02064/11.2BELRS - Supremo Tribunal Administrativo

I- O recurso de revista só pode ter como fundamento a violação de lei substantiva ou processual (cfr.artº.285, nº.2, do C.P.P.T.), sendo restrito ao julgamento da matéria de direito, assim estando, por princípio, excluído o erro de julgamento quanto à matéria de facto (cfr.artº.285, nºs.3 e 4, do C.P.P.T.). Ou seja, o âmbito de cognição do S.T.A. a propósito deste recurso circunscreve-se apenas ao erro de direito, podendo este resultar da aplicação de normas de direito substantivo ou de direito processual.

II- A instância do recurso de revista excepcional não serve para apreciar questões/vícios de inconstitucionalidade, atenta a possibilidade de recurso para o Tribunal Constitucional, em sede de fiscalização concreta de constitucionalidade, tudo conforme jurisprudência uniforme deste Tribunal.

III- O princípio constitucional do acesso ao Direito e à tutela jurisdicional efectiva está consagrado no Diploma Fundamental, desde logo, em sede de princípios gerais no âmbito dos direitos fundamentais (cfr.artº.20, da C.R.Portuguesa). Já o artº.268, nº.4, da C.R.Portuguesa (consagrando a plenitude do acesso à jurisdição perante os poderes públicos), estatui que é garantido aos administrados tutela jurisdicional efectiva dos seus direitos ou interesses legalmente protegidos, incluindo, nomeadamente, o reconhecimento desses direitos ou interesses, a impugnação de quaisquer actos administrativos que os lesem, independentemente da sua forma, e a determinação da prática de actos administrativos legalmente devidos. Na mesma linha, no artº.9, nº.1, da L.G.Tributária, garante-se o acesso à justiça tributária para a tutela plena e efectiva de todos os direitos ou interesses legalmente protegidos.

IV- O acto tributário adicional é aquele através do qual a Administração Fiscal, verificando que mercê de uma omissão foi definida uma prestação inferior à legal, fixa o quantitativo que a esta deve acrescer para que se verifique uma absoluta conformidade com a lei. Ao invés do que sucede com a anulação, o acto adicional não revoga o acto tributário viciado. Porque se trata de uma nulidade simplesmente parcial, a lei mantém todos os efeitos do acto primitivamente praticado, limitando-se a exigir que a Administração, pela prática de um novo acto, titule juridicamente o excedente ou diferença que não fora previamente objecto de declaração. Longe de o destruir, o novo acto "adiciona-se" ao primeiro concorrendo ambos para a clarificação da prestação legalmente devida.

V- A liquidação correctiva limita-se a revogar parte de anterior liquidação, não possuindo natureza de acto substitutivo porque não cria um novo quadro jurídico regulador de uma situação concreta, tratando-se antes de um acto que se confina a expurgar uma parte do acto primitivo e que, por isso, não inovando na ordem jurídica na parte não revogada, tem natureza meramente confirmativa que não admite impugnação autónoma. Por outras palavras, a liquidação correctiva não corporiza um acto novo mas apenas o apuramento de tributo na sequência de reforma parcial de anterior acto tributário "stricto sensu" decorrente, por exemplo, de uma decisão de deferimento parcial em sede de procedimento de revisão do acto tributário, tal como de procedimento de reclamação graciosa, a qual conduz, necessariamente, a um quantitativo de imposto inferior ao anteriormente exigido pela Fazenda Pública, mais consubstanciando a liquidação correctiva uma decisão não lesiva para o contribuinte.

(sumário da exclusiva responsabilidade do relator)

ACÓRDÃO

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RELATÓRIO

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"A. .., SGPS, S.A." (à data dos factos "B..., SGPS, S.A."), com os demais sinais dos autos, deduziu recurso de revista ao abrigo do artº.285, do C.P.P.T., dirigido a este Tribunal e tendo por objecto acórdão do T.C.A. Sul, datado de 16/09/2021, constante a fls.1157 a 1184 do processo físico (IV volume), o qual negou provimento aos recursos interpostos da decisão proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, mantendo a sentença recorrida que, além do mais, julgou verificar-se a inutilidade superveniente da lide relativamente à "parte não inovatória" do acto de liquidação sindicado (5º. acto de liquidação de I.R.C. relativo ao exercício de 1999), assim confirmando o juízo judicial recorrido, embora por "inimpugnabilidade do acto", dado ser mero acto de execução de Acórdão do S.T.A.

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O recorrente termina as alegações do recurso de revista (cfr.fls.1197 a 1211-verso do processo físico - IV volume) formulando as seguintes Conclusões:

A- O presente Recurso tem como objeto o Acórdão proferido no processo n.º 2064/11.2BELRS, que correu os seus termos na Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul.

B- Conforme resulta dos autos, a RECORRENTE deduziu Impugnação Judicial contra o ato de liquidação de IRC (e de juros compensatórios) n.º ...26 e correspondente demonstração de acerto de contas tendo em vista a discussão da sua legalidade, tendo por referência as correções resultantes do procedimento de inspeção tributária efetuada ao exercício de IRC de 1999.

C- Com efeito, entre 2002 e 2010, por referência ao período de tributação de 1999 (em crise nos presentes autos), a Administração tributária emitiu cinco atos de liquidação de IRC, que foram regulando, sucessivamente, a situação tributária da RECORRENTE e os quais foram objeto de impugnação.

D- Porém, a legalidade das correções efetuadas pela Administração tributária, no decurso de um procedimento de inspeção tributária ao IRC do exercício de 1999, não foi objeto de apreciação, por, de todas as decisões que foram sendo emitidas ter resultado a extinção da instância com fundamento na verificação de uma exceção dilatória, relacionada com a (alegada) impossibilidade de impugnar os atos contestados.

E- No que se refere à sentença proferida no âmbito do processo de impugnação judicial n.º 65/03 (1.º ato - IRC 1999) foi objeto de recurso para o Tribunal Central Administrativo Sul (recurso n.º 06030/12), tendo o processo já transitado em julgado, em maio de 2015, na sequência de Acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo Sul.

F- Por sua vez, no âmbito do processo de impugnação judicial n.º 2064/11.2BELRS relativo ao 5.º ato - IRC 1999, a RECORRENTE interpôs recurso da sentença proferida, para o Tribunal Central Administrativo Sul, no âmbito do qual foi proferido o Acórdão ora recorrido, no qual se sustenta que o ato de liquidação contestado (5.º ato - IRC 1999) consubstancia um ato de liquidação corretivo e que, atenta esta natureza, era passível de ser considerado como: "(...) um mero ato de execução, e portanto, inimpugnável.

G- Assim, tendo em consideração a aplicação que foi efetuada da referida disposição processual, resultou uma situação que carece de ser revista para que possa existir uma melhor aplicação do direito, designadamente, a aplicação que permita que nos casos em que existe a emissão sucessiva de atos tributários referentes ao mesmo período tributário, seja assegurado ao sujeito passivo o direito de contestar as correções efetuadas, permitindo, por essa via assegurar, que sem prejuízo das vicissitudes processuais que advenham da contestação de cada um dos atos emitidos, exista uma efetiva tutela jurisdicional, conforme previsto no artigo 268.º da Constituição da República Portuguesa.

H- Que é o mesmo que dizer que, no caso em que são emitidos, pela Administração tributária, atos subsequentes ao ato originário de liquidação, o contribuinte possa contestar a (i)legalidade, quer do ato originário, quer das correções refletidas nos atos subsequentes, independentemente do entendimento que a Administração tributária ou os Tribunais tenham em cada uma das contestações em relação à impugnabilidade de cada um dos actos de liquidação em virtude da emissão de ato(s) subsequente(s).

I- Neste contexto, dispõe o artigo 285.º, n.º 1 do CPPT que "Das decisões proferidas em segunda instância pelo Tribunal Central Administrativo pode haver, excecionalmente, revista para o Supremo Tribunal Administrativo, quando esteja em causa a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental ou quando a admissão do recurso seja claramente necessária para uma melhor aplicação do direito".

J- Ora, o citado artigo 285.º, n. º 1, do CPPT prevê, como já indicado, que, das decisões proferidas em segunda instância pelo Tribunal Central Administrativo, apenas poderá haver, excecionalmente, Revista para o Supremo Tribunal Administrativo quando:

c. esteja em causa a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental; ou

d. a admissão do recurso seja claramente necessária para uma melhor aplicação do direito.

K- Relativamente ao primeiro requisito - o de estarmos perante uma questão com relevância jurídica -, o mesmo deverá ser apreciado, de acordo com a jurisprudência, não perante o interesse teórico ou académico da questão, mas perante o seu interesse prático e objetivo, medido pela "utilidade da revista em face da capacidade de expansão da controvérsia ou da sua vocação para ultrapassar os limites da situação singular (…) e verificar-se-á tanto em face de questões de direito substantivo como de direito processual, quando apresentem especial ou elevada complexidade" (cfr. Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, proferido no âmbito do processo número 0509/12, datado de 11 de julho de 2012).

L- Por seu turno, a relevância social fundamental da questão verificar-se-á quando estiver em causa uma questão que apresente contornos indiciadores de que a utilidade da decisão extravasa os limites do caso concreto e das partes envolvidas no litígio e se detete um interesse comunitário significativo na resolução da questão (vide Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, proferido no âmbito do processo número 01487/12, datado de 17 de janeiro de 2013).

