do processo; visado exercício de audiência prévia junto ainda a fls. 62 a 73 do procedimento de reclamação graciosa junto ao PAT em apenso ); Por despacho de 16 de março de 2015, da Chefe de Divisão da Justiça Tributária da Direção de Finanças de Santarém, exarado na informação datada de 2 de março de 2015, daquela Divisão de Justiça Tributária, com a qual declarou concordar, foi convertido em definitivo o projeto de decisão aludido no ponto 10) deste Probatório, destacando-se ainda do teor de tal informação o seguinte ( cf. despacho e informação juntos à petição inicial como documento n.º 7 a fls. 69 a 73 do suporte físico do processo e ainda a fls. 92 a 96 do procedimento de reclamação graciosa junto ao PAT em apenso ): “ (…) I - ANÁLISE i - Da falta de Audiência prévia Vem a reclamante reafirmar que não foi validamente notificada para se pronunciar, em sede de audiência prévia, relativamente à decisão de correção de prejuízos fiscais. Alega que «não estavam (...) reunidos os pressupostos previstos no n.º 2 do artigo 60.º da LGT (...), pelo que, e não sendo aplicável o disposto no art.º 39.º do CPPT , a Administração Tributária não estava dispensada de notificar a reclamante para se pronunciar em Audiência Prévia sobre o projeto de decisão nos termos do n.º 4 do art.º 60.º da LGT , por carta registada, o que igualmente não sucedeu». Quanto a este ponto, reafirmamos o exposto na informação que sustenta o projeto de despacho. Ao contrário do que afirma a reclamante, encontrava-se reunido o pressuposto previsto na alínea a) do n.º 2 do artigo 60.º da LGT , para dispensa da audição prévia, já que se trata de liquidação com base na declaração do contribuinte. No entanto, na análise efetuada à declaração submetida pela reclamante, os Serviços da AT detetaram que a mesma apresentava um erro, uma vez que evidenciava a dedução de prejuízos fiscais nos termos do artigo 52.º do CIRC, os quais eram inexistentes. Foi, assim, e nesse âmbito, notificada a reclamante da intenção de proceder à retificação do erro detetado na declaração por si submetida (e não para o exercício de audição prévia), notificação efetuada legalmente, ao abrigo do previsto nos artigos 41.º , n.º 1 e 39.º , n.º 10, ambos do CPPT . Dos pressupostos de revisão dos atos tributários Vem a reclamante referir que o disposto no artigo 122.º do CIRC «não se aplica à factualidade descrita nos autos, a qual em nada se relaciona com situações de substituições de declarações de rendimentos referentes a autoliquidações», dizendo que «no caso em apreço, só seria uma `substituição de declarações', se antes, tivesse sido entregue alguma outra - como 'primeira' declaração - por parte, diretamente da reclamante (...)». Quanto a este ponto importa referir que, apesar de se tratar das primeiras declarações entregues pelo sujeito passivo, para os anos de 2008 e 2009, as mesmas assumem a natureza de declarações de substituição, na medida em que, para aqueles anos, já tinham sido recolhidas pelos serviços declarações oficiosas (na sequência da falta de entrega de declaração pelo sujeito passivo), as quais deram origem a liquidações que não foram contestadas pela reclamante, e que se encontravam vigentes à data da entrega das declarações de substituição. De seguida, a reclamante vem afirmar que «A Administração Tributária faz errada interpretação do disposto no art.º 78.º da LGT , justificando a afirmação com a transcrição de grande parte do Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, datado de 12-09-2012, proferido no âmbito do processo 476/12, o qual versa sobre o prazo para apresentação do pedido de revisão do ato tributário por iniciativa do sujeito passivo. Reafirma que «os Serviços da Administração Tributária tiveram conhecimento, em 21/9/2011, dos 'novos dados' e 'novos elementos' relativos a situação da Reclamante respeitante aos FACTOS com valor fiscal e nada diligenciaram (...)", acrescentando que "a Administração tributária fez incorrer em erro a Reclamante, já que nada fez e nada lhe comunicou (...), fazendo-lhe crer, por força da sua omissão, que a decisão sobre tal matéria era favorável ao que resultava das Declarações entregues». Quanto a esta matéria, reafirma-se o já exposto na informação que sustenta o projeto de despacho, designadamente que, caso a AT tivesse admitido como válidas as declarações de substituição referentes aos exercícios de 2008 e 2009, entregues pela reclamante em 21-09-2011, as mesmas teriam dado origem a liquidações de substituição, e a reclamante teria de ser obrigatoriamente notificada das novas liquidações e dos acertos de contas, o que não aconteceu. Para além disso, bastava a reclamante consultar, no Portal das Finanças, a sua situação fiscal relativa aos anos de 2008 e 2009, para verificar que as declarações por si entregues em 21-09-2011 se encontravam. Na situação aplicacional de «Documento não liquidável», e que as declarações vigentes eram as declarações oficiosas. Quanto à possibilidade de convolação das referidas declarações de substituição em pedidos de revisão dos atos tributários, reiteramos o disposto na informação que sustenta o projeto de despacho. Ou seja, não nos parece que tal seja admissível, mas ainda que tal convolação fosse possível, ela nunca poderia produzir, por si só, o efeito jurídico peticionado nesta reclamação graciosa, que é a anulação da liquidação de IRC de 2010. Aliás, este é o entendimento constante do Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 19-02-2014, proferido no âmbito do processo n.