Acordam, em conferência, os Juízes que constituem a Subsecção Tributária Comum do Tribunal Central Administrativo Sul:
I- RELATÓRIO
A FAZENDA PÚBLICA (ora recorrente) deduziu recurso, dirigido a este Tribunal Central Administrativo, visando a sentença de 30.05.2018, do Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou procedente a impugnação judicial que A......, deduziu contra a decisão de indeferimento da reclamação graciosa que apresentara contra a liquidação oficiosa de IRS, do ano 2006, (rendimentos prediais no âmbito da categoria F, atinentes aos prédios urbanos inscritos na matriz sob o Artigo 3...... da freguesia 110640 e Artigo 3...... da freguesia 110637, ïà proporção de 50%) bem como contra a referida liquidação.
A Recorrente apresentou as suas alegações de recurso, com as seguintes conclusões, aperfeiçoadas após convite do relator, que infra se reproduzem:
I. O presente recurso visa reagir contra a sentença que procede à anulação do ato impugnado, considerou que deve ser anulada a decisão da reclamação graciosa n.º 323......., que teve como objeto a liquidação de IRS n.º .......405, correspondente à nota de cobrança n.º .......944, no valor de €3.084,45.
II. Com tal decisão não pode a recorrente conformar-se, porquanto, não traduz uma acertada valoração e interpretação da matéria fáctica dada como provada, nem tão pouco uma acertada interpretação e aplicação da Lei e do Direito, prejudicando manifestamente a parte vencida.
III. A aqui recorrida, deduziu impugnação judicial do indeferimento de reclamação graciosa que tinha como objeto a liquidação de IRS, alegando que na sequência da declaração dos rendimentos relativos a 2006 e por lapso não indicou o valor correspondente às despesas relativas aos rendimentos prediais e que se cifram em €4.516,15.
IV. Assim, a questão sub júdice tem como necessariamente implícita a verificação da prova realizada pela impugnante sobre o pedido formulado e se perante a prova produzida, que julgamos ser suficiente, para improceder a presente ação, não sendo possível aferir a mesma conclusão da douta sentença do tribunal a quo.
V. Ora toda a matéria de facto corrobora a posição do indeferimento da reclamação graciosa, conforme supra exposto.
VI. Conjugando os factos provados, com os factos não provados, sempre se poderá dizer que se consegue extrair dos factos provados, os factos que o tribunal considerou como não provados.
VII. Acresce que o âmago factual da questão pertinente nos autos recursivos é o facto de para além da Impugnante não regularizar a contabilidade da sociedade, nem a sua própria declaração de rendimentos (fazendo apenas a regularização apos a intervenção dos serviços de inspeção tributária intervirem), pretende fazer um aproveitamento de despesas que não lhe estão endereçadas, o que na conduta da administração fiscal não existe nem poderá existir um aproveitamento das facturas, conforme sentenciou o douto tribunal chamando “desconsideração dos custos conexos”.
VIII. Parece-nos que a decisão da 1.ª instância ao possibilitar esta abertura, possibilita uma conduta que a Lei não permite, pois conforme exposto os rendimentos prediais foram considerados pelo sujeito passivo, no entanto as despesas conexas não estão em nome deste sujeito passivo pelo que forçosamente terão de ser desconsideradas.
IX. Salvo melhor entendimento a decisão recorrida padece de erro de julgamento na interpretação dos factos, na subsunção do direito, pelo que não se pode manter na ordem jurídica. Assim entende-se que deve improceder a presente impugnação.
Termos em que, com o sempre mui douto suprimento de V. Exas., deverá o presente recurso ser julgado procedente anulando-se a recorrida decisão em apreço, com as legais consequências, assim se fazendo a costumada JUSTIÇA.”.
A recorrida não contra-alegou.
Os autos tiveram vista do Ministério Público junto deste Tribunal Central Administrativo Sul, nos termos do artigo 288.º, n.º 1 do CPPT, o qual emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso.
Nessa conformidade, o MP, depois de fazer referência à posição das partes e ao decidido, concordando com a decisão, sublinha que:
“(…) Conforme se verifica na PI a A. confessa totalmente esses factos nos ARTS .9º a 17º e esclarece que apenas não indicou as despesas de manutenção e conservação que a sociedade assumiu e no ART 22º pretende que tais despesas sejam incluídas na “ sua declaração “ . A questão é que tais despesas foram realizadas pela pessoa coletiva .
