01083/22.8BESNT - Supremo Tribunal Administrativo

I- A Derrama Estadual apresenta-se como um “imposto acessório” e não um “simples imposto dependente”, devido mesmo que o imposto principal, do qual depende, não o seja, pois que, como decorre do respectivo regime jurídico, a Derrama Estadual incide sobre parte do lucro tributável do imposto principal.

II- Por esse prisma, tendo em conta os contornos do caso em análise, ao fazer incidir a derrama estadual sobre o lucro tributável das empresas, estão sujeitas à mesma taxa de derrama estadual, contando que tenham o mesmo lucro, pelo que não é configurável nessa situação a ofensa o princípio da igualdade e da capacidade contributiva.

III- Tributar o lucro real das empresas significa atingir a matéria colectável auferida pelo sujeito passivo, pelo que a tributação do lucro real é, também, uma decorrência necessária do princípio da capacidade contributiva pelo que se trata de um princípio cuja principal concretização é afastar a tributação das empresas pelo seu lucro normal, isto é, tributar o rendimento que estas poderiam ter obtido em condições normais de exploração, independentemente, pois, das condições concretas em que desenvolveram a sua actividade, sendo, por isso, a tributação pelo lucro real um princípio que admite “desvios”, entenda-se, é compatível com alguma “normalização” no apuramento da matéria colectável.

IV- Por esse prisma, a progressividade encontra-se apenas prevista para o imposto sobre o rendimento pessoal, como um objectivo destacado da diminuição da desigualdade económica entre os cidadãos (artigo 104.º, n.º 1, da CRP), mas daí não resulta que esteja constitucionalmente vedado a um imposto incidente sobre as empresas um carácter progressivo, o que só por si não é susceptível de violar o princípio da igualdade, da capacidade contributiva ou da tributação segundo o rendimento real, não ocorrendo as arbitrariedades e inconstitucionalidade invocadas pela Recorrente por se tributar com taxas progressivas as ficções que são as sociedades comerciais.

V- Não ocorre a invocada inconstitucionalidade em razão do prolongamento injustificado da Derrama Estadual a período posterior à cessação dos motivos que estiveram subjacentes à sua criação pela Lei nº 12-A/2010, de 30.06, porquanto, em 2017, ainda se colocavam constrangimentos de política fiscal, determinados pela necessidade de consolidação orçamental, centrada na diminuição da despesa e no aumento da receita, e de redução dos níveis de endividamento público, assim se justificando que a Lei do Orçamento do Estado para 2018, não só não tenha abolido a Derrama Estadual, como tenha ainda procedido um agravamento fiscal, ao aumentar a taxa aplicável ao último escalão, que passou de 7% para 9%.

VI- Por assim ser, é manifesto que para o legislador pontificaram razões de política fiscal suficientes para legitimar manutenção da Derrama Estadual, o que afasta a violação do princípio da igualdade na vertente de proibição do arbítrio e, pela sua específica configuração, não afronta os princípios da capacidade contributiva, da protecção da confiança, da segurança jurídica.

VII- O regime de apuramento da base tributável da derrama estadual - mesmo no caso de empresas agrupadas - não é susceptível de pôr em causa as liberdades invocadas, na medida em que a decisão de coligação das empresas com vista à constituição de um grupo de empresas e, bem assim, a opção pela aplicabilidade do regime especial de tributação dos grupos de empresas (se cumpridos os requisitos de acesso) são decisões que se encontram na inteira disponibilidade dos operadores económicos envolvidos, não correspondendo a qualquer imposição estadual (ou outra).

Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1. RELATÓRIO

“A. .., SOCIEDADE GESTORA DE PARTICIPAÇÕES SOCIAIS, S.A.”, devidamente identificada nos autos, inconformada, veio interpor recurso jurisdicional da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra, datada de 13-06-2024, que julgou improcedente a pretensão pela mesma deduzida no presente processo de IMPUGNAÇÃO relacionado com o despacho proferido pela Directora de Serviços de IRC em 29.09.2022, pelo qual foi indeferido o recurso hierárquico n.º ...60, que tinha por objecto o despacho proferido pelo Chefe de Divisão de Justiça Tributária da Unidade dos Grandes Contribuintes («UGC») em 28.08.2020 de indeferimento da reclamação graciosa n.º ...96, a qual, por seu turno, tinha por objecto o acto de autoliquidação de IRC do grupo submetido ao Regime Especial de Tributação dos Grupos de Sociedades («RETGS») de que é sociedade dominante relativo ao exercício de 2017 na parte correspondente à derrama estadual, no montante de 250.659,98EUR.

Formulou nas respectivas alegações, as seguintes conclusões que se reproduzem:

“(…)

A. É na validação de uma medida fiscal extraordinária - como é, inequivocamente, a derrama estadual - sob a forma de adicionamento ou acessório ao IRC mesmo quando o quadro económico-financeiro excecional que determinou a sua introdução e era suscetível de justificar os múltiplos desvios em relação a traves-mestras do imposto principal (IRC) foi ultrapassado ou largamente superado que está, salvo o devido respeito, o erro do tribunal de primeira instância.

B. Caráter extraordinário que está refletido no acórdão do TC n.º 430/2016, no qual, não obstante se observar que “a consagração do tributo em causa não é acompanhada de um limite temporal de vigência”, pondera-se que “não se pode ignorar a definição das que se destina, a partir de um quadro legislativo especificamente dirigido à adoção de um conjunto de medidas adicionais de consolidação orçamental na linha do (então vigente) Programa de Estabilidade e Crescimento” (sublinhado nosso) (veja-se a Exposição de Motivos da Proposta de Lei n.º 26/XI/1.ª, que esteve na génese da Lei n.º 12-A/2010).

C. Seria, aliás, ofensivo da mais elementar lógica que a derrama regional, introduzida na Região Autónoma da Madeira pouco mais de um mês depois da derrama estadual para adaptar o regime desta às especificidades regionais e cuja base de incidência objetiva e subjetiva foi decalcada da que foi estabelecida para esta última pelo artigo 87.º-A, n.º 1, do Código do IRC, na redação conferida pela Lei n.º 12-A/2010, gozasse de uma natureza extraordinária - reconhecida pelo STA e pelo TC - e a sua homóloga estadual não (veja-se, sobre a derrama regional, o acórdão arbitral proferido em 8 de maio de 2024 no processo n.º 1056/2023-T).

D. Ao contrário do que propugna alguma jurisprudência do STA, a inclusão deste adicionamento ao IRC num diploma ordinário (uma lei parlamentar) sem uma vigência limitada no tempo não é apta para infirmar esta conclusão.

E. Primeiro, porque é o circunstancialismo específico em que o imposto acessório ou adicionamento ao IRC é criado que dita a sua natureza não ordinária ou corrente (veja-se, entre outros, os acórdãos do TC n.ºs 11/83 e 41/2017). Segundo, porque decorrendo a natureza extraordinária do contexto excecional e temporário que preside à introdução da medida fiscal e ao qual visa fazer face, contexto cuja verificação aquando da aprovação da Lei n.º 12-A/2010 e nos anos imediatamente subsequentes era inequívoco, este atributo não pode ficar dependente do tipo de diploma em que tal medida é inserida.

F. Sem prejuízo da margem de livre conformação, o caráter extraordinário do imposto não está à mercê dos desígnios do legislador. Como ressalvou o TC no acórdão n.º 66/84, de 3 de julho de 1984, “Um imposto não será extraordinário só porque assim o crisma o legislador”.

G. É justamente a sobrevivência da derrama estadual ao contexto económico-financeiro excecional subjacente ao seu lançamento, um contexto que de certa forma permitia legitimar as distorções ao que o imposto principal (IRC) tem de mais conatural, que torna no mínimo questionável que um grupo restrito de contribuintes perfeitamente identificável - na expressão utilizada pelo Prof. Doutor Fernando Araújo na sua declaração de voto no acórdão arbitral no processo n.º 784/2019-T, “alvos de oportunidade” - fique sujeito, sem fim à vista, a uma carga fiscal mais elevada por força de uma aparente capacidade acrescida para contribuir para os encargos públicos revelada pela obtenção de lucros tributáveis superiores a EUR 1.5 milhões.

H. Dizemos aparente porque esses lucros tributáveis abstraem, por definição, dos resultados negativos verificados em exercícios pretéritos e cujo reporte para os períodos seguintes o legislador permite em nome dos princípios da capacidade contributiva e da tributação das cf. artigos 13.º e 104.º, n.º 2, da CRP e artigos 15.º, n.º 1, alínea a), n.º 1), 17.º, n.º 1, e 52.º e seguintes do Código do IRC).

I. Foram as particularidades do contexto económico-financeiro em que foi introduzida a derrama estadual e que moldaram a sua estrutura que justificaram a opção pela incidência sobre o lucro tributável, e não sobre a matéria coletável, num desvio àquilo que é uma característica estruturante do IRC e uma manifestação do princípio da capacidade contributiva, que é o reporte dos prejuízos fiscais.

J. Trazendo à colação o acórdão do TC n.º 430/2016, haveria, então, “uma efetiva relação entre o imposto, na sua estrita configuração pelo legislador e o pressuposto económico selecionado para objeto desse imposto, traduzido numa parte do lucro tributável das empresas mais rentáveis, logo, com maior capacidade contributiva”, sendo o seu “alcance limitado” legitimado pela premência de obtenção de receita fiscal num quadro de deterioração económico-financeira do Estado. Acontece que esta legitimação perde sustentação à medida que o tempo passa e o estado de exceção é ultrapassado.

K. A oneração de poucos em benefício do todo em nome da necessidade de consolidação orçamental, embora não proibida por princípio, encontra os seus limites na Lei Fundamental (veja-se, a título de exemplo, os acórdãos do TC n.ºs 353/2012 e 413/2014).

L. A mesma seletividade que era - teoricamente, claro está - admissível em 2010 e nos anos imediatamente subsequentes torna-se intolerável quando a oneração de um grupo limitado de contribuintes, embora apresentada como resposta a uma situação contingente, sobrevive a esta situação e se transforma num instrumento ordinário - e sem fim à vista, como o tempo tem revelado - de arrecadação de receita fiscal.

M. A incidência da derrama estadual sobre o lucro tributável subverte a capacidade contributiva e assenta num mero simulacro de riqueza que, ao cristalizar-se na ordem jurídica e abstrair por completo do contexto muito particular que se verificava aquando da aprovação da Lei n.º 12-A/2010, resvala para o arbítrio.

N. Alguns (poucos) continuam a ser, sem motivo válido, alvo de uma discriminação negativa no que concerne ao dever geral de contribuir para a repartição dos encargos públicos mesmo num ambiente de normalidade financeira como o que existia em 2017, ano em que a República Portuguesa saiu do Procedimento por Défice Excessivo e a assistência financeira internacional por parte da famigerada troika já fazia parte do passado. A justificação bastante para tributar, ou melhor, para diferenciar tributando, deixara de existir ou, pelo menos, perdera qualquer suporte jurídico-constitucional em 2017.

O. É deste esbatimento ou desaparecimento gradual dos pressupostos que estiveram na raiz da derrama estadual e que eram, em teoria, aptos para justificar a discriminação fiscal negativa de um universo restrito de contribuintes, entre outras distorções a regras fundamentais de a quo não extrai, salvo melhor entendimento, as devidas consequências, procedendo a uma espécie de normalização da exceção.

P. Recorrendo às palavras do Prof. Doutor Fernando Araújo na sua declaração de voto na decisão arbitral n.º 784/2019-T, adivinha-se que, “por razões políticas – novamente por empolamento dos fins em detrimento dos meios -, se tenha preferido manter refém desta Derrama Estadual o referido grupo segregado de ″alvos de oportunidade″, de ″especialmente onerados″, mantendo a aparência de manutenção de uma taxa de IRC, ainda que à custa da lesão da coerência sistémica, da simplicidade, da certeza jurídica, da previsibilidade e do respeito dos princípios da universalidade, da igualdade e da concorrência que proíbem a discriminação seletiva de grupos de contribuintes” (sublinhado nosso).

Q. Esta ilegítima e injustificada sobrecarga dos (poucos) contribuintes sujeitos ao pagamento da derrama estadual no ano de 2017 afigura-se violadora da generalidade ou universalidade dos impostos que emana do princípio da igualdade consagrado no artigo 13.º da CRP, o que inquina a sua (auto)liquidação.

R. O primeiro reflexo na sobrevivência indefinida no tempo da derrama estadual é que esta se transforma num imposto ordinário - qualificação, aliás, atribuída por um Juiz Conselheiro da Secção de Contencioso Tributário do STA, Gustavo Lopes Courinha, numa obra sobre o IRC - e as distorções que encerra a princípios estruturantes do Estado de direito em geral e do direito fiscal em particular deixam de gozar de suporte constitucional.

S. O segundo reflexo é que desrespeita a confiança que o particular legitimamente depositou na vigência limitada da medida à duração da crise em que surgiu que então foi anunciada pelo Estado e reforçada nos anos subsequentes (vide o acórdão do TC n.º 128/2009, entre outros).

T. O discurso e as ações do poder público no sentido de que a derrama estadual, uma vez ultrapassada a tempestade económico-financeira, seria extinta não podiam ser entendidos como meramente programáticos e vazios de conteúdo prático porque era claro, aquando da aprovação e entrada em vigor da Lei n.º 12-A/2010, que esta sobretaxa de IRC se enquadrava naquilo a que o TC chamou “situação excecional de crise e reclamando medidas urgentes e imediatas para a sua contenção” e representava a forma de as empresas com “lucros mais elevados” darem um “contributo acrescido para a consolidação orçamental” (cf. artigo 113.º da LOE para 2012 e Relatório do Orçamento do Estado para 2012, pp. 43 e 47).

U. Em segundo lugar, estas expectativas dos particulares eram legítimas, justificadas e fundadas em boas razões. Mais legítimas, justificadas e fundadas eram estas expectativas em 2017, quando tanto o PAEF como o Procedimento por Défice Excessivo tinham terminado e o Estado Português anunciava uma “recuperação da atividade e da confiança no futuro da economia e da sociedade portuguesas. Em 2017, a economia crescerá 1,5%. A procura externa líquida crescerá 0,2% e a procura interna 1,3%, com destaque para o aumento de 3,1% do investimento” (cf. Prefácio do Relatório do Orçamento do Estado para 2017).

V. Num quadro de normalidade financeira e orçamental como aquele que se registava em 2017, a criação de mecanismos avulsos de tributação das empresas - o “IRC paralelo” - ofende a coerência do sistema, a certeza jurídica e a previsibilidade e, em especial, os princípios da igualdade e da universalidade (José Casalta Nabais, A Tributação das Empresas pelo Rendimento Real, Por um Estado Fiscal Suportável: Estudos de Direito Fiscal, vol. VI, Almedina, 2022, pp. 237-238).

W. Em 2017, a derrama estadual já não encontrava suporte naquele quadro extraordinário e nada mais era do que um mero instrumento de arrecadação de receita direcionado a “alvos de oportunidade” bem determinados que, a pretexto da captura de uma maior capacidade contributiva, encerrava uma tributação seletiva e arbitrária absolutamente incompatível com a generalidade e universalidade que emanam do princípio da igualdade tributária.