º 266/13, e que se aplica plenamente à situação em análise, o qual refere, na sua parte final, o seguinte: «(...) ainda que fosse admissível a pretendida convolação, nada garante que a reclamação graciosa viesse a ser deferida e fossem aceites os valores que o contribuinte apresentou na declaração de substituição relativa ao exercício de 2006. (...) Em suma, o contribuinte devia ter reagido pelos meios próprios contra a referida conduta omissiva da Administração Tributária no âmbito do procedimento instituído pela apresentação da declaração de substituição Modelo 22 referente ao exercício de 2006, não podendo servir-se do presente processo de impugnação para atacar tal ato omissivo e obter a convolação dessa declaração de substituição em reclamação graciosa à luz do preceituado nos artigos 52° e 59° n° 5 do CPPT ». II - CONCLUSÃO Atento o exposto, designadamente considerando: A informação que antecede; A informação que sustenta o projeto de despacho de fls. 48 a 55; Os documentos juntos aos autos de fls. 17 a 47; Que não foram acrescentados factos novos aos autos, em sede de direito de audição; O estipulado no artigo da LGT. PROPOSTA Propõe-se a: manutenção do indeferimento do pedido, nos termos propostos na informação que sustenta o projeto de despacho de decisão de fls. 56. ” Na mesma data, foi emitido, pela Chefe de Divisão da Justiça Tributária da Direção de Finanças de Santarém, ofício, enviado por carta registada com aviso de receção, dirigido ao mandatário da ora Impugnante, tendente à notificação do despacho de indeferimento melhor identificado no ponto precedente deste Probatório, o qual foi rececionado em 18 de março de 2015 ( cf. ofício n.º 703 junto à petição inicial como documento n.º 7 a fls. 68 do suporte físico do processo e ainda a fls. 97 do procedimento de reclamação graciosa junto ao PAT em apenso; aviso de receção junto a fls. 99 do procedimento de reclamação graciosa junto ao PAT em apenso ); Por requerimento remetido, por correio registado, em 13 de abril de 2016, ao Serviço de Finanças do Cartaxo, apresentou a ora Impugnante recurso hierárquico da decisão de indeferimento, melhor identificada no ponto 13) deste Probatório, que recaiu sobre a reclamação graciosa apresentada, peticionando a sua reapreciação, “em ordem a que 1) sejam reconhecidos os prejuízos fiscais ocorridos no exercício de 2008 da ora reclamante; 2) sejam reconhecidos os prejuízos fiscais ocorridos no exercício de 2009 da ora reclamante, em consequência, 3) sejam anuladas as liquidações oficiosas de IRC relativas aos anos de 2008, de 2009 e de 2010 e sejam refeitas as liquidações de IRC referentes a esses mesmos anos em correspondência com as declarações entregues pelo contribuinte; caso assim não se entenda, 4) seja anulada a liquidação oficiosa n.º 2014 00008226275, datada de 3/9/2014 e refeita a liquidação de IRC relativa ao ano de 2010, em conformidade com a declaração de IRC entregue pelo contribuinte” ( cf. requerimento de recurso hierárquico e talão de aceitação de correio registado dos CTT juntos como documento n.º 8 à petição inicial a fls. 75 a 97 do suporte físico do processo; visada petição de recurso hierárquico junta ainda a fls. 2 a 23 do procedimento de recurso hierárquico junto ao PAT em apenso ); Por despacho de 30 de outubro de 2015, da Diretora de Serviços do IRC, exarado na informação n.º 1265/2015, de 6 de agosto de 2015, com a qual declarou concordar, foi indeferido o recurso hierárquico apresentado pela Impugnante, e melhor identificado no ponto precedente, destacando-se do teor dos fundamentos invocados para tal decisão o seguinte ( cf. visados despacho e informação juntos como documento n.º 9 à petição inicial a fls. 99 a 109 do suporte físico do processo e ainda a fls. 90 a 100 do procedimento de recurso hierárquico junto ao PAT em apenso ): “ (…) V - Apreciação do recurso pela DSIRC Factos assentes com relevância para a decisão A Recorrente é sujeito passivo de IRC enquadrada no regime geral de tributação. Relativamente aos exercícios de 2008 e 2009, não procedeu à entrega da declaração de rendimentos modelo 22 dentro do prazo legalmente consagrado e previsto no n.º 1 do artigo 120.º do CIRC. Posto isso, a AT, em cumprimento do disposto na alínea b) do n.º 1 do artigo 90.º do CIRC, procedeu à liquidação oficiosa dos tributos em falta, tendo por base a matéria coletável do exercício mais próximo que se encontrava determinado, isto é, o de 2005, no montante de € 9.777,08. A liquidação de 2008 foi notificada à Contribuinte, através da Demonstração da Liquidação n.º 2009 1854419, em 11 de dezembro de 2009 (fls. 17 a 24 do procedimento de reclamação graciosa). E a liquidação de 2009 foi notificada à Contribuinte, através da Demonstração da Liquidação n.