Assim a tributação decorre de as despesas não estarem comprovadas em nome da impugnante e a regularização da sociedade ter ocorrido posteriormente.
Nos termos do artigo 128º nº 1 do CIRS, cabe aos sujeitos passivos comprovar os elementos das declarações, concretamente apresentar os documentos comprovativos dos rendimentos auferidos, das deduções e abatimentos e de outros factos ou situações mencionadas na respectiva declaração, quando assim for exigido. Ora com documentos emitidos por locador diverso teria de ser apurada a situação tributária de 2006 o que veio a suceder em 2012. (...)”, devendo ser negado provimento ao recurso.
Colhidos os vistos legais, nos termos do art. 657.º, n.º 2, do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT, vem o processo à Conferência para julgamento.
II- QUESTÕES A DECIDIR:
Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas, estando o objeto do recurso delimitado pelas conclusões das respetivas alegações, sem prejuízo da tomada de posição sobre todas as questões que, face à lei, sejam de conhecimento oficioso e de que ainda seja possível conhecer (cf. artigos 608.º, n.º 2, 635.º, n.ºs 4 e 5 do CPC, ex vi artigo 2.º, alínea e) e artigo 281.º do CPPT).
Nesta conformidade, cabe a este Tribunal apreciar e decidir se a decisão recorrida padece de erro de julgamento por errada valoração e interpretação dos factos e do quadro legal, desde logo ao permitir que a impugnante/recorrida pudesse aproveitar a existência de faturas de despesas, para dedução de custos, que não estavam em nome da recorrida.
III- FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO:
A sentença recorrida deu por assente a seguinte factualidade:
“1. A sociedade civil A...... foi criada a 30 de maio de 1968, tendo como objeto social a administração de bens imóveis de sua propriedade; com efeitos a 1 de janeiro de 1986 registou-se pelo CAE6......, enquadrada no regime de isenção para efeitos de Imposto sobre o Valor Acrescentado.
2. Na sequência de ação inspetiva à sua situação irregular [ordens de serviço n.osOI20.......] viria a sociedade a ser registada, para efeitos de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas como outras sociedades, desde 22 de novembro de 2011, data em que igualmente declarou início de atividade, sendo inserida no regime de transparência fiscal, regularizando do mesmo passo a sua situação fiscal com a entrega das declarações de rendimentos para efeitos de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas, modelo 22, a relativa ao ano de 2007 a 15 de dezembro de 2011, as relativas aos anos de 2008 e de 2009 no dia seguinte e, a relativa ao ano de 2010, a 20 desse mês.
3. Desde início e até 6 de novembro de 2009 os seus sócios eram a Impugnante, A...... e sua irmã, I....... e, com a morte desta naquela data, sucederam-lhe nessa posição seus filhos, em comunhão, M......., T....... e A
4. Na sequência da mencionada ação inspetiva, também a Impugnante foi objeto de uma outra [ordens de serviço n.osOI20….., OI 20…. e OI20…., todas de 17 de janeiro de 2012] em cujo relatório final, de 31 de janeiro de 2012, se dá nota de que ela [na sequência da regularização da situação da sociedade civil para aqueles exercícios,]igualmente regularizou a sua em sede de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares, entregando declarações de substituição, modelo 3, a do ano de 2008 a 5 de janeiro de 2012, as dos anos de 2009 e de 2010 no dia seguinte.
5. Em suma, esta regularização mediante as novas declarações consistiu em retirar os rendimentos prediais que havia declarado originariamente como sendo seus - num anexo F -, mas na verdade respeitantes a rendas provenientes do arrendamento do prédio da sociedade civil (que haviam já passado a constar da declaração homóloga desta), do mesmo passo aditando-lhe - num anexo D - a sua quota parte (metade), como sócia da sociedade civil, na matéria coletável desta, ou seja, os respetivos rendimentos, encargos e retenções na fonte, ao abrigo do regime da transparência fiscal - para ser agora tributada como rendimento empresarial a si imputado, sob a categoria B do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares.
6. Já relativamente ao ano de 2006 a Impugnante pura e simplesmente não apresentara declaração alguma para efeitos de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares, pelo que lhe viria a ser-lhe elaborada oficiosamente uma, com o n°……059 (de que viria a resultar imposto a pagar, no montante de €94,53), para tanto tendo-se a Administração Tributária socorrido dos dados que lhe conhecia, em suma, os rendimentos da Impugnante provenientes de pensões, processadas pelo Centro Nacional de Pensões.
