01630/15 - Supremo Tribunal Administrativo

As comissões cobradas pelos Bancos no exercício da actividade de mediação de seguros não se encontram abrangidas pela isenção a que alude o artigo 7º, n.º 1, al. e) do Código do Imposto de Selo.

Acordam os juízes da secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: A A……………., SA, inconformada, recorreu da decisão do Tribunal Tributário de Lisboa (TTL) datada de 20 de Julho de 2015, que julgou improcedente a impugnação que aquela havia deduzido contra o indeferimento da reclamação graciosa sobre a liquidação de Imposto do Selo nº 20126430000127, relativa ao ano de 2008. Alegou, tendo concluído como se segue: A) O presente recurso vem interposto da douta sentença proferida pelo Tribunal a quo que julgou improcedente a impugnação judicial apresentada pela ora Recorrente para apreciação da legalidade da liquidação de IS do ano de 2008; B) O Tribunal a quo vem defender, em sintonia com a posição sustentada pela Autoridade Tributária que o artigo 7°, número 1, alínea e) do CIS apenas se aplica às operações financeiras stricto sensu, pelo que as comissões pagas pela actividade de mediação de seguros por parte da ora Recorrente estão fora do campo de incidência da referida isenção; C) Na ótica da Recorrente, a decisão ora recorrida efetua uma interpretação restritiva do texto legal e cria distorções na aplicação prática da isenção, mormente atendendo aos requisitos expressamente consagrados na letra do artigo 7.°, número 1, alínea e) do CIS, o que fundamenta a apresentação do presente recurso; D) Em suma, pede-se a apreciação jurisdicional sobre o âmbito da isenção prevista na alínea e) do n.° 1 do artigo 7° do CIS, e em particular se a mesma abrange toda e qualquer comissão cobrada entre instituições financeiras, ou se tal como sustentado pela Administração Tributária e pelo Tribunal a quo “a norma de isenção preceituada na alínea e) do n.° 1 do art. 7.° do CIS somente visa isentar as operações financeiras stricto sensu, (...).”; E) No caso em apreço, parece claro que os conceitos de instituição de crédito e instituição financeira devem ser interpretados e recortados a partir da legislação que regula a atividade financeira em Portugal, sendo inequívoco que o Banco B…………. é passível de ser qualificado como uma instituição de crédito para todos os efeitos legais, e em especial para efeitos de IS, facto que foi admitido pela UGC no procedimento administrativo e pelo Douto Tribunal na decisão ora recorrida; F) No que diz respeito à Recorrente, nenhuma dúvida, igualmente, restará que tratando-se de uma seguradora, a mesma deverá ser qualificada como uma instituição financeira, nos termos legalmente aplicáveis, facto também confirmado expressamente pelo Douto Tribunal a quo na decisão ora recorrida; G) A verba 22.2 da Tabela Geral do Imposto do Selo estabelece que as comissões cobradas pela atividade de mediação de seguros se encontram sujeitas a imposto à taxa de 2%; H) Por outro lado, a verba 17.2.4. da mesma Tabela Geral (na redação em vigor à data dos factos - atual verba 17.3.4), determina que as comissões cobradas e contraprestações por serviços financeiros em operações realizadas por ou com a intermediação de instituições de crédito, sociedades financeiras ou outras entidades a elas legalmente equiparadas e quaisquer outras instituições financeiras estão sujeitas a imposto à taxa de 4%; I) No entanto, o artigo 22.° do CIS proíbe a acumulação de taxas de imposto relativamente ao mesmo acto e contrato, estabelecendo que “quando mais de uma taxa estiver prevista, aplica-se a maior”; J) Em conformidade, ainda que as comissões cobradas pelas instituições de crédito às empresas de seguros tenham passado a qualificar como mediação de seguros na sequência da qualificação da atividade desenvolvida como mediação de seguros, dado que as mesmas não deixam de ser comissões cobradas por uma instituição de crédito, seriam devidas “em teoria” as duas taxas de IS; K) Contudo, a Recorrente entende que as comissões por si pagas a instituições de crédito se encontram isentas de IS ao abrigo da alínea e) do n.° 1 do artigo 7° do CIS, o que motivará a revogação da decisão ora recorrida e a procedência do presente recurso; L) Com efeito, ao abrigo da referida norma legal, parece claro que, ao contrário do que sustenta a Autoridade Tributária e o Tribunal a quo, todas as comissões cobradas entre instituições de crédito e instituições financeiras estão isentas de IS, uma vez que o legislador não efetuou qualquer restrição ou distinção face à natureza das comissões cobradas; M) Da análise à norma de incidência e do confronto com a isenção concedida às comissões de mediação do ramo Vida, parece claro que (i) no caso da alínea b), trata-se sem dúvida de uma isenção objetiva, a qual abrange as comissões cobradas em função do ramo de seguro a que respeitam; (ii) sendo que, por seu turno, no caso da alínea e), trata-se de uma isenção subjetiva, pois abrange todas as comissões cobradas em função do tipo de entidades que intervêm na operação; N) Assim, ao contrário do que resulta da sentença ora recorrida, não é possível extrair do texto legal da norma de isenção aqui sindicada qualquer impedimento à sua aplicação em função do tipo específico e concreto de actividade financeira em causa; O) Em concreto, não foi efetuada qualquer distinção na letra do artigo 7.° número 1, alínea e) do CIS entre actividades principais das instituições de créditos e actividades de carácter meramente acessório - estas últimas incluindo alegadamente a actividade de mediação de seguros; P) Por outras palavras, à luz do texto legal, todas as comissões cobradas por uma instituição de crédito a uma instituição financeira (desde que nenhuma das duas seja residente em territórios com regime privilegiado, a definir por portaria do Ministro das Finanças) estão isentas de IS, pelo que as comissões pagas pela Recorrente ao Banco B………… estarão isentas de imposto, o que se invoca para os devidos efeitos legais; Q) Como refere MANUELA DURO TEIXEIRA in O imposto do Selo na Mediação de Seguros por Instituições de Crédito, pág. 217 e ss da Revista de Finanças Públicas e Direito Fiscal, Volume 3, Ano II, 10/09, “a letra da lei é inequívoca, precisamente por não conter nenhuma limitação a este respeito. Note-se, aliás, que enquanto a norma de incidência do artigo 17.2. da Tabela Geral do Imposto do Selo se refere a “comissões e contraprestações por serviços financeiros prestados”, a norma de isenção refere-se, apenas, a “comissões”, o que indicia claramente a intenção do legislador, de ignorar a natureza da operação à qual as comissões respeitam”; R) Parece poder concluir-se com meridiana clareza que o legislador limitou-se a isentar os juros e comissões cobrados entre instituições de crédito, sociedades financeiras e instituições financeiras, em parte alguma limitando a referida isenção às operações financeiras stricto sensu; S) Sobre esta matéria, e como elemento interpretativo, importa referir que ao legislador não passou despercebida a distinção entre comissões de mediação financeira e outras comissões cobradas entre instituições financeiras, pois na verba 17.2. da Tabela, o legislador referiu-se, expressamente, às comissões por serviços financeiros, não restringindo, por seu turno, a isenção a essas mesmas comissões na alínea e) do artigo 7° do CIS, facto omitido pelo Tribunal a quo na sua análise; T) Acresce que, seguindo o entendimento defendido pela Administração Tributária e corroborado pelo Douto Tribunal a quo, caso a intenção do legislador fosse que a isenção da alínea e) abrangesse somente as operações financeiras stricto sensu, não teria sido necessário efetuar qualquer alteração legislativa à norma em questão, tal como sucedeu com a Lei do OE de 2004, uma vez que os juros e as comissões cobradas, bem como o crédito concedido por instituições de crédito e sociedades financeiras a outras entidades da mesma natureza já se encontravam abrangidos pela anterior redação da norma em vigor até 2004; U) A única restrição que resulta do texto legal na sua redacção à data dos factos sindicados é sua não aplicação no caso de entidades domiciliadas em territórios de baixa tributação, não tendo o legislador criado ou consagrado qualquer requisito quanto à natureza da operação financeira que motivou a cobrança da comissão; V) Aliás, quanto a este aspeto, atente-se no disposto no parecer n.° 340/2005 da Direção de Serviços Jurídicos e do Contencioso (datado de 31 de março de 2005), no sentido de que a isenção do imposto de selo sobre as comissões cobradas por instituições de crédito ou sociedades financeiras a instituições financeiras, opera, independentemente de a causa da cobrança da comissão constituir uma operação financeira “stricto sensu” ou a mediação seguradora; W) Embora se possa reconhecer que a aplicação da isenção às comissões de mediação cobradas por instituições financeiras e a sua não aplicação às comissões de mediação cobradas por todas as demais entidades pode criar, em teoria, uma situação de diferente tributação incidente sobre o mesmo tipo de rendimentos, não é menos verdade que podendo discordar-se da solução legislativa, a verdade é que a norma de incidência não admite a interpretação restritiva propugnada pela Administração Tributária e ora seguida nos presentes autos pelo Tribunal a quo; X) Acresce que, sobre este tema, sempre teríamos que concluir que tal tratamento discriminatório, já existia antes de 2006, mas em sentido contrário as comissões cobradas pela mediação de seguros estavam sujeitas a imposto do selo a uma taxa de 4% nos termos da verba 17.3 quando cobradas por Bancos e a uma taxa de 2% quando cobrada por mediadores de seguros em sentido estrito; Y) Resumindo, da análise da alínea e) do número 1 do artigo 7.° do CIS não resulta que a isenção de IS apenas se aplique às operações financeiras stricto sensu, promovidas no âmbito da atividade bancária e de intermediação financeira; e mesmo que tal interpretação não seja acolhida — o que apenas por mera hipótese se admite — as comissões de mediação em causa seriam sempre isentas, pelo facto de apenas se poder aplicar uma única taxa de imposto, neste caso, a da verba 17.2.4 da TGIS, dado que é a mais elevada, e consequentemente, mesmo no entendimento da Administração Fiscal, as mesmas beneficiam de isenção, pois aquela entidade considera que a isenção se aplica às operações descritas na referida verba da TGIS; Z) Face a tudo o acima exposto nas presentes alegações, requer-se assim a este Venerando Tribunal que o presente recurso seja julgado procedente, por provado, devendo o ato de liquidação ora sindicado ser anulado por vício de lei e erro nos pressupostos de direito, requerendo-se, em conformidade, a revogação da sentença ora recorrida e a condenação da Autoridade Tributária à restituição do imposto indevido e respetivos juros compensatórios, acrescido de juros indemnizatórios, em consonância com o disposto no artigo 43° da LGT, tudo com as devidas consequências legais. Não houve contra-alegações. O Ministério Público, notificado pronunciou-se pela improcedência do recurso. Em síntese, entende que as comissões cobradas por mediação de seguros que tenham lugar entre seguradoras e instituições de crédito não se incluem no âmbito do art.° 7°, n.° 1, al. e), do CIS, restringindo-se o âmbito da norma de isenção às operações financeiras «stricto sensu» realizadas entre instituições de crédito e instituições financeiras em regime de exclusividade. Colhidos os vistos legais cumpre decidir. Na sentença recorrida deu-se como assente a seguinte factualidade concreta: 1) A impugnante dedica-se à atividade de seguros e resseguros do ramo “Não Vida” (cfr. fls. 60, dos autos, sendo facto não controvertido - cfr. art.° 1°, da petição inicial). 2) No exercício de 2008, a impugnante procedeu ao pagamento de comissões ao Banco B………….., SA, pela atividade de mediação de seguros prestada por este àquela, no valor de 1.360.045,00 Eur. (cfr. documentos juntos a fls. 366 e 367, do processo administrativo, bem como a posição da impugnante, vertida no art.° 2°, da petição inicial). 3) À época, o Banco B………….., SA, encontrava-se inscrito, junto do então Instituto de Seguros de Portugal, como mediador de seguros ligado 1 (cfr. documentos juntos a fls. 368 e 369, do processo administrativo). 4) A impugnante foi objeto de ação inspetiva, em cumprimento da Ordem de Serviço n.° OI201100188, pelos Serviços de Inspeção Tributária - Unidade dos Grandes Contribuintes (cfr fls. 52, dos autos, e fls. 206, do processo administrativo). 5) Da ação inspetiva referida em 4) resultou um Relatório de Inspeção Tributária (RIT), datado de 18 de janeiro de 2012, do qual consta designadamente o seguinte: “… I-4.3.2 - Imposto do Selo I-4.3.2.1 - Comissões cobradas pela actividade de mediação de Seguros - Banco B…………., SA - 26.667,65 € Apuramento do imposto do selo em falta relativamente às comissões cobradas pela actividade de mediação de seguros, de acordo com o disposto no n° 1 do artigo 9.