º 2010 2071218, em 10 de janeiro da 2010 (fls. 25 a 29 do procedimento de reclamação graciosa). Em 21 de setembro de 2011, 'a contribuinte procedeu à submissão de declarações modelo 22 para os anos de 2008 e 2009, as quais se encontram na situação de «Doc não liquidáveis». Em 22 de março de 2013, a Recorrente efetuou a autoliquidação de 2010, tendo apurado um lucro tributável de € 45.818,86, ao qual deduziu prejuízos fiscais no montante de € 25.163,75. E, em 28 de abril de 2013, conforme aqui se referiu anteriormente, a contribuinte foi notificada da divergência relativa á inexistência de prejuízos fiscais dedutíveis – no exercido de 2010, nos termos do artigo 52.º do CIRC. Não tendo a contribuinte regularizado voluntariamente a situação, mediante o envio de uma declaração de substituição, no prazo estipulado, a AT procedeu à liquidação do tributo tendo por base os valores declarados em autoliquidação, expurgando, no entanto, o prejuízo fiscal declarado. Da anulação das liquidações de 2008 e 2009 A reclamação na base do presente recurso foi apresentada pela Contribuinte, tempestivamente, como meio de reação contra a liquidação n.º 2014 2310407961 de 2010, levada ao seu conhecimento através da demonstração da liquidação n.º 2014 0000226275. Aliás, conforme bem refere a Contribuinte nesse pedido (e também no presente recurso) onde começa, desde logo, por indicar que «A presente reclamação graciosa tem como objeto i) a liquidação n.º 2014 00008226575 no montante de €11.766,41, resultante da correção do prejuízo fiscal deduzido na Declaração de IRC do ano de 2010». Não obstante a Contribuinte definir - e bem - como objeto de reclamação a liquidação do IRC de 2010, certo é que praticamente toda a sua fundamentação assenta no esgrimir de argumentos contra as liquidações do IRC de 2008 e 2009. Terminando a solicitar a anulação das liquidações referentes a esses exercícios anteriores e, em consequência, também a anulação da liquidação de 2010, atentas as repercussões que as anteriores têm no objeto de reclamação. Atenta a discrepância existente entre o objeto reclamado (liquidação de 2010) e o pedido formulado (anulação das liquidações de 2008, 2009 e, consequentemente, 2010), importa, antes de mais, começar por analisar o enquadramento jurídico em que tal pedido se insere. Para tanto, vejamos: A Contribuinte foi notificada das liquidações do IRC de 2008 e 2009, através das Demonstrações das Liquidações n.º 2009 1854419 e n.º 2010 2071218, respetivamente, as quais, se traduzem em atos materialmente definitivos quanto é fixação dos seus direitos, nos termos do previsto no 60.º do CPPT. Com efeito, a partir das citadas notificações, tais atos de liquidação passaram a ter uma direta repercussão na esfera jurídica da Contribuinte, possibilitando-lhe a sua impugnabilidade imediata, assim se satisfazendo uma exigência constitucional patente no n.º 4 do artigo 268.º da CRP. Na sequência da faculdade legal indicada, dispõe o artigo 137.º do CIRC que «Os sujeitos passivos de IRC, os seus representantes e as pessoas solidária ou subsidiariamente responsáveis pelo pagamento do imposto podem reclamar ou impugnar a respetiva liquidação, efetuado pelos serviços da administração fiscal, com os fundamentos e nos termos estabelecidos no Código de Procedimento e de Processo Tributário.» Por sua vez, o artigo 68.º do CPPT , indica expressamente que o procedimento de reclamação graciosa visa a anulação total ou parcial dos atos tributários por iniciativa dos contribuintes. Visando uma reclamação determinada liquidação do IRC, a mesma terá de ser apresentada no prazo de 120 dias contados a partir do termo do Prazo para pagamento voluntário da prestação tributária legalmente notificada, segundo resulta das disposições conjugadas dos artigos 70.º , n.º 1 e 102.º , n.º 1, alínea a), ambas do CPPT . Assim, a Contribuinte, notificada nas datas aludidas das liquidações de 2008 e 2009, onde se fixou como prazo para pagamento, respetivamente, o dia 13/01/2009 e 12/02/2011, poderia ter reagido contra as mesmas, apresentando as respetivas reclamações ou impugnações nos 120 dias seguintes a essas datas, nos termos das disposições legais acima assinaladas e com os fundamentos previstos no artigo 99.º do CPPT , atento o disposto no n.º 1 do artigo 70.° do CPPT , o qual dispõe: «Constitui fundamento de impugnação qualquer ilegalidade, designadamente: Errónea qualificação e quantificação dos rendimentos, lucros, valores patrimoniais e outros factos tributários: incompetência; Ausência ou vício da fundamentação legalmente exigida; Preterição de outras formalidades legais.» Ora, na vereda daquilo que vem sendo dito, forçoso será concluir que, não tendo a Contribuinte reagido tempestivamente contra as liquidações de 2008 e 2009 nos termos legais assinalados e com os fundamentos agora apresentados, as mesmas, para todos os efeitos legais, consolidaram-se na sua esfera jurídica, nos termos do citado artigo no 60.