7. Notificada de tanto, apresentou a Impugnante em 23 de junho de 2010 uma declaração de sua lavra, onde além daqueles rendimentos de pensões outrossim inscreveu, num anexo F, rendimentos prediais (na proporção de 50%) e correspetivas retenções na fonte, nos mesmos termos em que o fez originalmente para os anos de 2008, 2009 e 2010, como supra-descrito nos pontos 4.-5., provenientes de dois prédios, um inscrito na matriz predial urbana da freguesia então designada de São Francisco Xavier, no concelho de Lisboa, sob o art.3......°, o outro na da freguesia então designada de Santos-o-Velho, também no concelho de Lisboa, sob o art.3......°.
8. Esta sua declaração foi processada, elaborando-lhe a Administração Tributária em 3 de agosto de 2010, com base nela, nova liquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares para 2006, com o n°…….405, de que resultou uma dívida de imposto no valor de €3.084,45.
9. Em 14 de dezembro de 2010 aquela quantia foi paga pelos meios coercivos, na execução n°…….902, pelo Serviço de Finanças de Lisboa 7.
10. Paralelamente, a Impugnante apresentou reclamação graciosa desta liquidação, em 29 de novembro de 2010 [a que no mencionado Serviço de Finanças coube o n°323.......], invocando que na declaração mencionada nos pontos 7.-8. se esquecera de inscrever, com aqueles rendimentos prediais, os custos relevantes de obras de manutenção e de conservação que suportara, nesses mesmos imóveis, em metade dessas despesas, no montante de €4.516,15, o que deveria igualmente ser inscrito, para dedução específica no correspondente rendimento predial.
11. Tal reclamação veio a ter decisão de indeferimento, de 31 de março de 2011, com fundamento em que, para além de os imóveis acima referidos no ponto 7. estarem, o primeiro, inscrito a favor da sociedade civil, o segundo a favor da herança indivisa deixada pela irmã da Impugnante, também a documentação sobre as despesas fora elaborada àquela sociedade, ou a um dos sócios-herdeiros da sociedade, ou à herança indivisa deixada pela irmã da Impugnante, não e esta.
12. Notificada desta decisão a 7 de abril de 2011, no primeiro dia útil após as férias judiciais de Páscoa, 26 desse mês, apresentou a Impugnante a petição na origem dos presentes autos, por via postal registada...”
Relativamente à factualidade considerada não provada, a decisão recorrida consignou o seguinte:
“1. Que só até ocorrer a regularização descrita no ponto 2. da matéria de facto provada a Administração Tributária soubesse da sociedade civil - embora só então tivesse passado a saber quem os sócios para além da Impugnante.
2. Que alguma vez, antes da petição com que se iniciam estes autos, a Impugnante haja referido o que quer que fosse acerca da sociedade civil mencionada na matéria de facto provada, nomeadamente na sua declaração do ponto 7. dessa matéria, como origem dos seus rendimentos prediais, para além do que constava já da documentação das despesas e rendimentos, com que instruiu a petição reclamatória.”.
E, em sede de motivação da decisão de facto, exarou-se na decisão recorrida o seguinte:
“O Tribunal formou a sua convicção através da análise do teor dos elementos juntos pela Ex.ma Representação da Fazenda Pública acerca das inspeções tributárias referidas, em cotejo com a análise das declarações, oficiosa e voluntária, para efeitos de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares do ano de 2006 da Impugnante, bem como, sobremaneira, pela análise da reclamação graciosa mencionada, sua instrução cadastral, sobre as pessoas envolvidas, sobre os prédios, seus atos termos e notificações e, quanto às despesas em causa e sua imputação e direcionamento, nos documentos aí juntos pela Impugnante. Assim, os factos julgados provados sob os pontos 1.-5. extraíram-se do teor das conclusões da ambas as ações inspetivas, e do cadastro da Administração Tributária, documentos juntos com a contestação, de fls.62-80 dos autos. O consignado sob os pontos 6.-8. e 10.-12, I parte, resulta da análise de toda a reclamação graciosa citada. O pagamento consignado no ponto 9. foi assente com base na informação oficial contida no processo administrativo. Por fim, o referido no ponto 12., II parte, exibe-se no sobrescrito destes autos que faz fls.14.
Na medida em que a fidedignidade de tal documentação não foi posta em causa, nem suscita dúvidas da correspondência com os originais, no caso de cópias, mereceu ser suporte demonstrativo dos factos nela contidos, nos termos em que lho reconhecem os arts.373°n°1, 374° e 376°n°1 do Código Civil, quanto à documentação de origem privada e, a proveniente da própria Administração Tributária, em face do que estatuem os seus arts.369°n°1, 371°n°1, em conjugação, ainda, com a força probatória que àquela reconhece o art.34°n°2 do Código de Procedimento e de Processo Tributário.
Já a matéria julgada não provada mereceu esse juízo perante a total falta de prova sobre ela - quando não já incompatível com os factos julgados provados.”.
IV- FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO:
Está em causa nos presentes autos uma impugnação relativa a uma liquidação adicional de IRS de 2006, contra a qual a recorrida, primeiramente reclamou graciosamente, e depois impugnou judicialmente, defendendo que, estando em causa rendimentos prediais (categoria F), declarados por si na sequência de ações inspetivas, a AT não considerou os inerentes custos/despesas para compor a matéria tributável e subsequente liquidação, por estarem as despesas documentadas/”faturadas” em nome de outrem (designadamente sociedade em regime de transparência fiscal de que a recorrente era sócia com uma quota de 50%), entendendo que era desproporcional e injusta a tributação, com o que o Tribunal a quo veio a concordar, privilegiando a verdade material em detrimento da formal, na medida em que se provou, (logo na própria reclamação graciosa e em sede judicial), que, em substância, quer as despesas quer os rendimentos declarados eram verdadeiros.
Com efeito, o Tribunal recorrido, sem se desviar do regime da transparência fiscal, entendeu, em suma, que, apesar das despesas relativas aos imóveis em questão nos presentes autos estarem documentadas em nome de outrem que não a recorrente, respeitando as mesmas aos imóveis de onde decorreram os rendimentos/proventos imputados à recorrente, a liquidação era ilegal afrontando desde logo o vertido nos artigos 6º nº 1 al. ) e nº 3, do CIRC e o artigo 20º do CIRS, por essa razão anulou a decisão de indeferimento de reclamação graciosa e liquidação.
Para assim concluir, o Tribunal a quo louvou-se do seguinte discurso fundamentador:
“(…) A Impugnante apresentou uma declaração de rendimentos, para efeitos de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares errada na parte respeitante a rendimentos prediais - porque, já se vê, na parte em causa deveria tê-la feito no contexto do regime da transparência fiscal e por referência à sociedade civil, na medida em que lhe eram imputáveis sob tal regime, em vez de os apresentar como sendo seus, não apenas a si imputáveis. Ainda assim, na declaração que fez integram-se elementos que em si mesmos são verdadeiros em substância. Por isso apenas declarou a quota parte dos rendimentos da sociedade civil a si imputável: auferiu os rendimentos na parte que lhe cabiam, e foram-“lhe” feitas a retenções na fonte que descreve. Mais tarde pediu na reclamação se atendesse igualmente ao que custeou, na mesma proporção.
Mas se ela procedeu como descrito, embora mal em termos formais, simultaneamente resulta serem verdadeiras tais declarações de rendimentos e, por outra parte, insuportavelmente incoerente aceitar-se a sua declaração de assunção de rendimentos e rejeitar-lhe do mesmo passo os custos conexos correspondentes, em igual proporção. Com efeito, se desta impugnação resulta aquele erro de princípio, sobre o modo como os rendimentos foram declarados, já tanto na reclamação resultava e agora na impugnação se vê corroborado que os rendimentos prediais declarados também não eram da Impugnante, mas da sociedade civil e a si imputáveis, como à saciedade resulta da documentação oferecida na reclamação graciosa pela Impugnante, tanto relativamente aos proventos como aos custos conexos. Aliás, as retenções na fonte inscritas na declaração também não “lhe” foram feitas. Assim, se já na reclamação facilmente se percebia que os rendimentos não eram seus, como declarado, mas de uma tal sociedade civil A......, com sede na Rua N......., em Lisboa, para ser coerente, a decisão da reclamação graciosa deveria ter aceite na mesma proporção os custos conexos invocados, não obviamente como sendo da Impugnante, mas como sendo-lhe imputáveis em última análise, na mesma proporção em que aceitou os proventos prediais na sua origem que, assumidos como tais, também não da Impugnante, mas integrantes da sua tributação em sede de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares. E, tudo isto, porque afinal todos os elementos demonstravam que proventos e custos [e retenções na fonte] tinham uma mesma origem: a exploração dos prédios da tal sociedade civil desconhecida.
Aliás, em rigor, a reclamação graciosa, antes ainda de decidir, além de dever ter convidado a Impugnante a esclarecer a discrepância entre entidade que auferia e suportava os rendimentos e custos e a sua pessoa, deveria ainda - porque sobremaneira evidenciado - ter promovido a inspeção tributária à própria sociedade, como acabaria por fazer mais tarde. Mal se percebe, pois, como tal não foi logo despoletado, já que a análise da documentação apresentada pela Impugnante na reclamação, em conjugação com o que ela mesma dizia e com os elementos cadastrais, de tudo isso se extraía já então, clara, a situação de quase total obnubilação fiscal da sociedade, a sua manifesta irregularidade do ponto de vista tributário - bem como se indiciava necessária a reflexa ação inspetiva daqueles que fossem os seus sócios, como a Impugnante que, enviesada mas forçosamente, se via assumia ser.
Portanto, a decisão da reclamação graciosa assenta num suporte formal que já sabia ser inconsistente, a refutação da atendibilidade, na mesma proporção, dos custos invocados por estarem escriturados como dirigindo-se a outrem [como os proventos], quando os proventos e retenções na fonte não tinham eles senão essa mesma origem. Com o que sabia, portanto, manter uma tributação da Impugnante injusta por desproporcionada, baseada num erro desta, contudo reparável. Com efeito, senão com o teor da declaração de rendimentos por fim apresentada pela Impugnante, pelo menos com a reclamação graciosa soube-se que nem os rendimentos declarados tinham sido auferidos diretamente pela Impugnante, tal com os custos lhe não tinham sido diretamente faturados. Embora não assumido, dir-se-ia que é um outro o fundamento que dita a decisão de desconsideração desses custos, o que de a Administração Tributária não poder mais reequilibrar a devida tributação dos sócios e da sociedade civil - como fez, e bem, para os anos de 2008ss.. - devido à interferência dos prazos de caducidade do direito de liquidar.
Assim, a desconsideração dos custos conexos com a obtenção dos rendimentos prediais declarados pela Impugnante (e correspondentes retenções na fonte), porque se trata de rendimentos a ela imputáveis para tributação, mas auferidos diretamente por sociedade civil de exploração de bens imóveis de que é sócia, de que aqueles custos são expressão, ofende o disposto nos arts.6°n.os1 corpo e alínea a) e 3 do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas, 20° do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares, pelo que por vício de violação de lei se anula a decisão da reclamação graciosa e a liquidação na mesma medida, o que fazemos ao abrigo do disposto no art.163°n.os1-3 do Código de Procedimento Administrativo.(…)”
É contra o assim decidido que a recorrente manifesta o seu inconformismo, defendendo que existe, por banda do Tribunal recorrido, uma errada valoração dos factos e bem assim da sua subsunção legal, sublinhando que as despesas em causa, que a recorrida pretende deduzir aos rendimentos prediais declaradas estão documentadas em nome de outrem que não a recorrente.
Adiantamos desde já que, diante do quadro factual traçado, e não posto em causa (apesar do inconformismo com a interpretação, valoração e subsunção legal), concordamos com o assim decidido, desde logo ao fazer prevalecer na sua integralidade a realidade material (apurada) sobre a formal, conduzindo, como conduziu a uma decisão justa, proporcional e com respaldo legal.
Vejamos porque assim o afirmamos.
Dita o probatório que as despesas aqui em causa, que a AT não permitiu que fossem deduzidas aos rendimentos prediais declaradas pela recorrida, estavam documentadas em nome de pessoa coletiva, em regime de transparência fiscal de que a recorrente era sócia com uma quota de 50%.
Apurou-se nos autos que a recorrente declarou rendimentos prediais provenientes de bens explorados pela dita sociedade e que, depois de o solicitar, a AT não permitiu que a recorrente deduzisse àqueles proventos despesas conexas com os mesmos , na medida em que as mesmas estavam “faturadas” a outrem, ou seja, a sociedade, em regime de transparência fiscal, de que era sócia e herdeiros de outra sócia da mesma sociedade.
O probatório também noticia que em anos posteriores a 2006, face à regularização da sociedade (em regime de transparência fiscal), foram feitas correções e regularizada a situação dos sócios, imputando aos mesmos a matéria coletável da dita sociedade, como imposto, aliás pelo artigo 6º do CIRC e 20º do CIRS.
Porém, quanto ao ano de 2006, a recorrida não apresentou declaração de IRS, tendo sido alvo de uma liquidação em que se contemplaram rendimentos que não os respeitantes à sociedade em regime de transparência fiscal, o que levou a que a recorrida tivesse apresentado uma declaração de rendimentos da sua lavra, para aquele ano, onde inscreveu, na proporção da sua quota (50%) os rendimentos prediais decorrente da atividade de exploração de bens da sociedade “A......” (com o dito regime de transparência fiscal). Foi nessa sequência que a AT emitiu a liquidação de IRS controvertida, contra a qual a recorrida reagiu, advogando que naqueles proventos (rendimentos prediais) deveriam ser deduzidas as despesas relacionadas com os (2) imóveis de onde vieram os rendimentos, o que a AT não aceitou, ocasionando a reclamação graciosa, que foi indeferida (objeto imediato dos presentes autos) e, nesse seguimento foi intentada a presente impugnação judicial.
A única questão que verdadeiramente a recorrente coloca em crise é precisamente o facto de as despesas que a recorrida pretende ver deduzidas não estarem faturadas em seu nome, sem contrariar o discurso decisor da sentença, desde logo quando ali se afirma que já em sede de reclamação a AT possuía todos elementos factuais e cadastrais que lhe permitiam aferir que, os rendimentos prediais declarados pela recorrida respeitavam à sociedades em regime de transparência fiscal (“A......”), tal como as despesas (com conservação dos imoveis que explorava e aqui em causa) e as retenções na fonte efetuadas. Por isso, era incongruente aceitar que os rendimentos em nome da sociedade fossem tributados na esfera da recorrida, mas já não as despesas conexas, podendo a AT ter feito, como veio a fazer, uma ação inspetiva.
Como bem anota a decisão recorrida, a AT não pode, por um lado aceitar que os proventos sejam imputados aos sócios e não já as despesas, o que além de incoerente é desproporcional e atenta o vertido no artigo 6º do CIRC e 20º do CIRS.
Na situação colocada, não deveria ter sido apresentado o Anexo F (rendimentos prediais), mas o Anexo B (rendimentos comerciais - categoria B) porque seria neste anexo que deveriam ter sido imputados o rendimento coletável da sociedade apurado nos termos do CIRC ao seus sócios, consoante dita o regime da transparência fiscal. Ao ser apresentado o anexo F, as despesas de conservação e manutenção deveriam, também, ser contabilizadas em sede de IRC, concorrendo para o apuramento da matéria coletável, nos termos e para efeitos do IRC, imposto que, depois, viria a ser imputado, na proporção das quotas aos sócios da sociedade civil (in casu 50% relativamente à sócia recorrida). Ora, se tudo isto fosse devidamente feito, desde logo em termos formais, a AT, tinha a obrigação de, em sede de reclamação graciosa ter efetuado as correções devidas, e aqueles custos teriam de ter sido aceites por serem faturas em nome da sociedade civil.
Na verdade, convocando, como se impõe, o regime das sociedades de transparência fiscal (detentora dos rendimentos prediais, de que a recorrida é socia e em nome de quem foram emitidas despesas em causa), dali emerge que, tal regime se carateriza, essencialmente, pela imputação aos sócios (ou membros da sociedade transparente), a respetiva matéria coletável, ainda que não tenha havido distribuição de lucros.
Em termos substanciais, isso não deixou de ocorrer.
Vejamos.
A matéria coletável das sociedades em regime de transparência fiscal, como a “A......”, é determinada em sede de IRC, sendo imputada aos sócios na proporção da quota, sem que a sociedade deixe de ser sujeito passivo de imposto, estando obrigadas, desde logo, ao cumprimento de todas as obrigações como qualquer outro tipo de sociedade, designadamente, à apresentação da declaração periódica de rendimentos, não sendo, no entanto, tributadas em IRC, salvo quanto às tributações autónomas (cf. artigo 12º do CIRC). E isto porque, como adiantamos, a matéria coletável destas sociedades é imputada aos sócios, em sede de IRS (tratando-se de pessoas singulares, como in casu), na proporção das suas quotas (cf. artigo 6º nº 1 c) e nº 3 do CIRC).
O regime de transparência fiscal tem natureza imperativa, o que significa que este regime é sempre o aplicável às pessoas coletivas que reúnam as características plasmadas no artigo 6.º, n.ºs 1, 4 e 5 do CIRC, como é o caso dos autos relativamente à sociedade de que a recorrida é sócia.
Este regime, introduzido pela primeira vez na ordem jurídica portuguesa em 1989 com a entrada em vigor do CIRC, tal como vem sublinhado a jurisprudência e doutrina, materializa a opção legislativa de que certas pessoas coletivas, delimitadas em função do seu tipo societário, objeto social ou estrutura de negócios, não devem ser tributadas pelos rendimentos obtidos com a sua atividade, devendo a tributação incidir sobre os respetivos sócios (vd, entre outros o acórdão do STA de 04.06.2025, tirado do processo nº 02087/13.7BELRS).
E assim é porque, subjacente à criação deste regime estão objetivos de:
- neutralidade fiscal, visando promover a neutralidade fiscal entre formas coletivas e individuais de certas atividades em que releva sobretudo a componente humana, devendo corresponder, a rendimentos idênticos uma tributação idêntica, independentemente da figura societária a que esses rendimentos estejam associados;
- eliminação da dupla tributação económica dos rendimentos, obstando a que os sócios das sociedades submetidos a este regime sejam, pelos mesmos rendimentos, tributados em sede de IRC e, num momento posterior (após distribuição dos lucros), sejam objeto de nova tributação na sua esfera individual a título de IRS;
- combate à evasão fiscal, eliminando ou reduzindo a possibilidade de um planeamento fiscal abusivo, que o legislador presume poder existir quando determinadas atividades passíveis de serem desenvolvidas a título pessoal são realizadas sob a forma societária e de mera harmonização europeia, designadamente através das imposições decorrentes do Regulamento (CEE) n.º 2137/85, de 25 de Julho de 1985 (Neste sentido, vd. o acórdão do STA de 04.06.2025, acima citado e doutrina ali vertida, bem como os acórdãos do STA 15.06.2016, processo n.º 01508/13, assim como o acórdão deste TCAS de 10.02.2022, processo 949/09.5BELRS).
É a própria jurisprudência que vem afirmando que, por razões de «neutralidade, combate à evasão fiscal e eliminação da denominada dupla tributação económica dos lucros distribuídos aos sócios, o CIRC adotou, em relação a certas sociedades, um regime de transparência fiscal, que se caracteriza pela “imputação aos sócios da parte do lucro que lhes corresponder, independentemente da sua distribuição”(cf. entre outros, o ac. deste STA, de 3/10/2001, rec. nº 026353, in Ap. DR, de 13/10/2003, pp. 2183 a 2188).
Ou seja, neste regime de transparência fiscal (artigo 6º do CIRC e 20º CIRS), o legislador vê os rendimentos da sociedade sujeita a tal regime como sendo rendimentos próprios dos seus sócios, imputando-se a cada um a parte do lucro que lhes corresponda, atentando, todavia, à matéria coletável gerada no âmbito da atividade da sociedade, abstraindo-se a lei da personalidade coletiva da sociedade e procede à imputação dessa matéria coletável à esfera patrimonial dos respetivos sócios ou membros (integrando-a, portanto, na respetiva matéria coletável destes em sede de IRS, no que aos autos interessa, por se tratar de uma pessoa singular- a recorrida).
A este respeito, discorreu-se no acórdão do STA de 04.06.2025, Processo nº 02087/13.7BELRS, que vimos citando, que: “(…) por consagrar um regime de tributação especial, traduzido na desconsideração da personalidade jurídica do próprio ente colectivo e presumindo que os rendimentos sujeitos a imposto decorrentes da actividade por aquela desenvolvida fossem imputados pessoalmente aos sócios que passam a ser os sujeitos diretos dos rendimentos por aquela obtidos, isto é, os sujeitos passivos do imposto. 3.2.15. Neste contexto, de expressa estipulação de que «É imputada aos sócios, integrando-se, nos termos da legislação que for aplicável, no seu rendimento tributável para efeitos de IRS ou IRC, consoante o caso, a matéria colectável, determinada nos termos deste Código (…)”
Posto isto, importa regressar à situação trazida.
Não está em causa, como dissemos, que a recorrente era sócia de sociedade a que era aplicável o regime de transparência fiscal.
Como se viu nestas sociedades a matéria coletável (rendimentos- despesas) é imputada aos sócios, na proporção das quotas.
Na situação colocada, o que aconteceu é que a AT “aceitou” que a recorrida declara-se os rendimentos (prediais) mas não permitiu que a mesmo deduzisse os custos conexos, apoiando-se a AT e a decisão impugnada (de reclamação graciosa) no facto das despesas estarem em nome da sociedade.
Com efeito, a AT, ancorando-se no facto de a recorridas ter apresentado erradamente o anexo F de IRS em vez do anexo B, limitou-se a aceitar as rendas que também não estavam em nome da Recorrida, mas da sociedade, desconsiderando os custos, sob o argumento artificial de que os custos estavam em nome da sociedade. Ou seja, aceita rendas que foram pagas à sociedade e, ao mesmo passo, não quer aceitar os custos, também eles da sociedade
Ora, tendo em conta todos os princípios norteadores do regime aqui em causa e bem assim a prevalência da verdade material sobre a formal, afigura-se-nos também a nós que a AT, não podia ignorar o regime da transparência fiscal, e venha defender que à recorrente podem ser imputados os rendimentos (que, em rigor são sempre imputados aos sócios. Ou seja, os rendimentos e custos são da sociedade mas imputados- a matéria coletável-aos sócios), mas não também os custos conexos com os mesmos rendimentos, alavancando-se no facto dos valores faturados das despesas não estarem em nome da recorrida, tributando-os na totalidade, o que atenta, como bem diz a decisão recorrida o vertido no artigo 6º do CIRC e 20º do CIRS.
Portanto, não se vê em que medida o Tribunal a quo, ao decidir como decidiu, valorou mal os factos, e efetuou uma errada subsunção jurídica (sem que a AT refira que normas legais foram concretamente mal aplicadas aos factos ou mal interpretadas), ou tenha cometido qualquer erro, quando, atentando à materialidade dos proventos e despesas entendeu que a tributação dos rendimentos imputados aos sócios não poderia autorizar que aos mesmos não se poderiam deduzir as despesas correspondentes porque estavam as faturas em nome de outrem. A verdade material ditava, efetivamente que, sendo os rendimentos imputados à socia, também as despesas o deveriam ser, dando cobertura ao que se extrai do quadro legal que informa que a matéria coletável (rendimento-despesa/custo) nas sociedades de transparência fiscal são imputadas aos sócio na parte proporcional à quota, consoante era pretensão da recorrida e validada pelo Tribunal.
Ou seja, se se permite a imputação dos rendimentos na proporção da quota, teria de autorizar a imputação, também na mesma proporção, dos respetivos custos na esfera do sócio, assim dando corpo, também, aos princípios da neutralidade, impedido a evasão e dupla tributação, sendo esta a única forma de, junto da recorrida captar a real capacidade contributiva, autorizando, também, a dedução proporcional dos custos sem afrontar o regime da transparência fiscal, fazendo prevalecer, ao mesmo passo, a substância sobre a forma.
Por esta razão, não podemos concordar, também, com a recorrente quando apregoa nas conclusões recursivas, que, o decidido em “ 1.ª instância ao possibilitar esta abertura, possibilita uma conduta que a Lei não permite, pois conforme exposto os rendimentos prediais foram considerados pelo sujeito passivo, no entanto as despesas conexas não estão em nome deste sujeito passivo pelo que forçosamente terão de ser desconsideradas.”, quando bem sabe que os rendimentos e os custos eram ambos da sociedade e de imputar aos sócios.
O regime da transparência fiscal assegura a tributação da capacidade tributária efetiva, dado que o imposto incide apenas sobre o rendimento obtido por cada sócio (depois de deduzir os correspondentes custos), o que vai ao encontro, também, ao princípio da igualdade, na vertente da imposição de imposto segundo a capacidade contributiva e do objetivo constitucional da “repartição justa dos rendimentos e riqueza” (cf. nº 1 do art. 103º da CRP).
Aqui volvidos, impera concluir que a decisão recorrida será de manter, não padecendo dos vícios imputados, improcedendo o recurso na sua integralidade.
No que respeita a custas, considerando o princípio da causalidade vertido no artigo 122º nº 2 do CPPT e bem assim no 527º nº 1 e 2 do CPC, as custas ficam a cargo da recorrente, por ser parte vencida.
V- DECISÃO
Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Seção de Contencioso Tributário, Subsecção Comum, deste Tribunal Central Administrativo Sul, de harmonia com os poderes conferidos pelo artigo 202.º da Constituição da República Portuguesa, em negar provimento ao recurso, confirmando a decisão recorrida.
Custas a cargo da recorrente.
Lisboa, 15 de janeiro de 2026.
Isabel Silva
(Relatora)
Tiago Brandão de Pinho
(1º adjunto)
Cristina Coelho da Silva
(2ª adjunta)