º e n.° 1 do artigo 22º, conjugado com a verba n.° 22.2, do Código e da Tabela Geral do Imposto do Selo, respectivamente. Ponto III - 3.2.1 do Relatório de Inspecção Tributária, página 58. (…) II 3.2 Actividade desenvolvida A Companhia prossegue o exercício da actividade de seguros e resseguros em todos os ramos técnicos “não vida” (com excepção do seguro de crédito) para os quais obteve as devidas autorizações por parte do Instituto de Seguros de Portugal. (…) III-Descrição dos factos e fundamentos das correcções à matéria tributável e apuramento do imposto em falta Da análise às áreas contabilístico-fiscais seleccionadas, de acordo com os procedimentos em uso e com a profundidade considerada adequada às circunstâncias, foram verificadas as seguintes situações, relativamente ao exercício de 2008: (...) III – 3.2 - Imposto do Selo III - 3.2.1 - Comissões cobradas pela actividade de mediação de Seguros - Banco B…………, SA Da análise efectuada aos elementos disponibilizados pelo Sujeito Passivo no decurso do procedimento externo de inspecção [nomeadamente, o Protocolo de Cooperação entre o Banco B…………. e a A……………, e demais documentação de suporte - Anexo 6 (7 fls.)] constatou-se a existência de comissões cobradas pela actividade de mediação de seguros, relativamente ao Banco B…………., SA durante o exercício de 2008, cuja correspondente liquidação de imposto do selo não foi efectuada. No plano da tributação, as comissões cobradas pela actividade de mediação de seguros estão sujeitas a imposto de selo ao abrigo da verba 22.2 da Tabela geral anexa ao Código do Imposto do Selo (TGIS): sendo as empresas seguradoras os sujeitos passivos do imposto e recaindo o encargo da tributação sobre o mediador, tudo em respeito pelo art. 1°, n.° 1; art. 2°, n.° 1, alínea e); e art. 3°, n.° 3, alínea o), todos do Código do Imposto do Selo (CIS). A título de isenção, prevê a alínea b) do n.° 1 do art. 7.° do CIS a isenção dos prémios e comissões, mas apenas relativos a seguros do ramo “vida”. No caso em apreço, estando em causa comissões do ramo “não vida”, e não estando estas comissões contempladas na isenção prevista na alínea b) do n.° 1 do art. 7º do CIS, a seguradora entendeu que as comissões pagas ao banco seriam enquadráveis na previsão da alínea e) daquele preceito, por se tratarem de operações entre instituições financeiras, pelo que as isentou de imposto de selo. Mas a alínea e) do n.° 1 do art. 7.° do CIS é uma norma de isenção que apenas respeita às operações financeiras consagradas nas verbas 10 e 17 da Tabela Geral anexa ao CIS (TGIS), como aliás defende a doutrina especializada constatando-se que o legislador fez uma separação clara, em todo o CIS, entre as operações de seguros e as operações financeiras. Assim, a cobrança de comissões pela actividade de mediação de seguros, entre instituições seguradoras e instituições de crédito não podem ser enquadradas na norma de isenção do art. 7°, n.° 1, alínea e), do CIS, porquanto, as comissões pagas não são relativas a operações financeiras, estando, afinal, sujeitas a imposto de selo nos termos do art. 1°, n.° 1. do CIS e verba 22.2 da TGIS. Esta correcção resulta assim do Sujeito Passivo ter procedido ao pagamento de comissões cobradas pela actividade de mediação de seguros (do ramo “não vida”), relativamente à Instituição de Crédito (Banco B………….) supra referida, durante o exercício de 2008, sem que tivesse procedido à correspondente liquidação do Imposto de Selo. Para uma melhor compreensão da presente correcção dever-se-ão ter presente os seguintes aspectos: a) Dos conceitos Conforme definições disponíveis no sítio do Instituto de Seguros de Portugal (ISP)42 na Internet (www.isp.pt): - Um Contrato de Seguro - é uma Convenção43 entre uma empresa de seguros44 e uma pessoa singular ou colectiva45 fixando o objecto e as condições de um seguro; é a operação comercial pela qual uma parte, a empresa de seguros, se compromete, mediante o recebimento de um pagamento prévio ou um conjunto de pagamentos escalonados no tempo46 e na eventualidade de ocorrer um evento aleatório, a fornecer à outra parte contratante uma prestação em dinheiro ou serviço e que tem por fim efectuar, por recurso a meios estatísticos, a mutualização dos efeitos de diversas eventualidades análogas; - Um ramo (de seguro) é o conjunto de operações ou actividades relativas a contratos de seguro da mesma natureza. Por exemplo, ramo incêndio, ramo mercadorias transportadas, ramo vida, etc; - Uma Carteira de Seguros é um conjunto de contratos de seguro ou dos contratos de capitalização subscritos junto de uma empresa de seguros; - Comissão - remuneração pela angariação ou gestão de um contrato de seguro, de resseguro ou de retrocessão; - Mediação - actividade remunerada tendente à realização, através de apreciação dos riscos em causa, e assistência, ou apenas à assistência, do contrato de seguro; - Mediador aquele que exerce a actividade de mediação de seguros; Conforme definições constantes no artigo 5º do Decreto-Lei nº 144/2008, de 31 de Julho47 para efeitos do regime jurídico do acesso e do exercício da actividade de mediação de seguros ou de resseguros entende-se por: - Empresa de seguros - uma empresa que tenha recebido da autoridade competente de um dos Estados membros da União Europeia uma autorização para o exercício da actividade seguradora; - Mediação de seguros - qualquer actividade que consista em apresentar ou propor um contrato de seguro ou praticar outro acto preparatório da sua celebração, em celebrar o contrato de seguro, ou em apoiar a gestão e execução desse contrato, em especial em caso de sinistro; - Mediador de seguros - qualquer pessoa singular ou colectiva que inicie ou exerça, mediante remuneração, a actividade de mediação de seguros; - Carteira de seguros - o conjunto de contratos da seguro relativamente aos quais o mediador de seguros exerce a actividade de mediação o por virtude dos quais são criados na sua esfera jurídica direitos e deveres para com empresas de seguros e tomadores de seguros; - Contrato de seguro - não só o contrato de seguro mas também operações de capitalização todos celebrados, nos termos legais e regulamentares em vigor, por empresas de seguros, autorizadas a operar no território português; - Tomador de seguro - a entidade que celebra o contrato de seguro com empresa de seguros, sendo responsável pelo pagamento do prémio, incluindo o subscritor, entidade que contrata uma operação de capitalização com uma empresa de seguros, sendo responsável pelo pagamento da prestação. b) Das condições de acesso à actividade de mediação de seguros, das categorias de mediadores, e das condições de exercício da actividade. Conforme se retira da nota introdutória do Decreto-Lei n.° 144/2006, de 31 de Julho “A partir da entrada em vigor deste decreto como decorrência da diretiva e do correspondente imperativo de profissionalização e de garantia de condições idênticas à generalidade dos operadores toda e qualquer actividade que consista em apresentar ou propor um contrato de seguro ou de resseguro, praticar outro acto preparatório da sua celebração, celebrar esses contratos ou apoiar a sua gestão e execução, independentemente do canal de distribuição - incluindo os operadores de banca-seguros - passa a estar sujeita às condições de acesso e de exercício estabelecidas neste decreto-lei”48. Refere ainda a citada nota introdutória que “Em termos de condições de acesso, consagra-se o princípio de que a actividade de mediação de seguros ou de resseguros no território português só pode ser exercida por pessoas residentes, ou cuja sede social se situe em Portugal, que se encontrem inscritas no registo de mediadores ou por mediadores registados em outros Estados membros da União Europeia. O Instituto de Seguros de Portugal é a autoridade responsável pela criação, manutenção e actualização permanente do registo electrónico dos mediadores de seguros ou de resseguros residentes ou cuja sede social se situe em Portugal, bem como pela implementação dos meios necessários para que qualquer interessado possa aceder, de forma fácil e rápida, à informação relevante proveniente desse registo.”. E se o art. 7º do Decreto-Lei nº 144/2006, 31 de Julho, concretiza acesso à actividade de mediação de seguros ou de resseguros49 o art. 8º do mesmo diploma estabelece que os mediadores de seguros podem dividir-se em três categorias – [(i) mediador de seguros ligado; (ii) agente de seguros; e (iii) corretor de seguros] - consoante a sua maior ou menor proximidade ou grau de dependência ou de vinculação às empresas de seguros. Assim, sinteticamente, pode-se referir que o mediador de seguros ligado exerce a sua actividade em nome e por conta de uma empresa de seguros ou com autorização desta, de várias empresas de seguros, caso os produtos não sejam concorrentes, não recebe prémios ou somas destinadas aos tomadores de seguros, segurados ou beneficiários e actua, no que se refere à mediação dos respectivos produtos, sob inteira responsabilidade dessas empresas de seguros. Enquadra-se também nesta categoria o mediador que, nas mesmas condições, exerce a actividade de mediação de seguros em complemento da sua actividade profissional, sempre que o seguro seja acessório aos bens ou serviços fornecidos no âmbito dessa actividade principal. O agente de seguros exerce a actividade de mediação de seguros em nome e por conta de uma ou várias empresas de seguros, ou de outro mediador de seguros, nos termos do contrato que celebre com essa ou essas entidades. Por último, a qualificação de corretor de seguros fica reservada às pessoas que exercem a actividade de mediação de seguros de forma independente face às empresas de seguros, baseando a sua actividade numa análise imparcial de um número suficiente de contratos de seguro disponíveis no mercado que lhe permita aconselhar o cliente tendo em conta as suas necessidades específicas. E da qualificação específica do tipo de mediador decorre, do Capitulo II do Decreto-Lei nº 144/2006, de 31 de Julho, que por ora nos dispensamos de desenvolver, para além de condições de acesso que são comuns, a exigência de várias condições de acesso específicas. No que se refere às condições de exercício, as alíneas c) e d) o artigo 28º do Decreto n.° 144/2006, de 31 de Julho, estipulam que são direitos do mediador de seguros, respectivamente, “receber atempadamente das empresas de seguros as remunerações respeitantes aos contratos da sua carteira cujos prémios não esteja autorizado a cobrar” e “descontar, no momento da prestação de contas com as empresas de seguros, as remunerações relativas aos prémios cuja cobrança tenha efectuado e esteja autorizado a cobrar”. O artigo 29° por sua vez, estipula que são deveres gerais do mediador de seguros, nomeadamente, celebrar contratos em nome da empresa de seguros apenas quando esta lhe tenha conferido, por escrito, os necessários poderes; não assumir em seu próprio nome a cobertura de riscos; cumprir as disposições legais e regulamentares aplicáveis à actividade seguradora e à actividade de mediação de seguros e não intervir na celebração de contratos que as violem; exibir o certificado de registo como mediador sempre que tal lhe seja solicitado por qualquer interessado. Estabelecendo o art. 30° que são deveres do mediador de seguros para com as empresas de seguros, nomeadamente informar sobre riscos a cobrir e das suas particularidades; prestar contas nos termos legal e contratualmente estabelecidos; e actuar com lealdade. Por sua vez o art. 31.° refere que são deveres do mediador de seguros para com os clientes, entre outros, informar dos direitos e deveres que decorrem da celebração de contratos de seguro; aconselhar, de modo correcto e pormenorizado sobre a modalidade de contrato mais conveniente à transferência de risco; transmitir à empresa de seguros todas as informações, no âmbito do contrato de seguro, que o tomador do seguro solicite; prestar ao tomador do seguro todos os esclarecimentos relativos ao contrato de seguro durante a sua execução e durante a pendência dos conflitos dela derivados; não fazer uso de outra profissão ou cargo que exerça para condicionar a liberdade negocial do cliente; não impor a obrigatoriedade de celebração de um contrato de seguro com uma determinada empresa de seguros como condição de acesso do cliente a outro bem ou serviço fornecido. E o art. 37.