X. Assim como era, em 2017, inconciliável com o princípio da necessidade, tendo-se convertido, ao longo dos anos e à medida em que os tempos de crise ficavam para trás, num imposto arbitrário, num “imposto pelo imposto”, vocacionado para a pura e simples obtenção de receita e alheio a qualquer objetivo constitucionalmente atendível.

Y. Neste contexto, que o tribunal a quo ignorou, em 2017 a derrama estadual era um instrumento fiscal desprovido de racionalidade e razoabilidade, no sentido que a gravidade, qualitativa ou quantitativa, que a medida restritiva provoca na esfera dos (poucos) contribuintes a ela sujeitos “excede o que é legitimamente tolerável pela liberdade e autonomia pessoal em Estado de Direito” (Jorge Reis Novais, Os Princípios Constitucionais Estruturantes da República Portuguesa, Coimbra Editora, 2011, p. 189).

Z. Ao contrário do que derradeiramente foi decidido em exclusivo com base num acórdão do TC que recaiu sobre a aplicação da derrama estadual nos seus dois primeiros anos de vida (2010 e 2011), em 2017 ela não passava pelo teste da proporcionalidade em sentido restrito ou justa medida, o que in casu significa, desde logo, que a sua manutenção em vigor neste ano ofendia a segurança jurídica e a confiança que são inerentes ao Estado de direito democrático (cf. artigo 2.º da CRP).

AA. No que concerne à adequação, idoneidade ou aptidão da medida, que poderia considerar-se verificada num contexto de crise financeira e défice orçamental excessivo como aquele que se vivia aquando da entrada em vigor da Lei n.º 12-A/2010, foi-se deteriorando à medida em que cessava o estado de contingência financeira e orçamental com o fim do PAEF em 2014 e o Procedimento por Défice Excessivo em meados de 2017, de tal forma que, em 2017, o país havia regressado a uma situação de normalidade orçamental e as necessidades financeiras do Estado eram “normais” - ou seja, a ser cobertas por tributos públicos ordinários, como manda o artigo 103.º, n.º 1, da CRP - e não mais extraordinários, como a derrama estadual.

BB. Outrossim, a derrama estadual consagrada no artigo 87.º-A do Código do IRC, na redação em vigor em 2017, não passa pelo crivo da necessidade, indispensabilidade ou exigibilidade, não só porque o contexto económico, financeiro e orçamental excecional em que surgiu e ao qual visava dar resposta havia cessado como também pela progressiva desoneração de outros contribuintes, sobretudo os singulares, que o legislador fez questão de promover - sobretudo de 2018 em diante - mas que não foi estendida às empresas pagadoras da sobretaxa de IRC.

CC. Em face do exposto, contrariamente ao decidido pelo tribunal de primeira instância a partir de jurisprudência produzida sobre um circunstancialismo diverso daquele que existia no período em apreciação nos autos (2017), o artigo 87.º-A do Código do IRC, na redação em vigor no ano de 2017, é desconforme ao princípio da proporcionalidade, da segurança jurídica e da proteção da confiança, enquanto princípio geral de limitação do poder público e decorrência do princípio do Estado de direito democrático consagrado no artigo 2.º da CRP, razão pela qual o ato de autoliquidação impugnado deve ser anulado.

DD. Adicionalmente, mal andou o Tribunal a quo ao não julgar inconstitucional o artigo 87.º-A, n.ºs 1 e 2, do Código do IRC, na redação em vigor em 2017, por violação ao princípio da tributação das empresas sobre o rendimento real consagrado no artigo 104.º, n.º 2, da CRP, enquanto critério material de repartição dos encargos públicos aplicável aos impostos e corolário do princípio geral da igualdade previsto no artigo 13.º da mesma.

EE. O reporte ou dedução de prejuízos fiscais “visa neutralizar os efeitos perniciosos da periodização do lucro tributável na tributação das sociedades. Com este pressuposto, esta exigência fiscal é imposta pelos princípios da capacidade contributiva, da tributação do rendimento real e da igualdade, vertidos nos artºs.103, 104, nº.2, e 13, todos da C. R. Portuguesa” (sublinhado nosso) (cf. acórdão do STA n.º 0688/11.7BECBR 0330/18, de 3 de junho de 2020, e Gustavo Lopes Courinha, ob. cit., p. 156).

FF. Num afastamento da regra acessorium sequitur principale que só encontra explicação no intuito de arrecadar mais receita fiscal, a derrama estadual (imposto acessório), diversamente do IRC (imposto principal), abstrai por completo da continuidade da vida da sociedade e da solidariedade entre os exercícios em prol de uma lógica atomística ou individualizada que desconsidera os prejuízos registados em anteriores exercícios.

GG. É certo que o princípio da tributação das empresas pelo lucro real, enquanto expressão do princípio da capacidade contributiva, que, por sua vez, é a forma de concretização do princípio da igualdade no domínio dos impostos, não é absoluto, mas não é daí que se pode extrair que pode ser livremente derrogado pelo legislador.

HH. Os desvios à capacidade contributiva em geral e, no caso específico das empresas, à tributação das mesmas pelo lucro real tem de ser justificado por um outro princípio ou interesse com dignidade constitucional.

II. Terá sido a premência na obtenção de receita fiscal num quadro de depressão económico-financeira do Estado Português que permitiram legitimar esta derrogação a uma regra pelo regime da derrama estadual introduzido pela Lei n.º 12-A/2010. Sucede que este caráter extraordinário e contingente das circunstâncias que moldou a derrama estadual, pela sua própria natureza, não conferia suporte à perpetuação das exceções ou derrogações a princípios fundamentais de direito fiscal que o respetivo regime encerra.

JJ. Não há, de resto, nenhum outro argumento válido que tenha sido suscitado pelo tribunal a quo, como revela a adesão integral a jurisprudência produzida sobre outra figura tributária (a derrama municipal) que, por um lado, se autonomizou do IRC a partir da aprovação da Lei n.º 2/2007, de 15 de janeiro, quando deixou de ser um adicional à coleta de IRC para passar a ser um adicionamento sobre o lucro tributável em IRC, e, por outro lado, nada tem de contingente ou extraordinário, bem como sobre os dois primeiros anos de vigência da derrama estadual, que permitia continuar a subtrair, em 2017, um seleto grupo de empresas àquelas duas traves-mestras do direito fiscal.

KK. Tão-pouco se encontravam presentes, em 2017, quaisquer razões atinentes à praticabilidade ou operacionalidade do sistema fiscal - às quais o TC reconheceu dignidade constitucional, por exemplo, no acórdão n.º 127/2004, no processo n.º 136/03, de 3 de março de 2004 - que pudessem cobrir com um manto de legalidade a discriminação fiscal negativa daquele grupo de contribuintes onerado com a derrama estadual.

LL. O TC já declarou, em inúmeras oportunidades, que a função tributária do Estado e a finalidade de obtenção de receita que encerra devem ser prosseguidas dentro dos princípios que balizam esta atividade e no estrito cumprimento dos mesmos (cf. em particular os artigos 103.º e 104.º da CRP).

MM. Assim, qualquer tentativa de argumentar que o objetivo de arrecadação de receita fiscal adicional com a introdução da derrama estadual é, por si só, suficiente para justificar o descolamento de regras estruturantes do imposto de que é acessória (IRC) deve, forçosamente, esbarrar na designada Constituição Fiscal.

NN. Contrariamente ao que decidiu o tribunal e primeira instância com base em jurisprudência que não pode ser replicada, sem mais, no contexto de normalidade que existia em 2017, a norma do artigo 87.º-A, n.º 3, do Código do IRC, ao desconsiderar a lógica unitária que preside ao RETGS, não respeita os princípios da igualdade e da tributação das empresas sobre o rendimento real consagrados, respetivamente, nos artigos 13.º e 104.º, n.º 2, da CRP, bem como os princípios da neutralidade do direito fiscal e da liberdade de gestão fiscal (cf. artigos 61.º, n.º 1, e 81.º, alínea f), da CRP).

OO. Se perante o “risco de eventual erosão das receitas fiscais que se procuram obter com a derrama com vista ao equilíbrio orçamental, por via da possível regulação financeira e fiscal dentro do grupo societário, e em face dos objetivos prosseguidos pelo tributo em causa, pode mostrar-se justificada a opção de política fiscal de individualização do lucro tributável de cada uma das sociedades - mesmo que integrantes de um grupo de sociedades a que se mostre –“, idêntica conclusão soçobra diante da constatação que estes objetivos visados pelo imposto extraordinário deixaram de existir.

PP. Numa obra publicada ao quinto ano de vida da derrama estadual, um conhecido académico do direito fiscal defendeu que as empresas que integram grupos que optaram pelo RETGS “acabam sendo oneradas e discriminadas em razão dessa opção, porquanto ficam sujeitas a essa sobretaxa de IRC em termos de não poderem beneficiar da referida compensação lucros/prejuízos verificados no seio do grupo de empresas. Um resultado que, para além de frustrar as expectativas das empresas depositadas na opção que fizeram pelo RETGS, pode brigar com os princípios constitucionais da igualdade fiscal e liberdade de gestão fiscal das empresas” (José Casalta Nabais, Ainda fará sentido o artigo 104.º da Constituição, Por um Estado Fiscal Suportável: Estudos de Direito Fiscal, vol. IV, Almedina, 2015, p. 153).

QQ. Na derrama estadual, o direito fiscal deixa de ser um espectador na penumbra das decisões tomadas pelos agentes económicos para ter um papel direto na formação das escolhas destes, influenciando ou induzindo a forma como se organizam e atuam. Precisamente o contrário da neutralidade que foi desejada para o direito fiscal em geral e espelhada no texto constitucional (cf. artigo 81.º, alínea f), da CRP e, entre outros, o acórdão do STA n.º 0501/18.4BEPRT, de 26 de outubro de 2022).

RR. A incidência de sobretaxa de IRC a desconsiderar os prejuízos fiscais apurados no âmbito do grupo e, com isso, a suprimir o princípio da tributação das empresas pelo lucro real de forma injustificada - e sem qualquer limitação temporal - induz invariavelmente os contribuintes à adoção de comportamentos tendentes à mitigação ou eliminação daquele encargo fiscal.

SS. A discriminação que o regime da derrama estadual encerra é evidente. Com efeito, não só os sócios das sociedades sujeitas à derrama estadual ficam numa posição de desvantagem em relação aos sócios das sociedades não sujeitas em virtude do fenómeno de repercussão económica (ou diferida) que o IRC encerra, como também a própria sociedade obrigada ao seu pagamento passa a ter uma desvantagem competitiva no confronto com as restantes, não sujeitas a tal tributo.

TT. Se progressividade não está absolutamente proibida no domínio da tributação das empresas, para além de contrariar a natureza proporcional que o principal tributo deste tipo (IRC) reveste, projeta-se de forma negativa sobre diversos princípios com assento constitucional.

UU. Precisamente porque as empresas atuam como veículos ou intermediários que por via da tributação do lucro antecipam o pagamento do imposto devido pelas pessoas singulares com elas relacionadas e a quem distribuem riqueza (e.g. trabalhadores e sócios), as preocupações redistributivas e de justiça social que estão no cerne da configuração progressiva do IRS tanto pelo legislador constituinte como pelo ordinário não estão presentes no IRC. Daí que o IRC tenha uma matriz proporcional.

VV. Na tributação das empresas, a procura pela real capacidade contributiva mediante a imposição de taxas de imposto mais pesadas para os rendimentos mais elevados e mais leves para os rendimentos mais baixos, que é a forma como a progressividade se concretiza, atinge, inevitavelmente, aqueles indivíduos a quem os rendimentos que produzem são distribuídos. Assim sucede não só pela dita função distributiva primária que as empresas desempenham como também pelo fenómeno de repercussão económica ou diferida que caracteriza a tributação do rendimento das pessoas coletivas.

WW. Um traço distintivo dos impostos sobre as empresas que Teixeira Ribeiro revelava nas suas lições com o argumento que “a capacidade fiscal é a capacidade de pagar impostos, o que implica o sacrifício de os pagar. Ora as sociedades não podem sentir sacrifícios, só podem senti-los os indivíduos” (ob. cit., p. 201).

XX. Desta específica natureza da tributação do rendimento das pessoas coletivas resulta que, derradeiramente, a progressividade ao nível das pessoas coletivas implica realizar discriminações entre as pessoas singulares (e.g., trabalhadores, clientes, sócios) que suportam economicamente o imposto em virtude do supra descrito mecanismo de repercussão.

YY. Adicionalmente, a progressividade das taxas da derrama estadual, “em contradição aberta com os propósitos da Reforma Fiscal que criou o IRC”, como assinalou o Prof. Doutor Fernando Araújo na declaração de voto proferida no acórdão arbitral n.º 784/2019-T, provoca uma distorção no mercado porque coloca algumas empresas, que estão sujeitas à derrama estadual, numa desvantagem competitiva relativamente a outras, que não estão sujeitas de todo ou às quais é aplicável uma taxa inferior.

ZZ. Uma consequência que não se compagina com o disposto no artigo 81.º, alínea f), da CRP, segundo o qual “Incumbe prioritariamente ao Estado no âmbito económico e social (…) Assegurar o funcionamento eficiente dos mercados, de modo a garantir a equilibrada concorrência entre as empresas”.

AAA. Ademais, o fator fiscal acaba por induzir os agentes económicos a adotarem determinadas formas ou estruturas de prossecução da sua atividade, consequência contrária ao princípio da neutralidade do direito fiscal, expressão ou corolário dos princípios da igualdade, da propriedade privada e da livre iniciativa económica (cf. artigos 13.º, 61.º, 62.º, 80.º, alínea c), 81.º, alínea f), e 86.º da CRP).

BBB. Em bom rigor, esta progressividade da derrama estadual a partir da aprovação da LOE para 2012 e que se agravou com a criação de um terceiro escalão (lucro tributável superior a EUR 35 milhões) pela LOE para 2018 é mais uma das distorções ou deformações à estrutura do IRC que poderiam - em tese - ser compreendidas e justificadas à luz do quadro de deterioração orçamental e emergência financeira existente nos primeiros anos da década passada, mas que perdem qualquer hipotético suporte jurídico-constitucional num contexto de normalidade orçamental e financeira como o que se verificava em 2017.

Nestes termos e nos demais de direito aplicáveis:

a) Nos termos previstos no artigo 272.º, n.º 1, do CPC, aplicável por remissão do artigo 2.º, alínea e), do CPPT, deve ser determinada a suspensão da presente instância de recurso até à decisão do recurso de fiscalização concreta da constitucionalidade pendente na 2.ª Secção do TC sob o n.º 930/20, o qual tem por objeto a apreciação da inconstitucionalidade do artigo 87.º-A do Código do IRC, na redação em vigor em 2018, que é, exceção feita à taxa aplicável ao terceiro é último escalão do lucro tributável, idêntica à que vigorava em 2017;

b) Deve o presente recurso ser admitido e, a final, julgado totalmente procedente, por provado, com a consequente revogação da sentença recorrida e a sua substituição por uma decisão que considere totalmente procedente a impugnação judicial e, por conseguinte, determine a anulação dos atos tributários impugnados, com todas as consequências legais.”