º do CPPT. Por conseguinte, a apreciação e pronúncia em sede de reclamação graciosa - e por maioria de razão no presente recurso - de eventuais vícios de que padeçam essas liquidações e factos que lhe seguiram, para além de violar logo à partida o disposto no artigo 68.º do CPPT , que delimita o objeto da reclamação graciosa em juízo à liquidação do IRC de 2010, constituiria, ainda, uma forma inconcebível de extensão do prazo e meios de reação contra as liquidações de 2008 e 2009. Dito de outro modo, a Contribuinte devia ter reagido pelos meios próprios contra a eventual conduta omissiva da Administração Tributária no âmbito do procedimento próprio instituído e colocando em crise, se assim entendesse, as declarações por si submetidas posteriormente às liquidações oficiosas operadas, não podendo servir-se do presente processo de reclamação e recurso da liquidação de 2010 para atacar alegados atos omissivos e assim obter, por esta via, a convolação dessas declarações em pedidos de revisão, dado que tal pedido não se insere no objeto deste procedimento. Por conseguinte, improcede toda a argumentação da Contribuinte relativa a eventuais vícios ocorridos nos atos de liquidação de 2008 e 2009 e factos que se lhe seguiram, uma vez que tal sindicância não cabe no objeto de analise e pronuncia da reclamação e recurso do ato de liquidação de 2010, mantendo-se para todos os efeitos legais como consolidadas na ordem jurídica as liquidações oficiosas de 2008 e 2009 efetuadas pelos serviços. B) Da falta de fundamentação e audição prévia à correção da autoliquidação de 2010 (fundamentação) 25. A dedução de prejuízos fiscais acha-se regulada no artigo 52.º do CIRC, o qual estatui no seu n.º 1 que «Os prejuízos fiscais apurados em determinado período, nos termos das disposições anteriores, são deduzidos aos lucros tributáveis, havendo-os, de um ou mais dos quatro exercícios posteriores.» Tendo presente o tipificado nesse instituto, vejamos: A contribuinte procedeu à autoliquidação do IRC de 2010, em 21 de março de 2013 e submeteu nova declaração relativa ao mesmo período no dia seguinte. Nessa data, encontrava-se perfeitamente consolidado na ordem jurídica o apuramento definitivo da matéria coletável dos exercícios de 2006, 2007, 2008 e 2009, o qual ocorreu em 31/03/2008, 14/03/2011, 26/11/2009 e 30/11/2010, datas das respetivas liquidações. Ou seja, a Contribuinte, ao proceder à autoliquidação do exercido de 2010 e conhecendo as respetivas liquidações que anteriormente lhe tinham sido efetuadas e notificadas, tinha perfeito conhecimento da inexistência de quaisquer prejuízos fiscais legalmente dedutíveis, unia vez que nesses quatro exercidos anteriores foi apurada matéria coletável positiva. Todavia, não se absteve de declarar na autoliquidação de 2010, prejuízos fiscais no montante de € 25.163,75, os quais influenciaram negativamente o apuramento da matéria coletável do período e, consequentemente, o imposto apurado. Posto isso, a declaração submetida ficou na situação de «Doc. não Liquidável» e uma vez que na base de dados da AT não constava a existência de prejuízos fiscais dedutíveis nos termos do artigo 52.º do CIRC, sendo a ora Recorrente notificada em 28/04/2013, nos seguintes termos: «ASSUNTO: Correção ao valor doe prejuízos fiscais dedutíveis - Período de 2010' Nos termos do n.º 10 do artigo 90.º do Código do IRC, a Autoridade Tributária e Aduaneira procedeu ao controlo dos prejuízos fiscais indicados na declaração periódica de rendimentos modelo 22. O valor do prejuízo fiscal deduzido nos termos do artigo 52.º do Código do IRC, evidenciado na declaração modelo 22 do período de 2010, não corresponde aos elementos constantes da base de dadas da Autoridade Tributária e Aduaneira e vai ser objeto de correção na respetiva liquidação, conforme evidenciado no quadro anexo. Desta correção pode apresentar reclamação graciosa ou impugnação Judicial nos termos e prazos previstos no artigo 137.º do Código do IRC, quando a liquidação lhe for notificada. Caso pretenda, no entanto, regularizar voluntariamente a situação, pode fazê-lo mediante envio de declaração de substituição, nos termos do artigo 122.º do Código do IRC, no prazo de 30 dias contados da presente notificação. Prejuízo fiscal declarado Prejuízo fiscal corrigido 25.153,75€ 0,00€ Conforme se pode constatar, está em causa uma mera correção aritmética à autoliquidação efetuada nos termos do artigo 90.º, n.º 10, do CIRC, tendo a DSIRC informado atempadamente a Recorrente não só da efetivação da mesma, como também do motivo pelo qual Iria proceder a tal correção. Resulta desta forma que, a Recorrente já tinha um conhecimento perfeito da existência de divergências em matéria de prejuízos fiscais, passando a conhecer adequadamente, pelo menos desde então, não só o propósito, mas também a razão pela qual a AT iria proceder à correção referente à dedução de prejuízos fiscais no exercício de 2010. Com efeito, podendo a fundamentação dos atos tributários ser efetuada de forma sumária, devendo conter as razões de facto e de direito que motivaram o ato, poderá concluir-se que, no respeitante à liquidação em causa, tal dever de fundamentação foi previamente assegurado aquando da