M- Em suma, tanto a importância jurídica da questão, como a sua relevância social têm sido entendidas pela jurisprudência como verificadas sempre que a questão decidenda se revista de uma relevância manifestamente prática, considerando a suscetibilidade de a questão controvertida se expandir para além dos limites da situação singular, independentemente da sua relevância teórica, medida pelo exercício intelectual, mais ou menos complexo, a que a mesma obrigue (vide Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, proferido no âmbito do processo número 01108/11, datado de 7 de Março de 2012).

N- Quanto ao segundo requisito - o da necessidade de garantir a melhor aplicação do direito -, a verificação do mesmo resulta da possibilidade de repetição da questão subjacente ao processo noutros casos e da necessidade de garantir a uniformização do direito, estando em causa matérias importantes tratadas pelas instâncias de forma pouco consistente e/ou contraditória, impondo-se, por esse motivo, a intervenção do órgão de cúpula da justiça - papel assumido, quanto à matéria em causa, pelo Supremo Tribunal Administrativo, no ordenamento jurídico nacional - como condição para dissipar dúvidas e alcançar melhor aplicação das normas jurídicas.

O- Tendo presente o supra exposto, importa, desde logo, notar que a reapreciação do teor do Acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo Sul configura uma situação que, a título excecional, deverá ser reexaminada, por configurar uma questão que, pela sua relevância jurídica e social, se reveste de importância fundamental.

P- Na verdade, a questão em apreço, referente à impugnabilidade de actos tributários nas situações em que existe a emissão de atos de liquidação sucessivos trata-se de uma questão cuja relevância jurídica e social decorre, em especial, da frequência com a qual estas situações se repetem no ordenamento jurídico, não sendo raras as vezes em que a Administração tributária recorre à emissão de múltiplos atos de liquidação com vista a regular o IRC de um único período tributário, como aliás sucede no caso em apreço.

Q- Atente-se nos casos em que da conjugação dos diferentes meios de reação passiveis de serem adotados pelos sujeitos passivos resulta uma situação em que nenhum dos órgãos decisórios reconhece a impugnabilidade de um dado ato, seja porque considera que o mesmo foi objeto de uma revogação por ato posterior, seja porque entende que sendo um ato sucessivo, a sua impugnabilidade fica prejudicada pela sua (eventual) natureza corretiva.

R- Desse modo, cristalizar na ordem jurídica um entendimento de acordo com o qual a natureza de ato revogatório e sucessivo está, necessariamente correlacionada, com uma natureza corretiva desse ato e, nessa medida, a uma inimpugnabilidade do mesmo, poderá originar, em última instância, uma negação da tutela jurisdicional efetiva.

S- Por outro lado, a reapreciação do teor do Acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo Sul configura uma situação que, a título excecional, deverá ser reexaminada, também, pela necessidade manifesta de corrigir a aplicação do direito feita quer noutras decisões judicias, quer pela própria Administração tributária.

T- Tal como se deixou demonstrado, os Venerandos Juízes Desembargadores do Tribunal Central Administrativo Sul, sustentam, que o ato de liquidação de imposto objeto dos autos, o 5.º ato - IRC 1999, é inimpugnável, por, em seu entender, se consubstanciar num mero ato de execução de uma decisão proferida anteriormente.

U- Sendo que, com base neste entendimento e, bem assim, na factualidade dada como provada nos autos de primeira instância, os Venerandos Juízes Desembargadores do Tribunal Central Administrativo Sul concluíram ser de negar provimento ao recurso e manter a sentença recorrida, afirmando que: "pelo exposto, não enferma de erro de julgamento de erro de facto e de direito, e nessa medida deve ser mantida, e, portanto, não é de conhecer dos fundamentos de ilegalidade da liquidação."

V- Conforme referido, os Venerandos Juízes Desembargadores do Tribunal Central Administrativo Sul sustentaram a decisão vertida no Acórdão recorrido, no previsto no artigo 89.º, n.º 4, alínea i) do CPTA.

W- A respeito desta exceção dilatória tem sido entendido, à semelhança de outras que: "decorre[m] do não preenchimento de pressupostos processuais específicos do contencioso Administrativo, cuja regulamentação conta exclusivamente do CPTA." (cfr. MÁRIO AROSO DE ALMEIDA e CARLOS ALBERTO FERNANDES CADILHA - Comentário ao Código de Processo nos Tribunais Administrativos, Almedina, 4.ª Edição, 2017, página 712).

X- Do exposto resulta que a extinção da instância com fundamento na exceção dilatória de inimpugnabilidade está circunscrita à não verificação dos requisitos previstos nos citados artigos 51.º e 54.º do CPTA, os quais elencam os atos praticados pela Administração e que são suscetíveis de, pela sua natureza, serem impugnados pelos administrados, in casu, pelos sujeitos passivos da relação tributária.

Y- Ora, a este respeito resulta do artigo 51.º do CPTA a possibilidade impugnar a generalidade dos atos administrativos, estatuindo o n.º 1 que: "(...) são impugnáveis todas as decisões que, no exercício de poderes jurídico-administrativos, visem produzir efeitos jurídicos externos numa situação individual e concreta, incluindo as proferidas por autoridades não integradas na Administração Pública e por entidades privadas que atuem no exercício de poderes jurídico-administrativos".

Z- Porquanto, à luz da definição de ato impugnável vertida no Código do Procedimento nos Tribunais Administrativos, o ato objeto dos autos que sobre o qual foi proferido o Acórdão recorrido é passível de ser qualificado enquanto ato impugnável.

AA- Ao exposto acresce, também, que ainda que se possa considerar que o 5.º ato - IRC 1999 corporiza um ato confirmativo ou corretivo, tal não é, por si só, impedimento da sua impugnabilidade.

BB- A este respeito, importa referir que uma das situações em que tal impugnabilidade é permitida, prende-se com o não cumprimento, pelo administrado - no caso, pelo sujeito passivo - do ónus de impugnação do ato anterior.

CC- Ora, neste caso, o Acórdão recorrido ao aplicar a exceção dilatória em apreço não teve em consideração que a RECORRENTE exerceu o ónus de impugnação do ato antecedente, não tendo, contudo, o Tribunal reconhecido o direito a esse ónus, tendo, aliás, considerado que tal ato antecedente não era suscetível de impugnação por ter sido revogado pelo ato subsequentemente emitido.

DD- Porquanto, materialmente, a RECORRENTE viu frustrado o cumprimento do seu ónus de impugnação, e viu-se, nessa medida, obrigada a assegurar o seu direito impugnatório mediante a contestação do 5.º ato - IRC 1999.

EE- Pelo que considera a RECORRENTE que o Acórdão recorrido carece de revista para que exista uma melhor aplicação do direito na parte em que considera como verificada a exceção dilatória de inimpugnabilidade do ato tributário, existindo, nesse segmento decisório, "violação de lei processual" (cfr. artigo 285.º n.º 2 do CPPT).

FF- De igual modo, e ainda que se pudesse equacionar que a interpretação efetuada, pelo Tribunal, do previsto no artigo 89.º, n.º 4 do CPTA não se consubstancia numa violação de lei processual - no que não se concede - sempre se dirá que se verifica a necessidade de revisão do Acórdão "por uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se reveste de importância fundamental." (cfr. artigo 285.º do CPPT).

GG- Como demonstrado, a questão em apreço, referente à determinação do ato impugnável nas situações em que existe a emissão de atos de liquidação sucessivos, trata-se de uma questão cuja relevância jurídica e social decorre, em especial, da frequência com a qual estas situações se repetem no ordenamento jurídico, não sendo raras as vezes em que a Administração tributária recorre à emissão de múltiplos atos de liquidação com vista a regular o IRC de um único período tributário, como aliás sucede no caso em apreço.

HH- Neste sentido, e conforme resulta do até aqui exposto, existe a necessidade de o Supremo Tribunal Administrativo intervir, enquanto órgão de cúpula, de modo a regular a forma como deverão ser decididas as situações, em que, como acontece no Acórdão recorrido, existe uma impossibilidade material de contestar a legalidade de correções efetuadas à situação tributária de um sujeito passivo.

II- Pois, conforme referido, a não discussão da legalidade do ato não resulta do não cumprimento pelos sujeitos passivos do seu ónus de impugnação dos diferentes atos de liquidação emitidos, mas, sim, da forma como são interpretadas e, consequentemente, aplicadas as disposições legais relativas à impugnabilidade desses atos, as quais, como se verifica no Acórdão recorrido, e tendo em consideração a decisão superior já proferida no âmbito da contestação do ato originário (v.g. Acórdão de maio de 2015, acima melhor identificado), motivam situações que impossibilitam que exista uma efetiva sindicância dos atos praticados pela Administração tributária.

JJ- Destarte, cristalizar na ordem jurídica um entendimento de acordo com o qual a natureza de ato revogatório e sucessivo está, necessariamente correlacionada, com uma natureza corretiva desse ato e, nessa medida, a uma inimpugnabilidade do mesmo, origina, uma negação da tutela jurisdicional efetiva.