A Recorrida Autoridade Tributária e Aduaneira não apresentou contra-alegações.

O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso.

Cumpre decidir.

2. DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO - QUESTÕES A APRECIAR

Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que a matéria apontada nos autos resume-se, em suma, em analisar o invocado erro de julgamento da decisão recorrida na medida em que se afastou do proposto juízo de inconstitucionalidade do artigo 87.º-A do CIRC, por violação dos princípios constitucionais da igualdade, da protecção da confiança e da segurança jurídica, da capacidade contributiva, da tributação das empresas pelo lucro real e da proporcionalidade, consagrado no artigo 104.º, n.º 2 da Constituição da República Portuguesa («CRP»), bem como os princípios da neutralidade do direito fiscal e da liberdade de gestão fiscal, previstos nos artigos 61.º, n.º 1 e 81.º, al. f), da CRP, sem olvidar a matéria da impetrada suspensão da instância até à decisão do recurso de fiscalização concreta da constitucionalidade pendente na 2.ª Secção do TC sob o n.º 930/20, o qual tem por objecto a apreciação da inconstitucionalidade do aludido artigo 87.º-A do Código do IRC.

3. FUNDAMENTOS

3.1. DE FACTO

Neste domínio, consta da decisão recorrida o seguinte:

“…

A. A Impugnante é uma sociedade anónima de direito português cujo objeto social consiste na gestão de participações sociais de outras sociedades [não controvertido - cf. artigo 1.º da petição inicial e declaração Mod. 22 de IRC como doc. 2 junto à petição inicial, doc. 006605112 de 28.11.2022 SITAF].

B. No período de tributação (exercício) correspondente ao ano civil de 2017, a Impugnante era a sociedade dominante de um grupo de sociedades ao qual se aplicava o RETGS [não controvertido - cf. artigo 2.º da petição inicial e declaração Mod. 22 de IRC como doc. 2 junto à petição inicial, doc. 006605112 de 28.11.2022 SITAF].

C. A 28.06.2018, a Impugnante procedeu à apresentação da declaração periódica de rendimentos Modelo 22 - Declaração de Grupo, relativa ao exercício de 2017, a qual foi identificada pelo n.º ...-...-6 [cf. cópia da declaração - doc. 1 junto à petição inicial, doc. 006605111 de 28.11.2022 SITAF];

D. A 19.07.2019, a Impugnante procedeu à apresentação da declaração periódica de rendimentos Modelo 22 - Declaração de Grupo, de substituição, relativa ao exercício de 2017, a qual foi identificada pelo n.º ...-...-7, tendo sido apurado um montante de IRC a recuperar no montante de 1.307.931,83EUR [cf. cópia da declaração - doc. 2 junto à petição inicial, doc. 006605112 de 28.11.2022 SITAF, e cópia da liquidação - doc. 4 junto à petição inicial, doc. 006605114, de 28.11.2022 SITAF];

E. Na declaração identificada no ponto anterior, a Impugnante apurou um montante de derrama estadual no contexto do grupo no montante de 250.659,98EUR [cf. campo 373 do quadro 10 da declaração Mod. 22 de IRC, a fls. 6 do doc. 2 junto à petição inicial, doc. 006605112 de 28.11.2022 SITAF];

F. O montante identificado no ponto anterior corresponde à derrama estadual apurada pela sociedade B..., S.A., que integrava o perímetro do grupo no RETGS, na declaração Mod. 22 individual, respeitante a 2017, entregue em 28.06.2018, identificada pelo n.º ...-...-20 [cf. campo 373 do quadro 10 da cópia da declaração da sociedade B..., S.A. - doc. 3 junto à petição inicial, doc. 006605113 de 28.11.2022 SITAF];

G. A 26.06.2020, a Impugnante apresentou junto da UGC uma reclamação graciosa contra a autoliquidação de IRC, identificada em D) supra, na parte respeitante à derrama estadual, no montante de 250.659,98EUR, à qual foi atribuído o n.º ...96 [cf. carimbo dos CTT aposto do envelope de remessa da reclamação graciosa, a fls. 66 do doc. 006659171, de 04.04.2023 SITAF (RG)];

H. Por despacho do Chefe de Divisão de Justiça Tributária da UGC de 28.08.2020, em regime de subdelegação de competências, com base na informação n.º ...20, a reclamação graciosa foi indeferida, constando da sua fundamentação, nomeadamente, o seguinte: «não cabe no elenco das atribuições e competências da Administração Tributária («AT») aferir da conformidade de uma qualquer norma face ao disposto na nossa Lei Fundamental (...) Ao invés do que sucede com os tribunais, que têm constitucionalmente o direito e o dever de fiscalização da constitucionalidade das leis, desaplicando-as, caso estejam em contradição com as normas constitucionais, à AT, porém, não é reconhecido este direito de fiscalização prévia, impondo-se antes, como princípio geral, a observância da lei por força do denominado princípio da legalidade» [cf. cópia do despacho e informação conexa - doc. 5 junto à petição inicial, doc. 006605115 de 28.11.2022 SITAF e a fls. 88 a 96 do doc. 006659171, de 04.04.2023 SITAF (RG)];

I. A 02.10.2020, a Impugnante interpôs recurso hierárquico contra o despacho de indeferimento da reclamação graciosa identificada no ponto anterior [cf. carimbo aposto na 1ª folha do requerimento inicial de recurso hierárquico, a fls. 2 do doc. 006659173, de 04.04.2023 SITAF (RG)];

J. O recurso hierárquico foi indeferido, por despacho da Diretora de Serviços de IRC, de 29.09.2022, constando da sua fundamentação, nomeadamente, que: «[3]. No Direito Constitucional Português não existe a possibilidade de a Administração se recusar a cumprir uma norma que considera inconstitucional, substituindo-se aos órgãos de fiscalização da constitucionalidade, a menos que esteja em causa a violação de direitos, liberdades e garantias constitucionalmente consagrados. 4. Torna-se claro que sujeita ao princípio da legalidade, a Administração Tributária não pode recusar a aplicação de uma norma legal com fundamento na sua inconstitucionalidade, sem que esta tenha sido previamente declarada pelo Tribunal Constitucional, com força obrigatória geral, porque não lhe é permitido formular um juízo sobre essa constitucionalidade [cf. cópia do despacho e informação conexa - doc. 6 junto à petição inicial, doc. 006605116 de 28.11.2022 SITAF e a fls. 53 a 67, do doc. 006659173 de 04.04.2023 SITAF (RH)];

Nada mais se provou com interesse para a decisão a proferir.

Assenta a convicção deste Tribunal no exame dos documentos constantes dos presentes autos e no processo instrutor, não impugnados, referidos a propósito de cada alínea do probatório.”

«»

3.2. DE DIREITO

Assente a factualidade apurada cumpre, então, entrar na análise da realidade em equação nos autos, sendo que a este Tribunal está cometida a tarefa de analisar o invocado erro de julgamento da decisão recorrida na medida em que se afastou do proposto juízo de inconstitucionalidade do artigo 87.º-A do CIRC, por violação dos princípios constitucionais da igualdade, da protecção da confiança e da segurança jurídica, da capacidade contributiva, da tributação das empresas pelo lucro real e da proporcionalidade, consagrado no artigo 104.º, n.º 2 da Constituição da República Portuguesa («CRP»), bem como os princípios da neutralidade do direito fiscal e da liberdade de gestão fiscal, previstos nos artigos 61.º, n.º 1 e 81.º, al. f), da CRP, sem olvidar a matéria da impetrada suspensão da instância até à decisão do recurso de fiscalização concreta da constitucionalidade pendente na 2.ª Secção do TC sob o n.º 930/20, o qual tem por objecto a apreciação da inconstitucionalidade do aludido artigo 87.º-A do Código do IRC.

Num primeiro momento, a Recorrente defende, por aplicação do disposto no artigo 272º nº 1 do C. Proc. Civil, aplicável por remissão do artigo 2º alínea e), do CPPT, a suspensão da presente instância de recurso até à decisão do recurso de fiscalização concreta da constitucionalidade pendente na 2.ª Secção do TC sob o n.º 930/20, o qual tem por objecto a apreciação da inconstitucionalidade do artigo 87.º-A do Código do IRC, na redacção em vigor em 2018, que é, excepção feita à taxa aplicável ao terceiro é último escalão do lucro tributável, idêntica à que vigorava em 2017.

Com efeito, tal como descrito entre os artigos 14º e 32º da petição inicial de impugnação judicial (“p.i.”), encontra-se pendente no TC, sob o n.º 930/20 e tendo como relatora a Conselheira Mariana Canotilho, um recurso de fiscalização concreta da constitucionalidade tendo por objeto questões de inconstitucionalidade das normas que regulam a derrama estadual, tal como as mesmas foram apreciadas pelo tribunal arbitral tributário do CAAD - Centro de Arbitragem Administrativa constituído pelo Conselheiro Carlos Alberto Fernandes Cadilha, Prof. Doutor Sérgio Vasques e Prof. Doutor Fernando Araújo no acórdão proferido em 22 de setembro de 2020 no processo n.º 784/2019-T (publicado em www.caad.pt), sendo que as questões de inconstitucionalidade listadas no artigo 17.º da p.i., são coincidentes com as que são suscitadas pela Recorrente nos presentes autos e o quadro legal é, também, idêntico, verificando-se que a única diferença reside na circunstância de o recurso de fiscalização concreta n.º 930/20 visar a apreciação das normas que emanam do artigo 87.º-A do Código do IRC na redacção em vigor no ano de 2018, que divergia da que vigorava em 2017 somente quanto à taxa aplicável ao terceiro e último escalão do lucro tributável superior a EUR 35 milhões, que passou de 7% para 9% com a aprovação da Lei n.º 114/2017, de 29-12, a partir 1 de Janeiro de 2018.

Ora, a identidade dos fundamentos jurídicos e o facto de o TC ter a última palavra no que toca à conformidade constitucional das normas que emanam do artigo 87.º-A do Código do IRC, tal como foram aplicadas na decisão do processo arbitral n.º 784/2019-T e aqui são questionadas pela Recorrente, são, inequivocamente, circunstâncias susceptíveis de influenciar de forma decisiva o destino da presente lide, pois que, sem embargo de a decisão do recurso em questão não se reconduzir à declaração de inconstitucionalidade com força obrigatória geral e ter os seus efeitos circunscritos ao caso concreto em que é proferida, se a mesma não prejudica, pelo menos condiciona ou influencia a decisão a tomar nos presentes autos.

Analisando:

Neste domínio, tal como alinha a Recorrente, a decisão do recurso em questão não se reconduz à declaração de inconstitucionalidade com força obrigatória geral e tem os seus efeitos circunscritos ao caso concreto em que é proferida, ou seja, tal decisão não constituirá caso julgado fora daquele processo, nem vinculará este Supremo Tribunal ao que ali for decidido.

Por outro lado, centrando-se a discussão no âmbito dos presentes autos na apontada inconstitucionalidade do artigo 87º-A do CIRC, por violação dos princípios constitucionais da igualdade, da protecção da confiança e da segurança jurídica, da capacidade contributiva, da tributação das empresas pelo lucro real e da proporcionalidade, consagrado no artigo 104.º, n.º 2 da Constituição da República Portuguesa («CRP»), bem como os princípios da neutralidade do direito fiscal e da liberdade de gestão fiscal, previstos nos artigos 61.º, n.º 1 e 81.º, al. f), da CRP, cabe a este Supremo Tribunal afirmar, nesta sede, um juízo de conformidade ou desconformidade constitucional do referido preceito, o qual poderá motivar, no primeiro caso, eventual recurso para o Tribunal Constitucional, sendo esse recurso obrigatório na segunda situação, impondo-se sublinhar que, ainda que tal decisão tivesse o apoio de uma pronúncia anterior do Tribunal Constitucional, nada garante que tal caminho decisório seria mantido por uma outra formação daquele Tribunal, de modo que, não existe qualquer relação de prejudicialidade nos termos propostos pela Recorrente entre este processo e o recurso de constitucionalidade que corre termos no Tribunal Constitucional sob o nº 930/20, o que significa que não pode proceder a questão prévia suscitada no que concerne à impetrada suspensão da presente instância de recurso até à decisão do recurso de fiscalização concreta da constitucionalidade pendente na 2.ª Secção do TC sob o n.º 930/20.

Nas suas alegações, a Recorrente coloca em crise a decisão recorrida na medida em que valida uma medida fiscal extraordinária - como é, inequivocamente, a derrama estadual - sob a forma de adicionamento ou acessório ao IRC mesmo quando o quadro económico-financeiro excepcional que determinou a sua introdução e era susceptível de justificar os múltiplos desvios em relação a traves-mestras do imposto principal (IRC) foi ultrapassado ou largamente superado, sendo que é o circunstancialismo específico em que o imposto acessório ou adicionamento ao IRC é criado que dita a sua natureza não ordinária ou corrente, decorrendo a natureza extraordinária do contexto excepcional e temporário que preside à introdução da medida fiscal e ao qual visa fazer face, contexto cuja verificação aquando da aprovação da Lei n.º 12-A/2010 e nos anos imediatamente subsequentes era inequívoco, verificando-se que foram as particularidades do contexto económico-financeiro em que foi introduzida a derrama estadual e que moldaram a sua estrutura que justificaram a opção pela incidência sobre o lucro tributável, e não sobre a matéria colectável, num desvio àquilo que é uma característica estruturante do IRC e uma manifestação do princípio da capacidade contributiva, que é o reporte dos prejuízos fiscais.