comunicação da efetivação da correção, bem como do motivo que a determinou e, ainda, do respetivo valor, em termos que permitem sustentar a sua legalidade face às disposições legais assinaladas. Tanto assim é que, a contribuinte logo na sua reclamação, bem como no presente recurso, evidenciou ter um conhecimento adequado dos motivos pelos quais foi efetivada a liquidação adicional de 2010 e não qualquer outra, tendo sido capaz de reagir eficazmente contra a mesma. Donde se pode concluir, como destinatário do ato, se terá apercebido corretamente do exato alcance do mesmo, facto que, no caso, evidencia a regularidade do procedimento da administração fiscal em matéria de fundamentação. (audição) 35. Por outro lado, demonstrando-se, como se viu, que: Não obstante as liquidações oficiosas de 2008 e 2009 se encontrarem perfeitamente firmadas na esfera jurídica da Contribuinte, esta não se absteve de declarar prejuízos relativos a esses períodos na autoliquidação de 2010; A AT notificou a Contribuinte dando-lhe conhecimento dessa divergência e facultou-lhe a possibilidade de entrega de uma declaração de substituição. Forçoso será concluir que, a inobservância do direito de audição, tal como referida, não influenciaria a decisão relativa aos valores considerados na liquidação de 2010 que, recorde-se, se cingiu a expurgar o valor de prejuízos fiscais declarados em autoliquidação pela contribuinte. Mostrando-se, também por este motivo, perfeitamente justificada a dispensa da audição, nos termos do n.º 2 do artigo 60º , da LGT . VI - conclusão e proposta Face ao exposto, forçoso será concluir pela legalidade da liquidação de 2010, a qual constitui o objeto do presente recurso, motivo pelo qual deve ser negado provimento ao presente recurso. VII - Direito de audição Considerando que em sede de recurso hierárquico não foram invocados factos novos, sobre os quais o contribuinte não tenha tido a oportunidade de se pronunciar, e limitando-se os serviços a fazer a Interpretação das normas legais aplicáveis, deverá nesta fase do procedimento ser dispensada a audição, face ao disposto no n.º 3, do art.º 60.º , da LGT e a al. a), do n.º 3, da Circular 13/99, de 08 de julho. (…) ”. Em 19 de novembro de 2015, a Chefe de Divisão da Justiça Tributária da Direção de Finanças de Santarém emitiu ofício, por carta registada com aviso de receção, dirigido à mandatária da ora Impugnante, tendente à notificação do despacho aludido no ponto anterior, tendo o mesmo sido rececionado em 20 de novembro de 2015 ( cf. ofício n.º 3181 junto à petição inicial como documento n.º 9 a fls. 98 do suporte físico do processo e ainda a fls. 102 do procedimento de recurso hierárquico junto ao PAT em apenso; aviso de receção junto a fls. 104 do procedimento de recurso hierárquico junto ao PAT em apenso ); Em 11 de fevereiro de 2016, foi apresentada na Direção de Finanças de Santarém a petição inicial que deu origem aos presentes autos ( cf. comprovativo de entrega de documento junto a fls. 5 do suporte físico do processo e petição inicial junta a fls. 7 a 23 do mesmo suporte ). » Não obstante a sentença recorrida haver identificado uma trilogia de vícios imputados (pela impugnante) ao ato de liquidação (oficiosa) de IRC objetado (« i) Vício de forma, por violação do direito de audiência prévia antes da liquidação; Vício de forma, por falta de fundamentação do ato de liquidação de IRC impugnado; Vício de violação de lei, por erro nos pressupostos quer de facto, quer de direito, seja por violação do disposto no artigo 52.º do Código do IRC, seja por violação do princípio da solidariedade dos exercícios fiscais, seja até por violação dos pressupostos de revisão de atos tributários quanto às declarações de IRC dos exercícios de 2008 e de 2009 e do dever de decisão. » ), os quais versou, começando pelo, único, presente, vício de violação de lei, e, todos, julgando improcedentes, desatendeu, a rte, como decorre, objetivamente, do conteúdo das conclusões, no início, reproduzidas, restringiu a sua crítica, ao julgado, quanto ao “ vício de forma, por preterição do direito de audiência prévia (Vício de forma, por violação do direito de audiência prévia antes da liquidação;) ” e, ainda, mais cirurgicamente, no que tange ao afastamento, preconizado pelo tribunal recorrido, da anulação do ato de liquidação impugnado, pelo funcionamento do disposto no artigo (art.) 163.º n.º 5 do Código do Procedimento Administrativo (CPA), ou seja, pela operação do “ princípio do aproveitamento do ato administrativo ”. Fundamental, decisiva e exclusivamente, a rte não concorda com este segmento da sentença (Sombreado, da nossa autoria.) : « (…). Neste sentido, havendo correções aos valores declarados e inscritos em declaração de rendimentos, a Impugnante tinha o direito de sobre elas se pronunciar, o que não aconteceu no caso dos autos, violando-se o disposto na alínea a) do n.º 1, do artigo 60.º da LGT . Ora, a preterição desta formalidade essencial de audição prévia implica, em princípio, a anulabilidade do ato administrativo (cf. artigo 163.º CPA, aplicável ex vi da alínea d) do artigo 2.º do CPPT ). E somente dissemos em princípio porque há muito que a jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo tem adotado o princípio do aproveitamento do ato administrativo, consagrado legalmente no artigo 163.º , n.º 5 do CPA (aplicável ao procedimento tributário ex vi da alínea d) do artigo 2.º do CPPT ), o qual dispõe que “ não se produz o efeito anulatório quando: a) O conteúdo do ato anulável não possa ser outro, por o ato ser de conteúdo vinculado ou a apreciação do caso concreto permita identificar apenas uma solução como legalmente possível; b) O fim visado pela exigência procedimental ou formal preterida tenha sido alcançado por outra via; c) Se comprove, sem margem para dúvidas, que, mesmo sem o vício, o ato teria sido praticado com o mesmo conteúdo ”. Na realidade, “ a jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo tem formado uma sólida orientação no sentido de que os vícios de forma não impõem, necessariamente, a anulação do ato a que respeitam, e que as formalidades procedimentais essenciais se podem degradar em não essenciais se, apesar delas, foi dada satisfação aos interesses que a lei tinha em vista ao prevê-las. Consequentemente, e tendo em conta que a audiência prévia dos interessados não é um mero rito procedimental, a formalidade em causa (essencial) só se podia degradar em não essencial (não invalidante da decisão) se essa audiência não tivesse a mínima probabilidade de influenciar a decisão tomada, e se se impusesse, por isso, o aproveitamento do acto – utile per inutile non viciatur. O que exige um exame casuístico, de análise das circunstâncias particulares e concretas de cada caso ” (cf., e por todos, Acórdão do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo de 22 de janeiro de 2014, proferido com referência ao processo n.º 0441/13, disponível em www.dgsi.pt ). Ao abrigo deste princípio, tem, então, este Tribunal o poder de “ não anular um ato inválido quando for seguro que a decisão administrativa não podia ser outra, uma vez que em execução do efeito repristinatório da sentença não existe «alternativa juridicamente válida» que não seja a de renovar o ato inválido, embora sem o vício que determinou a anulação ” (cf. Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 31 de janeiro de 2012, proferido com referência ao processo n.º 017/12, disponível em www.dgsi.pt ). Mas como se salienta no Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 24 de outubro de 2012, “ [o] princípio do aproveitamento do ato administrativo apenas é admissível quando a intervenção do interessado no procedimento tributário for inequivocamente insuscetível de influenciar a decisão final, o que acontece em geral nos casos em que se esteja perante uma situação legal evidente ou se trate de atividade administrativa vinculada, não se vislumbrando a mínima possibilidade de a audição poder ter influência sobre o conteúdo da decisão ” (cf. Acórdão proferido com referência ao processo n.º 0548/12, disponível em www.dgsi.pt ). Deste modo, há que aferir se, no caso em apreço, a decisão tomada de corrigir a declaração periódica de rendimentos submetida pela Impugnante, alusiva ao exercício de 2010, não poderia de forma alguma ser influenciada pela participação do contribuinte. E perante a análise das circunstâncias concretas do caso sub judice julgamos que não, uma vez que a correção aos prejuízos fiscais deduzidos na declaração modelo 22 do exercício de 2010 resulta, no nosso entender, de um poder vinculado, devido a circunstâncias que objetivamente não podiam conduzir a outro resultado por parte da Administração Tributária (a entrega das declarações modelo 22 atinentes aos exercícios de 2008 e de 2009 fora de prazo e as correspondentes liquidações oficiosas, que não foram impugnadas pela Impugnante), tendo os prejuízos fiscais deduzidos pela Impugnante, no exercício subsequente de 2010, de ser, forçosamente, desconsiderados evitando que absorvessem o lucro tributável gerado nesse ano. Daí a conclusão de que a formalidade em causa, sendo essencial, degradou-se em não essencial, não sendo por isso invalidante da liquidação impugnada, pelo que improcede o vício de forma que lhe vem assacado. » Sem prejuízo dos contributos jurisprudenciais coligidos pela decisão recorrida, em tempos mais próximos, o STA voltou a debruçar-se sobre “ a questão de saber se a preterição do direito de audição prévia ao acto de liquidação, fora dos casos legalmente consentidos, se degrada ou não em formalidade não essencial e se o exercício do direito de audição no âmbito do procedimento impugnatório gracioso subsequente impede o efeito invalidante da omissão ocorrida em momento prévio à liquidação ” ( Acórdão de 30 de outubro de 2019, processo n.º 1238/08.8BEPRT (0492/18).) , tendo, por remissão para o expendido em anterior aresto (Acórdão, do STA, de 26 de setembro de 2018, processo n.º 1506/17.8BALSB .) , sido assumido o seguinte entendimento. « (…). A doutrina e a jurisprudência têm vindo a acolher o princípio do aproveitamento do acto – princípio que, à data, não tinha suporte directo em disposição legal alguma (hoje, podemos lobrigar uma consagração desse princípio no n.º 5 do art. 163.º do novo CPA, que dispõe: ….), mas que assenta no entendimento de que não se justifica a anulação de um acto administrativo que foi praticado no exercício de poderes vinculados e está de acordo com os pressupostos fixados na lei –, nos termos do qual se admite que a falta de audiência dos interessados, quando obrigatória, possa não conduzir à anulação do acto final do procedimento, anulação que é a sua consequência, de acordo com o previsto no art. 135.º do CPA (« São anuláveis os actos administrativos praticados com ofensa dos princípios ou outras normas jurídicas aplicáveis, para cuja violação se não preveja outra sanção ».), na redacção em vigor à data (hoje, corresponde-lhe o n.º 1 do art. 163.º do CPA ). Essa omissão nem sempre conduzirá à anulação, « designadamente não a justificando nos casos em que se apure no processo contencioso que, se ela tivesse sido realizada, o interessado não teria possibilidade de apresentar elementos novos nem deixou de pronunciar-se sobre questões relevantes para determinar o conteúdo da decisão final, ou acabou por ter oportunidade de pronunciar-se, em procedimento de segundo grau (reclamação graciosa ou recurso hierárquico), sobre questões sobre as quais foi indevidamente omitida a audiência no procedimento de primeiro grau » (…) (DIOGO LEITE DE CAMPOS, BENJAMIM SILVA RODRIGUES e JORGE LOPES DE SOUSA, ob. e loc. cit.). « Com efeito, a jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo tem formado uma sólida orientação no sentido de que os vícios de forma não impõem, necessariamente, a anulação do acto a que respeitam, e que as formalidades procedimentais essenciais se podem degradar em não essenciais se, apesar delas, foi dada satisfação aos interesses que a lei tinha em vista ao prevê-las. Consequentemente, e tendo em conta que a audiência prévia dos interessados não é um mero rito procedimental, a formalidade em causa (essencial) só se podia degradar em não essencial (não invalidante da decisão) se essa audiência não tivesse a mínima probabilidade de influenciar a decisão tomada, e se se impusesse, por isso, o aproveitamento do acto – utile per inutile non viciatur. O que exige um exame casuístico, de análise das circunstâncias particulares e concretas de cada caso » (Cfr. o acórdão do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, de 22 de Janeiro de 2014, proferido no processo n.º 441/13…). Ou seja, entre as situações em que se admite que não se produza o efeito anulatório da preterição do direito de audiência prévia, a par daquelas em que se demonstre que o exercício desse direito não poderia influenciar de modo algum a decisão, contam-se também aquelas em que, tendo sido omitida a audiência no procedimento de primeiro grau, o interessado teve a oportunidade de se pronunciar em procedimento de segundo grau. O n.º 5 do art. 163.º do novo CPA veio mesmo consagrar expressamente esse entendimento, pois na sua alínea b) consagra como situações em que não se produz o efeito anulatório aquelas em que « [o] fim visado pela exigência procedimental ou formal preterida tenha sido alcançado por outra via ». Como judiciosamente observam DIOGO LEITE DE CAMPOS, BENJAMIM SILVA RODRIGUES e JORGE LOPES DE SOUSA (Ob. e loc. cit.), « Poderá também considerar-se convalidado o acto primário que enferme de vício de violação do direito de audição se o interessado veio a utilizar meios de impugnação administrativa (reclamação graciosa ou recurso hierárquico) e neles acabou por ter oportunidade de se pronunciar sobre questões sobre as quais foi indevidamente omitida a audiência no procedimento de primeiro grau. Em situações deste tipo, quer o acto primário tenha sido mantido quer tenha sido revogado e substituído pelo acto de segundo grau, a decisão administrativa final acaba por ser o acto de segundo grau, pelo que deverá ser em relação a este acto que deverá aferir-se se o contribuinte teve ou não oportunidade de participar na sua formação. Porém, se a reclamação graciosa e o recurso hierárquico são facultativos e o interessado impugna contenciosamente o acto primário, não ocorrerá qualquer convalidação, subsistindo o vício de preterição do direito de audição, se o acto primário enfermava dele. Isto é, não é apenas por o interessado ter a possibilidade de impugnar administrativamente o acto primário, mas apenas quando tenha deduzido efectivamente uma impugnação e nela se tenha pronunciado sobre as questões sobre as quais era necessário dar-lhe oportunidade de se pronunciar, que se pode considerar convalidado o acto, por ter sido atingida, antes de ser concluída a actividade administrativa, a finalidade visada por lei com a concessão daquele direito » (…) No caso sub judice, a ora Recorrente interpôs reclamação graciosa da liquidação adicional e neste meio de reacção administrativa teve a oportunidade de se pronunciar, como efectivamente se pronunciou, sobre todas as questões relativamente às quais lhe deveria ter sido previamente concedida a faculdade de se pronunciar previamente à liquidação. Por isso, devemos