° determina que são deveres da empresa de seguros, nomeadamente, não utilizar os serviços de mediação de seguro de pessoas que não se encontrem registadas; a pedido do cliente, informar sobre o montante concreto da remuneração que o mediador receberá pela prestação do serviço de mediação; comunicar de imediato ao Instituto de Seguros de Portugal qualquer facto que tenha chegado ao seu conhecimento e que possa determinar a suspensão ou o cancelamento do registo do mediador de seguros. O artigo 40º Direito a escolha ou recusa de mediador - refere nomeadamente, que, por um lado o tomador de seguro tem o direito de escolher livremente o mediador de seguros para os seus contratos e, por outro lado, as empresas de seguros têm o direito de recusar a colaboração de um mediador de seguros. No que respeita à movimentação de fundos relativos ao contrato de seguro, estabelece o art. 42º do Decreto-Lei nº 144/2006, de 31 de Julho, nomeadamente, que o mediador de seguros ligado não pode receber prémios com vista a serem transferidos para as empresas de seguros; o agente de seguros só pode receber prémios com vista a serem transferidos para as empresas de seguros se tal for convencionado, por escrito, com as respectivas empresas de seguros; os prémios entregues pelo tomador de seguro ao agente de seguros autorizado a receber prémios relativos ao contrato são considerados como se tivessem sido pagos à empresa de seguros; e que qualquer mediador de seguros que movimente fundos relativos ao contrato de seguro deve depositar as quantias referentes a prémios recebidos para serem entregues às empresas de seguros e os montantes recebidos para serem transferidos para tomadores de seguros segurados ou beneficiários em contas abertas em instituições de crédito em seu nome mas identificadas como conta «clientes» devendo o mediador de seguros manter um registo detalhado e actualizado dos movimentos efectuados na conta «clientes» relativamente a cada contrato de seguro, presumindo-se, para todos os efeitos legais, que as quantias depositadas em conta «clientes» não constituem património próprio do mediador de seguros. No caso em apreço na presente correcção, o Banco B………….., SA, está inscrito no ISP como mediador na categoria de Mediador de Seguros Ligado 1, com o n.° ……….., e com autorização para exercer a mediação de seguros nos ramos vida e não vida, conforme informação disponível no sítio do ISP na internet (em www.isp.pt) - Anexo 7 (2 fls.). c) Do negócio: As operações de mediação e comercialização de Seguros Concisamente, a mediação de seguros é uma actividade remunerada que consiste em, atendendo aos riscos que o tomador de seguro pretende cobrir, apresentar ou propor um contrato de seguro (ou auxiliar a sua preparação), celebrar o contrato de seguro (ou apoiar a sua celebração), ou, ainda, auxiliar a execução desse contrato (nomeadamente em caso de sinistro). O mediador de seguros é assim a entidade que, mediante remuneração (a comissão), se constitui como o elo de ligação (mediador ou intermediário) entre quem, pretendendo cobrir um risco, deseja efectuar um seguro (o tomador de seguro), e quem tem os meios de cobrir esse risco (a companhia de seguros ou segurador). Os mediadores de seguros podem, ainda, ser exclusivos ou não exclusivos, consoante trabalhem, ou não, exclusivamente para uma determinada seguradora. As comissões de mediação são geralmente calculadas em função dos prémios de seguro, pelo que uma diminuição ou um aumento do valor dos prémios afecta o valor das remunerações/comissões pagas pela seguradora. Tendo presente a crescente liberalização do sector segurador, e o aumento da concorrência, as companhias de seguros tem vindo a optar por possuir várias redes de comercialização de seguros (a vulgarmente designada “estratégia multicanal”). Assim, ao “canal tradicional” constituído pelas agências das companhias de seguros “espalhadas” pelo país, tem-se juntado “canais novos” de comercialização, como sejam, o canal bancário, a internet, ou o canal telefónico. Os “operadores de banca-seguros”, referidos na nota introdutória do Decreto-Lei n.° 144/2006, de 31 de Julho, ou canal de distribuição bancário, vulgarmente designado por “bancassurance", consiste assim na comercialização de seguros ao balcão de entidades bancárias, constituindo-se, deste modo, o Banco como o elo de ligação (mediador ou intermediário) entre o tomador de seguro e a companhia de seguros51 As funções e responsabilidades contratualizadas pela entidade bancária na vertente de “bancassurance” são geralmente idênticas às estabelecidas nos contratos de prestação exclusiva de serviços celebradas entre a seguradora e os mediadores “tradicionais”. d) Da sujeição a imposto de Selo das Comissões de mediação de seguro No Preâmbulo do Código do imposto do Selo (CIS), aprovado pela Lei n.° 150/99 de 11 de Setembro de 1999, é referido que “O imposto do selo é o imposto mais antigo do sistema fiscal português (foi criado por alvará de 24 de Dezembro de 1660) e era considerado, até à sua reforma, operada em 2000, um imposto anacrónico. A reforma de 2000 veio remodelar profundamente a estrutura normativa do imposto, eliminando do seu extenso universo de incidência uma parte importante dos tipos de tributação, que se revelavam mais arcaicos, porque mais flagrantemente desajustados das realidades actuais”. E, mais adiante, refere que “Merece especial relevo a alteração da filosofia de tributação do crédito, que passou a recair sobre a sua utilização e já não sobre e celebração do respectivo negócio jurídico de concessão. Outra inovação importante nesta matéria foi a relevância que o factor tempo passou a ter na determinação da taxa do imposto. Foi ainda alargada a base de incidência à tributação dos cartões de crédito, garantias, cessões de crédito, designadamente as associadas à actividade de factoring, locação financeira e comissões de mediação no âmbito da actividade seguradora. A reforma de 2000 marcou uma tendência para a alteração de uma das suas mais ancestrais características, que de imposto sobre os documentos se tende a afirmar cada vez mais como imposto sobre as operações que, independentemente da sua materialização, revelem rendimento ou riqueza”52. De acordo com o n.° 1 do artigo 1º do CIS, “o imposto do selo incide sobre todos os actos, contratos, documentos, títulos, livros, papéis e outros factos previstos na Tabela Geral”. Por sua vez o n° 2 do art. 1.º do CIS estabelece que “Não são sujeitas a imposto as operações sujeitas a imposto sobre o valor acrescentado e dele não isentas”. E o artigo 9.º do Código do IVA, relativo às isenções nas operações internas, estabelece no seu n.° 28 (anterior n° 29)53 que “as operações de seguro e resseguro, bem como as prestações de serviços conexas efectuadas pelos corretores e intermediários de seguro”, estão isentas de IVA. E sobre o imposto sobre o valor acrescentado (IVA), e conforme preâmbulo do Decreto-Lei n.º 394-B/84, de 26 de Dezembro, importa referir que se é verdade que o mesmo visou proceder a uma importante reforma do sistema da tributação indirecta, também não é menos verdade que o mesmo era tido como uma exigência da adesão de Portugal à Comunidade Económica Europeia (CEE) tendo o direito comunitário (nomeadamente as directivas comunitárias sobre o IVA) constituído o ponto de referência básico na construção do sistema do imposto. Nesta conformidade o legislador português, aquando da aprovação do Código do IVA, pelo Decreto-Lei n.° 394-B/84, de 26 de Dezembro, transpôs para o ordenamento jurídico interno, nomeadamente, a definição constante da alínea a) do arrigo 13.º, ponto B, da Directiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de Maio de 1977 (vulgarmente designada por sexta directiva), relativa à harmonização das legislações dos Estados-Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios - Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria colectável uniforme. Assim, o [então] artigo 13º, ponto B, da Sexta Directiva prevê: «Sem prejuízo de outras disposições comunitárias, os Estados-Membros isentarão, nas condições por eles fixadas com o fim de assegurar a aplicação correcta e simples das isenções a seguir enunciadas e de evitar qualquer possível fraude, evasão e abuso: a) As operações de seguro e de resseguro, incluindo as prestações de serviços relacionadas com essas operações efectuadas por [corretores] e intermediários de seguros;». A redacção deste preceito da sexta directiva teve assim absoluta correspondência no n.° 28 (anterior n° 29, supra transcrito) do artigo 9º, do CIVA. E da análise a esta norma verifica-se que a segunda parte (do n.° 28 do art. 9.º do CIVA) alarga o âmbito da isenção, para além das operações de seguro e resseguro estritamente consideradas, às prestações de serviços conexas efectuadas pelos corretores e intermediários de seguros, donde sai do âmbito das operações de seguro e resseguro estritamente consideradas para passar às operações dos intermediários, desde que conexas com aquelas. Segundo conclusões apresentadas pelo Advogado-Geral no Tribunal de Justiça das Comunidades Europeias (TJCE) - [actual Tribunal de Justiça da União Europeia (TJUE)], em 12 de Janeiro de 2005, no âmbito do processo C-472/03 cujo acórdão data de 3 de Março de 2005, pontos 20, 23 e 24 “A redacção do artigo 13º, B, alínea a), da Sexta Directiva revela que não são todas as «prestações de serviços relacionadas com [as operações de seguro]» que estão isentas. O conceito de «prestações de serviços relacionadas» seria suficientemente amplo para incluir virtualmente todas as prestações que, apresentando uma relação com a prestação de seguros, poderiam considerar-se relacionadas com essas operações. Ora, é manifesto que o legislador comunitário limitou o alcance da isenção unicamente à parte dessas prestações que sejam efectuadas por corretores e intermediários de seguros. A qualificação da pessoa que reivindica a isenção como corrector ou intermediário constitui portanto, um elemento-chave na determinação das actividades relativas às operações de seguros que estão isentas ao abrigo do referido artigo 13.º B, alínea a). Deve-se (...) tomar como referência a definição dada pelo Tribunal de Justiça no acórdão Taksatorringen já referido, proferido no domínio do IVA. Nesse acórdão o Tribunal de Justiça declarou que o conceito de «prestações de serviços relacionadas com [as operações de seguro] efectuadas por correctores e intermediários de seguros», na acepção do artigo 13°, B, alínea a), da Sexta Directiva, «visa unicamente as prestações efectuadas por profissionais que estão ligados quer ao segurador, quer ao segurado, sendo precisado que o corrector não é senão um intermediário». Este conceito põe a tónica - num domínio como o da distribuição de produtos de seguros, caracterizada no seu modus operandi, por uma grande complexidade e diversidade - na acção externa de um intermediário de seguros, isto é, na sua posição de mediação entre o segurado e a sociedade de seguros, o que implica necessariamente a existência de relações com as duas partes.”56. (…) As comissões de mediação de seguros efectuadas pelos intermediários de seguro (vulgo mediadores), estão assim sujeitas a Imposto de Selo nos termos do nº 1 do artigo 1.º do respectivo código (não sendo de aplicar o n° 2 do art. 1.º do CIS). Assim, constituindo normas de incidência objectiva do Imposto de Selo as verbas previstas na Tabela Geral (TGIS), importa primeiramente analisar as verbas aí constantes. E, dessa análise, rapidamente se conclui que a verba “22 - Seguros”, mais concretamente a verba “22.2 - Comissões cobradas pela actividade de mediação”, prevê expressamente a incidência do imposto de selo nas comissões cobradas pela actividade de mediação de seguros. Por sua vez, quanto à incidência subjectiva, estabelece a alínea e) do n.° 1 do artigo 2.° que as empresas seguradoras são sujeitos passivos do imposto, “relativamente à soma do prémio do seguro, custo da apólice e quaisquer outras importâncias cobradas em conjunto ou em documento separado, bem como às comissões pagas a mediadores, liquidas de imposto”58. Daqui se concluindo, claramente, que as comissões de mediação de seguros estão sujeitas a Imposto de Selo. e) Da não isenção de Imposto de Selo, nas Comissões de mediação de seguro, nos seguros do ramo “não vida” O Artigo 7º - Outras isenções - do Código do imposto de Selo (CIS) estabelece, expressamente, na alínea b) do n.° 1, que são isentos do imposto “Os prémios e comissões relativos a seguros do ramo «Vida»”59, não constando, no entanto, nos artigos respeitantes às isenções de imposto de selo, qualquer referência aos “prémios e comissões relativos a seguros do ramo «Não Vida»”60. Assim, constata-se que o legislador isentou os prémios e comissões relativos a seguros do ramo “Vida” na alínea b) do n.° 1 do art. 7º do CIS, mas apenas esses, estando, portanto, sujeitos a imposto de selo, e não isentos deste imposto, os seguros do ramo “Não Vida”. Relativamente ao art. 7.º do CIS, refere J. Silvério Mateus e L. Corvelo de Freitas61, “o presente artigo estabelece um amplo leque de isenções, a maior parte das quais de natureza objectiva, em que o benefício se reporta à situação concreta prevista na norma que as estabelece independentemente do respectivo beneficiário”. E quanto à alínea b) do n.º 1 do art. 7º, referem os mesmo autores62, que “Estão igualmente isentos de imposto do selo os prémios e comissões relativos a seguros do ramo “Vida”. Esta isenção, na parte que respeita aos prémios do ramo “Vida” constava já da alínea c) do n.° 1 do artigo 13º da anterior Tabela. As comissões cobradas pela actividade de mediação não eram sujeitas a qualquer tributação por se não se encontravam abrangidas pela incidência do imposto selo, ao mesmo tempo que beneficiavam de isenção do imposto sobre o valor acrescentado ao abrigo do n° 29 do artigo 9º do respectivo Código. Com a entrada em vigor do actual código do imposto do selo e respectiva tabela estas comissões, a par das receitas das empresas seguradoras relativas a apólices de seguro, ficaram sujeitas a tributação nos termos do nº 22 da Tabela. O ramo “Vida” abrangido pela isenção, conforme decorre do artigo 124.º do Decreto-Lei n° 94-B/98, de 17 de Abril que regula o exercício da actividade seguradora, comporta diversas modalidades, como sejam o seguro de vida, seguro de nupcialidade e seguro de natalidade, seguros ligados a fundos de investimento, operações de capitalização e operações de gestão de fundos colectivos de reforma.”. Donde, claramente se conclui que os prémios e comissões relativos a seguros do ramo “Não Vida”, estão sujeitos e não estão isentos de imposto de selo. Importa referir que a A………….., SA apenas se dedica à exploração do ramo “Não Vida”, estando, consequentemente, os prémios e comissões relativos a seguros por si explorados, sujeitos e não isentos de imposto de selo. f) Da não isenção de Imposto de Selo, nas Comissões de mediação de seguro nos seguros do ramo “não vida”, comercializados/intermediados pelos Bancos (Instituições de crédito); ou, da inaplicabilidade da isenção prevista na alínea e) do n.º 1 do art. 7.º do CIS nas operações de seguro identificadas na verba 22 da Tabela Geral do Imposto de Selo (TGIS). Como resulta da análise às condições de acesso à actividade de mediação de seguros, às categorias de mediadores existentes, e às condições de exercício de actividade de mediação de seguros, constantes do Decreto-Lei nº 144/2006, de 31 de Julho, e supra referidas, facilmente se conclui que, as instituições de crédito que exercem a actividade de mediação de seguros têm, para que possam exercer essa actividade de mediação, que preencher as mesmas condições comuns e específicas de acesso à actividade, e têm os mesmos direitos e deveres, que qualquer outro mediador de seguros. Assim, caso se isentassem de tributação, de alguma forma, em função da qualidade dos intervenientes na operação de mediação, as comissões por mediação de seguros (do ramo “Não Vida”), para uns mediadores e não para outros (mediadores), isso originaria uma (des) vantagem concorrencial que iria afectar a equidade, a uniformidade, e o regular funcionamento do mercado. De facto, se assim fosse, em função da qualificação dos mediadores, haveria uns mediadores que não poderiam legitimamente evitar o imposto no seu dia-a-dia, sendo consequentemente prejudicados na concorrência que enfrentam nos mercados, perante outros mediadores que, em função de uma qualquer isenção especial, em função da sua qualidade subjectiva, e não obstante terem de preencher as mesmas condições comuns e especificas de acesso à actividade, e terem os mesmos direitos e deveres para com a seguradora e para com os segurados, que qualquer outro mediador de seguros, conforme resulta do diploma que regula a actividade de mediação de seguros63 beneficiariam ou seriam contemplados com uma desconcorrencial ausência de tributação. A actuar-se dessa forma, isto é, a existir uma norma de isenção que tivesse este alcance, afectar-se-ia inevitavelmente a igualdade e universalidade que deve subsistir na tributação e num mercado concorrencial. Tendo presente as considerações supra efectuadas importa analisar, mais aprofundadamente, as isenções concretamente previstas no CIS. Assim, o art. 6.° tem como epigrafe “isenções subjectivas” e sendo isenções de natureza pessoal, estipula que são isentos de imposto do selo, quando este constitua seu encargo, genericamente o Estado e outras entidades públicas, incluindo as instituições de segurança social, as coletividades de utilidade pública e entidades equiparadas, bem como o cônjuge (e os unidos de facto a partir da Lei n° 64-A/2008 de 31/12), descendentes e ascendentes, nas transmissões gratuitas de que forem beneficiários. E o art. 7°, que tem como epigrafe “Outras isenções”, para além da isenção prevista na alínea b) do n.° 1, já supra referida (que isenta os prémios e comissões relativos a seguros do ramo «Vida»), tem, nomeadamente, a isenção prevista na alínea e) do n.° 1 a qual isenta “Os juros e comissões cobrados, as garantias prestadas e, bem assim, a utilização de crédito concedido por instituições de crédito, sociedades financeiras e instituições financeiras a sociedades de capital de risco, bem como a sociedades ou entidades cuja forma e objecto preencham os tipos de instituições de crédito, sociedades financeiras e instituições financeiras previstos na legislação comunitária, umas e outras domiciliadas nos Estados membros da União Europeia ou em qualquer Estado, com excepção das domiciliadas em territórios com regime fiscal privilegiado, a definir por portaria do Ministro das Finanças64.” Tendo presente a alínea e) do n.° 1 do art. 7º do CIS e o facto de existirem comissões por mediação de seguros que são resultado da mediação/intermediação efectuada por instituições de crédito (Bancos que, acessoriamente à sua actividade principal65 se inscreveram no ISP pela actividade de mediação da seguros), algumas instituições têm vindo a considerar que essa isenção [alínea e) do n.° 1 do art. 7.° do CIS] - lhes concede isenção nas comissões de mediação de seguros, por serem comissões cobradas por uma instituição de crédito (Banco) a uma instituição financeira (seguradora). Esta acepção radica na interpretação que todos os serviços remunerados por comissões que sejam prestados entre entidades do tipo das aí referidas, independentemente dos serviços concretos em causa, são isentos por se tratar de comissões cobradas por uma instituição de crédito a uma instituição financeira. Esta interpretação assenta assim na ideia de que o legislador não restringe o tipo de “comissões cobradas” pelas entidades referidas alínea e) do n.º 1 do art. 7º do CIS a um qualquer sentido estrito de operações financeiras, bastando-se, para efeitos de sujeição e imposto, com a circunstância de as mesmas serem cobradas por determinados tipos de entidades66. É facto que, no vasto rol de actividades permitidas aos bancos (artigo 4º do RGICSF – Regime Geral das Instituições de Crédito e das Sociedades Financeiras 67 68) consta a actividade de mediação de seguros [alínea n) do n.º 1 do citado artigo]. Assim o RGICSF “permite” que os bancos exerçam a actividade de mediação de seguros, não obstante essa não ser uma prática que o legislador tenha reservado para os bancos69 De facto, a mediação de seguros, embora possa ser efectuada por bancos, não é uma operação ou serviço tipicamente bancário, e tanto assim é que, essa faculdade concedida pelo RGICSF, essa “permissão”, não lhes concede nem possibilita, só por si, o exercício da actividade de mediação de seguros. O exercício dessa operação ou actividade exige uma inscrição adicional no Instituto de Seguros de Portugal (ISP). Com efeito para que os bancos, ou qualquer outra pessoa ou entidade, possa legalmente exercer a actividade de mediação de seguros, tem de cumprir as diversas condições de acesso previstas no Decreto-Lei n.º 144/2006, de 31 de Julho, tem de se inscrever no ISP (entidade de supervisão dessa actividade), e tem de cumprir as restantes condições de actividade expressamente prevista no supra citado Decreto-Lei que regula as condições de acesso e de exercício da actividade de mediação de seguros em Portugal 70 71. Donde, não basta a um Banco querer ser mediador de seguros, tem de poder, e não é o RGICSF que lhe concede o exercício legítimo dessa actividade, nem o Banco de Portugal enquanto entidade de supervisão bancária, quem lhe concede (ou não) o direito ao exercício legítimo da actividade de mediação de seguros é o Decreto-Lei n.° 144/2006, de 31 de Julho, a Norma regulamentar n.° 17/2006-R, de 29 de Dezembro, do ISP, e a Norma regulamentar n.° 17/2008-R, de 23 de Dezembro, do ISP, e o Instituto de Seguros de Portugal enquanto entidade competente para a sua inscrição e para a supervisão dos mediadores de seguros e da sua actividade. A conduta do Banco (Instituição de Crédito), na situação aqui em apreço, assim levado a cabo enquanto entidade mediadora de seguros, sujeita a supervisão do ISP, e não enquanto entidade bancária, no âmbito da sua actividade exclusiva sujeita a supervisão do Banco de Portugal. E sobre a alínea e) do n.° 1 do art. 7º do CIS refere J. Silvério Mateus e L. Corvelo de Freitas72 que “Nos termos desta norma beneficiam de isenção do imposto a que se referem os números 10 e 17 da Tabela as garantias prestadas e as operações financeiras efectuadas por instituições de crédito e sociedades financeiras e sociedades de capital de risco e a outras sociedades e entidades da mesma natureza domiciliadas na União Europeia ou noutro Estado, salvo se domiciliadas em países, territórios ou regiões que sejam considerados “paraísos fiscais”. A isenção abrange, além da concessão de crédito, outras operações financeiras não necessariamente com ela conexas realizadas pelas instituições de crédito e sociedades financeiras, no âmbito da sua actividade, desde que tenham como destinatárias as entidades referidas nesta norma. Segundo o artigo 2° do Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras, aprovado pelo Decreto-Lei nº 298/92, de 31 do Dezembro, são instituições de crédito as empresas cuja actividade consista em receber do público depósitos ou outros fundos reembolsáveis, a fim de os aplicarem por conta própria mediante a concessão de crédito bem como as empresas que tenham por objecto a emissão de meios de pagamento sob a forma de moeda electrónica. Segundo o artigo 3º do mesmo diploma, são espécies de instituições de crédito: os bancos, as caixas económicas, a Caixa Central de Crédito Agrícola Mútuo, as caixas de crédito agrícola mútuo, as instituições financeiras de crédito, as sociedades de investimento, as sociedades de locação financeira, as sociedades de factoring, as sociedades financeiras para aquisições a crédito, as sociedades de garantia mútua, as instituições de moeda electrónica, bem assim quaisquer outras empresas que como tal sejam qualificadas pela lei. São sociedades financeiras, conforme definição do artigo 5º do citado diploma, as empresas que não sendo instituições de crédito tenham como actividade principal uma ou mais das actividades reservadas àquelas. São espécies de sociedades financeiras: as sociedades financeiras de corretagem, sociedades corretoras, sociedades mediadoras dos mercados monetários ou de câmbios, sociedades gestoras de fundos de investimento sociedades eminentes ou gestoras de cartões de crédito, sociedades gestoras de patrimónios, sociedades de desenvolvimento regional, sociedades gestoras de fundos de titularização de créditos bem como quaisquer outras que como tal sejam qualificadas pela lei. São, pois estas as entidades concedentes do crédito ou titulares das comissões abrangidas pela isenção. Quanto às entidades utilizadoras do crédito ou dos serviços pelas quais sejam devidas as comissões, destacam-se as sociedades de capital de risco. Estas sociedades, reguladas pelo Decreto-Lei nº 433/91, de 7 de Novembro, alterado pelos Decretos-Lei n.° 175/94, de 27 de Junho e 230/98, de 22 de Julho, têm por principal objecto o apoio e promoção do investimento e da inovação tecnológica em projectos de empresas através da participação temporária no respectivo capital social. Os tipos de instituições de crédito e sociedades financeiras encontram-se descritos essencialmente, na Directiva 2000/12/CE do Parlamento Europeu e do Conselho, de 20 de Março de 2000, relativa ao acesso a actividade das instituições de crédito e ao seu exercício. No que respeita às entidades excluídas do âmbito desta isenção veja-se lista dos países, territórios e regiões com regimes de tributação privilegiada constante da Portaria 150/2004, de 13 de Fevereiro”. E, a titulo meramente indicativo, em conferência realizada na Associação Fiscal Portuguesa73 74 em que se abordou, entre outras matérias relativas a imposto de selo, as comissões e outras contraprestações, defendeu-se, relativamente às comissões de mediação de seguros que, com a entrada em vigor do Decreto-lei n.