Por outro lado, a oneração de poucos em benefício do todo em nome da necessidade de consolidação orçamental, embora não proibida por princípio, encontra os seus limites na Lei Fundamental e a mesma selectividade que era - teoricamente, claro está - admissível em 2010 e nos anos imediatamente subsequentes torna-se intolerável quando a oneração de um grupo limitado de contribuintes, embora apresentada como resposta a uma situação contingente, sobrevive a esta situação e se transforma num instrumento ordinário - e sem fim à vista, como o tempo tem revelado - de arrecadação de receita fiscal, ou seja, a incidência da derrama estadual sobre o lucro tributável subverte a capacidade contributiva e assenta num mero simulacro de riqueza que, ao cristalizar-se na ordem jurídica e abstrair por completo do contexto muito particular que se verificava aquando da aprovação da Lei n.º 12-A/2010, resvala para o arbítrio, assumindo-se esta ilegítima e injustificada sobrecarga dos (poucos) contribuintes sujeitos ao pagamento da derrama estadual no ano de 2017 como violadora da generalidade ou universalidade dos impostos que emana do princípio da igualdade consagrado no artigo 13.º da CRP, o que inquina a sua (auto)liquidação, assim como era, em 2017, inconciliável com o princípio da necessidade, tendo-se convertido, ao longo dos anos e à medida em que os tempos de crise ficavam para trás, num imposto arbitrário, num “imposto pelo imposto”, vocacionado para a pura e simples obtenção de receita e alheio a qualquer objectivo constitucionalmente atendível, o que significa que o tribunal a quo ignorou, em 2017 a derrama estadual era um instrumento fiscal desprovido de racionalidade e razoabilidade, no sentido que a gravidade, qualitativa ou quantitativa, que a medida restritiva provoca na esfera dos (poucos) contribuintes a ela sujeitos “excede o que é legitimamente tolerável pela liberdade e autonomia pessoal em Estado de Direito”, de modo que, ao contrário do que derradeiramente foi decidido em exclusivo com base num acórdão do TC que recaiu sobre a aplicação da derrama estadual nos seus dois primeiros anos de vida (2010 e 2011), em 2017 ela não passava pelo teste da proporcionalidade em sentido restrito ou justa medida, o que in casu significa, desde logo, que a sua manutenção em vigor neste ano ofendia a segurança jurídica e a confiança que são inerentes ao Estado de direito democrático (cf. artigo 2.º da CRP), do mesmo modo que o mencionado artigo 87.º-A, n.ºs 1 e 2, do Código do IRC, na redacção em vigor em 2017, viola o princípio da tributação das empresas sobre o rendimento real consagrado no artigo 104.º, n.º 2, da CRP, enquanto critério material de repartição dos encargos públicos aplicável aos impostos e corolário do princípio geral da igualdade previsto no artigo 13.º da mesma bem como os princípios da neutralidade do direito fiscal e da liberdade de gestão fiscal (cf. artigos 61.º, n.º 1, e 81.º, alínea f), da CRP).

Que dizer?

Neste domínio, e tendo como pano de fundo o exposto na decisão recorrida, diga-se que a Lei n.º 12-A/2010, de 30.06, aprovou “um conjunto de medidas adicionais, de consolidação orçamental de âmbito fiscal, que visavam reforçar e acelerar a redução de défice excessivo e o controlo do crescimento da dívida pública previstos no Programa de Estabilidade e Crescimento (PEC)”, conforme resulta do seu Preâmbulo.

Da exposição de motivos da Proposta de Lei n.º 26/XI/1.ª (disponível para consulta em https://app.parlamento.pt), que deu origem na referida Lei n.º 12-A/2010, resulta que:

“No quadro de uma política comum adoptada na zona euro com vista a devolver a confiança aos mercados financeiros e aos seus agentes e fazer face ao ataque especulativo à moeda única, o Governo português tomou a decisão de reduzir o défice orçamental de 9,3% para 7,3% no corrente ano de 2010.

Para o efeito, e porque o Programa de Estabilidade e Crescimento (PEC) para 2010-2013 previa, para 2010, a redução do défice de 9,3% para 8,3%, o Governo decidiu adoptar um conjunto de medidas adicionais àquele Programa.

As novas metas para o défice público passam a ser de 7,3% do PIB em 2010 (anteriormente 8,3%) e 4,6% do PIB em 2011 (anteriormente 6,6%).

Assim, torna-se necessário propor à Assembleia da República a aprovação de um conjunto de medidas motivadas pelo interesse geral, numa conjuntura económico-financeira excepcional de instabilidade e de ataques especulativos nos mercados financeiros que afecta vários Estados da União Europeia, à qual Portugal não é alheio.

Neste contexto, e para além das medidas do lado da despesa, o Governo considera necessário adoptar com urgência um conjunto adicional de medidas fiscais, de modo a reforçar e a acelerar a estratégia de consolidação orçamental prevista no PEC 2010-2013”.

Assim, uma das medidas implementadas foi a criação de “iii) uma tributação adicional em sede de IRC, aplicando uma sobretaxa correspondente a uma derrama de 2,5 pontos percentuais às empresas cujo lucro tributável seja superior a 2 milhões de euros”.

Foram, assim, aditados três novos artigos ao Código do IRC: os artigos 87.º-A, que institui a derrama estadual, 104.º-A, que estabelece as regras de pagamento da derrama estadual, e 105.º-A, que se reporta ao cálculo do pagamento adicional por conta.

Em concreto, o artigo 87.º-A do Código do IRC estabelecia o seguinte:

“1- Sobre a parte do lucro tributável superior a € 2 000 000 sujeito e não isento de imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas apurado por sujeitos passivos residentes em território português que exerçam, a título principal, uma actividade de natureza comercial, industrial ou agrícola e por não residentes com estabelecimento estável em território português, incide uma taxa adicional de 2,5%.

2- Quando seja aplicável o regime especial de tributação dos grupos de sociedades, a taxa a que se refere o número anterior incide sobre o lucro tributável apurado na declaração periódica individual de cada uma das sociedades do grupo, incluindo a da sociedade dominante.

3- Os sujeitos passivos referidos nos números anteriores devem proceder à liquidação da derrama adicional na declaração periódica de rendimentos a que se refere o artigo 120.º”.

Um ano volvido, a Lei n.º 64-B/2011, de 30.12 alterou o artigo 87.º-A do Código do IRC. No Orçamento de Estado para 2012, o Governo teve necessidade de proceder a uma reforma do sistema fiscal, sustentando que “no IRC, a reforma terá como objetivos promover a internacionalização e aumentar a competitividade das empresas portuguesas. No entanto, a necessidade de assegurar a correção da situação de défice excessivo impõe que este seja um orçamento particularmente focado no objetivo da consolidação orçamental”.

O artigo 87.º-A do Código do IRC passou, então, a prever o seguinte:

“1- Sobre a parte do lucro tributável superior a (euro) 1 500 000 sujeito e não isento de imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas apurado por sujeitos passivos residentes em território português que exerçam, a título principal, uma actividade de natureza comercial, industrial ou agrícola e por não residentes com estabelecimento estável em território português, incidem as taxas adicionais constantes da tabela seguinte:

[IMAGEM]

2- O quantitativo da parte do lucro tributável que exceda (euro) 1 500 000, quando superior a (euro) 10 000 000, é dividido em duas partes: uma, igual a (euro) 8 500 000, à qual se aplica a taxa de 3 %; outra, igual ao lucro tributável que exceda (euro) 10 000 000, à qual se aplica a taxa de 5 %.

3- Quando seja aplicável o regime especial de tributação dos grupos de sociedades, as taxas a que se refere o n.º 1 incidem sobre o lucro tributável apurado na declaração periódica individual de cada uma das sociedades do grupo, incluindo a da sociedade dominante.

4- Os sujeitos passivos referidos nos números anteriores devem proceder à liquidação da derrama adicional na declaração periódica de rendimentos a que se refere o artigo 120.º”.

Assim, o contributo para a consolidação orçamental seria a introdução de dois escalões e a redução do valor a partir do qual incidiria a derrama estadual, reduzindo o limiar de € 2.000.000,00 para € 1.500.000,00.

Com a introdução desta alteração, a derrama estadual passou a revestir-se de um carácter progressivo, dividido em dois escalões. Estes encontravam-se divididos entre o lucro tributável superior a € 1.500.000,00 e inferior a € 10.000.000,00, ao qual a taxa seria de 3%; e, o lucro tributável superior a € 10.000.000,00, ao qual a taxa seria de 5%.

O novo n.º 2 do artigo 87.º-A, introduziu uma explicação sobre como seriam aplicadas as taxas em função do valor do lucro tributável, sujeito e não isento.

Já os n.ºs 3 e 4 mantiveram a redação anterior dos n.ºs 2 e 3, nos quais se encontrava prevista a incidência sobre as sociedades ao abrigo do RETGS e as regras de liquidação.

Passados dois anos desde a sua entrada em vigor, a Lei n.º 66-B/2012, de 31.12 - que aprovou o Orçamento do Estado para o ano de 2013 -, alterou o valor a partir do qual se fixa o limiar entre os escalões das duas taxas em vigor, diminuindo os anteriores € 10.000.000,00 para € 7.500.000,00. Introduzindo uma nova redação ao n.º 2 do artigo 87.º-A, os primeiros € 6.000.000,00 encontravam-se sujeitos a uma taxa de 3% e o lucro tributável superior a € 7.500.000,00 a uma taxa de 5%. O artigo 87.º-A passou, assim, a ter a seguinte redação:

“1- Sobre a parte do lucro tributável superior a (euro) 1 500 000 sujeito e não isento de imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas apurado por sujeitos passivos residentes em território português que exerçam, a título principal, uma actividade de natureza comercial, industrial ou agrícola e por não residentes com estabelecimento estável em território português, incidem as taxas adicionais constantes da tabela seguinte:

[IMAGEM]

2- O quantitativo da parte do lucro tributável que exceda (euro) 1 500 000, quando superior a (euro) 7 500 000, é dividido em duas partes: uma, igual a (euro) 6 000 000, à qual se aplica a taxa de 3 %; outra, igual ao lucro tributável que exceda (euro) 7 500 000, à qual se aplica a taxa de 5 %.

3- Quando seja aplicável o regime especial de tributação dos grupos de sociedades, as taxas a que se refere o n.º 1 incidem sobre o lucro tributável apurado na declaração periódica individual de cada uma das sociedades do grupo, incluindo a da sociedade dominante.

4- Os sujeitos passivos referidos nos números anteriores devem proceder à liquidação da derrama adicional na declaração periódica de rendimentos a que se refere o artigo 120.º”.

Na nota explicativa do Ministério das Finanças (in Proposta de Lei do Orçamento do Estado para 2013 Medidas do Ministério das Finanças, Nota Explicativa, disponível em https://app.parlamento.pt), sobre a alteração à derrama, lê-se o seguinte:

“No IRC, as empresas com lucros mais elevados continuam a estar sujeitas a uma taxa adicional, a título de derrama estadual, de 3% sobre os lucros superiores a 1,5 M€ e as empresas com lucros superiores a 7,5 M€ passam a estar sujeitas a uma taxa adicional de 5%, quando em 2012 esta taxa apenas se aplicava a lucros superiores a 10 M€”.

Em 2014, foi realizada a reforma do IRC, que, como veremos não diminuiu nem eliminou a derrama estadual, tendo sido indicado no relatório do Orçamento do Estado para o ano de 2014 o seguinte:

“Atualmente, a taxa de IRC é de 25%. A esta acrescem a Derrama Municipal, cuja taxa pode ir até 1,5% do lucro tributável e a Derrama Estadual que incide, a uma taxa de 3%, sobre lucro tributável superior a 1,5 milhões de euros e até 7,5 milhões de euros e de 5% sobre lucro tributável superior a 7,5 milhões de euros.

No âmbito da reforma do IRC propõe-se uma redução gradual da taxa de IRC para 23% em 2014, com o objetivo final de a fixar entre 17% e 19% em 2016. Simultaneamente, propõe-se a eliminação da Derrama Municipal e da Derrama Estadual em 2018, de forma a que as taxas de tributação em Portugal sejam competitivas em termos internacionais, nomeadamente com os países que concorrem com Portugal na atração de investimento estrangeiro”.

Com a reforma do IRC, em 2014 - Lei n.º 2/2014, de 16.01 -, o artigo que regula a derrama estadual sofreu, novamente, alterações, excetuando os números referentes aos grupos de sociedades, com a introdução de um terceiro escalão de tributação, o qual veio agravar a progressividade de taxas, situado no limiar de € 35.000.000,00 e com uma taxa de 7%. Com isto, mantinham-se os dois limiares anteriores de € 1.500.000,00 e € 7.500.000,00. O que significava, na altura, que os primeiros € 6.000.000,00 eram tributados a 3%, os seguintes € 27.500.000,00 eram tributados a 5% e o restante superior a € 35.000.000,00 era tributado a 7%. Passou a ser, então, esta a redação do artigo 85.º-A:

“1- Sobre a parte do lucro tributável superior a (euro) 1 500 000 sujeito e não isento de imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas apurado por sujeitos passivos residentes em território português que exerçam, a título principal, uma atividade de natureza comercial, industrial ou agrícola e por não residentes com estabelecimento estável em território português, incidem as taxas adicionais constantes da tabela seguinte:

[IMAGEM]

2- O quantitativo da parte do lucro tributável que exceda (euro) 1 500 000: a) Quando superior a (euro) 7 500 000 e até (euro) 35 000 000, é dividido em duas partes: uma, igual a (euro) 6 000 000, à qual se aplica a taxa de 3 %; outra, igual ao lucro tributável que exceda (euro) 7 500 000, à qual se aplica a taxa de 5 %; b) Quando superior a (euro) 35 000 000, é dividido em três partes: uma, igual a (euro) 6 000 000, à qual se aplica a taxa de 3 %; outra, igual a (euro) 27 500 000, à qual se aplica a taxa de 5 %, e outra igual ao lucro tributável que exceda (euro) 35 000 000, à qual se aplica a taxa de 7 %.

3- Quando seja aplicável o regime especial de tributação dos grupos de sociedades, as taxas a que se refere o n.º 1 incidem sobre o lucro tributável apurado na declaração periódica individual de cada uma das sociedades do grupo, incluindo a da sociedade dominante.

4- Os sujeitos passivos referidos nos números anteriores devem proceder à liquidação da derrama adicional na declaração periódica de rendimentos a que se refere o artigo 120.º”.

Apesar das pretensões proferidas em 2014, a Lei do Orçamento de Estado para 2018 veio introduzir um agravamento de taxa ao último escalão (correspondente ao lucro tributável que exceda € 35.000.000), passando esta de 7% para 9%, introduzida pela Lei n.º 114/2017, de 29.12, passando o artigo 87.º-A do Código do IRC a estabelecer o seguinte:

“1- Sobre a parte do lucro tributável superior a (euro) 1 500 000 sujeito e não isento de imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas apurado por sujeitos passivos residentes em território português que exerçam, a título principal, uma atividade de natureza comercial, industrial ou agrícola e por não residentes com estabelecimento estável em território português, incidem as taxas adicionais constantes da tabela seguinte:

[IMAGEM]

2- O quantitativo da parte do lucro tributável que exceda (euro) 1 500 000:

a) Quando superior a (euro) 7 500 000 e até (euro) 35 000 000, é dividido em duas partes:

uma, igual a (euro) 6 000 000, à qual se aplica a taxa de 3 %; outra, igual ao lucro tributável que exceda (euro) 7 500 000, à qual se aplica a taxa de 5 %;

b) Quando superior a (euro) 35 000 000, é dividido em três partes: uma, igual a (euro) 6 000 000, à qual se aplica a taxa de 3 %; outra, igual a (euro) 27 500 000, à qual se aplica a taxa de 5 %, e outra igual ao lucro tributável que exceda (euro) 35 000 000, à qual se aplica a taxa de 9 %.

3- Quando seja aplicável o regime especial de tributação dos grupos de sociedades, as taxas a que se refere o n.º 1 incidem sobre o lucro tributável apurado na declaração periódica individual de cada uma das sociedades do grupo, incluindo a da sociedade dominante.

4- Os sujeitos passivos referidos nos números anteriores devem proceder à liquidação da derrama adicional na declaração periódica de rendimentos a que se refere o artigo 120.º”.