considerar que ficou sanado o vício de preterição de formalidade legal por omissão de notificação para exercício do direito de audiência prévia à liquidação. (…). » Além do mais, não desprezível, aspeto transversal, a todas as manifestações reproduzidas, encontra-se na afirmação, repetida, de que a operação, correta, legal, do princípio do aproveitamento do ato administrativo-tributário deve/tem de atentar e valorar as especificidades, idiossincrasias, do caso sob apreciação; “ exige um exame casuístico, de análise das circunstâncias particulares e concretas de cada caso ”. Por outras palavras, fazer funcionar o identificado princípio, exigindo a verificação de um conjunto abstrato de condições, como, por exemplo, a natureza da invalidade que pode atingir o ato impugnado, depende de uma avaliação individualizada, singular, dos aspetos envolventes da situação concreta submetida, orientada, norteada, pela ideia de que “ os vícios de forma não impõem, necessariamente, a anulação do acto a que respeitam, e que as formalidades procedimentais essenciais se podem degradar em não essenciais se, apesar delas, foi dada satisfação aos interesses que a lei tinha em vista ao prevê-las ”. Volvendo, portanto, atenções para a envolvência da realidade julganda, a rte, sendo certo que não foi ouvida (e devia ter sido) antes da emissão da liquidação, oficiosa, de IRC e juros compensatórios, respeitante ao exercício de 2010, continua a defender a necessidade, inultrapassável, dessa audição prévia porque, exclusivamente, lhe daria a “ hipótese de suscitar à AT a questão respeitante ao dever que sobre si impendia de apreciar e decidir previamente a revisão oficiosa das liquidações de IRC de 2008 e 2009, suscitada pela apresentação das declarações de liquidação dentro dos prazos previstos no artigo 78.º da LGT , uma vez que dessas declarações consta o apuramento de prejuízos fiscais dedutíveis no exercício de 2010, … ”. Percecionado o pretendido alcançar, pela impugnante/rte, com o preterido exercício do (seu) direito de audição antes do ato de liquidação, entendemos, em primeira linha, ter sido acertado o julgamento, da 1.ª instância, no sentido de que o mesmo se traduziria numa inutilidade, por incapaz de afastar a obrigatoriedade de, a autoridade tributária e aduaneira (AT), não acolher/aceitar/relevar os prejuízos fiscais, dos exercícios de 2008 e 2009, deduzidos, pela impugnante/rte, no de 2010, como resultado, necessário, de a entrega, das declarações, modelo 22, daqueles (2008 e 2009) ter ocorrido fora do prazo disponibilizado por lei para o efeito, com a adição da circunstância de as correspondentes liquidações oficiosas (de IRC dos exercícios de 2008 e 2009) não terem sido, oportuna e legalmente, impugnadas pelo sujeito passivo/contribuinte – cf. pontos 1) a 4) dos factos provados. Acresce, numa segunda linha, resultar comprovado (Cf. pontos 9) e 15) da factualidade julgada provada (com sombreamento nosso). , in casu ) , que a impugnante, relativamente à liquidação oficiosa (de 2010) para que não foi previamente ouvida, apresentou, primeiramente, reclamação graciosa “ requerendo a sua anulação, o reconhecimento da ocorrência dos prejuízos fiscais nos exercícios de 2008 e de 2009 e a aceitação da dedução de tais prejuízos no exercício de 2010, alegando, em síntese, a violação do direito de audiência prévia, do dever de fundamentação e do disposto no artigo 52.º do Código do IRC ”, bem como, na sequência do indeferimento, expresso, desta, formalizou recurso hierárquico, pedindo que, além do mais, “ 1) sejam reconhecidos os prejuízos fiscais ocorridos no exercício de 2008 da ora reclamante; 2) sejam reconhecidos os prejuízos fiscais ocorridos no exercício de 2009 da ora reclamante, em consequência, 3) sejam anuladas as liquidações oficiosas de IRC relativas aos anos de 2008, de 2009 e de 2010 e sejam refeitas as liquidações de IRC referentes a esses mesmos anos em correspondência com as declarações entregues pelo contribuinte; ”. Ou seja, a impugnante/contribuinte despoletou e teve a oportunidade de se pronunciar, sobre as questões em relação às quais considerou (e considera) ter sido indevidamente omitida a audiência no procedimento de primeiro grau (liquidação oficiosa de 2010), nos havidos procedimentos de reclamação graciosa e de recurso hierárquico (procedimentos de segundo grau), no âmbito dos quais a matéria do reconhecimento e da dedução dos prejuízos de 2008 e 2009 no exercício de 2010 foi, objetiva e claramente, tratada/decidida, com apreciação dos argumentos esgrimidos pela reclamante/recorrente. Em suma, o julgado, quanto à única questão/matéria objeto deste apelo, merece a nossa aprovação, também, porque a solução preconizada calha nos limites da jurisprudência mais próxima (e atual) do STA. # III. Conformemente, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, acordamos negar provimento ao presente recurso. Custas pela recorrente. [texto redigido em meio informático e revisto] Lisboa, 8 de fevereiro de 2023. – Aníbal Augusto Ruivo Ferraz (relator) – Pedro Nuno Pinto Vergueiro – Francisco António Pedrosa de Areal Rothes.