° 144/2006, as Instituições de Crédito que estão registadas no ISP (ou na autoridade de supervisão do Estado de origem) podem realizar mediação de seguros: que a incidência do imposto de selo sobre a mediação de seguros é a constante no ponto 22.2 da TGIS; que há sempre isenção de imposto de selo sobre as comissões relativas a seguros de vida conforme art. 7°, n.° 1, alínea b), do CIS; mas que, na opinião aí veiculada, a isenção prevista no art. 7° nº 1, alínea e), do CIS não se aplica às comissões de mediação de seguros, nomeadamente, porque a isenção é estrutural ao tributo e não tem sentido que os mediadores de seguros, profissionais, fossem sujeitos ao imposto, e que as instituições de crédito, que apenas praticam esta actividade acessoriamente, ficassem isentas. Não obstante tudo quanto já foi supra exposto quanto à inaplicabilidade da isenção de imposto de Selo prevista na alínea e) do n° 1 do art. 7.° do CIS, às Comissões de mediação de seguros, importa ainda tecer algumas considerações acerca do vulgarmente designado “sistema financeiro”. f.1) - O sistema financeiro e os seus subsistemas A estruturação legal do sistema financeiro português, conforme resulta do art. 101.° da Constituição da República Portuguesa, visa “...garantir a formação, a captação e a segurança das poupanças, bem como a aplicação dos meios financeiros necessários ao desenvolvimento económico e social”, tudo em devido respeito pela integração no espaço europeu, e alicerçado na liberdade de prestação de serviços e de circulação de capitais. A idealização constitucional do sistema financeiro assenta assim na clássica separação entre o crédito, o investimento e o seguro, destrinçando entre si as diversas actividades financeiras de captação, de aplicação, e de segurança (actividades bancárias, bolsistas e de seguros), reunindo-as em sectores de matriz homogénea (fundados na natureza dos produtos financeiros que constituem o objecto das relações jurídicas e económicas encetadas) e delimitando o universo de actuação das instituições financeiras que naqueles operam. O sistema financeiro apresenta-se, pois estruturado em três subsistemas, nos quais interagem as instituições de crédito e sociedades financeiras, os agentes dos mercados de valores mobiliários e serviços de investimento e as instituições de seguros. A génese e defesa de um mercado único de serviços financeiros, tem alicerçado a adopção comunitária de inúmeros diplomas normativos regentes da actividade financeira latu sensu, regulando entre outras matérias, o acesso e o exercício da actividade pelas instituições financeiras e a supervisão que sobre elas incide. Assim o legislador nacional tendo presente os princípios subjacentes ao direito comunitário, tem promovido, mediante a promulgação de diplomas estruturantes, o desenvolvimento do sistema financeiro nacional75. Assim, o Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras – RGICSF - aprovado pelo Decreto-Lei n.° 298/92, de 31 de Dezembro76, conforme art. 1° «regula o processo de estabelecimento e o exercício da actividade das instituições de crédito e das sociedades financeiras», centra-se sobre a actividade bancária e de investimento financeiro. O legislador nacional consagrou assim uma construção institucional bicéfala, assente, por um lado, nas instituições de crédito, entidades cujo objecto social imediato, em respeito pelo art. 2º, nº 1, do RGICSF, «…consiste em receber do público depósitos ou outros fundos reembolsáveis, a fim de os aplicarem por conta própria mediante concessão de crédito», bem como na «…emissão de meios de pagamento sob a forma de moeda electrónica», e, por outro lado, nas sociedades financeiras, positivadas no art. 5° do RGICSF como «...as empresas que não sejam instituições de crédito e cuja actividade principal consista em exercer uma ou mais das actividades referidas na alínea b), excepto locação financeira e factoring, bem como nas alíneas d) a i) do n.° 1...» do art. 4.° do mesmo diploma (de notar a não inclusão no núcleo de intervenção destas últimas instituições, nomeadamente, da actividade de mediação de seguros). O art. 8.° conjugado com o art. 4°, ambos do RGICSF, permite aquilatar o tipo de actividade que, em exclusividade, pode efectuada no âmbito da actividade bancária, explanando deste modo o elenco de operações financeiras que as Instituições de crédito (enunciadas no art. 3.° do diploma) podem desenvolver e que em última análise, as caracterizam enquanto um subgrupo das instituições financeiras. Por seu lado, as sociedades financeiras (enumeradas no art. 6º do RGICSF) actuam no âmbito do investimento financeiro, em especial, nos domínios dos mercados mobiliários, atenta a previsão do art. 7.° deste diploma, em conjugação com as normas integrantes do Decreto-Lei n.° 486/99, de 13 de Novembro, na redacção dada pela republicação realizada no Decreto-Lei n.° 357-A/2007, de 31 de Outubro77, diploma aquele instituidor do Código dos Valores Mobiliários (CVM) e cujo art. 293°, n.° 2, as qualifica enquanto empresas de investimento, aptas a desenvolver, nos termos dos artigos 289.º a 291.° deste diploma, as actividades de intermediação financeira. De notar que o n.° 3 do art. 6.° do DGICSF - Espécies de sociedades financeiras - expressamente estipula que “para os efeitos deste diploma, não se considerem sociedades financeiras as empresas de seguros e as sociedades gestoras de fundos de pensões”. Por fim, importa realçar que o legislador nacional expressamente delimitou, no n.° 4 do art. 13° do RGICSF, e para efeitos deste diploma, o conceito de «instituição financeira» enquanto «… empresa que, não sendo instituição de crédito e encontrando-se sediada fora do território nacional mas noutro Estado-Membro da União Europeia, tenha como actividade principal tomar participações ou exercer uma ou mais das actividades referidas nos n.°s 2 a 12 da lista anexa à Directiva nº 2006/48/CE78, do Parlamento Europeu e do Conselho, de 14 de Junho, ou, tendo a sede em país terceiro, exerça a título principal, uma ou mais das actividades equivalentes às referidas no artigo 5°», num notório propósito de enquadrar realidades jurídicas externas ao ordenamento jurídico nacional no âmbito normativo objectivo do diploma, numa idealização das instituições financeiras em sentido estrito. Mas como já referido o sistema financeiro não se limita às Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras ou intermediários financeiros. As instituições de seguro são também tidas como instituições financeiras, embora somente em sentido lato, não lhes sendo legalmente reconhecida a natureza de instituição de crédito, intermediário financeiro ou de sociedade financeira, conforme supra exposto. Com efeito, a actividade seguradora constitui um dos pilares desse sistema financeiro, cuja autonomia, não obstante os crescentes fenómenos de intercessão financeira entre os agentes dos mercados bancário, de investimento e de seguro, se assume estruturante. A necessidade de confiança mútua entre os Estados-Membros e de segurança jurídica para os prestadores e destinatários dos serviços de seguros, tem levado a uma tentativa de harmonização das disposições legislativas neste sector, tendo como finalidade última, a defesa da liberdade de estabelecimento e de prestação de serviços e a criação de um mercado único europeu de seguros79. Deste modo, têm sido sucessivamente adoptadas por Portugal diversas directivas comunitárias especificamente direccionadas para a actividade seguradora, tendo assim, respeitando os esforços comunitários, e no espírito de regulamentação de uma concreta e autónoma actividade financeira, o legislador nacional vindo a desenvolver a estrutura normativa da actividade seguradora. O Decreto-Lei n.° 94-B/98, de 17 de Abril80, conforme n.° 1 do art. 1.º “... regula as condições de acesso e de exercício da actividade seguradora e resseguradora no território da União Europeia, incluindo a exercida no âmbito institucional das zonas francas, com excepção do seguro de crédito por conta ou com a garantia do Estado, por empresas de seguros ou de resseguros com sede social em Portugal bem como as condições de acesso e de exercício de actividade seguradora e resseguradora em território português, por empresas de seguros ou de resseguros sediadas em outros Estados membros” e constitui o diploma fundamental e delimitador da realidade factual que constitui a celebração e gestão de contratos de seguros. De notar que o próprio regime jurídico de acesso e de exercício da actividade de mediação de seguros e de resseguro (Decreto-Lei n°144/2006, de 31 de Julho), resulta em grande medida da transposição da Directiva 2002/92/CE, de 9 de Dezembro de 2002. Neste âmbito o art. 2º nº 1, alínea b), do Decreto-Lei nº 94-B/98, de 17 de Abril, define “empresa de seguros” ou “seguradora” como «…qualquer empresa que tenha recebido uma autorização administrativa para o exercício da actividade seguradora» a qual deve assumir um dos tipos relevados no art. 7.º e, possuindo a natureza de instituição financeira, e em respeito pelo princípio da especialidade versado no art. 8º do diploma, ter por objecto exclusivo a exercício da actividade de seguro (e de resseguro), podendo ainda, desenvolver actividades conexas ou complementares, designadamente, a aplicação financeira de provisões, reservas e capitais. Assim, estas entidades caracterizam-se por se incluir no núcleo das instituições financeiras, carecerem de autorização administrativa para exercício da actividade, e possuírem por objecto exclusivo o exercício da actividade seguradora81 (podendo, no entanto, exercer ainda actividades conexas com aquela ou a ela complementares). E do art. 1.º do Regime Jurídico do Contrato de Seguro - Decreto-Lei n° 72/2008 de 16 de Abril - retira-se que “por efeito do contrato de seguro o segurador cobre um risco determinado do tomador do seguro ou de outrem, obrigando-se a realizar a prestação convencionada em caso de ocorrência do evento aleatório previsto no contrato, e o tomador do seguro obriga-se a pagar o prémio correspondente” determinando o art. 16º que “o segurador deve estar legalmente autorizado a exercer a actividade seguradora em Portugal no âmbito do ramo em que actua, nos termos do regime jurídico de acesso e exercício de actividade seguradora” Por sua vez, o art. 51º do mesmo diploma explicita que por prémio se entende “a contrapartida da cobertura acordada e inclui tudo o que seja contratualmente devido pelo tomador do seguro, nomeadamente os custos da cobertura do risco, os custos de aquisição, de gestão e de cobrança e os encargos relacionados com a emissão da apólice” estabelecendo o art. 99º que “o sinistro corresponde à verificação total ou parcial do evento que desencadeia o accionamento da cobertura do risco prevista no contrato”. Resulta assim claro, pela sequência do negócio de seguro, que, ao contrário do que sucede na generalidade das actividades comerciais ou industriais - em que primeiro se produz para depois se vender, primeiro se incorrem em custos para depois se obterem proveitos - a actividade seguradora tem um ciclo de produção invertido - em que primeiro se obtêm as receitas (através do recebimento dos prémios de seguro), e só depois, eventualmente, em caso de sinistro, se incorrem em despesas (para ressarcimento dos beneficiários do seguro). Deste modo, ao celebrar um contrato de seguro, os valores cobrados (em resultado do recebimento dos prémios de seguros) são de imediato convertidos, pela seguradora, em activos financeiros capazes de gerar a “riqueza” que a seguradora, eventualmente, virá a necessitar para fazer face às responsabilidades assumidas para com os segurados. Tal é uma imposição da entidade de supervisão (ISP). Assim as “receitas” obtidas com os prémios pagos pelos segurados, são investidos em activos parte significativa dos mesmos no mercado de capitais - que se julguem vir a ser os “adequados e bastantes”, a proporcionar segurança, e a garantir o rendimento e a liquidez, suficientes para as necessidades actuais e futuras (fazer face aos eventuais custos a incorrer com sinistros). Deste modo, as entidades seguradoras são comummente consideradas como investidores institucionais, atenta a possibilidade, por um lado, da aplicação de provisões, reservas e capitais prevista no art. 8º n.° 1 do Decreto-Lei n.° 94-B/98, de 17 de Abril82 e, por outro lado, de, no âmbito das operações de capitalização - que legalmente podem desenvolver (vide o “art. 124º Ramo Vida” do Decreto-Lei nº 94-B/98, de 17 de Abril) - e tendo presente o que dispõe o art. 8º, n.