Trazendo à liça o prefácio do Relatório do Orçamento do Estado para o ano de 2018 (disponível para consulta em https://www.dgo.gov.pt), nele é referido, de entre o mais, que:

“Portugal está novamente a convergir com os seus parceiros europeus. A economia portuguesa recuperou da severa recessão de 2011 a 2013, e do abrandamento do segundo semestre de 2015, e tem hoje condições ímpares, desde a adesão ao Euro, para crescer de forma sustentável, duradoura e inclusiva.

Cabe à política orçamental assumir um papel crucial na recuperação da confiança interna e externa na economia portuguesa. A continuação do processo de consolidação orçamental, alicerçada na recuperação da economia e do mercado de trabalho, tem permitido a implementação de reformas essenciais, de onde se destaca a estabilização do sistema financeiro.

O Orçamento do Estado de 2017 cumpriu a sua função: a consolidação de uma estratégia económica e orçamental que estabelece alicerces robustos para o futuro. Ficou provado que era possível uma política alternativa e responsável, cumprindo o desígnio do Programa do XXI Governo Constitucional: promover o crescimento, o emprego e a coesão social, assegurando, em simultâneo, o rigor e a sustentabilidade das finanças públicas.

Esta política foi sustentada no rigor da implementação da estratégia orçamental, sem cortes cegos e transversais, de onde apenas resultariam soluções temporárias. A escolha do Governo passou por um exercício rigoroso de revisão da despesa, em que as Administrações Públicas se responsabilizam pela utilização dos fundos públicos colocados ao seu dispor.

Com esta política, Portugal registará, em 2017, o maior crescimento desde o ano 2000 - 2,6%. A taxa de desemprego recuará para mínimos de 2009, prevendo-se que a taxa média de 2017 se situe em 9,2%. A economia cresce sustentada pelas exportações e pelo investimento. As exportações de bens e serviços deverão registar um aumento de 8,3% em 2017, com um ganho de quota de mercado superior a 3 p.p., mantendo-se a balança comercial positiva. O investimento cresce 7,7%, com uma dinâmica muito forte em todas as suas componentes.

Os resultados até agora alcançados foram possíveis graças ao esforço dos portugueses.

Este esforço encontrou mais recentemente correspondência e apoio político, quando os bloqueios estruturais que ainda restam na economia começaram a ser enfrentados de forma decisiva.

Mas ainda há um longo percurso a fazer. A crise económica e financeira retirou à economia e à sociedade portuguesa um elevado número de recursos e desvalorizou os ativos produtivos nacionais numa dimensão que ainda não foi recuperada. A emigração de jovens portugueses, que o país conseguiu reverter em 2016, a perda permanente de empregos, que apenas parcialmente foi recuperada, e o nível da atividade económica, que permanece abaixo dos máximos do período anterior à crise, são questões que continuamos a combater.

Em 2018, estima-se que a economia cresça 2,2%. O crescimento continuará a ser sustentado pelo investimento e pelas exportações. Antevê-se que as exportações de bens e serviços cresçam 5,4%, acima do crescimento das importações (5,2%). O investimento deverá manter-se como a componente mais dinâmica da procura interna, refletindo a manutenção quer do dinamismo do investimento empresarial, quer do investimento público.

O presente Orçamento do Estado encontra-se alinhado com os objetivos estabelecidos no Programa Nacional de Reformas 2017-2021, promovendo a implementação das reformas necessárias para continuar a superar os bloqueios estruturais que caracterizam a economia nacional”

Mais adiante, no capítulo «III.2. Orientações e Medidas de Política para 2018», mais concretamente no subcapítulo «III.2.1. Medidas de Promoção do Crescimento e de Reforço da Coesão Social», vem referido o seguinte:

“(…)

Alívio Fiscal

(…)

A redução da receita em IRS não coloca em causa o rumo de consolidação orçamental que o Governo definiu, nomeadamente por ser compensada pela execução fiscal de outros impostos, designadamente o IVA e o IRC. A aceleração do crescimento económico iniciada em final de 2016, e reforçada em 2017, e a consequente dinamização do consumo, está a levar a aumentos da receita em impostos indiretos, como o IVA, superiores à previsão inscrita no Orçamento do Estado para 2017. De igual modo, a evolução da receita de IRC sugere uma melhoria da situação financeira das empresas portuguesas. (…)”.

A partir daqui, tendo presente o exposto pela Recorrente, importa apreciar (i) o injustificado prolongamento da vigência da Derrama Estadual ao período posterior à cessação dos motivos que estiveram subjacentes à sua criação pela Lei n.º 12-A/2010, de 30-06, (ii) a invocada violação ao princípio da tributação das empresas sobre o rendimento real consagrado no artigo 104º nº 2 da CRP, enquanto critério material de repartição dos encargos públicos aplicável aos impostos e corolário do princípio geral da igualdade previsto no artigo 13º da CRP e (iii) a desconsideração da lógica unitária que preside ao RETGS, que coloca em crise os princípios da igualdade e da tributação das empresas sobre o rendimento real consagrados, respectivamente, nos artigos 13º e 104º nº 2 da CRP, bem como os princípios da neutralidade do direito fiscal e da liberdade de gestão fiscal (cf. artigos 61.º, n.º 1, e 81.º, alínea f), da CRP).

Com este pano de fundo, é incontornável que as questões suscitadas no âmbito do presente recurso foram já tratadas, em termos essenciais, por este Supremo Tribunal no âmbito do Acórdão de 02-10-2024, Proc. nº 0431/21.2BEVIS (reiterado nos Acórdãos deste Supremo Tribunal de 23-10-2024, Procs. nºs 01275/20.4BELRS Subscrito pelo Relator deste processo na qualidade de 2º Adjunto e 0424/23.5BELRS), todos disponíveis em www.dgsi.pt, onde se ponderou que:

“…

Importa desde logo referir que, como bem observa o Ministério Público, conquanto o normativo do artigo 87.º-A/1 do CIRC refira “taxa adicional”, o mais correcto seria utilizar o termo “adicionamento”, já que os adicionais pressupõem a incidência sobre a colecta dos impostos principais, e os adicionamentos são incidentes sobre a respectiva matéria colectável/lucro tributável, como sucede com a Derrama Estadual.

Vale isso por dizer que a Derrama é caracterizável como um “novo imposto” e não uma “mera taxa adicional ao IRC”, entendimento que encontra amparo no Acórdão do Tribunal Constitucional 430/2016, de 13/07/2016, acessível em www.tribunalconstitucional.pt.

De notar, ainda, que a doutrina alude a impostos extraordinários para referenciar os que tenham sido criados para atender a circunstâncias extraordinárias e gerar receitas extraordinárias por períodos limitados de tempo (neste sentido, Alberto Xavier, in «Manual de Direito Fiscal I», Almedina 1981, pág. 93 e Nuno de Sá Gomes, in «Manual de Direito Fiscal», Volume I, Rei dos Livros 1999, pág. 137). Nessa linha de entendimento, será extraordinário o imposto que tiver sido instituído para vigorar durante um período limitado de tempo, servindo a excepcionalidade das circunstâncias que determinaram a sua criação para confirmar ou acentuar a característica transitória ou temporária do imposto. Ou seja, o legislador utiliza a expressão «imposto extraordinário» para designar o imposto que é limitado temporalmente, ou porque lhe é estabelecido um período de vigência limitado, ou porque é enquadrado em medidas fiscais com carácter marcadamente temporário.

Contudo, a derrama estadual estabelecida pelo artigo 87.ºA do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, foi instituída para vigorar ordinariamente, isto é, em todos os exercícios e, conforme estatuído nesse preceito legal, incide sobre parte do lucro tributável sujeito e não isento de imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas apurado por sujeitos passivos residentes em território português que exerçam, a título principal, uma atividade de natureza comercial, industrial ou agrícola e por não residentes com estabelecimento estável em território português.

Note-se que existe uma enorme disparidade dentro do IRC ao nível da sua base tributável.

É assim que, após a previsão de tributação por métodos indirectos (artigos 57.º e seguintes) e de variadas “disposições comuns e diversas” (artigos 63.º e seguintes), este imposto entra no capítulo das taxas (artigos 87º e seguintes).

Neste âmbito, tornamos a reencontrar “diversos IRC’s”, vale por dizer, “várias taxas”, nenhuma menos “IRC” do que a outra:

(I) taxas que variam em função do montante da matéria colectável apurada (artigo 87.º, n.ºs 1 e 2), aplicáveis às entidades residentes que exerçam a título principal uma actividade comercial, industrial ou agrícola e, bem assim, ao lucro imputável a estabelecimento estável de não residentes;

(II) taxa aplicável ao rendimento global das entidades residentes que não exerçam a título principal uma actividade comercial, industrial ou agrícola (artigo 87.º, n.º 5, do Código do IRC);

(III) taxas várias, especificamente aplicáveis aos não residentes cujos rendimentos não sejam imputáveis a estabelecimento estável (artigo 87.º, n.ºs 4 e 6, do Código do IRC); e

(IV) taxa (ou sobretaxa) aplicável às entidades residentes que exerçam a título principal uma actividade comercial, industrial ou agrícola e, bem assim, ao lucro imputável a estabelecimento estável de não residentes, cuja matéria colectável é recortada por referência ao lucro tributável (apurado nos termos do Código do IRC) destas entidades (artigo 87.º-A do Código do IRC – “derrama estadual”).

De salientar que, quanto a saber qual a matéria colectável a que se aplica a taxa prevista no artigo 87.º-A do Código do IRC (“derrama estadual”), deve afirmar-se que toda a taxa se aplica a uma matéria colectável ou, numa formulação mais clara e simples, a matéria é colectável na medida em que seja sobre ela que incide uma taxa (de imposto) que gera uma colecta.

No ponto, o artigo 87.º-A do Código do IRC na redacção em vigor ao tempo dos factos (2017), simultaneamente fixa uma taxa e define a matéria colectável sobre a qual a mesma incidirá: esta é constituída pelo lucro tributável das entidades aí referenciadas (que constitui também base tributável de outras duas taxas de IRC), no que exceder € 1.500.000,00.

Daí resultando, na prática, que o IRC já não é hoje um imposto proporcional, mas, sim, progressivo como fica patente no quadro fixado no normativo em análise.

Ora, este lucro tributável, sobre o qual incide directamente a taxa prevista no artigo 87.º-A do Código do IRC, não é menos matéria colectável do que, por exemplo, a constituída pelo rendimento global das entidades residentes que não exerçam a título principal uma actividade comercial industrial ou agrícola (ao qual também se não deduzem prejuízos fiscais, como se viu supra), nem menos matéria colectável do que a constituída pelos rendimentos, não imputáveis a estabelecimento estável, de entidades não residentes (rendimentos estes aos quais também se não deduzem quaisquer prejuízos fiscais).

É, pois, indiscutível, que o IRC é, e sempre foi, um imposto plural (por oposição a único), não constituindo a derrama estadual, nenhuma novidade a esse respeito.

Esta, é apenas mais um aspecto da múltipla abrangência de situações que o IRC sempre patenteou e que está originariamente sintetizada nos artigos 2.º (diferenciações em razão dos sujeitos passivos), 3.º (diferentes bases do imposto), 4.º (diferente recorte territorial da base do imposto para efeitos da tributação dos sujeitos passivos não residentes) e 87.º (diferentes e variadas taxas).

No tocante à inserção sistemática do artigo 87.º-A do Código do IRC (“derrama estadual”), impõe-se a conclusão definitiva de que está inserido no capítulo das taxas, ou seja, no capítulo onde se define o último termo da equação fiscal necessário para a liquidação de imposto, sendo a pluralidade de taxas uma característica estrutural do IRC.

Ao que tudo aponta, por razões de simplificação e uma vez que esta sobretaxa não integrava o Código do IRC originariamente pois só foi introduzida em 2010, como é sabido, a que acresce o facto de ter sido estabelecida para acudir a uma emergência financeira presumidamente temporária do Estado português, destinada a ser revogada logo que a situação de emergência fosse superada, o artigo 87.º-A define à margem da sistemática de base do Código do IRC não só a taxa em si mesma, que quer ver aplicada, mas, também, a matéria colectável sobre a qual quer ver aplicada essa taxa.

Esta débil articulação com a forma como neste código se separam as diversas temáticas (designadamente a da matéria colectável e a da taxa), não desclassifica a base de incidência da taxa do artigo 87.º-A do Código do IRC da sua qualificação como matéria colectável, tanto mais que a inserção da definição da matéria colectável na própria norma que define a taxa aplicável a essa matéria colectável, só pode reforçar a sua qualificação como tal.

É que, à previsão das taxas segue-se a previsão da aplicação dessas mesmas taxas, ou seja, as operações de liquidação do IRC, ou, em coerência e como acima ficou dito, da “diversidade de IRC’s.”

Depois de prever as taxas e as matérias colectáveis a que estas se aplicam, o Código do IRC dedica-se a regular a operação de aplicação da taxa à matéria colectável e, feita esta primeira operação, as operações a que possa haver lugar referentes a acertos de conta que tenham em linha de conta o imposto antecipadamente pago (v.g. pagamentos por conta e retenções na fonte suportadas) ou respeitantes a outras deduções à colecta assim apurada (abrangendo a título de benefícios fiscais).

Tais operações têm por base a matéria colectável que conste da declaração Modelo 22, utilizada pelos contribuintes para procederem à autoliquidação do seu IRC, sobre a qual deverão aplicar a(s) taxa(s) do IRC de modo a apurar um primeiro montante que, não havendo quaisquer deduções a fazer ao mesmo (v.g., pagamentos por conta, deduções à colecta a título de benefícios fiscais, etc.), será o montante devido por força das tributações previstas no Código do IRC. Dito de outro modo: está em causa toda e qualquer matéria colectável prevista no Código do IRC, incluindo a prevista no artigo 87.º-A do Código do IRC, com respeito à qual se manda aplicar a taxa correspondente à matéria colectável aí definida.

Nesse sentido, pontifica o facto de esta tributação estar prevista no Código do IRC e fazer parte do conjunto de tributações previsto nesse Código, sendo que a Lei n.º 12-A/2010, de 30 de Junho, que a introduziu, inseriu-a no capítulo I, denominado de “medidas fiscais” e, dentro deste capítulo, na sua secção II, intitulada de “imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas”. E esta tributação é a única medida fiscal introduzida por esta lei na secção II com o referido título - isto é, a título de IRC.

Ademais, ao invés do que sucede com a derrama municipal, uma vez que esta (incluindo taxas máximas e definição da respectiva matéria colectável) está prevista em lei específica, autónoma, mais concretamente, no artigo 14.º da Lei n.º 2/2007, de 15 de Janeiro (Lei das Finanças Locais), não fazendo parte do Código do IRC, apresenta diferenças significativas em relação às características gerais das várias tributações que constituem o IRC, mormente à questionada derrama estadual.

Desde logo, a tributação aqui em discussão utiliza conceitos ou definições usados também pelas outras tributações previstas a título de IRC, e não dispõe de uma lógica e orientação diferente no tocante ao seu modo de actuar e de se definir.

Depois, a aplicação da derrama municipal obedece a uma deliberação dos municípios que necessita de ser anualmente renovada, sendo que a sua taxa é, dentro das balizas legalmente fixadas, decidida, anualmente também, pelos municípios.