KK- Em face do exposto, afigura-se para a RECORRENTE como indispensável que seja realizada a revista do Acórdão recorrido tendente a assegurar que, nas situações em que existe a emissão de atos de liquidação sucessivos com vista a regular um mesmo período de tributação, seja assegurada uma interpretação das normas processuais referentes à impugnabilidade dos atos que permita que o sujeito passivo possa, de forma efetiva, ver discutida a legalidade da atuação da Administração tributária.

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Não foram produzidas contra-alegações no âmbito da instância de recurso.

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Remetidos os autos a este Tribunal, o recurso de revista foi admitido por acórdão desta Secção (cfr.fls.1218 a 1225 do processo físico - V volume), proferido pela formação a que alude o artº.285, nº.6, do C.P.P.T., mais fixando como questão a decidir por este Supremo Tribunal, na sequência da revista admitida no proc.030/17.3BCLSB:

"Importa clarificar, num enquadramento de facto por vezes especialmente intrincado em razão da dedução simultânea ou sucessiva de meios administrativos e judiciais de tutela, e perante actos administrativos sucessivos cujos efeitos - revogatórios de acto anterior ou complementar daquele -, podem não ser inequivocamente claros, contra que acto ou actos pode reagir o contribuinte para tutela dos seus direitos, pois que a incerteza e a insegurança quanto aos meios de reação ao dispor dos contribuintes não servem o Direito, antes comprometem a sua realização".

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O Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal emitiu douto parecer no qual termina pugnando, em síntese, pelo não provimento do recurso (cfr.fls.1227 a 1229-verso do processo físico - V volume).

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Este Tribunal ordenou a produção de prova incidente sobre os processos judiciais que correram seus termos e visaram os actos de liquidação de I.R.C. identificados no probatório e relativos ao ano de 1999 (cfr.despacho constante de fls.1243 do processo físico - V volume).

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Após a realização da aludida produção de prova documental, foram os autos com vista ao Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal, o qual emitiu parecer complementar que conclui no sentido do anterior, assim pugnando, em síntese, pelo não provimento do recurso (cfr.fls.1310 a 1311-verso do processo físico - V volume).

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Corridos os vistos legais, vêm os autos à conferência para deliberação.

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FUNDAMENTAÇÃO

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DE FACTO

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Do acórdão recorrido consta provada a seguinte matéria de facto, estruturada pelo Tribunal de 1ª. Instância (cfr.fls.1171-verso a 1175-verso do processo físico - IV volume):

A- A impugnante está coletada pelo exercício de atividade de "gestão de participações sociais" - com o código cae 064202, sendo sociedade dominante de um grupo de sociedades (processo administrativo tributário apenso).

B- No dia 31/05/2000, a impugnante apresentou a declaração modelo 22 de IRC referente ao exercício de 1999, apurando um resultado em IRC de € 13.923.418,72 - liquidação nº. ...02 de 20/09/2000 (Docs. 7 e 8 da petição inicial).

C- No dia 23/11/2000, procedeu à entrega de uma declaração modelo 22 de substituição referente ao mesmo exercício, refletindo na mesma uma alteração, para menos, do valor declarado a título de benefícios fiscais, não alterando a matéria coletável nem a coleta, dando origem à liquidação n.º ...71, apurando um resultado em IRC de € 13.937.565,32 (Docs. 9 e 10 da PI).

D- Na sequência da ordem de serviço n.º ...01, a impugnante foi sujeita a uma ação de inspeção externa, ao exercício de 1999, que decorreu entre 30/10/2001 e 25/03/2002 (Doc. 11 da PI).

E- Na sequência da referida ação de inspeção foram efetuadas correções ao lucro tributável no valor de € 9.681.497,35, tendo sido acrescido ao valor declarado em tributação autónoma o montante de € 855.473,87 (Doc. 11 da PI).

F- O valor global das correções ao lucro tributável foram as seguintes:

a) € 615.005,41 - despesas efetuadas com cartão de crédito;

b) € 16.474,98 - não aceitação como custo de 20% do valor das despesas de representação;

c) € 34.307,32 - não aceitação como custo das despesas suportadas com a aquisição dos bilhetes para a Expo 98 oferecidos aos trabalhadores;

e) € 8.554.338,91 - amortizações excessivas;

f) € 2.727,07 - mais valias não tributadas;

g) € 458.643,67 - não aceitação como custo do valor do IVA relativo ao serviço de telecomunicações atribuído aos trabalhadores (Doc. 11 da PI).

G- No dia 26/04/2002, a impugnante recebeu notificação do relatório final da ação de inspeção (Doc. 11 da PI).

H- No dia 16/05/2002, a impugnante entregou, via internet, nova declaração de substituição modelo 22 (identificada com o n.º ...3) que traduzia a regularização de várias correções ao lucro tributável (referentes às alíneas a). b) e d) do ponto F), tendo procedido ao pagamento do imposto apurado na mesma (autoliquidação - guia de pagamento n.º ...36) no montante de € 3.369.540,37 (Docs. 12 e 13 da PI).

I- No dia 07/06/2002, foi emitida a liquidação de IRC n.º ...50 (doravante 1.ª liquidação) que traduziu todas as correções constantes do relatório de inspeção tributária, e na qual foi apurado um valor de IRC a pagar adicionalmente de € 5.060.078,12 (cinco milhões, sessenta mil, setenta e oito euros e doze cêntimos), sendo € 598.574,15 (quinhentos e noventa e oito mil, quinhentos e setenta e quatro euros e quinze cêntimos) de juros compensatórios, com data limite de pagamento no dia 31/07/2002 (Doc. 14 da PI).

J- No dia 31/07/2002, a impugnante procede ao pagamento de € 975.240,21 (€ 855.473,87 de tributação autónoma e € 119.766,34 de juros), mediante guia modelo 82 (Doc. 15 da PI).

K- No dia 25/10/2002, a impugnante deduziu reclamação graciosa contra a 1.ª liquidação, dando origem ao procedimento n.º ... (Doc. 16 da PI).

L- No dia 25/07/2003, apresentou impugnação judicial do indeferimento tácito desta reclamação, dando origem ao processo n.º 65/20... (atual 1130/07), do Tribunal Tributário de Lisboa (Doc. 17 da PI e fls. 539/555).

M- Na qual a Fazenda Pública recebeu notificação para contestar em data anterior ao dia 17/11/2005 (SITAF).

N- E que foi julgada improcedente por sentença datada de 08/06/2012, objeto de recurso (fls. 539/555 e SITAF).

O- No dia 12/02/2004, o Diretor de Finanças Adjunto da Direção de Finanças de Lisboa revogou parcialmente a 1.ª liquidação, anulando o montante de € 2.770,87, correspondente à anulação parcial da correção atinente à quota de amortização anual relativa ao acréscimo patrimonial do "...", por se entender que o valor sobre o qual incide a correspondente quota de amortização é de € 892.218,75 e não € 814.624,51 (Doc. 18 da PI).

P- No dia 28/10/2003, a impugnante recebeu notificação do relatório de conclusões elaborado na sequência de ação de inspeção interna, que continha as correções efetuadas pela Administração Tributária na sequência da decisão da Comissão das Comunidades Europeias de 11/02/2002 (Doc. 19 da PI).

Q- Estas correções, no montante de € 849.944,137 acrescido de juros, resultaram da aplicação da taxa geral de IRC à matéria coletável da impugnante respeitante à atividade desenvolvida na Região Autónoma dos Açores, em virtude de ter sido considerado, nos termos da referida decisão, que a redução de taxa consubstanciou auxílio do Estado concedido indevidamente, auxílio esse, incompatível com o mercado comum (Doc. 19 da PI).

R- No dia 04/11/2003, foi emitida a liquidação n.º ...46 (doravante 2.ª liquidação), na qual se apurou um montante a pagar de € 1.207.909,14 (um milhão, duzentos e sete mil, novecentos e nove euros e catorze cêntimos), sendo € 956.539,16 (novecentos e cinquenta e seis mil, quinhentos e trinta e nove euros e dezasseis cêntimos) de juros compensatórios, com data limite de pagamento no dia 17/12/2003 (Doc. 20 da PI).

S- O processo executivo n.º ...17, instaurado no dia 04/02/2004, por dívida de IRC do ano de 1999 referente à 2.ª liquidação, foi extinto por anulação no dia 08/06/2005 (Doc. 21 da PI).

T- No dia 12/03/2004, a impugnante deduziu reclamação graciosa desta 2.ª liquidação, dando origem ao procedimento n.º ...82 (Doc. 22 da PI).

U- No dia 13/12/2004, apresentou impugnação judicial do indeferimento tácito desta reclamação, dando origem ao processo n.º 3022/04.9BELSB, do Tribunal Tributário de Lisboa (Doc. 23 da PI).

V- Julgada improcedente esta impugnação, por sentença datada de 11/03/2008, veio o Supremo Tribunal Administrativo, por acórdão datado de 19/11/2008, já transitado em julgado, a considerá-la parcialmente procedente, anulando a liquidação adicional de IRC no referente aos juros compensatórios no montante de € 357.965,01 (fls. 591/600).

W- No dia 12/11/2004, foi emitido o ato de liquidação com o n.º ...96 (3.ª liquidação), recebido pela impugnante no dia 04/07/2005, tendo como documento base o DC22-...07, mantendo a matéria coletável e reduzindo as quantias relativas à coleta e à derrama, e apurando quanto a IRC, após dedução dos pagamentos efetuados, um reembolso de € 861.257,53 (compensação n.º ...53), nos seguintes termos:

- Pagamento liquidação n.º ...02 .........................€ 13.923.418,72

- Pagamento liquidação n.º ...71 .........................€ 14.146,60

-Pagamento Autoliquidação (Decl.Subs.) ..........€369.540,37

- Total dos pagamentos efetuados...................... € 17.307.105,69

- Liquidação n.º ...96 .............................................€16.445.848,16

- Valor apurado a crédito..................................... € 861.257,53

(Doc. 24 da PI e artigo 53.º da PI).

X- No dia 25/02/2005, foi emitido outro ato de liquidação com o n.º ...59 (4.ª liquidação), igualmente recebido pela impugnante no dia 04/07/2005, que visou reformar a 3.ª liquidação quanto ao lapso na coleta, derrama e respetivos juros compensatórios (derivando a respetiva redução de não ter sido calculada a coleta, derrama e juros compensatórios respeitantes à matéria coletável imputável à Região Autónoma da Madeira) e concretizar os efeitos da decisão de revogação parcial do processo de impugnação judicial n.º 65/2003, apurando imposto a pagar no montante de € 20.033.045,99, donde resultou imposto em falta no montante de € 2.725.940,30, sendo € 832.054,42 de juros compensatórios, nos seguintes termos :

- IRC a pagar na liquidação n.º ...59................€ 20.033.045,99

-Total dos pagamentos efetuados ..................€17.307.105,69

- IRC a pagar.. ................................................ € 2.725.940,30

(Doc. 29 da PI e artigo 65.º da PI).

Y- Efetuado o estorno do reembolso apurado na 3.ª liquidação e acrescendo o valor apurado na 4.ª, foi apurado um montante a pagar de € 3.587.197,83 (€ 2.725.940,30 + € 861.257,53), respeitando € 3.059.890,01 a imposto e € 527.307,82 a juros compensatórios (Doc. 30 da PI).

Z- No dia 03/10/2005, a impugnante deduziu reclamação graciosa contra a 4.ª liquidação (Doc. 31 da PI).

AA- O processo executivo n.º ...72 foi instaurado no dia 12/05/2006, por dívida de IRC do ano de 1999 referente à 4.ª liquidação, e encontra-se suspenso por ter sido prestada garantia idónea (Doc. 32 da PI).

BB- No dia 03/07/2006, a impugnante apresentou impugnação judicial do indeferimento tácito da reclamação indicada no ponto Z, dando origem ao procedimento n.º 1829/06.1BELSB (Doc. 33 da PI).

CC- Na qual a Fazenda Pública recebeu notificação para contestar no dia 22/01/2007 (SITAF).

DD- No dia 04/10/2010, em concretização do acórdão do STA que concedeu provimento parcial à impugnação judicial n.º 3022/04.9BELSB, foi emitida a liquidação n.º ...26 (5.ª liquidação), com o montante a pagar de € 2.523.909,76, mantendo o valor da matéria coletável, coleta, e derrama, e diminuindo a liquidação dos juros compensatórios, que eram no valor de € 832.054,42 (oitocentos e trinta e cinco mil e cinquenta e quatro euros e quarenta e dois cêntimos), na 4.ª liquidação, e passaram para € 630.023,88 (seiscentos e trinta mil e vinte e três euros e oitenta e oito cêntimos), nesta 5.ª liquidação (Doc. 2 da PI).

EE- Efetuada compensação, não resultou qualquer pagamento ou reembolso (Doc. 3 da PI).

FF- No dia 15/02/2011, a impugnante deduziu reclamação graciosa contra a 5.ª liquidação, dando origem ao procedimento n.º ...60 (Doc. 1 da PI e reclamação graciosa apensa).

GG- No dia 25/10/2011, apresentou impugnação judicial do indeferimento tácito desta reclamação, dando origem à presente ação (fls. 2).

HH- No âmbito da qual, a Fazenda Pública recebeu notificação para contestar no dia 27/12/2011 (fls. 475).

II- As liquidações supra referenciadas apresentaram os valores seguintes:

[IMAGEM]

(Docs. 2, 7 a 14, 20, 24 e 29 da PI).

X

Após concluir que a sociedade ora recorrente tinha dado cabal cumprimento ao artº.640, do C.P.Civil, o acórdão recorrido estrutura a seguinte apreciação do erro de julgamento de facto invocado pela apelante e tendo por objecto a sentença do Tribunal Tributário de Lisboa estruturada no presente processo (cfr.al.GG) da matéria de facto supra estruturada):

(…)

Vem a Impugnante recorrer da sentença recorrida, invocando que esta enferma de erro de julgamento de facto e de direito ao apenas ter conhecido da “parte inovatória da 5.ª liquidação”, na medida em que, e em síntese, o 5.º ato de liquidação objeto dos presentes autos (liquidação de IRC n.º ...26) revogou o 4.ª ato de liquidação, sendo, portanto, o único ato que atualmente define a situação jurídica tributária da Recorrente com referência ao IRC do exercício de 1999.

Importa, então, conhecer em primeiro lugar, do erro de julgamento de facto invocado, sendo certo que, no essencial, a Impugnante deu cumprimento ao art. 640.º do CPC.

Relativamente aos factos que a Recorrente Impugnante considera estarem indevidamente dados como provados, encontram-se impugnados os factos das alíneas W), X), Y), DD), II), conforme resulta dos artigos 25 a 47 das alegações de recurso que complementam as respetivas conclusões, nomeadamente as conclusões 2 a 7.

Ora, sucede que, com exceção do facto do ponto II), todos os demais indicados pela Recorrente Impugnante são de manter não se verificando o erro de julgamento de facto invocado.

Efetivamente, as alterações que a Recorrente pretende que se efetue nos factos das alíneas W), X) Y) e DD) radicam na circunstância de que o tribunal a quo não podia ter considerado os factos alegados pela Fazenda Pública na contestação porque não se encontram refletidos nos documentos que foram indicados pelo tribunal na matéria de facto. Sucede que tais factos não assentam na contestação da Fazenda Pública, mas antes na informação oficial constante de fls. 152 e ss do Processo Administrativo, elaborada pela Unidade dos Grandes Contribuintes.

Ora, “a força probatória das informações oficiais da AT encontra-se especialmente regulada pelo artigo 76.º, n.º 1 da LGT, em termos em tudo idênticos aos previstos para os documentos autênticos, pelo que as informações prestadas pela inspeção tributária fazem fé, quando fundamentadas e se basearem em critérios objetivos, nos termos da lei (cf. acórdão do TCAN, de 21/11/2019, proc. n.º 01625/16.8BEPRT).

In casu, os factos essenciais radicam nos documentos indicados em cada uma das alíneas, e foram complementados com base naquela informação oficial que se encontra devidamente fundamentada, pelo que, nesta parte, improcede a impugnação da matéria de facto.

No que diz respeito à impugnação do facto dado como provado na alínea II), resulta da análise dos documentos n.ºs 2, 24 e 29 que efetivamente alguns dos valores retirados das liquidações não se encontram corretos como impugnado pela Recorrente Impugnante, e nessa medida

altera-se o quadro da alínea II) dos factos provados nos quadros seguintes, mantendo-se no demais o dado como provado:

[IMAGEM]

Prosseguindo.

Invoca ainda a Recorrente Impugnante erro de julgamento de facto porque o tribunal a quo deveria ter dado como provado os factos enunciados nas diversas alíneas do art. 49.º das alegações de recurso que complementam as respetivas conclusões, nomeadamente as diversas alíneas da conclusão 8. Contudo, com exceção dos factos que infra se dão como provados, todos os demais apenas relevariam, eventualmente, no caso da procedência do recurso e o presente tribunal viesse a conhecer em substituição da 1.ª instância dos vícios invocados pela Recorrente Impugnante na p.i. No entanto, como mais adiante verá, tal provimento e consequente conhecimento em substituição não se verifica. Pelo exposto, nesta parte, apenas se

aditam os seguintes factos ao probatório:

JJ) A Impugnante foi notificada, através do ofício n.º ...93, de 28/06/2005, do serviço de finanças de Lisboa-4, da extinção do processo de execução fiscal n.º ...17 instaurado com base na certidão de dívida datada de 13/02/2004, para a cobrança coerciva do montante de 1.207.909,14€, referente à liquidação de IRC de 1999, n.º ...46 (cf. documento n.º 27 da p.i e certidão de dívida de fls. 316 dos autos)

KK) A Impugnante foi notificada da demonstração de acerto de contas n.º ...65, referente à compensação n.º ...53, datada de 8 de junho de 2005 (cf. documento n.º 26 da p.i.).

LL) A demonstração de acerto de contas espelha a compensação efetuada pela AT em resultado da emissão do ato de liquidação de IRC n.º ...96 (3.º ato) e o estorno do valor apurado no ato de liquidação n.º ...46 (2.º ato), apurando-se o valor de reembolso de 1.836.497,74€ (cf. documento n.º 26 da p.i.).

MM) Em 18/09/2006 a Impugnante foi notificada da restituição do valor de 1.836.497,74€ referido na alínea anterior (cf. documento n.º 28 da p.i.).

Estabilizada a matéria de facto, vejamos então do invocado erro de julgamento de direito.

(…)

X

ENQUADRAMENTO JURÍDICO

X

Em sede de aplicação do direito e no segmento que interessa ao presente recurso de revista, o acórdão recorrido negou provimento ao recurso e manteve a sentença recorrida.

X

Avancemos para o conhecimento do mérito da revista.

O recurso de revista só pode ter como fundamento a violação de lei substantiva ou processual (cfr.artº.285, nº.2, do C.P.P.T.), sendo restrito ao julgamento da matéria de direito, assim estando, por princípio, excluído o erro de julgamento quanto à matéria de facto (cfr.artº.285, nºs.3 e 4, do C.P.P.T.). Ou seja, o âmbito de cognição do S.T.A. a propósito deste recurso circunscreve-se apenas ao erro de direito, podendo este resultar da aplicação de normas de direito substantivo ou de direito processual (cfr.Ricardo Pedro, Linhas gerais sobre as alterações ao regime de recursos jurisdicionais no âmbito do CPPT, em especial o recurso de revista excecional, in Comentários à Legislação Processual Tributária, AAFDL, Dezembro de 2019, pág.370 e seg.; Mário Aroso de Almeida e Carlos Alberto Fernandes Cadilha, Comentário ao Código de Processo nos Tribunais Administrativos, Almedina, 5ª. Edição, 2021, pág.1202).

No âmbito da presente instância de recurso de revista excepcional, deve recordar-se, igualmente, que a mesma não serve para apreciar questões/vícios de inconstitucionalidade, atenta a possibilidade de recurso para o Tribunal Constitucional, em sede de fiscalização concreta de constitucionalidade, tudo conforme jurisprudência uniforme deste Tribunal (cfr.v.g. ac.S.T.A.-2ª.Secção, 16/12/2020, rec.1456/10.9BELRS; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 24/03/2021, rec.1078/04.3BTSNT; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 15/12/2022, rec.60/17.5BEMDL; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 8/02/2023, rec.1100/21.9BELRS; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 31/05/2023, rec.30/17.3BCLSB; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 11/10/2023, rec. 343/12.0BEVIS).

Atento o decidido no acórdão que a admitiu, em sede de apreciação preliminar, a questão a examinar na presente revista consiste em clarificar, num enquadramento de facto por vezes especialmente intrincado em razão da dedução simultânea, ou sucessiva, de meios administrativos e judiciais de tutela, e perante actos administrativos sucessivos cujos efeitos (revogatórios de acto anterior ou complementar daquele) podem não ser inequivocamente claros, contra que acto ou actos pode reagir o contribuinte para tutela dos seus direitos, pois que a incerteza e a insegurança quanto aos meios de reacção ao dispor dos contribuintes não servem o Direito, antes comprometem a sua realização.

Subjacente ao exame da presente revista está o princípio constitucional do acesso ao Direito e à tutela jurisdicional efectiva, o qual o Diploma Fundamental consagra, desde logo, em sede de princípios gerais no âmbito dos direitos fundamentais (cfr.artº.20, da C.R.Portuguesa).

Já o artº.268, nº.4, da C.R.Portuguesa (consagrando a plenitude do acesso à jurisdição perante os poderes públicos), estatui que é garantido aos administrados tutela jurisdicional efectiva dos seus direitos ou interesses legalmente protegidos, incluindo, nomeadamente, o reconhecimento desses direitos ou interesses, a impugnação de quaisquer actos administrativos que os lesem, independentemente da sua forma, e a determinação da prática de actos administrativos legalmente devidos. Na mesma linha, no artº.9, nº.1, da L.G.Tributária, garante-se o acesso à justiça tributária para a tutela plena e efectiva de todos os direitos ou interesses legalmente protegidos. O direito a uma tutela jurisdicional efectiva consubstancia-se como o direito a obter, em prazo razoável, decisões que apreciem, com força de caso julgado, as pretensões regularmente deduzidas em juízo (isto é, as pretensões que forem apresentadas na observância dos pressupostos processuais de cujo preenchimento depende, nos termos da lei, a obtenção de uma pronúncia judicial sobre o respectivo mérito) e a possibilidade de fazer executar essas decisões, assim apresentando, o identificado princípio, uma dimensão declarativa e outra executiva (cfr.J.J.Gomes Canotilho e Vital Moreira, Constituição da República Portuguesa anotada, 4ª. Edição, 2º. Volume, Coimbra Editora, 2010, pág.827 e seg.; Jorge Miranda e Rui Medeiros, Constituição Portuguesa Anotada, Vol.I, 2ª. Edição revista, Universidade Católica Editora, 2017, pág.318, em anotação ao artº.20; Jorge Miranda e Rui Medeiros, Constituição Portuguesa Anotada, Vol.III, 2ª. Edição revista, Universidade Católica Editora, 2020, pág.546 e seg., em anotação ao artº.268; Diogo Leite Campos e Outros, Lei Geral Tributária Anotada e comentada, 4.ª Edição, 2012, pág.111 e seg., em anotação ao artº.9).

Avançando.

A sociedade recorrente assenta o seu recurso de revista na alegação, em síntese, de que a legalidade das correcções efectuadas pela Administração Tributária, no decurso de um procedimento de inspecção tributária ao I.R.C. do exercício de 1999, não foi nunca objecto de apreciação, visto que, de todas as decisões que foram sendo emitidas, ter resultado a extinção da instância com fundamento na verificação de uma excepção dilatória, relacionada com a (alegada) impossibilidade de impugnar os actos contestados. Mais defende a apelante que não lhe foi assegurada uma tutela jurisdicional efectiva conforme previsto no artº.268, da C.R.Portuguesa, dado que foi impedida de contestar a legalidade dos actos de liquidação emitidos com referência a um determinado período tributário, quando existem decisões prévias de inutilidade superveniente da lide, dos actos de liquidação anteriores, tomadas de forma alheia à aqui recorrente.

Deverá, por isso, este Tribunal examinar os diversos actos de liquidação que são objecto do probatório e as respectivas vicissitudes processuais, tudo visando, a final, conceder, ou não, provimento à presente revista.

Começamos pelo processo de impugnação judicial nº.65/2003 (cfr.al.L) do probatório supra constante do acórdão recorrido), relativo ao primeiro acto de liquidação de I.R.C. do ano fiscal de 1999 e que correu termos no Tribunal Tributário de Lisboa, com nota de trânsito em julgado (cfr.al.I), do probatório supra).

No identificado processo nº.65/2003 (depois identificado com o nº.1130/07), que correu termos no T.T. de Lisboa, a sentença de 1ª. Instância, conhecendo do mérito, além do mais, decretou a anulação parcial da liquidação adicional identificada na al.I), do probatório supra. Desta sentença a sociedade apelante deduziu recurso, dirigido ao T.C.A. Sul (proc.6030/12), o qual, por acórdão de 14/04/2015 revogou aquela sentença e julgou verificada a impossibilidade superveniente da lide, por falta de objecto da impugnação, mais declarando extinta a instância (cfr.documento junto a fls.1289 a 1305-verso do processo físico - V volume).

Na fundamentação do acórdão, aderindo à tese invocada pela ora recorrente nas suas alegações dirigidas àquele tribunal [cfr.conclusões C) a Q) do recurso], o T.C.A. considerou que, com o 3º. acto de liquidação, a A. Fiscal revogou os anteriores 1º. e 2º. actos de liquidação (sentido que extraiu, além do mais, do facto de terem sido anuladas as certidões de dívida que haviam sido emitidas por referência aos mesmos actos e que fundamentaram a instauração dos respectivos processos executivos).

Passemos ao processo de impugnação judicial nº.3022/04.9BELSB (cfr.al.U) do probatório constante do acórdão recorrido e acima exarado), relativo ao segundo acto de liquidação de I.R.C. do ano fiscal de 1999 (cfr.al.R), do probatório supra).

Em 1ª. Instância, o T.T. de Lisboa julgou totalmente improcedente o citado processo de impugnação judicial nº.3022/04.9BELSB. Não se conformando com a referida decisão judicial, a sociedade impugnante deduziu recurso dirigido a este Tribunal. Por acórdão de 19/11/2008 (rec.576/08-30), foi dado provimento parcial ao recurso, somente no que respeita à liquidação dos juros compensatórios, cuja anulação foi decretada, relativamente ao montante de € 357.965,01 (cfr.al.V), do probatório supra; certidão junta a fls.1270 a 1280 do processo físico - V volume).

Examinemos agora o terceiro acto de liquidação de I.R.C. do ano fiscal de 1999 identificado no probatório constante do acórdão recorrido (cfr.al.W) do probatório supra).

Ora, face a este terceiro acto de liquidação a própria apelante reconhece que nunca impugnou judicialmente o mesmo acto tributário (cfr.teor do requerimento junto a fls.1256 e 1257 do processo físico - V volume), constatação que contradiz a tese da sociedade recorrente de que, com esse acto, a A. Fiscal havia revogado os anteriores 1º. e 2º. actos de liquidação, alegação defendida em sede de recurso deduzido perante o T.C.A. Sul tendo por objecto o primeiro acto de liquidação e acima exposta.

Passemos ao exame do quarto acto de liquidação de I.R.C. do ano fiscal de 1999 identificado no probatório constante do acórdão recorrido (cfr.als.X) e Y) do probatório supra).