° 3, alínea d), do RGICSF, captar e receber fundos reembolsáveis do público. A visão clássica das seguradoras como prestadores de um serviço específico, a neutralização de riscos, por um preço, o prémio, é, neste plano, superada pela atribuição legal da natureza de instituição financeira. Deste modo se compreende a inclusão destas entidades no núcleo das instituições financeiras latu sensu, não obstante, nomeadamente, em face da previsão do nº 1 do art. 2º, e do n.° 3 do art. 6º, ambos do RGICSF, não poderem, em sentido estrito e para a aplicabilidade das normas gerais regentes do sector da intermediação financeira, ser como tal qualificadas. Salienta-se ainda que, em sede do processo de contabilização e de relato financeiro, fruto da aplicabilidade de normas comunitárias específicas, de normas regulamentares do ISP específicas, e de um Plano de Contas específico, a actividade seguradora apresenta um nível de especialidade face às demais realidades do sistema financeiro nacional, com as quais manifestamente se não confunde. f.2) - O inter-relacionamento dos diversos ramos do sector financeiro A progressiva dinamização da actividade financeira, assente na crescente diversificação de mercados e na consequente necessidade de adaptação das instituições à concorrência, tem suscitado movimentos de expansão e diversificação da banca para o mercado dos seguros e o desenvolvimento das seguradoras enquanto instituições financeiras, originando um inquestionável inter-relacionamento dos diversos ramos da actividade financeira. Nesse sentido, as instituições de crédito podem realizar uma pluralidade de operações, de entre as quais a mediação de seguros conforme alínea n) do n.° 1 do art. 4º do RGICSF sendo certo que esta não é uma daquelas operações relativamente às quais estas instituições gozem de exclusividade (art. 8º do RGICSF). A crescente interligação entre os diferentes operadores financeiros tem tido expressão, nomeadamente, nos sistemáticos investimentos realizados pelas empresas de seguros em valores mobiliários ou em fundos de investimento, na emissão de produtos mistos segurativos e financeiros e na distribuição de produtos de matriz bancária e financeira. Mas, não obstante toda a crescente cooperação ou concorrência entre bancos, seguradoras e intermediários financeiros, alicerçada até em participações cruzadas - (veja-se a este nível a emergência dos conglomerados financeiros, em resultado da coligação de sociedades, cuja crescente preponderância motivou a promulgação da Directiva nº 2002/87/CE e do Decreto-Lei n.° 145/2006, de 31 de Julho) - e na liberdade de disponibilização dos distintos produtos financeiros, a legislação ainda assim não considera as companhias de seguros como instituições de crédito, atenta a previsão do art. 3º do RGICSF, ou como intermediários financeiros em sentido próprio, atenta a previsão do art. 293º do CVM ou como sociedades financeiras, por força do positivado no art. 6º, n.° 3, do RGICSF. f.3) - A actividade financeira em sentido lato e o imposto de selo Como já referimos, o imposto de selo incide, nos termos do art. 1º, nº 1. do CIS «…sobre todos os actos, contratos, documentos, títulos, livros, papéis e outros factos previstos na Tabela Geral...», constituindo normas de incidência objectiva do imposto as verbas relevadas nesta tabela. E, na consecução de uma tributação indirecta, o legislador fiscal entendeu sujeitar a imposto de selo as operações financeiras latu sensu, consagrando-as, em termos gerais, nas verbas 10, 17 e 22 da Tabela Geral. Assim, a realidade jurídico-económica das operações enunciadas em cada uma daquelas verbas coloca-nos perante situações de singular natureza, tendo entendido o legislador, com a autonomização das normas de incidência, destrinçar os núcleos respeitantes às operações incidentes sobre garantias das obrigações (verba 10), sobre operações financeiras stricto sensu (verba 17), e sobre operações de seguro (verba 22). E, de igual modo, a incidência subjectiva encontra-se precisada em normas distintas, atento o cariz financeiro ou segurador das entidades tidas por sujeitos passivos, como se depreende da análise das diferentes alíneas do n.° 1 do art. 2º do CIS83. E o mesmo se passa no que se refere ao próprio encargo do imposto, o qual por força da natureza singular das operações financeiras stricto sensu e das operações de seguro, recai em titulares diferentes, como claramente se retira da leitura das alíneas e), f), g), e o) do n.° 3 do art. 3.° do CIS84. E não é crível que estas opções legislativas sejam alheias à manifesta separação do sistema financeiro nacional entre a actividade financeira stricto sensu (nesta englobando a actividade de intermediação financeira), e a actividade seguradora, bem como à edificação bipartida do mercado único de produtos financeiros e do mercado único de produtos de seguro desenvolvida pelo direito comunitário. Com efeito, é desprovido de sentido considerar que o legislador, ao prever a norma de isenção preceituada no art. 7°, n.º 1, alínea e), do CIS, em que isenta “Os juros e comissões cobrados, as garantias prestadas e, bem assim, a utilização de crédito concedido por instituições de crédito, sociedades financeiras instituições financeiras a sociedades de capital de risco, bem como a sociedades ou entidades cuja forma e objecto preencham os tipos de instituições de crédito, sociedades financeiras e instituições financeiras previstos na legislação comunitária, umas e outras domiciliadas nos Estados membros da União Europeia ou em qualquer Estado, com excepção das domiciliadas em territórios com regime fiscal privilegiado, a definir por portaria do Ministro das Finanças” ambicionasse nela enquadrar o vasto universo das operações financeiras, nestas incluindo as de seguro, praticadas pelas instituições financeiras em sentido abrangente, quando no mesmo artigo, nas alíneas a) e b) do n.° 1, autonomizou regras isentivas próprias para as operações de resseguro ou de seguro do ramo Vida considerando que são também isentos do imposto “Os prémios recebidos por resseguros tomados a empresas operando legalmente em Portugal” e os “Os prémios e comissões relativos a seguros do ramo «Vida»”85. Assim, numa interpretação sistemática do CIS, verifica-se que o legislador fez uma separação clara entre seguros e operações financeiras, tendo na alínea e) do n.° 1 do art. 7.º do CIS querido prever apenas as operações financeiras stricto sensu, integradoras do universo de “operações tipo” da actividade bancária ou da intermediação financeira (sendo de excluir daquele âmbito todas as operações de seguro, decorrentes da actividade seguradora desenvolvida pelas instituições legalmente habilitadas para o efeito)86. Ora, atento tudo o anteriormente expendido, a actividade de mediação de seguros é tida como um ramo dependente da actividade seguradora por, em última análise, possuir por objecto a celebração, a gestão e a execução de contratos de seguro, factualidade esta que permite individualizá-la face ao grupo das operações financeiras em sentido estrito. Assim, as comissões suportadas pelas empresas de seguros relativas à mediação de produtos de seguro, ainda que por instituições de crédito, devem ser enquadradas no âmbito de sujeição da actividade seguradora, fiscalmente positivada, no que ao imposto de selo respeita e em particular, na verba 22.2 da TGIS. Face ao exposto, terá de se considerar que estas comissões não são subsumíveis na isenção consagrada na aludida alínea e) do n.° 1 do art. 7.° do CIS por esta norma não versar operações do universo da actividade seguradora. f.4) - Da síntese conclusiva sobre o sector financeiro e a inaplicabilidade da isenção prevista na alínea e) do n.º 1 do art. 7.° do CIS nas operações de seguro identificadas na verba 22 da Tabela Geral do Imposto de Selo (TGIS) O sistema financeiro nacional estrutura-se na separação entre os subsistemas bancário, bolsista e de seguros, sendo desenvolvido em concordância com os ditames do direito comunitário originário e derivado. Em concordância, o acesso e o exercido das distintas actividades financeiras encontra-se profusamente regulamentado, denotando o propósito legislativo de diferenciação entre as actividades bancárias e de investimento financeiro (clássico sector da intermediação financeira) e a actividade seguradora, cujo espirito rege a tipificação das instituições intervenientes nos mercados bancário, bolsista e de seguros. As empresas de seguros apenas são caracterizadas como instituições financeiras em sentido lato, em virtude da capacidade de promoverem a capitalização dos seus capitais mediante recurso aos mercados de investimento financeiro, sendo-lhes legalmente vedada a natureza de intermediários financeiros ou de sociedades financeiras. O imposto de selo incide sobre as operações financeiras latu sensu, promovendo o legislador fiscal a diferenciação entre as operações financeiras de garantias de obrigações (verba 10 da TGIS), as operações financeiras em sentido estrito (verba 17 da TGIS) e as operações de seguros (verba 22 da TGIS), bem como distingue os sujeitos passivos e os contribuintes de facto, sobre quem recai o encargo do imposto do selo, em face do exercício da actividade financeira ou da actividade seguradora. A norma de isenção preceituada na alínea e) do n.° 1 do art. 7.° do CIS somente visa isentar as operações financeiras stricto sensu, promovidas no âmbito da actividade bancária e de intermediação financeira pelas instituições de crédito e sociedades financeiras e positivadas nas verbas 10 e 17 da Tabela Geral anexa ao CIS. Como corolário de tudo quanto foi supra exposto, resulta que a cobrança de comissões pela actividade de mediação de seguros, verificável entre instituições seguradoras e instituições de crédito, é sujeita a tributação em sede de imposto de selo ao abrigo da verba 22.2 da Tabela Geral anexa ao CIS, por força do art, 1°. n.° 1, do CIS, não cabendo no âmbito no da isenção prevista na alínea e) do nº 1 do art. 7º do CIS, por esta apenas versar sobre as operações financeiras stricto sensu. g) Do encargo do Imposto de Selo nas Comissões de mediação de seguro O n.° 1 do art. 1º do imposto de selo estipula que “o imposto do selo incide sobre todos os actos, contratos, documentos, títulos, livros, papéis, e outros factos previstos na Tabela Geral, incluindo as transmissões gratuitas de bens” estabelecendo a alínea e) do nº 1 do art. 2.° do mesmo normativo que são sujeitos passivos do imposto as “Empresas seguradoras relativamente à soma do prémio do seguro, custo da apólice e quaisquer outras importâncias cobradas em conjunto ou em documento separado, bem como às comissões pagas a mediadores, líquidas de imposto”. E, quer na nota introdutória ao Decreto-Lei nº 144/2006, de 31 de Julho, quer especificamente no art. 42.° do mesmo diploma, se constata que, na perspectiva da protecção dos clientes, as regras fixadas para a movimentação de fundos relativos ao contrato de seguro expressamente determinam que os prémios entregues pelo tomador de seguro ao mediador (intermediário que exerce a actividade de mediação de seguros) são sempre considerados como se tivessem sido pagos ou entregues à empresa de seguros. Da conjugação da alínea o) do nº 3 do art. 3º com o n° 1 do mesmo artigo, resulta que o imposto de selo constitui encargo dos titulares do interesse económico, sendo que, nos seguros, se considera titular do interesse económico, o tomador de seguro; e na actividade de mediação, o mediador de seguros. Estabelecendo, por sua vez, o art. 23°, em conjugação com a alínea e) do n.° 1 do art. 2.°, e o art. 41º, todos do CIS, que a liquidação e pagamento do imposto do selo compete às empresas seguradoras. Daqui resulta que, os prémios de seguro cobrados se consideram, para todos os efeitos, cobrados (ou não) pela empresa de seguros (na medida em que são sempre considerados como se tivessem sido pagos à empresa de seguros), e que a responsabilidade pela liquidação do Imposto do Selo e respectiva entrega nos cofres do Estado compete às seguradoras. h) Da constituição da obrigação tributária, em sede de Imposto de Selo, nas Comissões de mediação de seguros e do seu valor tributável A obrigação tributária considera-se constituída, tal como estabelecido na alínea 1) do artigo 5º na data da emissão do respectivo documento de cobrança, e tem como valor tributável o que resulta da Tabela Geral (por aplicação das taxas constantes da Tabela Geral do Imposto do Selo) em vigor no momento em que o imposto é devido, conforme resulta do n.° 1 do artigo 9º e do n.° 1 do artigo 22º, ambos de Código do IS. Na presente situação o nascimento da obrigação tributária ocorreu em Setembro de 2008, sendo que o imposto deveria ter sido entregue até dia 20 de Outubro de 2008, tal como decorre do n.° 1 do artigo 44° do Código do IS, o qual estipula que o imposto de selo “é pago nas tesourarias de finanças, ou em qualquer outro local autorizado nos termos da lei, até ao dia 20 do mês seguinte àquele em que a obrigação tributária se tenha constituído”. i) Do imposto de selo em falta No caso em apreço, e analisada a TGIS, verifica-se que a taxa a utilizar é a prevista na verba “22.2 - Seguros Comissões cobradas pela actividade de mediação”, e que a mesma ascende a 2% “sobre o respectivo valor líquido de imposto do selo” Donde, no plano da tributação em sede de imposto de selo, as comissões cobradas pela actividade de mediação de seguros estão sujeitas a imposto de selo ao abrigo da verba 22.2 da Tabela geral anexa ao CIS, recaindo o encargo da tributação sobre o mediador, mas sendo as empresas seguradoras os sujeitos passivos do imposto a que está acometida a responsabilidade pela liquidação e entrega do imposto de selo nos cofres do Estado, tudo em respeito pelo art. 1.°, n.º 1; pelo art. 2º, n.° 1, alínea e); pelo art. 3°, n.° 3, alínea o); pelo art. 23.°, e pelo art. 41º, todos do CIS. Face a tudo o que antecede, procedeu-se ao apuramento do imposto do selo devido, de acordo com as disposições legais acima mencionadas, tendo o mesmo ascendido a 26.667,55 € [(1.360.045,00€ - 1.360.045,00/ 1,02) = 26.667,55] Anexo 6 (7 fls.) ...“(cfr. documentos juntos de fls. 52 a fls. 176, dos autos, e fls. 206 a 331, do processo administrativo). 6) Na sequência do RIT mencionado em 5) foi emitida, pela AT, em nome da impugnante, a liquidação de IS e respetivos juros compensatórios n.° 2012 6430000127, relativa ao ano de 2008, no valor de 30.130,67 Eur., tendo como data limite para pagamento voluntário 16.04.2012 (cfr. documento junto a fls. 178). 7) A liquidação mencionada em 6) foi paga a 16.04.2012 (cfr. documento junto a fls. 180). 8) Através de documento escrito, a impugnante apresentou reclamação graciosa da liquidação referida em 7), junto da Direção de Finanças de Lisboa (cfr. documento junto de fls. 182 a fls. 196, dos autos, e fls. 7 a 21, do processo administrativo - reclamação graciosa). 9) Na sequência do mencionado em 8), foi autuado o procedimento de reclamação graciosa n.° 3247201204005538 (cfr. fls. 5, do processo administrativo - reclamação graciosa). 10) No âmbito do procedimento mencionado em 9) foi elaborada informação, datada de 24.10.2012, pela Unidade dos Grandes Contribuintes - Divisão de Gestão e Assistência Tributária, da qual consta designadamente o seguinte: “… IV - ANALISE DA RECLAMAÇÃO 12. A Contribuinte, ora Reclamante exerce a atividade de seguros e resseguros em todos os ramos técnicos “não vida” (com excepção do seguro de crédito) para os quais obteve as devidas autorizações por parte do Instituto de Seguros de Portugal. E 13. Para efeitos fiscais encontra-se registada no Serviço de Finanças Lisboa 2, estando sujeita a Imposto do Selo por força do preceituado na norma constante na alínea e) do n.° 1 do art° 2º do código daquele mesmo imposto. E 14. Em virtude da Contribuinte, ora Reclamante, integrar, à data, o elenco do “Cadastro Especial de Contribuintes” (“CEC”)(4), a competência para o procedimento administrativo de inspeção tributária coube então à Direção de Serviços de Inspeção Tributária, atual Unidade dos Grandes Contribuintes. Nesses termos, 15. No que diz respeito ao período de tributação correspondente ao ano civil de 2008, aqui em apreço, a Contribuinte, aqui Reclamante, foi, com base na já referida Ordem de Serviço, alvo de procedimento administrativo de inspeção tributária (5), nos termos do disposto na alínea a) do nº 1 do art.° 12º do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária, atinente à verificação e comprovação da sua verdadeira situação tributária relativa aos períodos de imposto com cabimento no referido período de tributação. 16. Elaborado o “Relatório Final” decorrente da referida ação inspetiva, os Serviços de inspeção Tributária procederam à notificação (6) da Contribuinte, ora Reclamante, para os termos e efeitos do disposto no art. 62.° do Regime Complementar de Procedimento de Inspeção Tributária, conjugado com o preceituado no art° 77º da LGT, ex vi alínea a) do art. 4º daquele regime. Ora, 17. De acordo com as conclusões insertas naquele “Relatório Final” consta, entre outras, uma correção técnica efetuada em matéria de imposto do selo, a qual conduziu à prática dos atos tributários de liquidação adicional aqui em crise - o de imposto e o de juros -, ambos devida e validamente notificados à Contribuinte, ora Reclamante. E 18. Compulsados os elementos e meios ao dispor destes Serviços, não consta que a Contribuinte, ora Reclamante, tenha, ao abrigo do mecanismo consagrado no art. 64.° do Regime Complementar de Procedimento de Inspeção Tributária, requerido a eficácia vinculativa de qualquer das conclusões vertidas no referido “Relatório Final”. Todavia, 19. Não se conformando com os referidos atos tributários de liquidação - o de imposto e o de juros compensatórios praticados, conforme se disse, em matéria de imposto do selo, veio a Contribuinte, ora Reclamante, interpor reclamação graciosa consubstanciada no requerimento aqui em apreço. 20. A Contribuinte, ora Reclamante, relativamente à matéria vertida na peça processual em análise, e conforme expendido nas suas conclusões, entende pela anulação da correção nesta sede contestada, com todas as consequências legais, designadamente no que diz respeito ao pagamento de juros indemnizatórios. 21. Compulsados então os elementos dos autos, cumpre, relativamente às questões suscitadas pela Contribuinte, ora Reclamante, efetuar, argumento a argumento, artigo a artigo, a análise do requerimento em crise, a qual, por óbvias razões de melhor esclarecimento e de economia de trabalho, corresponderá ao exercício, em separado, do contraditório de acordo com o itinerário apresentado, tudo nos termos que seguem. Assim; 22. Conforme feito constar no ponto “III - 3.2.1” do “Relatório Final” que, com todas as consequências legais, deu por findo o referido procedimento administrativo de inspeção tributária, foi promovida uma correção técnica relativa a imposto do selo não liquidado no montante de € 26,667,55. 23. O elenco factual apurado representava o seguinte: o pagamento, a título de comissões de mediação, naquele exercício de € 1.360.045,00, efetuado pela Contribuinte, ora Reclamante, ao Banco B……………, SA, não tendo tal montante sido tributado em sede de imposto do selo. 24. Considerados então esses factos, a conclusão tomada pelos Serviços de Inspeção Tributária, agasalhada pelo disposto no n.° 1 do art. 1º, na al. e) do n.º 1 do art.° 2.° na al. o) do n.° 3 do art. 3.°, e ainda pelos art.° 23.º e 41°, todos do CIS, e pela verba 22.2 da Tabela Geral da Imposto do Selo, foi a de proceder ao apuramento do imposto do selo devido, tendo o mesmo ascendido a 26.667,55 € (1.360,045,00 € - 1360.045,00/ 1,02). Todavia, 25. Nos termos expressos na sua petição, a Contribuinte, aqui Reclamante, não concordando com a correção, vem alegar em suma o seguinte: • Apesar de a sua atividade estar relacionada com seguros do ramo não vida e portanto, não poder beneficiar da isenção prevista na al. b) do n.° 1 do art° 7.º do CIS, este normativo prevê uma outra isenção aplicável, essa sim, à realidade em apreço e que se encontra prevista na al. e) do n° 1 do art° 7.º. • É que o Banco B………….. (BB……..), entidade à qual são pagas as comissões de mediação, qualifica-se, nos termos dos artºs 2º e 3º do Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras (“RGICSF”), como uma instituição de crédito. • A reclamante, nos termos do disposto no n.° 1 do art° 8º do Decreto-Lei n.° 94-B/98(7) qualifica-se como uma instituição financeira para efeitos da legislação nacional e comunitária. • Entende assim a Reclamante que, ao alargar a isenção prevista na al e) do nº 1 do art. 7º do CIS(8), foi intenção do legislador abarcar quaisquer comissões cobradas por operações realizadas entre instituições de crédito, sociedades financeiras e instituições financeiras, independentemente da natureza das mesmas. Ora, 26. O Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras (RGICSF) aprovado pelo Decreto-Lei n.º 298/92, de 31 de Dezembro, dispõe no seu art.º 3º - “Espécies de instituições de crédito” que os bancos “São instituições de crédito”. E o art.° 4.° do mesmo diploma enumera as operações que os bancos podem desenvolver, constando da al n) do nº 1, a “Mediação de seguros”. Igualmente, 27. Nos termos do preceituado no n.° 1 do art.° 8º do Decreto-Lei o 94-B/98, de 17 de Abril, republicado pelo Decreto-Lei n.º 2/2009, de 6 de Janeiro, “As empresas de seguros (...) são instituições financeiras que têm por objecto exclusivo o exercício da actividade de seguro directo e de resseguro, (…)”. Todavia, De modo algum somos a corroborar dos restantes argumentos aduzidos pela contribuinte, ora Reclamante. Senão vejamos: 28. Nos termos do estatuído no nº 1 do art. 1º do CIS, o imposto do selo “incide sobre todos os actos, contratos documentos, títulos livros, papéis e outros factos previstos na Tabela Geral, (…)” 29. De acordo com a alínea e) do nº 1 do artigo 2º do mesmo diploma legal, as seguradoras são sujeitos passivos de imposto, “relativamente (...) às comissões pagas a mediadores, líquidas de imposto”, competindo-lhe a liquidação e pagamento do mesmo, de acordo com o disposto nos artigos 23.º e 41.º, também do CIS. 30. As comissões cobradas pela atividade de mediação de seguros estão sujeitas a imposto do selo ao abrigo da verba 22.2 da Tabela Geral anexa ao Código do Imposto do Selo (TGIS), sendo as seguradoras os sujeitos passivos do Imposto, e recaindo o encargo da tributação sobre o mediador, isto de acordo com a al. o) do n.° 3 do art. 3°. 31. A alínea b) do n.° 1 do artigo 7º do CIS prevê a isenção dos prémios e comissões relativos a seguros do ramo “Vida”. 32. E a alínea e) do nº 1 do artigo 7.º do CIS isenta de imposto “Os Juros e comissões cobrados, as garantias prestadas e, bem assim, a utilização de crédito concedido por instituições de crédito, sociedades financeiras e instituições financeiras a sociedades de capital de risco, bem como a sociedades ou entidades cuja forma e objecto preencham os tipos de instituições de crédito, sociedades financeiras e instituições financeiras previstos na legislação comunitária, umas e outras domiciliadas nos Estados membros da União Europeia ou em qualquer Estado, com excepção das domiciliadas em territórios com regime fiscal privilegiado a definir por portaria do Ministro das Finanças”. 33. Tanto num caso como no outro, trata-se de isenções objetivas, em que, independentemente da qualidade dos intervenientes, o beneficio se aplica à situação concreta, ao contrário das previstas no artigo 6.º. A isenção do artigo 7.° é estrutural ao imposto e não à entidade que pratica o ato. 34. A mediação de seguros é uma atividade remunerada que consiste em, atendendo aos riscos que o tomador de seguro pretende cobrir, apresentar ou propor um contrato de seguro (ou auxiliar a sua preparação), celebrar o contrato de seguro (ou apoiar a sua celebração), ou, ainda, apoiar a gestão e execução desse contrato (nomeadamente em caso de sinistro). 35. O mediador de seguros é assim a entidade que, mediante uma remuneração (a comissão), se constitui como elo de ligação entre quem, pretendendo cobrir um risco, deseja efetuar um seguro (o tomador de seguro), e quem tem os meios para cobrir esse risco (a companhia de seguros ou segurador). 36. De modo algum a mediação de seguros consubstancia uma operação ou atividade financeira. 37. Da interpretação do articulado do CIS de acordo com o art° 9.º do Código Civil, podemos afirmar, sem margem para dúvidas, que as operações financeiras latu sensu encontram-se sujeitas a imposto do selo porque previstas na TGIS nas verbas 10, 17 e 22. 38. O legislador, ao autonomizar as normas de incidência sobre diferentes realidades jurídico-económicas quis claramente “separar as águas”, isto é, distinguir as operações relacionadas com garantias das obrigações (verba 10), das operações financeiras stricto sensu (verba 17) e das operações de seguro (verba 22). Aliás, em todo o CIS, o legislador efetuou uma separação clara entre as operações de seguros e as operações financeiras. 39. Em matéria de isenções, constata-se igualmente que o legislador quis autonomizar as operações de seguro das operações financeiras stricto sensu. 40. Assim, isentou os prémios e comissões relativos a seguros do ramo “Vida” mas apenas esses, não constando qualquer referência aos “prémios e comissões relativos a seguros do ramo “Não Vida” estando, portanto, sujeitos a imposto do selo, e não isentos, os seguros do ramo “Não Vida”. 41. E isentou os juros e comissões cobradas por instituições de crédito, sociedades financeiras e instituições financeiras a sociedades do mesmo tipo, desde que não sedeadas em territórios com regime fiscal privilegiado. 42. Como se pode constatar, tanto nos artigos supra referidos, como na própria Tabela Geral, houve sempre a preocupação do legislador em separar a atividade financeira e as respetivas operações, de toda a atividade seguradora e da mediação. 43. Em suma, a atividade seguradora ou de intermediação de seguros e a atividade financeira sctrito sensu não são tratadas de igual modo para efeitos fiscais, mormente para efeitos de Imposto do Selo, ora objeto de análise. 44. A Reclamante, ao defender que as comissões por si pagas ao BB…….. estão isentas de imposto do selo, ao abrigo da al. e) do nº 1 do art 7.° do CIS, baseia-se na interpretação de que todos os serviços que sejam prestados entre entidades do tipo das aí referidas, independentemente dos serviços concretos em causa, e remunerados por comissões, as mesmas estão isentas por se tratar de comissões cobradas por uma instituição de crédito a uma instituição financeira. 45. A ser assim, e tal como foi referido no Relatório Final, haveria lugar a uma clara distorção das regras da concorrência na medida em que mediadores de seguros, com atividades iguais, sofreriam tratamento fiscal distinto em função da sua qualificação. 46. Isto porque, enquanto os mediadores, (cuja atividade principal é essa), que não fossem instituições de crédito ou financeiras, teriam de suportar o imposto no exercício da sua atividade, outros, no exercício da mesma atividade (mas que é, essencialmente, acessória), com iguais obrigações perante seguradoras e clientes, estariam isentos desse imposto dada a sua caraterística pessoal. 47. Deste modo, teríamos que admitir que, para atividades exatamente iguais, o legislador distinguia a ponto de criar violações claras no mercado concorrencial, o que não se afigura de todo admissível, uma vez que estariam a ser violados os princípios da equidade e uniformidade fiscal com consequências diretas no regular funcionamento do mercado. 48. Donde ter-se-á por manifestamente inconstitucional, por violação dos artigos 13.º, 103.° e 104º, da Lei Fundamental, a interpretação do artigo 7.º do Código de Imposto do Selo - máxime da alínea e) do seu nº 1 - que admita estarem as comissões aqui apreciadas isentas de Imposto do Selo, em face da natureza dos operadores, e não do próprio objeto. 49. Ora, a mediação de seguros não é a atividade principal dos bancos, não é aquela para a qual eles são criados, não é o seu negócio base. Apesar de o artigo 8.º do RGICSF prever a possibilidade do exercício dessa atividade esse exercício depende de inscrição no Instituto de Seguros de Portugal uma vez que é esta a entidade supervisora da atividade de mediação de seguros. 50. Ou seja, a isenção prevista na alínea e) do nº 1 do artigo 7.º do CIS versa sobre as atividades financeiras exercidas por aquelas entidades e não sobre quaisquer outras uma vez que, objetivamente, é o cariz financeiro e económico da operação que se pretende isentar de tributação e não a entidade interveniente. 51. De novo aqui se reitera a informação já veiculada no Relatório de Inspecção, quando cita J. Silvério Mateus e L. Corvelo de Freitas in “Os impostos sobre o património imobiliário, o Imposto de Selo, anotados e comentados”, Engifisco, 2005, no comentário relativo à referida alínea: “Nos termos desta norma beneficiam de isenção do imposto a que se referem os números 10 e 17 da Tabela as garantias prestadas e as operações financeiras efectuados por instituições de crédito (...). A isenção abrange, além da concessão de crédito, outras operações financeiras não necessariamente com ela conexas (…)” (9) 52. Quando a Requerente, em abono da sua tese, alude à alteração legislativa ocorrida na al. e) do n.°1 do art.º 7.º do CIS(10), pretendendo inferir dali que a noção de instituição financeira é mais vasta do que a de instituição de crédito, continua sem considerar que, o que deve ser efetivamente retirado do teor daquela alínea, é o teor financeiro das operações subjacentes. 53. As instituições de seguro são igualmente tidas como instituições financeiras, latu sensu, mas não lhes é reconhecida a natureza de instituição de crédito, intermediário financeiro ou sociedade financeira. 54. Aliás, se atentarmos na noção de instituição financeira vertida no artigo 13º, n° 4 do RGICSF, verifica-se que é uma “(…) empresa que, não sendo instituição de crédito e encontrando-se sediada fora do território nacional mas noutro Estado-Membro da União Europeia tenha como actividade principal tomar participações ou exercer uma ou mais das actividades referidas nos nºs 2 a 12 da lista anexa à Directiva nº 2006/48/CE, do Parlamento Europeu e do Conselho, de 14 de Junho ou, tendo a sede em país terceiro, exerça, a título principal, uma ou mais das actividades equivalentes às referidas no artigo 5º” 55. É isto aliás, que se alcança da consulta aos normativos comunitários, designadamente à Directiva 2006/48/CE de 14 de Junho, relativa ao acesso à atividade das instituições de crédito e ao seu exercício, onde o n.º 5 do artigo 4.º define “instituição financeira” como uma empresa que não seja uma instituição de crédito cuja atividade principal consista em tomar participações ou em exercer uma ou mais das atividades referidas nos pontos 2 a 12 da lista do Anexo I ao diploma. 56. E, da consulta do anexo I ao referido diploma, constata-se que a atividade seguradora não consta das atividades elencadas nos pontos 2 a 12. Por outro lado, verifica-se que no conteúdo da referida Directiva se faz uma distinção expressa entre instituição financeira e empresa de seguros (vide o artigo 58º da mesma). 57. Em suma, com a entrada em vigor do Decreto-lei n.° 144/2006, as Instituições de Crédito que estão registadas no ISP (ou na autoridade de supervisão do Estado de origem) podem realizar mediação de seguros. A taxa do imposto do selo sobre a mediação de seguros é a constante no ponto 22.2 da TGIS e há sempre isenção de imposto do selo sobre as comissões relativas a seguros de vida, conforme o artigo 7º, nº 1, alínea b), do CIS. 58. Tal entendimento acabou por vir a ser o sufragado na Circular n.° 7/2009, de 15 de Abril. Assim, resulta correta a interpretação efetuada pela AT ao Código do Imposto do Selo - máxime o seu artigo 7.º- não se mostrando ferida de qualquer vicio a liquidação de Imposto do Selo contestada. 59. Sufragar entendimento diverso, seria pôr em causa a intenção do legislador de tributar as comissões relativas à mediação de seguros do ramo “não vida”. 60. Aplicar a estas operações a isenção contemplada na alínea e) do n.° 1 do artigo 7º - como pretende a Reclamante é pôr em causa os princípios da equidade, uniformidade fiscal e igualdade na tributação, todos com assento na Lei Fundamental. V- CONCLUSÃO Em conformidade com tudo o anteriormente exposto, porquanto se demonstrar barrado a esta Unidade dos Grandes Contribuintes outro entendimento que não o até aqui vertido somos a propor a manutenção da correção técnica ora contestada e, em consequência, a projetar o indeferimento total do presente pedido gracioso, nos precisos termos do “quadro.- síntese” constante no ponto “1” desta nossa informação. … “(cfr. documento junto de fls. 199 a fls. 207, dos autos, e de fls. 230 a fls. 234 verso, do processo administrativo — reclamação graciosa). 11) Sobre a informação mencionada em 10) e após parecer de concordância, foi proferido, a 31.10.2012, despacho, pelo diretor da Unidade dos Grandes Contribuintes, de indeferimento da reclamação referida em 8) (cfr. documentos juntos a fls.199, dos autos, e a fls. 230, do processo administrativo — reclamação graciosa). Nada mais se deu como provado. Há agora que conhecer do recurso que nos vem dirigido. Importa decidir nos presentes autos se a isenção do Imposto de Selo prevista no artigo 7°, número 1, alínea e) do Código de Imposto de Selo, apenas se aplica às operações financeiras stricto sensu, ou também se aplica às comissões pagas pela actividade de mediação de seguros prestadas por entidade bancária (Banco). Sobre esta concreta questão já se pronunciou este Supremo Tribunal, no recente acórdão, datado de 15.06.2016, proferido no recurso n.º 0770/15, aí se tendo concluído, tal como na sentença de que aqui foi interposto recurso, de que a isenção a que alude o artigo 7°, número 1, alínea e) do Código do Imposto de Selo, não se aplica às comissões cobradas pelos Bancos respeitantes à actividade por si desenvolvida de mediação de seguros a favor de uma Companhia Seguradora. Sabendo-se que a regra que preside ao CIS é a da tributação de todas as operações económicas realizadas em território nacional, ou que com ele tenham conexão, cfr. artigos 1º e 2º do CIS, as isenções previstas nos artigos 6º e 7º constituem um regime de excepção que deve ser aplicado apenas às concretas situações legalmente previstas, não devendo, por isso, o interprete estender a sua aplicação a situações concretas com similitude, mas que o legislador não previu expressamente serem subsumíveis ao disposto naqueles artigos 6º e 7º. Dispunha, à data, aquele artigo 7º, n.º 1, al. e) do CIS que, são também isentos do imposto, os juros e comissões cobrados, as garantias prestadas e, bem assim, a utilização de crédito concedido por instituições de crédito, sociedades financeiras e instituições financeiras a sociedades de capital de risco, bem como a sociedades ou entidades cuja forma e objecto preencham os tipos de instituições de crédito, sociedades financeiras e instituições financeiras previstos na legislação comunitária, umas e outras domiciliadas nos Estados membros da União Europeia ou em qualquer Estado, com excepção das domiciliadas em territórios com regime fiscal privilegiado, a definir por portaria do Ministro das Finanças. Relativamente a este preceito legal colocou-se a dúvida interpretativa que consistia em saber se situações como a dos autos deveriam ou não ser abrangidas pela previsão de tal preceito legal, ou haveriam de ser enquadradas nas regras de tributação restantes, ainda que a taxa reduzida, mas não deveriam ser totalmente isentas do imposto respectivo. Com o Orçamento de Estado para o corrente ano de 2016, Lei n.º 7-A/2016, de 30.03, cfr. artigo 152º, o Legislador introduziu um n.º 7 naquele artigo 7º, esclarecendo que o disposto na alínea e) do n.º 1 apenas se aplica às garantias e operações financeiras diretamente destinadas à concessão de crédito, no âmbito da atividade exercida pelas instituições e entidades referidas naquela alínea, atribuindo natureza interpretativa ao disposto neste novo n.º 7, cfr. artigo 153º. Face à dúvida interpretativa existente em torno do disposto naquele artigo 7º, n.º 7, veio o legislador restringir a sua aplicação às garantias e operações financeiras directamente destinadas à concessão de crédito, excluindo, assim, expressamente, as comissões recebidas pelos Bancos a título de actividade de mediação de seguros. E esta norma interpretativa é aplicável imediatamente às situações anteriores uma vez que não aporta um conteúdo inovador, nos termos do disposto no artigo 13º, n.º 1, do Código Civil. Na verdade, “…a razão pela qual a lei interpretativa se aplica a factos e situações anteriores reside fundamentalmente em que ela, vindo consagrar e fixar uma das interpretações possíveis da LA com que os interessados podiam e deviam contar, não é susceptível de violar expectativas seguras e legitimamente fundadas. Poderemos consequentemente dizer que são de sua natureza interpretativas aquelas leis que, sobre pontos ou questões em que as regras jurídicas aplicáveis são incertas ou o seu sentido controvertido, vem consagrar uma solução que os tribunais poderiam ter adoptado [e efectivamente adoptaram no caso concreto]…”cfr. J. Baptista Machado, Introdução ao Direito e ao Discurso Legitimador, pág. 246. Não há qualquer dúvida, assim, que a concreta situação dos autos se enquadra precisamente no regime legal da Lei Interpretativa previsto no artigo 13º do Código Civil, uma vez que à Lei interpretativa não se lhe reconhece desvio no tocante à dualidade de interpretações que se fazia de tal norma, o legislador optou por uma delas, e não introduziu qualquer “novidade” no próprio texto da norma. Sendo certo, também, que não se verifica qualquer uma das excepções a que aludem a 2ª parte desse preceito legal, pelo que, o regime a aplicar ao caso concreto é o do disposto naquele artigo 7º, n.º 7, mas com o sentido que lhe foi atribuído pela Lei Interpretativa, ou seja, de que aí não cabem as operações de mediação de seguros efectuadas pelos Bancos e, consequentemente, as mesmas não estão isentas da incidência e pagamento do Imposto de selo nos termos desse mesmo preceito legal. Pelo exposto, acordam os Juízes deste STA em negar provimento ao recurso. Custas a cargo da recorrente. D.n. Lisboa, 29 de Junho de 2016. – Aragão Seia (relator) – Casimiro Gonçalves – Francisco Rothes.