Mais acresce que a tributação aqui questionada, constante do Código do IRC, tem por sujeito activo e por sujeitos passivos exactamente as mesmas entidades a que se aplicam as outras tributações também constantes do Código do IRC, sendo esta, talvez, a maior diferença para o imposto, este sim, diferente, que é a derrama municipal: o seu sujeito activo são os municípios, e não o Estado.

Por outro lado, como já se viu, a tributação controvertida nos autos coexiste com uma multiplicidade de matérias colectáveis e de taxas que pré-existiam e que são todas igualmente “IRC”, sendo esta tributação adicional apenas e só, mais uma a adicionar a um conjunto essencialmente diverso de tributações em sede de IRC.

De salientar, ainda, que o facto de na determinação da sua matéria colectável serem irrelevantes os prejuízos fiscais apurados em exercícios anteriores, não constitui qualquer novidade ou singularidade em sede de IRC pois certas matérias colectáveis previstas no IRC compartilham consigo (tributação adicional prevista no artigo 87.º-A do Código do IRC) a propriedade da irrelevância, para a sua determinação, de prejuízos fiscais apurados em exercícios anteriores.

Por fim, reitera-se que a designada derrama estadual é tão IRC como são as outras tributações também previstas no Código do IRC, não só por identidade de razão, mas, igualmente, por referência às tributações autónomas em IRC as quais incidem sobre despesas e encargos, e não sobre o lucro, por maioria de razão.

Na verdade, com respeito à tributação adicional inserida no Código do IRC em 2010 (designada de derrama estadual), ao contrário da designada tributação autónoma está-se não só perante tributação que formalmente se insere no Código do IRC, mas, também, perante tributação que materialmente se não distingue de outras tributações constantes deste mesmo Código do IRC desde a sua concepção no ano de 1989.

E é precisamente porque se está perante IRC, formal e materialmente considerado, que todas as regras com vocação para aplicação generalizada às várias tributações contidas no Código do IRC, se aplicarão também a esta sobretaxa ou tributação adicional.

Por assim ser, esta tributação adicional não é nem mais, nem menos, IRC, do que os outros IRC’s com que coexiste, tudo convergindo no sentido da caracterização da derrama estadual como uma imposição “a título de IRC”.

Quanto à natureza jurídico-fiscal da derrama estadual como imposto autónomo, há que extrair e aplicar as ilações do estudo de José Luís Saldanha Sanches, (“A derrama, os recursos naturais e o problema da distribuição de receita entre os municípios”, Fiscalidade, n.º 38, 2009), ainda que a propósito da derrama municipal: “Não há dúvida que a nova LFL veio alterar substancialmente este quadro. À luz dos novos dados normativos, a derrama assume-se como um imposto autónomo, no sentido de dependente – leia-se, não acessório – fundando a doutrina tal convicção na circunstância de que todos os seus elementos essenciais constam da lei ou dependem da vontade dos municípios, cujo interesse é determinante na decisão quanto ao respetivo lançamento. A sua relação com o IRC cinge-se, portanto, para efeitos do seu cálculo e por razões de simplicidade, a uma base tributável comum, que não prejudica nem obsta à existência de relações jurídico-tributárias autónomas entre os dois impostos.

(…)

É certo que a derrama incide sobre o lucro tributável sujeito e não isento de imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas, de onde decorre que nos casos em que não haja lugar a tributação do rendimento, também não haverá obrigação de pagamento da derrama, por falta de base de incidência. No entanto, relativamente a qualquer outra vicissitude com repercussão no IRC - v.g., invalidade da liquidação, deduções à matéria coletável e à coleta, reduções de taxa – a derrama adquiriu estatuto de imunidade, desligando-se efetivamente do imposto principal.

Depois, tendo a derrama passado a ser calculada a partir do lucro tributável - e não já a partir da coleta – há que concluir que a mesma se converteu, de uma perspetiva jurídico-financeira, num adicionamento ao IRC, perdendo a sua natureza de adicional (Sérgio Vasques, “O sistema de tributação local e a derrama”, Fiscalidade, n.º 38, 2009, p. 121; Jónatas Machado/Paulo Nogueira da Costa, “As derramas municipais e o conceito de estabelecimento estável”, Estudos em Homenagem ao Prof. Doutor J. L. Saldanha Sanches, Coimbra Editora, Coimbra, 2011, p. 854).”

Por isso também se revela assertiva a formulação propugnada pelo EPGA: a Derrama Estadual apresenta-se como um “imposto acessório” e não um “simples imposto dependente”, devido mesmo que o imposto principal, do qual depende, não o seja, pois que, como decorre do respectivo regime jurídico, a Derrama Estadual incide sobre parte do lucro tributável do imposto principal.

Sobre a natureza do questionado tributo se pronunciaram no assinalado sentido, entre muitos, os Acórdãos do STA de 07/11/2018, Processo nº 01900/12.0BELRS, de 09/01/2013, Processo nº 01302/12, de 02/05/2012, Processo nº0234/12, de 13/03/2013, Processo nº 0105/13, de 05/07/2012, Processo nº 0206/12, de 05/11/2014, Processo nº 01229/13, de 22/01/2014, Processo nº 01714/13 e de 27/02/2013, Processo nº 01241/12, todos publicados em www.dgsi.pt, sendo ainda interessante apontar a Decisão Arbitral n.º 143/2012-T, de 30/04/2013, acessível no site contendo a jurisprudência do CAAD.

…

Assim, sob a epígrafe “Sujeitos” estatui o Artigo 18.º do referido compêndio legal que:

«1- O sujeito activo da relação tributária é a entidade de direito público titular do direito de exigir o cumprimento das obrigações tributárias, quer directamente quer através de representante.

2- Quando o sujeito activo da relação tributária não for o Estado, todos os documentos emitidos pela administração tributária mencionarão a denominação do sujeito activo.

3- O sujeito passivo é a pessoa singular ou colectiva, o património ou a organização de facto ou de direito que, nos termos da lei, está vinculado ao cumprimento da prestação tributária, seja como contribuinte directo, substituto ou responsável. (sublinhado nosso).

(…)»

Por seu turno, o art. 15.º da Lei Geral Tributária estabelece que «a personalidade tributária consiste na susceptibilidade de ser sujeito de relações jurídicas tributárias».

Com base nesta definição e como bem refere o EPGA, é possível operar uma primeira delimitação: têm personalidade tributária as pessoas singulares e colectivas que possuem personalidade jurídica nos termos do disposto nos artigos 66.º e 158.º do Código Civil e, ainda, nos termos do artigo 5.º do Código das Sociedades Comerciais.

E, de harmonia com o disposto no nº 2 do art. 16º da LGT, «Salvo disposição legal em contrário, tem capacidade tributária quem tiver personalidade tributária».

Da concatenação desses normativos e levando em conta as considerações de natureza doutrinal e conceptual que se expuseram retro, não se antolha em que medida volvem afectados os princípios constitucionais nos termos pretendidos pela recorrente.

E isso está demonstrado de forma cristalina no seguinte fragmento do discurso jurídico da sentença:

“(…)

O Tribunal Constitucional tem sublinhado que um dos objetivos essenciais constitucionalmente definidos do sistema fiscal, a par da satisfação das necessidades financeiras do Estado e de outras entidades públicas, é, nos termos do artigo 103.º, n.º 1, da Constituição, realizar repartição justa dos rendimentos e da riqueza.

É esta vinculação do sistema fiscal à ideia de justiça social e à diminuição da desigualdade na distribuição social dos rendimentos e da riqueza que exige que o mesmo seja progressivo. Essa exigência está expressamente consagrada no âmbito da tributação do rendimento pessoal: de acordo com o n.º 1 do artigo 104.º, o imposto sobre o rendimento pessoal visa «a diminuição das desigualdades e será único e progressivo, tendo em conta as necessidades e os rendimentos do agregado familiar».

A progressividade fiscal requer que a relação entre o imposto pago e o nível de rendimentos seja mais do que proporcional, o que só pode alcançar-se aplicando aos contribuintes com maiores rendimentos uma taxa de imposto superior. Por outras palavras, há progressividade quando o valor do imposto aumenta em proporção superior ao incremento da matéria coletável.

Consequentemente, a Constituição exige uma progressividade com a virtualidade intrínseca de contribuir para uma diminuição da desigualdade de rendimentos (sobre todos estes aspetos, veja-se o acórdão do Tribunal Constitucional n.º 187/13, n.ºs 97, 98 e 99).

A progressividade do sistema fiscal constitui também uma exigência do princípio da igualdade material. A propósito CASALTA NABAIS refere que o princípio da igualdade fiscal tem ínsita sobretudo «a ideia de generalidade ou universalidade, nos termos da qual todos os cidadãos se encontram adstritos ao cumprimento do dever de pagar impostos, e da uniformidade, a exigir que semelhante dever seja aferido por um mesmo critério - o critério da capacidade contributiva. Este implica assim igual imposto para os que dispõem de igual capacidade contributiva (igualdade horizontal) e diferente imposto (em termos qualitativos ou quantitativos) para os que dispõem de diferente capacidade contributiva na proporção desta diferença (igualdade vertical)» (Direito Fiscal, 8ª edição, Coimbra, 2009, págs. 151-152).

Ainda segundo o mesmo autor, “configurando-se o princípio geral da igualdade como uma igualdade material, o princípio da capacidade contributiva, enquanto tertium comparationis da igualdade no domínio dos impostos, não carece dum específico e directo preceito constitucional. O seu fundamento constitucional é o princípio da igualdade articulado com os demais princípios e preceitos da respectiva “constituição fiscal” e, em especial, aqueles que decorrem já dos princípios estruturantes do sistema fiscal que constam dos artigos 103º e 104º da Constituição” (ob. cit., pág. 152).

Como pressuposto e critério da tributação, o princípio da capacidade contributiva - dentro da mesma linha de entendimento - «afasta o legislador fiscal do arbítrio, obrigando-o a que na selecção e articulação dos factos tributários, se atenha a revelações da capacidade contributiva, ou seja, erija em objecto e matéria colectável de cada imposto um determinado pressuposto económico que seja manifestação dessa capacidade e esteja presente nas diversas hipóteses legais do respectivo imposto» (ob. cit., pág. 154).

O Tribunal Constitucional tem analisado também o princípio da igualdade fiscal sob o prisma da capacidade contributiva, como se pode constatar designadamente no acórdão n.º 142/2004, onde se consignou que «[o] princípio da capacidade contributiva exprime e concretiza o princípio da igualdade fiscal ou tributária na sua vertente de uniformidade – o dever de todos pagarem impostos segundo o mesmo critério - preenchendo a capacidade contributiva o critério unitário da tributação».

O reconhecimento do princípio da capacidade contributiva como critério destinado a aferir da inadmissibilidade constitucional de certa ou certas soluções adotadas pelo legislador fiscal, tem conduzido também à ideia, expressa por exemplo no acórdão do Tribunal Constitucional n.º 348/97, de que a tributação conforme com o princípio da capacidade contributiva implicará «a existência e a manutenção de uma efectiva conexão entre a prestação tributária e o pressuposto económico selecionado para objeto do imposto, exigindo-se, por isso, um mínimo de coerência lógica das diversas hipóteses concretas de imposto previstas na lei com o correspondente objecto do mesmo».

Do vindo de referir resulta que o Tribunal Constitucional se vem afastando de um controlo meramente negativo da igualdade tributária, passando a adotar o princípio da capacidade contributiva como critério adequado à repartição dos impostos; mas não deixa de aceitar a proibição do arbítrio como um elemento adjuvante na verificação da validade constitucional das soluções normativas de âmbito fiscal, mormente quando estas sejam ditadas por considerações de política legislativa relacionadas com a racionalização do sistema.

Em suma, o princípio da igualdade tributária pode ser concretizado através de vertentes diversas: uma primeira, está na generalidade da lei de imposto, na sua aplicação a todos sem exceção; uma segunda, na uniformidade da lei de imposto, no tratar de modo igual os contribuintes que se encontrem em situações iguais e de modo diferente aqueles que se encontrem em situações diferentes, na medida da diferença, a aferir pela capacidade contributiva; uma última, está na proibição do arbítrio, no vedar a introdução de discriminações entre contribuintes que sejam desprovidas de fundamento racional (cfr. acórdãos do Tribunal Constitucional n.º 306/2010 e n.º 695/2014).

O princípio da tributação segundo o lucro real das empresas é, por sua vez, também uma decorrência necessária do princípio da capacidade contributiva (acórdão do Tribunal Constitucional n.º 162/04) e a sua principal concretização traduz-se em afastar a tributação das empresas pelo seu lucro normal, isto é, tributar o rendimento que estas poderiam ter obtido em condições normais de exploração, independentemente das condições concretas em que desenvolveram a sua atividade (XAVIER DE BASTO, “O princípio da tributação do rendimento real e a Lei Geral Tributária, Fiscalidade, n.º 5, 2001, pág. 10). Nesse sentido, a tributação segundo o lucro real pretende garantir que possa ser estabelecida uma conexão entre a matéria coletável e o imposto que se torna exigível ao contribuinte. Não se olvida que a progressividade se encontra apenas prevista para o imposto sobre o rendimento pessoal, como um objetivo destacado da diminuição da desigualdade económica entre os cidadãos (artigo 104.º, n.º 1, da CRP), mas daí não resulta que esteja constitucionalmente vedado a um imposto incidente sobre as empresas possa igualmente assumir um carácter progressivo, o que só por si não é suscetível de violar o princípio da igualdade, da capacidade contributiva ou da tributação segundo o rendimento real.

A derrama estadual, não obstante, incidir também sobre o rendimento das empresas, apenas se aplica às empresas que apresentem lucros tributáveis superiores a € 1.5000.000 (sendo o limiar mínimo, na versão originária, de € 2.0000.000) e à parte do lucro tributável superior ao estabelecido para cada um dos escalões, que se encontra atualmente fixado em € 6 000 000 e 7 500 000, quando o lucro atinja € 35 000 000, e em € 6 000 000, € 27 500 000 e € 35 000 000, quando o lucro exceda aquele valor.

(…)

Em conclusão, a progressividade do imposto e a não dedutibilidade dos prejuízos fiscais no âmbito do grupo societário não afrontam os parâmetros de constitucionalidade considerados.

A Impugnante, iniciou a sua argumentação defendendo que derrama estadual é seletiva, não incidindo de forma idêntica sobre todas as empresas, originando uma desvantagem competitiva para algumas delas, sem qualquer justificação racional, o que provoca uma distorção da concorrência e viola os princípios estruturantes do funcionamento dos mercados, e, designadamente, o princípio da igualdade, a liberdade de gestão fiscal dos particulares e a neutralidade fiscal que ao Estado cumpre garantir.

Como se deixou dito, o princípio da igualdade tributária concretiza-se através de diversas vertentes e, entre elas, na uniformidade da lei de imposto e na proibição do arbítrio. A uniformidade pressupõe o tratamento igualitário dos contribuintes que se encontrem em situações iguais e o tratamento diferenciado daqueles que se encontrem em situações diferentes e possam revelar uma maior capacidade contributiva; a proibição do arbítrio veda a introdução de discriminações entre contribuintes que sejam desprovidas de fundamento racional.