Este acto tributário foi objecto do processo de impugnação que correu termos no T.T. de Lisboa sob o nº.1829/06.1BELSB. Nesta acção a sociedade recorrente invocou, para além do mais, os vícios que assacou ao 1º. acto de liquidação ( [Relativos às seguintes correções:

a) € 34.307,32 - não aceitação como custo das despesas suportadas com a aquisição dos bilhetes para a Expo 98 oferecidos aos trabalhadores;

b) € 70.231,02 euros - Amortizações excessivas;

c) € 458.643,67 - não aceitação como custo do valor do IVA relativo ao serviço de telecomunicações atribuído aos trabalhadores;

d) € 855.473,87 - tributação autónoma (despesas não documentadas com aquisição de cheques auto e senhas de gasolina].), tendo o T.T. de Lisboa considerado, em sentença datada de 27/06/2016, após análise do conteúdo de cada acto de liquidação anteriores, que esses vícios haviam sido conhecidos no âmbito dos processos nºs.65/2003 e 3022/04.9BELSB, cujas decisões judiciais finais já haviam transitado em julgado (cfr.com a prolação do acórdão do T.C.A. Sul de 14/04/2015, no proc.6030/12; com a prolação do acórdão do S.T.A. de 19/11/2008, no rec.576/08-30, tudo conforme supra expendido). Mais considerando que, na parte em que inovava, o 4º. acto de liquidação não tinha sido contestado pelo sujeito passivo, concluiu pela "inimpugnabilidade do acto" e absolveu a F. P. da instância (cfr.als.BB) e CC), do probatório supra; certidão junta a fls.1258 a 1269 do processo físico - V volume).

Ora, essa decisão judicial transitou em julgado em 13/07/2017 (cfr.certidão junta a fls.1258 a 1269 do processo físico - V volume), ou seja, não foi objecto de qualquer impugnação junto dos Tribunais Superiores por parte da sociedade apelante. Atendendo ao que a recorrente tinha defendido anteriormente e, designadamente, ao facto de, ao contrário do que se entendeu nessa decisão do T.T. de Lisboa, os assinalados vícios do acto tributário não terem sido objecto de conhecimento de mérito no âmbito do processo nº.65/2003, impunha-se que o sujeito passivo, em defesa dos seus legítimos interesses, não se tivesse conformado com essa decisão e antes tivesse interposto recurso da mesma. Tendo, ao invés, se conformado com essa decisão, a recorrente deu azo a que se colocasse uma pedra sobre essa matéria, cujo resultado só a si lhe pode ser imputado. Tanto mais, que nessa data (27/06/2016) já havia sido proferida a sentença de 1ª. Instância nestes autos que têm por objecto o 5º. acto de liquidação, datada de 20/11/2012 (cfr.sentença constante a fls.682 a 716 do processo físico - III volume), a qual havia, igualmente, recusado conhecer daqueles vícios, por o tribunal ter considerado serem objecto doutra acção, nessa parcela julgando extinta a instância, devido a impossibilidade originária da lide.

Examinemos, agora, o quinto acto de liquidação de I.R.C. do ano fiscal de 1999 identificado no probatório constante do acórdão recorrido [cfr.als.DD) e GG) do probatório supra].

O acórdão recorrido considerou que a liquidação objecto do presente processo, a identificada 5ª. liquidação (cfr.al.DD) do probatório supra), teve como único fito corporizar a alteração da situação fiscal da sociedade impugnante/recorrente em função do provimento parcial decretado pelo Supremo Tribunal Administrativo (rec.576/08-30) no processo de impugnação judicial nº.3022/04.9BELSB, somente no que respeita à liquidação dos juros compensatórios. Pelo que, se deve configurar como uma liquidação correctiva, assim se mantendo os efeitos produzidos pelas liquidações anteriores nas partes não afectadas.

Nesta sede, reproduzem-se diversos segmentos da fundamentação do aresto objecto da presente revista, com os quais concordamos:

(…)

Invoca a Impugnante, no essencial, que o 5.º ato de liquidação objeto dos presentes autos (liquidação de IRC n.º ...26) revogou o 4.ª ato de liquidação, sendo, portanto, o único ato que atualmente define a situação jurídica tributária da Recorrente com referência ao IRC do exercício de 1999, esgrime para tanto, diversos argumentos para fazer valer a sua posição sendo que nenhum merece acolhimento (cf. conclusões 9 a 32).

Na sentença recorrida, quanto a esta questão, entendeu-se, para além do mais, o seguinte:

(…) Temos, assim, que a impugnante deduziu inicialmente impugnação judicial contra o 1.º ato de liquidação, visando a anulação de quatro das cinco correções aqui igualmente visadas, a saber, a não aceitação como custo das despesas suportadas com a aquisição de bilhetes, a referente a amortizações excessivas, a não aceitação como custo do valor do IVA relativo a serviço de telecomunicações e a tributação autónoma relativamente a despesas com cheques auto e senhas de gasolina - processo n.º 65/2003.

Para dar cumprimento a uma decisão da Comissão das Comunidades Europeias, datada de 11/02/2002, foi emitida uma 2.ª liquidação, contra a qual a impugnante igualmente deduziu impugnação judicial, estando em causa a anulação da correção referente à não aceitação da utilização da taxa de IRC reduzida - processo n.º 3022/04.

Após emissão de uma 3.ª liquidação, que enfermava de lapso informático, os serviços da administração tributária emitiram uma 4.ª liquidação, que visou reformar os lapsos da 3.ª e concretizar os efeitos da decisão de revogação parcial do processo n.º 65/2003, contra a qual a impugnante também apresentou impugnação judicial - processo n.º 1829/06.

A presente impugnação vem então instaurada contra a 5.ª liquidação, que visou concretizar o acórdão do STA proferido naquele processo n.º 3022/04.

Da mesma resultou o montante a pagar de € 2.523.909,76, porquanto se manteve o valor da matéria coletável, da coleta, e da derrama, mas ocorreu uma diminuição do valor dos juros compensatórios, em função daquele provimento parcial.

Afigura-se, pois, isento de dúvidas que a diferença entre o 4.º e o 5.º atos de liquidação se circunscreve à questão que foi objeto daquele provimento parcial, relativamente aos juros compensatórios.

(…), com a impugnação da 5.ª liquidação, que visou concretizar o provimento parcial da impugnação n.º 3022/04, ficou prejudicada a apreciação nos demais autos das questões conexas com a liquidação de juros compensatórios, único ponto em que o Supremo Tribunal Administrativo entendeu assistir razão à impugnante, e concomitantemente, único ponto inovatório a constar daquela 5.ª liquidação.

E é esta a posição mais acertada.

Com efeito, é inelutável que a 5.ª liquidação teve como único fito corporizar a alteração da situação fiscal da impugnante em função do provimento parcial decretado pelo Supremo Tribunal Administrativo, no que respeita à liquidação dos juros compensatórios. Tratou-se de uma liquidação corrigida, mantendo-se os efeitos produzidos pelas liquidações primitivas nas partes não afetadas (cf., v.g., acórdão do STA de 22/03/2006, proc. n.0 01284/05, disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf).

Assim, a reconhecer-se à impugnante a possibilidade de sindicar este 5.º ato, apenas o poderia ser quanto ao segmento em que o mesmo surge como inovador, pois quanto ao remanescente, tal como na situação apreciada em acórdão do TCAS de 03/05/2007 (proc. n.º 01507/06, disponível em http://www.dgsi.pt/jtca.nsf), "essa possibilidade já lhe foi conferida com a notificação da primeira liquidação e se um qualquer contribuinte não usar desse seu direito de sindicância, na altura devida, sibi imputat'. Foi isto que a impugnante fez, com as reclamações graciosas e posteriores impugnações judiciais quanto aos 1.º, 2.º e 4.º atos de liquidação.

Ou seja, a novidade deste 5.º ato de liquidação e a sua impugnabilidade, como já supra se definiu, não acarretam os efeitos pretendidos pela impugnante, porquanto obviamente se circunscrevem à parte dos atos de liquidação objeto de revogação.

E para aqui chegar, basta analisar as diferenças entre a 4.ª liquidação e a 5.ª liquidação:

- os valores da matéria coletável, da coleta, da dupla tributação internacional, da contribuição autárquica, dos benefícios fiscais (estes dois somados na 5.ª liquidação), do total das deduções, do IRC liquidado, das retenções na fonte, dos pagamentos por conta do IRC - pag/rec., do IRC de exercícios anteriores, da derrama e da tributação autónoma mantiveram-se idênticos nas duas liquidações;

- só os valores dos juros compensatórios se alteraram, passando de € 832.054,42, na 4.ª liquidação, para € 630.023,88, na 5.ª liquidação.

Ora, como facilmente se vê, a redução do montante dos juros compensatórios, única alteração parcelar de um ato tributário para o outro, resulta diretamente da decisão tomada pelo Supremo Tribunal Administrativo quanto à anulação parcial do ato de liquidação.

Do que fica dito resulta claramente que esta 5.ª liquidação tem na sua origem, apenas e só, aquela anulação parcial, sendo uma nova liquidação mais favorável à impugnante, posto que lhe reconhece razão quanto a parte dos argumentos apresentados.

E por força desta anulação parcial do ato de liquidação foi necessária a emissão de novos documentos de cobrança, uma vez que se reduziu o montante a pagar pela impugnante. Deste modo, apesar de se conferir à impugnante a possibilidade de sindicar o novo ato decorrente da revogação parcial, esta já reconhecida impugnabilidade limita-se aos segmentos em que tais atos surgem como inovadores. De facto, novamente se realça, estes atos apenas surgem como lesivos nos respetivos segmentos inovadores e desfavoráveis ao sujeito passivo. Assim, como ali se ponderou, o que a administração tributária tinha a dizer sobre tal matéria já o fizera anteriormente, pelo que era no âmbito da sindicância dos atos anteriores que as questões atinentes ao mesmo tinham de ser suscitadas.

(…)

Por outro lado, compulsada a causa de pedir constante da petição inicial que deu início aos presentes autos, temos que, partindo do pressuposto da 5.ª liquidação ter substituído na ordem jurídica todos os atos tributários anteriormente praticados com referência ao mesmo exercício, a impugnante ataca as correções referentes à não aceitação como custo do exercício do valor referente a ofertas aos empregados, ao cálculo das reintegrações e amortizações praticadas em excesso, ao serviço telefónico atribuído aos empregados, e à tributação autónoma sobre as despesas contabilizadas pela impugnante com a aquisição de cheques auto e senhas de gasolina, sustentando ainda que, as correções efetuadas com fundamento na decisão da Comissão das Comunidades Europeias assentam em erro sobre os respetivos pressupostos de facto e de direito.

(…)

Há, pois, que concluir com a Fazenda Pública e o Ministério Público, que os presentes autos carecem de objeto quanto ao ataque às supra mencionadas correções, porquanto as mesmas foram igualmente visadas nos processos de impugnação n.º 65/03, e n.º 3022/04, onde se pretende a anulação das anteriores liquidações, que, como já analisado, se mantêm na ordem jurídica na parte não objeto de revogação / anulação.

E o mesmo se diga quanto ao processo n.º 1829/06, o qual, a ter objeto, igualmente esgotaria o dos presentes atos.

Com efeito, apesar de vir aqui atacado um 'novo' ato de liquidação, o objeto do processo não se identifica com ele, pois, subjacente à pretensão anulatória existe uma relação material constituída pela definição introduzida pelo ato na ordem jurídica e pela lesão que ele causa à posição jurídica subjetiva do impugnante (cf. ac. do STA de 07/12/2011, proc. n.º 0419/11, disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf), que é a mesma objeto de disputa nas demais impugnações judiciais.

Como tal, os autos referentes aos anteriores atos de liquidação esgotam o objeto destes, verificando-se aqui uma impossibilidade originária da lide.”.

Ora, desde logo, sublinhe-se que a alteração da matéria de facto supra não importa decisão diversa da adotada em 1.ª instância, improcedendo as conclusões 2 a 10. Por outro lado, in casu, não é aplicável a jurisprudência invocada pela Impugnante Recorrente, improcedendo as conclusões 11 a 13.

Na verdade, o que verdadeiramente releva é que da análise dos valores da 4.ª liquidação para a 5.ª liquidação resulta que a única importância corrigida é o valor dos juros compensatórios que passam de 832.054,42€ para 630.023,88€ (saliente-se que não existe alteração nos montantes dos benefícios fiscais, pois o valor de 893.207,75€ da 5.ª liquidação corresponde na 4.ª liquidação à soma do valor dos benefícios fiscais (869.031,34€) com o valor da contribuição autárquica (24.176,41€)).

Ora, é irrelevante a questão dos fundamentos das correções versus fundamentos invocados em cada uma das impugnações judiciais (conclusões 28 a 30), porque a inimpugnabilidade da 5.ª liquidação não reside em “fundamentos invocados”, mas tão-somente no facto de estarmos perante uma liquidação de execução de decisão judicial que não tem carácter inovatório.

De igual modo, são irrelevantes os argumentos vertidos nas conclusões 14 a 27, não sendo aplicável ao caso dos autos, na medida que não estamos perante um “novo ato”, mas tão-somente, como já referimos, perante um ato de execução de decisão judicial. Também é irrelevante nos presentes autos a questão do caso julgado invocado na conclusão 31 porque, na verdade, estamos perante a exceção dilatória de inimpugnabilidade do ato, nos termos do disposto no art. 89.º, n.º 4, alínea i) do CPTA, o que conduz à prejudicialidade do conhecimento das demais exceções invocadas pela Fazenda Pública na contestação.

Portanto, por muitos argumentos que a Recorrente apresente nas suas conclusões de recurso, a verdade é que resulta evidenciado nas liquidações que, com exceção dos juros compensatórios, os montantes constantes da 5.ª declaração são exatamente os mesmos da 4.ª liquidação, e assim sendo, apenas a legalidade dos juros compensatórios (na parte inovatória) poderá ser conhecida no presente processo, porque apenas estes revestem um carácter inovatório, consubstanciando a liquidação um mero ato de execução, e portanto, inimpugnável. E como bem se refere na sentença recorrida “apesar de na notificação da liquidação se conferir à impugnante a possibilidade de sindicar o novo ato decorrente da revogação parcial, esta já reconhecida impugnabilidade limita-se aos segmentos em que tais atos surgem como inovadores.”.

Saliente-se que a essa conclusão não obsta o decidido no acórdão do TCAS de 14/04/2015, proc. n.º 06030/12, porque, nessa decisão se refere expressamente ao facto de a 5.ª liquidação ser uma “liquidação corretiva da 4.ª liquidação, tendo sido corrigidos os juros compensatórios”, ou seja, faz-se referência expressa ao facto de a correção ter sido ao nível dos juros compensatórios.

(…)

De igual modo, refira-se ainda que esta interpretação acolhida não viola qualquer princípio ou direito constitucional conforme parece entender a Recorrente nas suas alegações de recurso. Não viola o disposto no n.º 3, do art. 103.º da CRP, nem o princípio e o direito à tutela jurisdicional efetiva, na medida em que o direito de ação do contribuinte relativamente à liquidação de IRC de 1999 foi garantido, na medida em que teve oportunidade de impugnar em momento anterior as correções efetuadas pela AT, tendo inclusive apresentado reclamação graciosa e impugnação judicial anteriormente.

Importa sublinhar que ao contrário do que se decidiu em 1.ª instância, nesta parte, não estamos perante uma impossibilidade superveniente da lide, mas antes perante uma situação de inimpugnabilidade do ato de liquidação, uma vez que o ato de liquidação ora em causa consubstancia um ato de execução de uma decisão judicial, e portanto, na parte em que não tem conteúdo inovatório, não são inimpugnáveis nos termos do disposto no art. 89.º, n.º 4, alínea i) do CPTA, e nessa medida, estamos perante uma exceção dilatória que conduz à absolvição da Fazenda Pública da instância, que sendo insuprível não conduz à renovação da instância (cf. nesse sentido, acórdão do STA de 13/03/2019, proc. n.º 0215/17.2BEPRT 086/18: “A exceção dilatória de inimpugnabilidade do ato prevista no artigo 89.º, n.º 4, al. i) do CPTA é insuprível, sendo certo que não admite a renovação da instância”).

Pelo exposto, e em suma, a sentença recorrida, nesta parte, não enferma de erro de julgamento de erro de facto e de direito, e nessa medida deve ser mantida, e, portanto, não é de conhecer dos fundamentos de ilegalidade da liquidação.(…).

Como decorre do teor do acórdão recorrido e das alegações da sociedade recorrente, principalmente, das respectivas conclusões que delimitaram o objecto do recurso de revista, cumpre apreciar se o aresto recorrido julgou adequadamente ao declinar a pretensão da apelante. A questão prende-se com o saber se a ora recorrente, depois de ter utilizado diversos meios impugnatórios, tanto graciosos como contenciosos, face aos anteriores actos tributários, relativos ao ano fiscal de 1999 e a I.R.C., pode deduzir nova impugnação judicial na sequência da emissão da dita 5ª. liquidação e com que amplitude. Dito de outro modo, cumpre averiguar se o acto de liquidação [5ª. liquidação - cfr. al.DD) do probatório supra] emitido e objecto dos presentes autos de impugnação é, ou não, um acto tributário novo e autonomamente lesivo, assim podendo ser contenciosamente impugnável.

Deve reconhecer-se que os Tribunais Tributários sempre têm procedido à anulação parcial do acto tributário (acto tributário "stricto sensu"), mais prevendo a lei tal possibilidade (cfr.artº.5, do C.P.C.Impostos; artºs.130, nº.3, e 145, do C.P.Tributário; artºs.79, nº.1, e 100, da L.G.Tributária; artº.112, nº.3, do C.P.P.Tributário).

A divisibilidade do acto tributário constitui o argumento utilizado pela jurisprudência para fundamentar a possibilidade da decisão judicial de anulação parcial dos actos tributários. Baseando-se na classificação dos actos administrativos divisíveis (cfr.Marcello Caetano, Manual de Direito Administrativo, vol.II, Almedina, 1991, pág.1396; ac.S.T.A.-Pleno da 1ª.Secção, 18/07/1985, rec.15294, A.Dout., nº.300, pág.1533 e seg.), os Tribunais Superiores abundantes vezes já afirmaram que os actos que imponham a obrigação de pagamento de uma quantia, como é o caso dos actos de liquidação de tributos, são naturalmente divisíveis uma vez que correspondem a um quantitativo pecuniário e são apurados através de operações aritméticas, divisibilidade essa que igualmente resulta da própria lei, em virtude do que é admissível a sua anulação parcial quando o fundamento da anulação apenas afecte uma parte do acto. Assim já não acontece, por norma, no caso de acto tributário que assente na fixação da matéria colectável por métodos indirectos (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 22/09/1999, rec.24101; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 16/05/2001, rec.25532; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 27/09/2005, rec.287/05; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 31/05/2023, rec.30/17.3BCLSB).

Também a doutrina fiscal admite a característica da divisibilidade no acto tributário (cfr.José Casalta Nabais, Direito Fiscal, Almedina, 4ª. Edição, 2006, pág.415; J.L. Saldanha Sanches, O contencioso tributário como contencioso de plena jurisdição, Fiscalidade, nº.7/8, Julho/Outubro de 2001, pág.63 e seg.; André Festas da Silva, Princípios Estruturantes do Contencioso Tributário, Dislivro, 2008, pág.75).

Releva, nesta matéria, de forma nuclear como de seguida se compreenderá, a delimitação dos conceitos de acto de anulação, de liquidação adicional e de reforma de tal tipo de actos tributários. Ora, como doutrina o Prof. Alberto Xavier a anulação é o acto pelo qual a Administração Fiscal revoga, total ou parcialmente, o acto tributário que, em virtude de erro de facto, erro de direito ou omissão, tenha definido uma prestação tributária superior à que decorre directamente da lei. A liquidação definitiva excessiva (ou infundada) padece de um vício em sentido próprio. Os seus efeitos cessam de se produzir mercê de um acto jurídico que os constata e que, consequentemente, os destrói retroactivamente. Por sua vez, o acto tributário adicional é aquele através do qual a Administração Fiscal, verificando que mercê de uma omissão foi definida uma prestação inferior à legal, fixa o quantitativo que a esta deve acrescer para que se verifique uma absoluta conformidade com a lei. Ao invés do que sucede com a anulação, o acto adicional não revoga o acto tributário viciado. Porque se trata de uma nulidade simplesmente parcial, a lei mantém todos os efeitos do acto primitivamente praticado, limitando-se a exigir que a Administração, pela prática de um novo acto, titule juridicamente o excedente ou diferença que não fora previamente objecto de declaração. Longe de o destruir, o novo acto "adiciona-se" ao primeiro concorrendo ambos para a clarificação da prestação legalmente devida. Por último, a reforma do acto tributário verifica-se quando, por posterior variação da matéria colectável, a lei manda substituir a liquidação praticada, ainda que correctamente, com base na expressão daquela matéria ao tempo em que a Administração Fiscal a realizou. Ao contrário do que se passa na anulação e no acto tributário adicional não se verifica aqui um vício originário mas uma modificação superveniente do seu objecto (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 22/03/2006, rec. 1284/05; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 9/05/2007, rec.133/07; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 31/05/2023, rec.30/17.3BCLSB; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 25/11/2009, proc.2981/09; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 27/11/2012, proc.5908/12; Alberto Pinheiro Xavier, Conceito e Natureza do Acto Tributário, Almedina, Coimbra, 1972, pág.127 e seg.; Diogo Leite de Campos e Outros, Lei Geral Tributária comentada e anotada, 4ª. edição, 2012, pág.365 e seg.).

A liquidação correctiva limita-se a revogar parte de anterior liquidação, não possuindo natureza de acto substitutivo porque não cria um novo quadro jurídico regulador de uma situação concreta, tratando-se antes de um acto que se confina a expurgar uma parte do acto primitivo e que, por isso, não inovando na ordem jurídica na parte não revogada, tem natureza meramente confirmativa que não admite impugnação autónoma. Por outras palavras, a liquidação correctiva não corporiza um acto novo mas apenas o apuramento de tributo na sequência de reforma parcial de anterior acto tributário "stricto sensu" decorrente, por exemplo, de uma decisão de deferimento parcial em sede de procedimento de revisão do acto tributário, tal como de procedimento de reclamação graciosa, a qual conduz, necessariamente, a um quantitativo de imposto inferior ao anteriormente exigido pela Fazenda Pública, mais consubstanciando a liquidação correctiva uma decisão não lesiva para o contribuinte (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 31/05/2023, rec.30/17.3BCLSB; Paulo Marques, A Revisão do Acto Tributário, Cadernos do IDEFF, nº.19, Almedina, 2015, pág.306).

Revertendo ao presente processo, em causa está saber se era possível, à sociedade recorrente, deduzir impugnação judicial da liquidação de I.R.C. n.º ...26 (5ª. liquidação), datada de 4/10/2010, e estruturada em concretização do acórdão do S.T.A.-2ª.Secção (19/11/2008, rec.0576/08) que concedeu provimento parcial à impugnação judicial nº. 3022/04.9BELSB, somente quanto ao montante de juros compensatórios em dívida que assim diminuíram de € 832.054,42 para € 630.023,88 [cfr.al.DD) do probatório supra].

Efectivamente, a liquidação ora em causa consubstancia um acto de execução de uma decisão judicial, e não "um novo apuramento de imposto" que determina uma obrigação tributária diversa da anterior como entende a sociedade recorrente, portanto, na parte em que não tem conteúdo inovatório, não é impugnável, conforme decidiu o Tribunal recorrido. Assim é, visto que, a possibilidade conferida à apelante de sindicar o acto de liquidação (correctiva) decorrente da anulação parcial, tem de se limitar àquilo em que tal acto seja inovador (juros compensatórios), pois, no remanescente, essa possibilidade já lhe foi conferida com a impugnação, graciosa e contenciosa, dos anteriores actos de liquidação de I.R.C., relativos ao ano de 1999. Concretizando, não eram passíveis de fundamentar a impugnação da identificada 5ª. liquidação os alicerces já constantes dos processos contenciosos anteriores, como sejam, o relativo à não aceitação como custo das despesas suportadas com a aquisição de bilhetes de acesso à Expo, o referente a amortizações excessivas, o relativo à não aceitação como custo do valor do I.V.A. atinente a serviço de telecomunicações e a tributação autónoma relativamente a despesas não documentadas com cheques auto e senhas de gasolina (cfr.conclusões 33 a 49 do recurso apresentado pela sociedade apelante junto do T.C.A. Sul).

Resta apreciar a excepção dilatória de inimpugnabilidade do acto, prevista no artº.89, nº.4, al.i), do C.P.T.A., a qual é insuprível e conduz à absolvição da Fazenda Pública da instância, chamada à colação pelo aresto recorrido, para tanto citando o ac.S.T.A.-2ª.Secção, 13/03/2019, rec.0215/17.2BEPRT, tudo conforme supra se encontra expendido (cfr.Mário Aroso de Almeida e Carlos Alberto Fernandes Cadilha, Comentário ao Código de Processo nos Tribunais Administrativos, Almedina, 5ª. Edição, 2021, pág.698 e seg. e 740).

Também a doutrina tributária reconhece a inimpugnabilidade do acto impugnado como excepção dilatória que pode fundamentar o indeferimento liminar da petição de impugnação (cfr.Jorge Lopes de Sousa, C.P.P.Tributário anotado e comentado, II Volume, Áreas Editora, 6ª. Edição, 2011, pág.229 e seg.).

Apesar disso, entende este Tribunal, no seguimento da jurisprudência fixada na revista constante do proc.030/17.3BCLSB, datada do pretérito dia 31/05/2023 e emanada deste Tribunal e Secção, que a situação fáctica dos autos, paralela à do identificado aresto, se deve enquadrar, doutrinariamente, na figura da liquidação correctiva já acima explanada.

Consubstanciando, a liquidação ora em causa concretiza um acto de execução de uma decisão judicial, pelo que, na parte em que não tem conteúdo inovatório, não é impugnável, conforme decidiu o Tribunal recorrido.

Em conclusão, apesar de todas as vicissitudes do procedimento de liquidação, que deu origem a uma pluralidade de actos de liquidação, e da forma como as instâncias lidaram com as impugnações contenciosas desses actos, não se verifica a violação do direito da sociedade recorrente a uma tutela jurisdicional efectiva, por lhe ser imputável o molde como conduziu a sua estratégia processual ao não ter usado, convenientemente, os meios processuais ao seu dispor, tudo conforme acima se evidenciou.

Sem necessidade de mais amplas considerações, nega-se provimento ao recurso excepcional de revista e, em consequência, mantém-se o acórdão recorrido, embora com a presente fundamentação, ao que se provirá na parte dispositiva deste aresto.

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DISPOSITIVO

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Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO deste SUPREMO TRIBUNAL ADMINISTRATIVO EM NEGAR PROVIMENTO AO PRESENTE RECURSO DE REVISTA E CONFIRMAR O ACÓRDÃO RECORRIDO, o qual, em consequência, se mantém na ordem jurídica.

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Condena-se o recorrente em custas (cfr.artº.527, do C.P.Civil), mais se dispensando do pagamento do remanescente da taxa de justiça na presente instância de recurso.

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Registe.

Notifique.

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Lisboa, 10 de Abril de 2024. - Joaquim Manuel Charneca Condesso (relator) - Gustavo André Simões Lopes Courinha - Anabela Ferreira Alves e Russo.