Resulta da exposição de motivos da Lei n.º 12-A/2010, a que já se fez referência, a tributação adicional em IRC mediante a aplicação de uma sobretaxa correspondente a uma derrama a empresas cujo lucro tributável a € 2 000 000 (depois, a partir de € 1 500 000) foi motivada pelo interesse geral, numa conjuntura económico-financeira excecional de instabilidade e de ataques especulativos nos mercados financeiros, e teve em vista, a par de um conjunto de outras de medidas fiscais, reforçar e a acelerar a estratégia de consolidação orçamental prevista no PEC 2010-2013. Não se pode afirmar, por conseguinte, que a implementação da derrama estadual se mostre como uma medida arbitrária, desprovida de fundamento razoável ou de justificação objetiva e racional. Por outro lado, ao afetar as empresas com um lucro tributável muito considerável e ao estabelecer, através de sucessivas alterações legislativas, a progressividade do imposto, a lei continua a salvaguardar o princípio da capacidade contributiva, exigindo um maior esforço do ponto de vista fiscal às empresas que auferem mais elevados rendimentos e de acordo com um escalonamento diferenciado em função dos rendimentos auferidos.

É de sufragar inteiramente o entendimento delineado na sentença recorrida o qual encontra respaldo na jurisprudência firme e reiterada do Tribunal Constitucional plasmada, entre outros, nos acórdãos nºs 197/2013, de 09/04/2013, 84/03, 162/04, 601/04 e 85/10, livremente acessíveis em www.tribunalconstitucional.pt) e segundo os quais:

“O princípio da capacidade contributiva exprime e concretiza o princípio da igualdade fiscal ou tributária. (…) Isto porque se o princípio da igualdade tributária pressupõe o tratamento igual de situações iguais e o tratamento desigual de situações desiguais, a capacidade contributiva é o tertium comparationis - leia-se, o critério - que há de servir de base à comparação. Neste sentido, o princípio da capacidade contributiva opera tanto como condição ou pressuposto quanto como critério ou parâmetro da tributação (…) Opera como pressuposto ou condição visto que impede que a tributação atinja uma riqueza ou um rendimento que não existe; vale como critério ou parâmetro porque determina que a exação do património dos contribuintes se faça de acordo com a sua “capacidade de gastar” (ability to pay). Ou seja, contribuintes com a mesma capacidade de gastar devem pagar os mesmos impostos (igualdade horizontal), e contribuintes com diferente capacidade de gastar devem pagar impostos diferentes (igualdade vertical). Outro dos corolários deste princípio é precisamente a tributação do rendimento líquido do contribuinte, de onde deflui uma exigência de dedução das despesas necessárias à angariação do próprio rendimento.”

Por esse prisma, tendo em conta os contornos do caso em análise, ao fazer incidir a derrama estadual sobre o lucro tributável das empresas, estão sujeitas à mesma taxa de derrama estadual, contando que tenham o mesmo lucro, pelo que não é configurável nessa situação a ofensa o princípio da igualdade e da capacidade contributiva.

Trilhando a jurisprudência do Tribunal Constitucional em que nos revemos: “Tributar o lucro real das empresas, por seu turno, significa atingir a matéria coletável auferida pelo sujeito passivo, pelo que a tributação do lucro real é, também, uma decorrência necessária do princípio da capacidade contributiva (…). Trata-se, no entanto, de um princípio cuja principal concretização é afastar a tributação das empresas pelo seu lucro normal, isto é, tributar o rendimento que estas poderiam ter obtido em condições normais de exploração, independentemente, pois, das condições concretas em que desenvolveram a sua atividade (Xavier de Basto, “O princípio da tributação do rendimento real e a Lei Geral Tributária, Fiscalidade, n.º 5, 2001, p. 10). A questão tem sido objeto de discussão na jurisprudência constitucional, a propósito dos métodos indiretos de apuramento da matéria coletável (cfr. os artigos da Lei Geral Tributária), assumindo tal jurisprudência que a tributação pelo lucro real é um princípio que admite “desvios”, entenda-se, é compatível com alguma “normalização” no apuramento da matéria coletável (…).”

Destarte, como bem se acentua na Sentença recorrida e é enfatizado pelo Ministério Público, a progressividade encontra-se apenas prevista para o imposto sobre o rendimento pessoal, como um objectivo destacado da diminuição da desigualdade económica entre os cidadãos (artigo 104.º, n.º 1, da CRP), mas daí não resulta que esteja constitucionalmente vedado a um imposto incidente sobre as empresas um carácter progressivo, o que só por si não é susceptível de violar o princípio da igualdade, da capacidade contributiva ou da tributação segundo o rendimento real.

Ademais, o princípio da igualdade é de conteúdo pluridimensional, postulando várias exigências, sendo que, no fundo, o que se pretende evitar é o arbítrio, mediante uma diferenciação de tratamento irrazoável, a que falte inequivocamente apoio material e constitucional objectivo.

Como é sabido, o princípio constitucional da igualdade perante a lei é, um princípio estruturante do Estado de Direito Democrático e do sistema constitucional global.

Trata-se, aqui, de um princípio de conteúdo pluridimensional, que postula várias exigências, designadamente, a de obrigar a um tratamento igual de situações de facto iguais e a um tratamento desigual de situações de facto desiguais, não autorizando o tratamento desigual de situações iguais e o tratamento igual de situações desiguais.

Donde que, tal princípio não pode ser entendido como um obstáculo ao estabelecimento de disciplinas diferentes, quando diversas forem as situações que o acto vise regular.

Em última análise, o que se pretende evitar é o arbítrio, mediante uma diferenciação de tratamento irrazoável, a que falte inequivocamente apoio material e constitucional objectivo, servindo o princípio da igualdade como princípio negativo de controlo dos actos praticados no uso de poderes discricionários, configurando-se como um dos seus limites internos.

O que vale por dizer que se entende que a norma do artigo 87.º-A, n.º 2 do CIRC não padece dos vícios de violação da lei fundamental que lhe são assacados pela Recorrente, pelo que não enfermam da apontada ilegalidade os actos de autoliquidação de IRC impugnados, na parte respeitante ao apuramento da Derrama Estadual.

(II) Do prolongamento injustificado da aplicação da Derrama estadual a período posterior à cessação dos motivos que estiveram subjacentes à sua criação pela Lei n.º 12- A/2010, de 30 de Junho.

Neste âmbito recursivo, sustenta a Recorrente que a norma de tributação do artigo 87.º-A, n.ºs 1 e 2, do CIRC, enquanto aplicável ao exercício fiscal de 2017, é por si só inconstitucional também por violação do princípio da protecção da confiança, da segurança jurídica, e da proibição de arbítrio.

Substanciando, explana a Recorrente que a criação da Derrama Estadual justificou-se no período que decorreu entre maio de 2011 e Junho de 2014 quando esteve em curso o Programa de Assistência Económica e Financeira que envolveu Portugal, o FMI e a União Europeia, obedecendo a criação deste “adicional” à necessidade de um incremento de receitas por parte do Estado Português num período de crise económica.

Significa, pois, que se tratava uma situação perspectivada num tempo determinado, justificada por uma conjuntura económica e financeira de excepcional instabilidade, não se justificando, para a Recorrente, a continuação da sua vigência após a reconhecida recuperação económica do país.

Enfrentando essa questão, a sentença rechaçou a verificação do identificado vício nos seguintes termos:

“(…)

Na exposição de motivos da Proposta de Lei n.º 175/XII, que esteve na base do diploma que procedeu à reforma do Código do IRC (Lei n.º 2/2014), propõe-se uma redução gradual da taxa de IRC para 23% em 2014, com o objetivo final de a fixar entre 17% e 19% em 2016, e simultaneamente, a eliminação da derrama municipal e da derrama estadual em 2018. O objetivo era assegurar que as taxas de tributação das empresas se tornassem competitivas em termos internacionais, em vista à atração de investimento estrangeiro.

No entanto, a Lei n.º 2/2014, embora tenha reduzido a taxa de IRC para 23%, mediante a nova redação dada ao artigo 87.º, n.º 1, do CIRC (que foi fixada em 21% com a Lei do Orçamento de Estado para 2015), manteve a derrama estadual e até produziu um agravamento fiscal através da criação de um novo escalão (superior a € 35 000 000), a que se tornou aplicável a taxa de 7%.

Neste contexto, o anúncio da eliminação da derrama a partir de 2018, inserindo-se na mesma finalidade central de aumentar a competividade da economia, não foi mais do que uma medida programática, tal como a pretendida redução da taxa de IRC entre 17% e 19% para o ano de 2016, que não teve qualquer reflexo no plano normativo, nem pode ser encarada como gerando a legítima expectativa da efetiva supressão da derrama nesse mesmo ano ou representando a violação do princípio da segurança jurídica.

E embora o Relatório do Orçamento do Estado para 2018 tenha dado indicação de um progresso da economia portuguesa, mediante o registo, em 2017, do aumento do crescimento, sustentado pelas exportações e o investimento, e a redução da taxa de desemprego, que permitiu uma recuperação relativamente à recessão de 2011 a 2013, o documento não deixa de assinalar a necessidade de implementação das reformas para continuar a superar os bloqueios estruturais que caracterizam a economia nacional, em parte determinados pela anterior crise económica e financeira.

É a todos os títulos evidente e de conhecimento geral que, em 2018, ainda se colocavam constrangimentos de política fiscal determinados pela necessidade de consolidação orçamental, centrada na diminuição da despesa e no aumento da receita, e de redução dos níveis de endividamento público.

Assim se compreende que a Lei do Orçamento do Estado para 2018, não só não tenha abolido a derrama estadual, como tenha ainda procedido um agravamento fiscal, ao aumentar a taxa aplicável ao último escalão, que passou de 7% para 9%.

Os contribuintes, sejam eles cidadãos singulares ou pessoas coletivas, pugnam, legitimamente, pela diminuição da carga fiscal, mas ao Estado, no sentido de sociedade politicamente organizada, independentemente das opções políticas que se possam defender, aqueles, uns e outros, cada vez exigem uma maior participação/apoio deste.

Não cabe ao Tribunal declarar, substituindo-se ao poder legislativo, que em 2017 cessaram as razões de contingência que tinham justificado a criação da derrama estadual, o que seria hoje desmentido pela grave situação económica e social gerada pela situação epidemiológica, a que seguiram as dificuldades originadas pela guerra na Ucrânia e, mais recentemente, entre Hamas e Israel.

A derrama estadual encontra-se legitimada por poderosas razões de política fiscal, o que afasta a violação do princípio da igualdade na vertente de proibição do arbítrio e, pela sua específica configuração, não afronta o princípio da capacidade contributiva.

Limitou-se a Impugnante a defender a ilegalidade da derrama decorrente da impossibilidade de articulação entre os nº 1 e 3 do artigo 87º-A do CIRC, mas a aludida impossibilidade apenas pode conceber-se numa leitura isolada de cada um dos números, no desconsiderar que a redação se vem mantendo, nesta parte, inalterada desde há mais de 10 anos, desconhecendo-se decisões dos Tribunais superiores e do Constitucional sobre tal “impossibilidade”. Se retirássemos do âmbito da derrama estadual os grupos de sociedades, como a Impugnante, veríamos reduzidos, seguramente, de forma fundamental, os fins que levaram à sua criação e manutenção.”

Também se acolhe de pleno a solução ditada na bem elaborada sentença e que foi sufragada pelo Ministério Público no seu douto parecer, no tocante à questão atinente à invocada inconstitucionalidade em razão do prolongamento injustificado da Derrama Estadual a período posterior à cessação dos motivos que estiveram subjacentes à sua criação pela Lei nº 12-A/2010, de 30.06, no sentido de que tal prolongamento não nos parece inconstitucional.

Efectivamente, apesar de no Relatório do Orçamento do Estado para 2018 se assinalar um progresso da economia portuguesa, mediante o registo, em 2017, do aumento do crescimento, sustentado pelas exportações e o investimento, e a redução da taxa de desemprego, que permitiu uma recuperação relativamente à recessão de 2011 a 2013, o documento não deixa de destacar a necessidade de implementação das reformas para continuar a superar os bloqueios estruturais que caracterizam a economia nacional, em parte determinados pela anterior crise económica e financeira.

Ora, como bem denota o EPGA, em 2018, ainda se colocavam constrangimentos de política fiscal, determinados pela necessidade de consolidação orçamental, centrada na diminuição da despesa e no aumento da receita, e de redução dos níveis de endividamento público, assim se justificando que a Lei do Orçamento do Estado para 2018, não só não tenha abolido a Derrama Estadual, como tenha ainda procedido um agravamento fiscal, ao aumentar a taxa aplicável ao último escalão, que passou de 7% para 9%.

Por assim ser, comungando do ponto de vista do julgador e do Ministério Público, é manifesto que para o legislador pontificaram razões de política fiscal suficientes para legitimar manutenção da Derrama Estadual, o que afasta a violação do princípio da igualdade na vertente de proibição do arbítrio e, pela sua específica configuração, não afronta os princípios da capacidade contributiva, da protecção da confiança, da segurança jurídica.

Com efeito, a proibição do arbítrio constitui um critério essencialmente negativo, com base no qual são censurados apenas os casos de flagrante e intolerável desigualdade, não podendo o juiz controlar se o legislador, num caso concreto, encontrou a solução mais adequada ao fim, mais razoável ou mais justa.

A este propósito Gomes Canotilho assinala no aludido Parecer, a fls. 3100-3101, que “o princípio da segurança jurídica, subprincípio do princípio do Estado de Direito, impõe, em nome da garantia da prossecução e do respeito pelo interesse público que, apenas possam ser consideradas legítimas as expectativas quanto aos actos do poder publico desde que fundadas em comportamentos não contrários à lei”, daí que “não existindo ilegalidade do acto de privatização, não podem os Autores pretender fundamentar a ilicitude do comportamento da Administração na violação do princípio da boa fé resultante do não cumprimento do acordo informal.

Acresce que, no caso em discussão, as condutas invocadas pelas Recorrentes como alegadamente geradoras de uma situação de confiança se situaram na “esfera política”, o que pelas próprias características aconselharia um particular cuidado ao nível da leitura das pertinentes declarações dos agentes políticos, sabido como é que a actuação do Governo se não pode desligar da prossecução do interesse público, sendo este por natureza uma realidade não estática, existindo aqui uma liberdade da Administração quanto a uma eventual necessidade de reavaliação face à evolução das circunstâncias, o que poderá, hipoteticamente, justificar uma mudança de anteriores orientações.

Acresce que um dos corolários do princípio da boa-fé consiste no princípio da protecção da confiança legítima, incorporando a boa-fé o valor ético da confiança.

Vidé, Marcelo Rebelo de Sousa e José de Melo Alexandrino, in “Constituição da República Portuguesa Comentada”, a págs. 396, Margarida Olazabal Cabral, in “O concurso público nos contratos administrativos”, a págs.92, Jesus Gonzalez Perez, in “El principio general de la buena fe en el derecho administrativo”, 2ª edição, a págs. 52, Frederico Castilho Blanco, in “La protección de confianza en el derecho administrativo,”, a págs. 77 e seguintes e Sainz Moreno, in “La buena fe en las relaciones de la Administración con los administrados”, in Revista de Administración pública”, nº 89, a págs. 314.

Numa formulação sintética, pode afirmar-se que a Administração viola a boa-fé quando falta à confiança que despertou num Particular ao actuar em desconformidade com aquilo que fazia antever o seu comportamento anterior, sendo que, enquanto princípio geral de direito, a boa-fé significa “que qualquer pessoa deve ter um comportamento correcto, leal e sem reservas, quando entra em relação com outros pessoas” – apud M. Esteves de Oliveira, Pedro Gonçalves e Pacheco Amorim, in “Código do Procedimento Administrativo”, 2ª edição, a págs. 108 -, apresentando-se como vocacionado para, designadamente, impedir o verificação de comportamentos desleais e incorrectos (obrigação de lealdade). De outro modo, a exigência da protecção da confiança é também uma decorrência do princípio da segurança jurídica, imanente ao Estado de Direito.

Todavia, a aplicação do princípio da protecção da confiança está dependente de vários pressupostos, desde logo, o que se prende com a necessidade de se ter de estar em face de uma confiança “legítima”, o que passa, em especial, pela sua adequação ao Direito, não podendo invocar-se a violação do princípio da confiança quando este radique num acto anterior claramente ilegal, sendo tal ilegalidade perceptível por aquele que pretenda invocar em seu favor o referido princípio.

Por outro lado, para que se possa, válida e relevantemente, invocar tal princípio é necessário ainda que o interessado em causa não o pretenda alicerçar apenas na sua mera convicção psicológica antes se impondo a enunciação de sinais externos produzidos pela Administração suficientemente concludentes para um destinatário normal e onde se possa razoavelmente ancorar a invocada confiança.

Vidé, neste sentido, Jesus Gonzalez Perez, in “Comentarios a la ley de procedimiento administrativo”, a págs. 982-983.

Acresce que um outro pressuposto a atender relaciona-se com a necessidade de o Particular ter razões sérias para acreditar na validade dos actos ou condutas anteriores da Administração aos quais tenha ajustado a sua actuação.

Cfr., Ramon Parada, in “Derecho Administrativo I Parte General”, 2ª edição, a págs. 341-342.

O Tribunal Constitucional tem, também, sustentado que o princípio da confiança, ínsito na ideia de Estado de direito democrático (art. 2º da CRP) implica um mínimo de certeza nos direitos das pessoas e nas expectativas que lhe são juridicamente criadas, censurando as afectações inadmissíveis, arbitrárias ou excessivamente onerosas, com as quais não se poderia moral e razoavelmente contar.

Cfr., designadamente, os Acs nºs:- 287/90, de 30-10-90 – Proc. BMJ 400, a págs. 214;

- 302/90, de 14-11-90 – Proc. 107/89 – BMJ 401-130; 03/90, de 21-11-90 – Proc. 129/89, BMJ 401-139; - 365/91, de 7-8-91 – Proc. 368/91, DR, II Série, de 27-8-91; - 70/92, de 24-2-92 – Proc. 89/90, BMJ 414-130; - 410/95, de 28-6-95 – Proc. 248/94 – DR, II Série, de 16-11-95; - 625/98, de 3-11-98 – Proc. 816/96, in Acórdãos do Tribunal Constitucional, Vol. 41º, pág. 293; - 648/98, de 15-12-98 – Proc. 639/97; - 160/00, de 22-3-00 - Proc. 843/98, DR, II Série, de 10-10-00; - 109/02, de 5-3-02 – Proc. 381/01 e - 128/02, de 14-3-02 - Proc. 382/01.

Improcede, pois, o fundamento recursório sob análise. …”.

Deste modo, ponderando a realidade em análise nos autos e o carácter assertivo do que ficou exposto e porque concordamos integralmente com o que ali ficou decidido e respectivos fundamentos, sem olvidar o disposto no n.º 3 do art. 8.º do Código Civil, resta apenas reiterar o que ficou ali consignado, até porque as alegações da Recorrente não têm a virtualidade de colocar em crise o que ficou dito no aresto apontado.

Tal significa dar cobertura ao decidido, desde logo, no sentido de que a Constituição apenas enuncia o princípio da progressividade para o imposto sobre o rendimento pessoal - cf. artigo 104.º, n.º 1 da CRP: O imposto sobre o rendimento pessoal visa a diminuição das desigualdades e será único e progressivo, tendo em conta as necessidades e os rendimentos do agregado familiar -, sendo que a referência à tributação sobre as empresas apenas refere que a mesma deve incidir sobre o seu rendimento real, não vedando a possibilidade de um imposto incidente sobre as empresas possa igualmente assumir um carácter progressivo.

Depois, não merece censura a apreciação vertida na decisão recorrida no sentido de que as obrigações de consolidação orçamental a que o Estado português se encontrava vinculado persistiam no ano de 2017 - exercício do imposto aqui impugnado, do mesmo modo que, tratando-se da tributação de empresas integrantes de grupos de sociedades - sem que se contabilizem, para o efeito, os resultados fiscais das demais sociedades do grupo -, o regime normativo em análise não se mostra arbitrário, desprovido de fundamento razoável ou sem justificação objectiva e racional (e assim em violação do princípio da igualdade, tal como plasmado no artigo 13.º da Constituição). Como se verá, no confronto com os princípios concretizadores do princípio da igualdade tributária, não é evidente que o regime de tributação em causa - na definição do rendimento tributável daquelas empresas para o estrito efeito de aplicação da derrama estadual - se mostre globalmente desfavorável para as sociedades constituídas em grupos de sociedades e, que, por sua opção, se submeteram ao RETGS.

Efectivamente, a partir da análise das regras de determinação da base de incidência do imposto em causa, definindo o lucro tributável a partir do lucro individualizado de cada sociedade, não se pode afirmar desrespeitado o princípio segundo o qual a tributação das empresas incide fundamentalmente sobre o rendimento real (plasmado no n.º 2 do artigo 104.º da Constituição), até porque a Lei Fundamental não torna imperioso que a tributação do rendimento das empresas constituídas em grupos de sociedades reflicta sempre, e em qualquer caso, os ganhos, custos e perdas realizados ou incorridos em cada período de tributação pelas demais sociedades que compõem o grupo, para o efeito de se terem por respeitados os princípios alegadamente infringidos.

Na verdade, tendo presente quer a estrita configuração e incidência da derrama estadual, por comparação com o imposto principal sobre o rendimento, quer os valores constitucionais da liberdade de conformação do legislador e da eficiência do sistema fiscal na obtenção das receitas necessárias à satisfação de interesses públicos, e do equilíbrio orçamental, neste caso justificados pelas circunstâncias determinadas pelo contexto financeiro e orçamental a que o legislador procurou responder com vista ao objectivo de consolidação orçamental, não se afigura ocorrer a infracção dos princípios da tributação segundo o rendimento real e da igualdade tributária (concretizada na capacidade contributiva) das empresas.

Quanto ao princípio da proporcionalidade, tal como decidido, não se encontra na solução normativa contida no artigo 87.º-A, n.º 2, do CIRC evidência de ultrapassagem da medida necessária à prossecução das finalidades de interesse público apontadas, em termos que mereçam censura por infração do princípio da proporcionalidade contido no artigo 18.º, n.º 2 da Constituição (ou no artigo 2.º, como decorrência do princípio do Estado de Direito), tendo presente que a receita fiscal destinada a responder às obrigações assumidas pelo Estado português tendo em vista a correcção do défice excessivo e a redução da dívida pública foi procurada junto dos contribuintes com maior capacidade contributiva – as empresas com lucros tributáveis superiores a 1.500.000 euros (ou 2.000.000, na versão originária), não se mostrando determinante na aferição dessa capacidade contributiva - para a específica finalidade de apuramento do rendimento sujeito a derrama - a inclusão da sociedade tributada num grupo de sociedades sujeito ao RETGS.

Finalmente, no que diz respeito à matéria que não foi abordada no âmbito do aresto posto em evidência, em relação à invocada violação do princípio da neutralidade fiscal e liberdade de gestão fiscal fazendo referência a esse propósito aos artigos 61.º, n.º 1 e 81.º, alínea f), da CRP, importa ter presente o Acórdão do Tribunal Constitucional nº 460/16, onde se ponderou que:

“…

15. Considera, por fim, a recorrente serem afrontados os princípios da liberdade de iniciativa, organização e gestão empresarial e fiscal... Segundo alega, aqueles princípios «exigem que o legislador fiscal obedeça a um princípio de neutralidade, evitando entravar ou condicionar as opções de gestão…. // É certo que da Constituição portuguesa resulta reconhecida a liberdade de iniciativa económica privada, tal como decorre do artigo 61.º, n.º 1, a que se associa a liberdade de iniciativa e organização empresarial (artigo 80.º, alínea c), também da CRP). Uma das dimensões relevantes daquela liberdade é, sem dúvida, a liberdade empresarial ou a liberdade de exercício da atividade empresarial, a que se assinalam os limites ditados pelo «interesse geral», também referidos no n.º 1 do artigo 61.º da Constituição. // Do lado do Estado, o exercício daquelas liberdades é, em grande medida, garantido pelas incumbências constitucionalmente cometidas ao Estado com vista a assegurar «o funcionamento eficiente dos mercados, de modo a garantir a equilibrada concorrência entre as empresas, a contrariar as formas de organização monopolistas e a reprimir os abusos de posição dominante e outras práticas lesivas do interesse geral» (artigo 81.º, alínea f), CRP). O princípio da «equilibrada concorrência» ou da «concorrência salutar dos agentes económicos» (alínea f), do artigo 81.º e alíneas a) e c), do artigo 99.º da CRP) é, pois, uma garantia institucional da ordem económica constitucional. // Ora, por seu turno, a liberdade de gestão fiscal pode ser entendida como uma expressão da liberdade económica e de empresa, dela decorrendo o respeito pela necessária amplitude nas escolhas e na planificação da vida económica e empresarial por parte dos operadores económicos, máxime, as empresas. // Do outro lado, a promoção, pelo Estado, das melhores condições de um funcionamento eficiente dos mercados (constante do citado artigo 81.º, alínea f), CRP) e a proibição ou limitação de ingerência na gestão das empresas privadas (artigo 86.º, n.º 2, CRP), consubstanciam-se também na exigência de neutralidade fiscal, de modo a que os impostos – e a respetiva configuração – e o próprio sistema fiscal não constituam um condicionamento desproporcionado das liberdades assinaladas nem sirvam de elemento de distorção dos mercados (sobre a neutralidade fiscal, vd., entre outros, José Casalta Nabais, Manual de Direito Fiscal, cit., pp. 159-160). // No caso sub judice não se vislumbra, todavia, de que modo o regime de apuramento da base tributável da derrama estadual – mesmo no caso de empresas agrupadas – é susceptível de pôr em causa as liberdades invocadas. // Recorde-se que a decisão de coligação das empresas com vista à constituição de um grupo de empresas e, bem assim, a opção pela aplicabilidade do regime especial de tributação dos grupos de empresas (se cumpridos os requisitos de acesso) são decisões que se encontram na inteira disponibilidade dos operadores económicos envolvidos, não correspondendo a qualquer imposição estadual (ou outra). //Ora, as liberdades de iniciativa e de gestão empresarial (e fiscal) não se mostram afetadas pela específica forma de determinação da base tributável da derrama estadual, aqui em causa. E se – o que dificilmente se concede (dada a limitada incidência objetiva e subjetiva da derrama estadual) – puderem aquelas decisões ser, de algum modo, em especial em matéria fiscal, condicionadas pela forma encontrada pelo legislador democrático para o apuramento do rendimento tributável do imposto em causa, sempre se dirá que a escolha do legislador, justificada pelas razões já enunciadas supra, não se mostra excessiva, desproporcionada ou desrazoável para alcançar os fins prosseguidos com o tributo. // Assim, valorando e ponderando os interesses em jogo, é evidente que o fim de interesse público prosseguido se afigura mais valioso do que a gravidade de um (hipotético) constrangimento das escolhas dos operadores económicos quanto à respetiva organização empresarial e fiscal. // Não procede, deste modo, a argumentação desenvolvida pela recorrente com vista a apoiar o juízo de inconstitucionalidade resultante dos parâmetros invocados.”.

Nesta sequência, temos por adquirida a bondade do decidido com referência aos seguintes elementos:

“…

No caso sub judice não se vislumbra, todavia, de que modo o regime de apuramento da base tributável da derrama estadual - mesmo no caso de empresas agrupadas - é susceptível de pôr em causa as liberdades invocadas. Recorde-se que a decisão de coligação das empresas com vista à constituição de um grupo de empresas e, bem assim, a opção pela aplicabilidade do regime especial de tributação dos grupos de empresas (se cumpridos os requisitos de acesso) são decisões que se encontram na inteira disponibilidade dos operadores económicos envolvidos, não correspondendo a qualquer imposição estadual (ou outra).

Ora, as liberdades de iniciativa e de gestão empresarial (e fiscal) não se mostram afetadas pela específica forma de determinação da base tributável da derrama estadual, aqui em causa. E se - o que dificilmente se concede (dada a limitada incidência objetiva e subjetiva da derrama estadual) - puderem aquelas decisões ser, de algum modo, em especial em matéria fiscal, condicionadas pela forma encontrada pelo legislador democrático para o apuramento do rendimento tributável do imposto em causa, sempre se dirá que a escolha do legislador, justificada pelas razões já enunciadas supra, não se mostra excessiva, desproporcionada ou desrazoável para alcançar os fins prosseguidos com o tributo.

Assim, valorando e ponderando os interesses em jogo, é evidente que o fim de interesse público prosseguido se afigura mais valioso do que a gravidade de um (hipotético) constrangimento das escolhas dos operadores económicos quanto à respetiva organização empresarial e fiscal. …”.

Em suma, perante os elementos alinhados nos autos, impõe-se a afirmação de um juízo de constitucionalidade no que concerne à derrama estadual referente ao exercício de 2017 em relação à sua compatibilidade com os princípios da igualdade, da protecção da confiança e da segurança jurídica, da capacidade contributiva, da tributação das empresas pelo lucro real e da proporcionalidade, e dos princípios da neutralidade do direito fiscal e da liberdade de gestão fiscal, o que significa que a decisão recorrida não merece censura, situação que tem um verdadeiro efeito de implosão no que concerne ao presente recurso.

4. DECISÃO

Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, de harmonia com os poderes conferidos pelo art. 202.º da Constituição da República Portuguesa, em função da improcedência da questão prévia suscitada no que concerne à impetrada suspensão da presente instância de recurso, negar provimento ao recurso jurisdicional interposto pela Recorrente, mantendo-se a decisão judicial recorrida.

Custas pela Recorrente.

Notifique-se. D.N

Lisboa, 17 de dezembro de 2024. – Pedro Nuno Pinto Vergueiro (relator) – Gustavo André Simões Lopes Courinha (voto o Acórdão nos termos do art. 8º nº 3 do C. Civil) – Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos.