342/06.1BEALM - Tribunal Central Administrativo Sul

I- A avaliação indirecta tem como escopo a determinação do valor dos rendimentos ou bens tributáveis a partir de indícios, presunção ou outros elementos de que a administração disponha, conforme resulta do disposto no artigo 83.º da LGT com vista a alcançar a matéria tributável aproximada da efectiva;

II- Além da obrigatoriedade de declaração à Direcção Geral de Veterinária os animais existentes, os sujeitos passivos que exerçam a actividades agrícolas, silvícolas ou pecuárias, devem possuir o livro de registo do movimento de gado e materiais;

III- No âmbito de uma acção de inspecção, na eventualidade de existirem outros elementos de contabilidade na exploração ou outro lugar, em violação do dever de centralizar os elementos de escrita, nada impede a junção desses outros elementos, uma vez que lhe cabe o ónus da prova dos factos que alega.

Acordam, em conferência, os Juízes que compõem a Subsecção do Contencioso Tributário Comum do Tribunal Central Administrativo Sul

I- RELATÓRIO

J… e M…, inconformados com a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Almada que julgou totalmente improcedente a impugnação judicial por estes deduzida contra a liquidação adicional de IRS e juros compensatórios relativa ao exercício de 2001, no valor global de € 13.000,82, dela interpuseram recurso, formulando, para o efeito, as seguintes conclusões:

«I. Considerando que a inspecção tributária envolveu a verificação da contabilidade, livros de escrituração e demais documentos relacionados com a actividade desenvolvida por um dos Recorrentes, a acção deveria ter lugar nas instalações do mesmo, por força do disposto no artigo 34°, n.º 1 do Regime Complementar de Procedimento da Inspecção Tributária (RCPIT).

II. No caso em apreço, os Recorrentes não foram notificados, nos termos do citado artigo 49° do RCPIT, para o início do procedimento de inspecção.

III. Também a própria Administração Fiscal, nos autos administrativos de Inspecção, nada refere quanto ao eventual afastamento do disposto no citado artigo, por aplicação do subsequente artigo 50°, no qual se elencam as situações de dispensa de notificação prévia.

IV. Assim sendo, competia à Administração Fiscal notificar os Recorrentes, com a antecedência mínima de cinco dias, do início do procedimento de inspecção, do seu âmbito e extensão, o que, reiteramos, não sucedeu.

V. De acordo com o referido na Douta sentença a carta-aviso foi enviada pelo sido devolvida.

VI. Ora só se presume que a notificação foi efectuada caso tenha sido deixado aviso para levantamento da carta o que não ocorreu e que é indemonstrável pelos ora Recorrentes (não houve aviso logo não pode ser demonstrado que houve).

VIL Nestas condições a formalidade de notificação prévia da inspecção não se pode considerar como realizada, o que consubstancia a violação de uma formalidade essencial pondo em causa a legalidade da inspecção tributária.

VIII. A avaliação indirecta tem carácter excepcional, subsidiário, não alternativo e não discricionário, pelo que apenas pode ser admitida nos casos e nas condições expressamente previstos na lei, ou seja, nos casos enumerados no artigo 87. ° da Lei Geral Tributária (LGT).

IX. A Administração Fiscal justifica a tributação por métodos indirectos apenas no facto de “(…) não ter sido apresentado pelo contribuinte o livro de registo de movimento de produtos, gado e materiais, conforme dispõe o n° 2 do ad° 116° do CIRS, não tendo sido possível aferir a quantidade de animais produzidos que se encontravam em existências e consequentemente transaccionados. Factos estes que impossibilitam a comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável (…)” conforme refere no relatório de inspecção tributária e reitera no pedido de revisão da matéria colectável.

X. O que não é plausível na medida em que a avaliação indirecta é subsidiária da avaliação directa, e deve efectuar-se com base nos critérios estabelecidos no artigo 87. ° da LGT.

XI. O relatório de inspeção fundamenta a aplicação de métodos indirectos nos termos da alínea b) do artigo 87° da LGT apenas na inexistência do livro de registo de movimento de gado e materiais sem cuidar de esclarecer se existem outros elementos que permitam o apuramento da matéria colectável por métodos directos.

XII. A mera decisão de o fazer em resultado de não estar na posse do livro de registo de gado e materiais parece à Recorrente insuficiente para efeitos de aplicação de métodos indirectos, especialmente tendo em consideração o disposto no artigo 39.° n° 2 do CIRS que estabelece a obrigação de notificação dos sujeitos passivos para regularizarem a situação, nomeadamente os livros de registo previamente à aplicação dos métodos indirectos.

XIII. O que não foi feito!

XIV. O que constitui uma violação de lei material tomado a aplicação de métodos indirectos ilegal.

XV. Cabia ainda à Administração Fiscal o ónus de provar os pressupostos da tributação por métodos indirectos, demonstrando que a liquidação não pode assentar nos elementos fornecidos pelo contribuinte e que o recurso aquele método se tornou a única forma de calcular o imposto, externando os elementos que a levaram a concluir nesse sentido, o que não logrou pois não se encontra comprovado que no caso em concreto tinham necessariamente que ser aplicados métodos indirectos.

XVI. Como prevê o número 3 do artigo 74° da LGT incumbe à Administração Tributária o ónus de prova de verificação dos pressupostos da aplicação dos métodos indirectos.

XVII. Por tudo o exposto, concluímos que: i) Não se verificam os pressupostos legais para aplicação de métodos indirectos previstos nos artigos 87° e 88° da Lei Geral Tributária; ii) Não se encontram preenchidos os requisitos estabelecidos no n° 3 artigo 74.° da LGT; e iii) A Administração Fiscal não cumpriu, como lhe competia com a obrigação de notificação do sujeito passivo nos termos do art.° 39°, número 2 do CIRS para a apresentar os elementos contabilísticos antes da aplicação de métodos indirectos, pelo que a sua aplicação é ilegalidade devendo em consequência ser anuladas as correcções efectuadas e respectivo imposto liquidado.

XVIII. Sem prescindir, e no que respeita à determinação da matéria colectável é inequívoco que a Administração Tributaria não utilizou os critérios estabelecidos legalmente no artigo 90.° da LGT.

XIX. A Administração Tributária omitiu a disposição legal a que subsume a determinação da matéria colectável por métodos indirectos e quantificou a matéria colectável por métodos indirectos de modo aleatório e sem qualquer fundamentação legal nos termos do artigo 90.° da LGT como lhe competia.

XX. O que é claro na forma como o relatório de inspecção é redigido onde abundam expressões como "tudo indica..."ou "Presumindo que ... teve no mínimo uma reprodução de dez crias".

XXI. Ou seja a Administração Tributária pegou em alguns dados que dá como certos, sem que justifique porque é que esses dados estão certos e a partir dos mesmos constrói uma realidade fundada em presunções com fundamento no "parece que…”.

XXII. E é com este raciocínio que a Administração Tributária conclui a final que existe omissão de vendas de um determinado valor.

XXIII. Em primeiro lugar, presumiu-se que "(. . .) cada uma das fêmeas (. . .)" existentes na exploração "(. . .) teve no mínimo uma reprodução de dez crias em média, aliás, presunção esta reforçada no quadro seguinte, com dados que nos foram dados pelo sujeito passivo relativamente à quantidade de porcas em desmame, datas e numero de leitões por cada cria (...)" (sublinhado nosso).

XXIV. Considerou, ainda, a Administração Fiscal uma taxa de mortalidade de 10%, um peso médio por porco de 78,20 Kgs. e o preço por quilograma de 1,72, o que não corresponde à realidade.

XXV. É preciso ter em consideração uma percentagem de improdutividade e morte das porcas criadeiras, a mortalidade dos leitões durante o aleitamento, desmame e crescimento e a presença activa das mais diversificadas patologias nas suiniculturas impedem o tratamento manifestamente maquinal da actividade de suinicultura.

XXVI. Dizer-se que "(…) a gestação das porcas é de 3 meses e três semanas (...) e cinco dias depois das porcas parirem podem ficar de barriga novamente" é um erro crasso, apenas justificável por um desconhecimento completo da realidade em apreço.

XXVII. A Administração Tributária fez cálculos com base em dados de partida criados por si e com base nesse mesmos dados presumiu um determinando montante de matéria colectável.

XXVIII. Afirmar-se que a gestação das porcas é, em média de 3 meses, 3 semanas e 3/4/5 dias e que, após o parto e em condições óptimas, é possível nova gravidez não significa que tal efectivamente suceda na maioria das situações, em face dos condicionalismos naturais já mencionados: i) a enorme percentagem de improdutividade e morte das porcas criadeiras (retornos de cio, infecções uterinas, ) ; ii) a mortalidade dos leitões durante o aleitamento, desmame e crescimento; iii) a presença activa das mais diversificadas patologias nas suiniculturas não permitem um resultado como aquele que foi obtido pela Administração Tributária.

XXIX. Ademais, tendo a Administração Tributária utilizado o valor de 10 nascimentos por cada porca criadeira deveria ter justificado de modo concreto e objectivo porque é que considera este valor como a média nacional.

XXX. Aceitando-se, no entanto, academicamente a citada presunção, há que considerar uma percentagem de improdutividade das porcas criadeiras em cerca de 20% /25% e não 10% como indicado pela Administração Fiscal e que não assenta em nenhum critério objectivo o que foi comprovado por parecer elaborado pelo Médico Veterinário, Dr. R…, sobre a produtividade das explorações intensivas de suínos (documento foi junto à pi, como documento n° 8).

XXXI. Tendo em conta os estudos técnicos apresentados, a base de cálculo utilizada para o sector é a seguinte: Número de porcas presentes -25% de improdutividade das porcas - 2% de mortalidade das porcas x 2,2 partos / porca x 9/10% de mortalidade dos leitões durante o aleitamento - 2% de mortalidade dos leitões durante o desmame -1% de mortalidade dos leitões durante o crescimento x peso morto médio x preço médio.

XXXII. O que se traduz em 20%/25% de improdutividade das porcas criadeiras e cerca de 14%/15% de mortalidade dos animais durante a sua fase de crescimento/desenvolvimento.

XXXIII. Fazendo os cálculos tendo por base esta fórmula, é fácil concluir que os valores apresentados pelos ora Recorrentes não demonstram quaisquer volumes de vendas omitidos nem qualquer sonegação de valores.

XXXIV. A argumentação apresentada pela Administração Fiscal, é totalmente obscura e contraditória violando de modo óbvio o n° 4 do artigo 77.º da LGT que dispõe que a fundamentação da decisão de aplicação de métodos indirectos tem que de entre outros "indicar os critérios utilizados na avaliação da matéria tributável”.

XXXV. Da análise efectuada ao relatório de inspecção não se conseguem descortinar os critérios utilizados pela Administração Tributária para apuramento da matéria tributável por métodos indirectos.

XXXVI. A ausência de fundamentação é um dos elementos constitutivos do acto, acarretando a sua falta, obscuridade, contradição ou insuficiência a anulabilidade do mesmo.

XXXVII. Quanto aos nascimentos de 2a barriga, a Administração Fiscal acaba por admitir, em sede de decisão final sobre o pedido de revisão da matéria colectável que somente as porcas criadeiras pariram!

XXXVIII. Aceitando-se o número de 10 leitões nascidos por porca obtém-se um total de 870 leitões nascidos de 2 barriga.

XXXIX. Tendo em conta que a Administração Fiscal fixou a taxa de mortalidade dos leitões em 10%, conclui esta que terão ficado para venda 783 leitões de 2 barriga.

XL. No entanto a Administração Fiscal não considerou: i) 20%/25% de improdutividade das porcas criadeiras; i) 4%/15% de mortalidade dos animais durante a sua fase de crescimento/ desenvolvimento; iii) as mais diversificadas patologias existentes nas suiniculturas.

XLI. Estas percentagens foram referidas por parte dos peritos dos ora Recorrentes.

XLII. Em face da taxa de improdutividade, muitas das porcas existentes na exploração fizeram retornos, apenas tendo tido novos partos no exercício de 2002.

XLIII. Partamos do pressuposto que em 2a barriga, apenas pariram 76 porcas criadeiras, dado que as restantes estavam vazias/em gestação.

XLIV. Verificando-se em média na exploração dos Recorrentes uma taxa de mortalidade de 12,5%, apuramos um número de leitões nascidos de 2.468, ao invés dos 2.736 apurados pela Administração Fiscal.

XLV. Utilizando rigorosamente os mesmos elementos de raciocínio que a Administração Fiscal usou, em vez de apurarmos 277 porcos / leitões omitidos nas vendas (cálculo da Administração Fiscal), apuramos uma diferença de 9.

XLVI. Aceitando, igualmente academicamente, quer os cálculos do preço médio do porco quer do preço médio por quilograma, quer ainda a estrutura das classes de animais utilizadas pela Administração Fiscal nos seus cálculos, em vez dos 14.050 quilogramas de carne omitida (cálculo da Administração Fiscal), obtemos 786,29.

XLVII. Por último, a omissão das vendas presumida pela Administração Fiscal de € 24.166 reduz-se para € 786,29!!

XLVIII. Como se pode verificar, todo apuramento pelo método indirecto depende dos valores arbitrados para duas variáveis: i) O número de porcas criadeiras que efectivamente pariram; ii) A taxa de mortalidade dos porcos / leitões nascidos.

XLIX. Variando esta última somente 2,5% e existindo um desacordo exclusivamente em relação às 11 porcas criadeiras vendidas (Administração Fiscal refere 217 porcas criadeiras - la barriga / Recorrentes referem 206; Administração Fiscal refere 87 porcas criadeiras - barriga / Impugnantes referem 76 - 2a barriga), o valor das vendas omitidas é absurdamente diferente.

L. Pretende-se, desta forma, demonstrar que o cálculo do valor das vendas omitidas, quando feito através de elementos arbitrados e que não correspondem a nenhum dado contabilístico ou de inventário da exploração, gera simplesmente um número que mais não é que um número.

LI. Acresce ainda que é também ilegal a correcção efectuada por violação do disposto no n.º 1 e n.º 4 do art.º 77 da LGT, dada a obscuridade e contradição presente na fundamentação apresentada.

LII. De facto, a fundamentação é um dos elementos constitutivos do acto, acarretando a sua falta, obscuridade, contradição ou insuficiência a anulabilidade do mesmo.

LIII. A ausência de fundamentação, como é manifesto no caso em apreço constitui vicio de forma, que determina a anulabilidade do acto de liquidação.

LIV. Finalmente, não sendo devidas as correcções efectuadas pela Administração Fiscal, o cálculo dos juros compensatórios deve, igualmente, ser considerado ilegal, o que se requer.

TERMOS EM QUE DEVERÁ O PRESENTE RECURSO SER JULGADO PROCEDENTE POR PROVADOS OS FACTOS ALEGADOS E EM CONSEQUENCIA ANULADOS OS ACTOS DE LIQUIDAÇÃO E DE COMPENSAÇÃO NºOS 2005 5004440951 E 2005 00013098568, COM TODAS AS CONSEQUENCIAS LEGAIS.»

Notificada do recurso interposto, a recorrida não contra-alegou.

A Procuradora-Geral Adjunta emitiu parecer no sentido da improcedência do recurso.

Colhidos os vistos legais, vem o processo submetido à conferência para apreciação e decisão.

II- DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO

Atento o disposto nos artigos 635.º, n.º 4 e 639.º, n.ºs 1 e 2, do novo Código de Processo Civil, aprovado pela Lei n.º 41/2013, de 26 de Junho, o objecto dos recursos é delimitado pelas conclusões formuladas pelo recorrente no âmbito das respectivas alegações, sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, apenas estando este tribunal adstrito à apreciação das questões suscitadas que sejam relevantes para conhecimento do objecto do recurso.

Importa assim, decidir se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento:

i) de facto e de direito ao julgar que se operaram os efeitos da notificação dos recorrentes nos termos do artigo 49.° RCPIT para o início do procedimento inspectivo;

ii) Também não foram notificados para regularizarem a situação nos termos do ART 39° n.º 2 do CIRS;

iii) de facto quanto à falta de fundamentação relativa à aplicação de métodos indirectos.

III- FUNDAMENTAÇÃO

III- 1. De facto

É a seguinte a decisão sobre a matéria de facto constante da sentença recorrida:

«A) O Impugnante J… dedica-se à actividade de Suinicultura, encontrando-se enquadrado na CAE 002230 (cfr. relatório da Inspecção Tributária, a fls. não numeradas do processo administrativo tributário apenso, a fls. não numeradas);

B) Em cumprimento das Ordens de Serviço nº 38.214, 38.215 e 38.216 datadas de 16 de Outubro de 2002, dos Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de Setúbal, foi dada ordem de Inspecção Externa, de âmbito geral e extensiva aos exercícios de 1999, 2000 e 2001 (cfr. relatório da Inspecção Tributária, a fls. não numeradas do processo administrativo tributário apenso, a fls. não numeradas);

C) A 27 de Janeiro de 2003, foi emitida pela Direcção de Finanças de Setúbal- Serviços de Inspecção Tributária carta aviso, integrando como anexo o respectivo folheto informativo com indicação de todos os direitos e obrigações do contribuinte perante a acção de inspecção e da qual consta, designadamente, o seguinte:

“Âmbito da Acção Inspectiva

Geral (alínea a) do nº1 do art.º 14.º do RCPIT

Parcial (alínea b) do nº1 do art.º 14.º do RCPIT

IRS * IRC IVA * Outro *

Ex.ºs completos 99 00 01 (…)” (cfr. carta aviso junto ao PAT apenso a fls. não numeradas);

D) A carta aviso referida em C), foi expedida, em 27 de Janeiro de 2003, por carta registada com indicação alfanumérica RS001184022 PT, para o domicílio do Impugnante, a qual veio devolvida com indicação de “não reclamada” (cfr. carta aviso e respectivo folheto a fls. Não numeradas do PAT apenso);

E) Em resultado das ordens de serviço e carta aviso referidas nas alíneas B) e C) supra, foi dado início à acção de inspecção externa, em 30 de Janeiro de 2003 e conclusão em 05 de Março de 2003, tendo sido propostas correcções meramente aritméticas e correcções apuradas por recurso aos métodos indirectos, relativamente ao IRS do ano de 2001, estas últimas no valor de €59.276,30 (cfr. projecto de relatório de correcções junto com a p.i. a fls. 27 a 40 dos autos);

F) Na sequência da notificação do projecto de relatório de Inspecção Tributária, os Impugnantes exerceram direito de audição, peticionando a anulação das correcções efectuadas por recurso a métodos indirectos e as respeitantes a correcções técnicas (cfr. doc. de fls. 71 e 72 dos autos);

G) Em resultado do direito de audição prévia referido na alínea antecedente, foi elaborado o Relatório de Inspecção Tributária, no âmbito do qual a Administração Tributária decidiu anular as correcções técnicas efectuadas nos exercícios de 1999 e 2000 e anular parcialmente as correcções por recurso a métodos indirectos, passando as mesmas a ascender aos seguintes valores:

Correcções à matéria colectável, em sede de IRS : €46.749,60

Correcções à matéria tributável, em sede de IVA: €2.337,48

(cfr. relatório da Inspecção Tributária, junto ao PAT apenso a fls. não numeradas);

H) Do Relatório da Inspecção Tributária, no item “motivos e exposições dos factos que implicam o recurso a métodos indirectos”, consta, designadamente, o seguinte:

“IV- Motivos e exposições dos factos que implicam o recurso a métodos indirectos

Exercício de 2001

Controle da Variação das existências de animais

Para além da obrigatoriedade de declarar na Direcção Geral de Veterinária (Ministério da

Agricultura, do Desenvolvimento Rural e das Pescas - Mod 134 da DGV), os animais existentes nos meses de Abril ou no mês em que inicia a actividade, Agosto e Dezembro, conforme anexo, (anexo 6), os sujeitos passivos que exerçam a actividades agrícolas, silvícolas ou pecuárias, devem possuir o livro de registo do movimento de gado e materiais, nos termos do n° 2 do artigo 116° do CIRS.

Não tendo apresentado até à presente data o livro de registo acima referido, não nos é possível aferir da quantidade de animais que foram transaccionados.

O sujeito passivo retomou a actividade de suinicultura situada no Poceirão, interrompendo o contrato de arrendamento em Maio, tendo adquirido inicialmente 217 porcas reprodutoras, umas traziam leitões e outras vinham cobertas, 3 varrascos e ainda 1382 leitões e porcos para engorda, (anexo 8).

Da análise efectuada à contabilidade e dos esclarecimento obtidos, tudo indica que a produção animal desenvolvida pelo sujeito passivo, engloba apenas uma fase ou ciclo „ de produção, podendo ser classificada como uma “produção de, leitões ou seja que envolve a fase de reprodução e tem por produto final os leitões.

Ainda segundo informações prestadas pelo contribuinte, a gestação das porcas é de 3 meses e três semanas, a aleitação das crias é efectuada durante cerca de 20 dias, e cinco dias depois das porcas parirem podem ficar de barriga novamente.

No conjunto dos investimentos efectuados, verificamos que o sujeito passivo adquiriu uma

sala de recolha de sémen e laboratório, e ainda o respectivo equipamento para ecografias, conforme anexo (anexo 7), donde se pode deduzir que desenvolve a sua actividade com empenho e preocupação em relação aos objectivos a atingir, resultando uma actividade e reprodução de sucesso.

Presumindo que cada uma das fêmeas, teve no mínimo uma reprodução de dez crias em média , aliás presunção esta, que é reforçada no quadro seguinte, com dados que nos foram dados pelo sujeito passivo, relativamente à quantidade de porcas em desmame, atas e numero de leitões por cada cria, concluímos que a nossa presunção coincide com os dados que nos foram fornecidos, senão vejamos o quadro seguinte:

Quadro XI-Porcas em desmame, respectivas datas e número de crias desmamadas.

Da análise ao quadro anterior, verificamos o seguinte:

1.º Por um lado, e em relação às porcas cobertas alcançou-se uma média por barriga de 10 crias;

2° Por outro lado verificamos que 111 porcas pariram até 30. 08, o que quer dizer que só estas tiveram tempo de ficar de segunda barriga e parir as crias ainda dentro do exercício, uma vez que a gestação é de cerca de 3 meses e três semanas.

Assim sendo, e:

-Tendo em conta que o sujeito passivo retomou a actividade em Junho aquando da primeira aquisição de porcas e varrascos, em 06.06.01;

-tendo em conta que a gestação das porcas é de três meses e três semanas;

-E tendo ainda em conta a análise efectuada ao quadro anterior, concluímos que as primeiras 111 porcas constantes do quadro XI, cujo desmame foi feito até 30 de Agosto, ficaram cobertas e tiveram leitões de 2a barriga dentro de exercício - Todas as outras cujo desmame foi posterior a 30 de Agosto iremos considerá-las que tendo ficado cobertas entretanto, só iriam parir no exercício seguinte.

Assim sendo, e considerando uma taxa de mortalidade de 10%, apuramos que nasceram de 2.ª barriga os seguintes leitões:

Porcas de 2a Barriga

111porcas * 10 crias - 1.111 leitões

Taxa de mortalidade de 10% = 111 leitões

Total de leitões nascidos 1.000 leitões

Com base nos resultados verificados no quadro anterior e na presunção efectuada, concluímos que foram omitidas nas vendas 593 leitões, senão vejamos:

a) Não foram considerados os leitões cujo desmame foi feito em 15/06 (205 leitões) e em 22/06 (222 leitões) conforme quadro XI, por considerarmos que estes leitões foram facturados conforme factura em anexo, (anexo 8)-( 2438-427=2.011).

Não revelando a contabilidade todos os nascimentos de animais suínos , conforme exposto anteriormente, sou da opinião que a contabilidade não foi elaborada de modo a reflectir com exactidão o volume de negócios realizado nem o resultado efectivamente obtido, pelo que se propõe o recurso aos métodos indirectos para a presunção das vendas, presumindo-se transmitidos os bens adquiridos ,importados ou produzidos que não se encontrem no local onde a actividade é exercida.” (cfr. relatório da Inspecção Tributária, junto ao PAT apenso a fls. não numeradas);

I) Do Relatório da Inspecção Tributária, no item “Critérios e cálculos dos valores corrigidos com recurso a métodos indirectos”, consta, designadamente, o seguinte:

“V- Critérios e cálculos dos Valores corrigidos com recurso a métodos indirectos

Tendo em conta que o sujeito passivo, tanto vende porcos como leitões, e sendo difícil quantificar relativamente às omissões nas vendas se se trata de omissões na venda de porcos ou omissões na venda de leitões, e tendo sido possível quantificar os quilogramas de carne vendida, parece-nos mais justo e até mais benéfico para o contribuinte, proceder à presunção do valor das vendas omitidas com base no preço de venda da carne.

Da análise efectuada à contabilidade, conforme se demonstra no quadro seguinte, concluímos que o preço médio dos porcos vendidos, é igual a 134,89 euros/ unidade e o preço por quilograma é de 1,724 euros por kg.

Quadro – XIII

Partindo do princípio que a maioria dos leitões ou porcos omitidos nas vendas se referem a leitões ou porcos que já foram nascidos nos terceiro ou quarto trimestres do exercício, não faz sentido estarmos a presumir como tendo sido vendidos como porcos com um peso médio de 78,20 Kgs, ou seja (138,430kgs / 1770 = 78,20 kgs):

Por ser mais justo e até mais favorável ao contribuinte, vamos considerar que os animais omitidos nas vendas, serão repartidos por classes de animais e na proporção dos animais declarados no inventário final em 31.12.01, sendo certo que iremos atribuir dentro de cada classe, o peso mais elevado. Com isto queremos dizer que para a presunção, em vez de utilizar o preço médio dos porcos iremos utilizar o preço médio por quilograma de carne vendida.

Assim sendo, verificamos o seguinte:

Quadro XIV - Vendas omitidas

Cálculo do valor das vendas presumidas

30. 190 kgs * 1.72 euros = 51.926,8 euros

Em sede de IVA

O sujeito passivo encontra-se enquadrado no regime normal trimestral e como tal deveria liquidar o IVA. Tendo em conta as vendas omitidas conforme anteriormente referimos, presume-se que não tenha liquidado o IVA procedendo-se à sua liquidação nos termos do artigo 84° do CIVA.

Durante o ano o sujeito passivo apresenta vendas de porcos nos 3.º e 4° Trimestres, pelo que as vendas presumidas serão distribuídas nestes três trimestres, na proporção directa das vendas

declaradas apurando-se o seguinte imposto em falta:

Quadro XV – cálculo do IVA em falta em 2001

Em sede de IRS (…)

Quadro XVI-resultado declarado e corrigido-2001

(cfr. relatório da Inspecção Tributária, junto ao PAT apenso a fls. não numeradas);

J) Do Relatório da Inspecção Tributária, no item “ Direito de Audição”, resulta que a Administração Tributária refuta a argumentação aduzida pelos Impugnantes em sede de audição prévia, apresentando, designadamente, os seguintes fundamentos:

“(…) 2° - Quanto ao parágrafo 3° do direito de audição, à que referir o seguinte:

Refere que adquiriu em 06.06.01, 217 porcas tendo abatido a este número II porcas conforme factura n° 15 de 30.08.01, restando-lhe apenas 206 porcas reprodutoras. Na Declaração das Existências de suínos entregue na Direcção Geral de Veterinária, (anexo 6 página 1), declara possuir em 07.06.01, 217 porcas estando 167 cobertas e 50 em lactação ou aguardando nova cobrição.

Na declaração de existências de suínos (anexo 6 página 2), declara possuir em 01 de Agosto, 159 porcas cobertas e 131 porcas não cobertas, o que perfaz um total de 290, contrariando assim o que o sujeito passivo alega no direito de audição, quando diz no n" 3, que das 217 porcas adquiridas em Junho, abateu ao efectivo em 30.08.01, 11 porcas, restando-lhe apenas 206 porcas.

O sujeito passivo não contesta o quadro XI do projecto de relatório, que foi elaborado com base em dados por ele fornecidos, onde podemos verificar que em média cada porca tem por barriga 10 crias.

Segundo informações prestadas pelo contribuinte, a gestação das porcas é de três meses e três semanas, podendo ficar de barriga ao fim de cinco dias depois de parirem, o que perfaz um período de cerca de 4 meses para parirem novamente.

De acordo com a declaração entregue na Direcção Geral de Veterinária em 07.06.01, 167

porcas já vinham cobertas, e 50 aguardavam cobrição, e tomando em consideração o que o sujeito passivo alega no direito de audição, ou seja, que existe uma percentagem de retorno, (porcas que não ficam cobertas, aguardando novo cio), as 50 porcas não cobertas tiveram seis meses para ficar cobertas e parirem, pelo que presumimos que todas elas (217 porcas), tiveram uma barriga até ao final do ano.

Considerando uma taxa de mortalidade que o sujeito passivo não refere nem considera no direito de audição de 10%, obtemos o seguinte número de leitões nascidos de primeira barriga na unidade de exploração:

Quadro XIX – leitões nascidos primeira barriga na unidade de exploração

Independentemente da declaração entregue na Direcção Geral de Veterinária, (anexo 6, pagina 2), onde o sujeito passivo declara que 01 de Agosto tinha na sua exploração, 159 porcas cobertas devendo todas elas parirem até ao final do ano, já que faltam ainda cinco meses para o fim do exercício, vamos presumir , até porque é mais favorável para o contribuinte, que apenas as 111 porcas constante do quadro XI do relatório e que tiveram a primeira barriga até 30/08, tiveram tempo suficiente (quatro meses), para uma nova gestação e apenas estas tiveram uma segunda barriga.

Assim sendo, obtemos o seguinte número de leitões nascidos de 2.ª barriga:

Quadro XX -leitões nascidos de 2ª barriga

Com base nos resultados verificados nos quadros XIX e XX, concluímos que o número de leitões nascidos na exploração é igual a 2.952 (1.953+999 = 2.952), e foram omitidas nas vendas 540 leitões e porcos.

Quadro XXI-porcos e leitões omitidos nas vendas:

Por ser mais justo e até mais favorável ao contribuinte, vamos considerar que os animais omitidos nas vendas, serão repartidos por classes de animais e na proporção dos animais declarados no inventário final em 31.12.01, sendo certo que iremos atribuir dentro de cada classe, o peso mais elevado. Com isto queremos dizer que para a presunção, em vez de utilizar o preço médio dos porcos iremos utilizar o preço médio por quilograma de came vendida.

Assim sendo, verificamos o seguinte:

Quadro XXII - Cálculo de kgs carne omitida nas vendas:

Cálculo das vendas presumidas

Multiplicando o número de Kgs de carne considerados como omitidos nas vendas pelo preço por Kgm de acordo com o quadro XIII do relatório, obtermos as seguintes vendas consideradas omitidas:

27. 180 Kgs*1,72 euros=46.479,60 euros

Em sede de IRS

Deste modo e depois de analisados os elementos contidos no direito de audição, e efectuadas

as devidas correcções apurou-se o seguinte resultado em 2001:

Quadro XVIII - resultado declarado e corrigido – 2001

Em sede de IVA

Depois de analisado o direito de audição, e efectuadas as devidas correcções, apurou-se o seguinte IVA em falta:

Quadro XXIII – cálculo do IVA em falta em 2001)

(cfr. relatório da Inspecção Tributária, junto ao PAT apenso a fls. não numeradas);

K) Em 15 de Outubro de 2003, foi proferido despacho pelo Chefe de Divisão por subdelegação de competências do Director de Finanças Adjunto de Setúbal sancionando as correcções referidas na alínea antecedente constando do seu teor, designadamente, o seguinte:

“Face à verificação dos pressupostos referidos na alínea b) do art.º 87.º da lei Geral Tributária e tendo em atenção a alínea a) do artº 88.º da mesma lei, por remissão do art.º 39.º do CIRS, concordo com a determinação do lucro tributável do exercício de 2001 por métodos indirectos, no montante de €78.495,81.” (cfr.despacho junto ao PAT apenso a fls. não numeradas);

L) Na sequência da notificação do relatório de Inspecção Tributária, o Impugnante apresentou pedido de revisão da matéria colectável no qual peticiona, designadamente, o seguinte:

“(…) Algumas destas presunções, aparentemente muito consistentes, pouco ou nada têm a ver com a realidade do sector suinícola em Portugal e com a exploração suinícola em apreço, em particular.(…)

18° A enorme percentagem de improdutividade e morte das porcas criadeiras, a mortalidade dos leitões durante o aleitamento, desmame e crescimento e a presença activa das mais diversificadas patologias nas suiniculturas impedem o tratamento manifestamente maquinal da actividade de suinicultura. (…)

21° Os valores de produção indicados pela Administração Fiscal - 10 nascimentos por porca criadeira - não correspondem à média nacional nem aos valores sempre atingidos na suinicultura em questão: não são nem podem ser valores estanques porquanto os animais estão sujeitos aos diversos circunstancialismos citados que os alteram frequentemente.

22° Aceitando-se, no entanto, academicamente a citada presunção, há que considerar uma percentagem de improdutividade das porcas criadeiras em cerca de 20% / 25% e não 10% como indicado pela Administração Fiscal.

23° De acordo com o Parecer elaborado pelo Médico Veterinário, Dr. R…, sobre a produtividade das explorações intensivas de suínos, a percentagem de improdutividade das porcas está fixada em 25% (cópia que se junta como documento n° 2).

(…) a base de cálculo utilizada para o sector é a seguinte:

Número de porcas presentes - 25% de improdutividade das porcas - 2% de mortalidade das porcas x 2,2 partos / porca x 9/10% de mortalidade dos leitões durante o aleitamento - 2% de mortalidade dos leitões durante o desmame - 1% de mortalidade dos leitões durante o crescimento x peso morto médio x preço médio.

(…) o Inspector Tributário encarregue da Inspecção interpretou erradamente os dados fornecidos pelos Exponentes, tendo feito uma total confusão entre o número de partos havido na exploração e o efectivo existente.

(…) das 111 porcas existentes a 30 de Agosto de 2001, 11 delas foram vendidas para abate

(…)Aplicando a taxa de mortalidade de 10%, daria, seguindo-se o raciocínio da Administração Fiscal, o nascimento de 900 leitões e não os 999 indicados.

34° Para além deste aspecto não despiciendo, verificamos, pela lógica apresentada pela Administração Fiscal, que as porcas que pariram em 16 de Agosto de 2001 ( 6 porcas ), 23 de Agosto de 2001 ( 7 porcas ) e 30 de Agosto de 2001 ( 11 porcas ), mesmo que tivessem engravidado novamente no segundo trimestre, jamais se efectuaria o desmame dos animais nascidos no exercício de 2001, mas tão só no de 2002; o que implica a não consideração destes animais nascidos no exercício de 2001.

(…) 39°A partir de 1 de Setembro de 2001, do grupo das 111 porcas criadeiras, apenas 56 voltaram a parir. As restantes 55 fizeram retornos e apenas voltaram a parir no exercício de 2002, dispersas por vários grupos.

40°Das outras 106 porcas criadeiras (217 porcas do efectivo - as 111 ora citadas), apenas pariram 76 porcas.

41ºNo total, as 56 porcas criadeiras mais as 76 porcas criadeiras pariram 1.302 leitões.

(…)não foram considerados pela Administração Fiscal:

- 20% / 25% de improdutividade das porcas criadeiras;

- 4%/15% de mortalidade dos animais durante a sua fase de crescimento/ desenvolvimento;

- as mais diversificadas patologias existentes nas suiniculturas.(…)

Nestes termos, os ora Exponentes solicitam respeitosamente a V. Exa. que se digne a dar provimento ao presente Pedido de Revisão da Matéria Colectável fixada por métodos indirectos, determinando a anulação da correcção proposta no Relatório de Inspecção.” (cfr. pedido de revisão da matéria colectável a fls. 60 a 70 dos autos e doc. junto ao PAT apenso fls. não numeradas);

M) A 13 de Fevereiro de 2004, foi realizada a reunião a que se refere o artigo 91.º da LGT, não tendo havido acordo entre o Perito da Administração Tributária e o Perito dos Impugnantes (facto expressamente reconhecido na Acta nº2 junto ao PAT apenso a fls não numeradas, cujo conteúdo se dá por integralmente reproduzido);

N) Na reunião referida na alínea antecedente, o perito do contribuinte propôs, designadamente, o seguinte:

“Ponto III-Pelo perito do contribuinte foi proposto o seguinte:

1. Considerar a não produtividade com relevo para o exercício de 2001 das onze porcas reprodutoras, vendidas e facturadas em 30.08.2001.

Independentemente das declarações de existências referidas, um número de porcas cobertas e porcas a aguardar cobrição, deverão ser consideradas as percentagens de infertilidade e retorno desses animais.

2. Considerar que as 24 reprodutoras que foram desmamadas, seis em 16/08, sete em 23/08 e onze em 30/08, não desmamaram mais leitões durante o ano de 2001, por ser fisicamente impossível.

3. Considerar uma percentagem de mortalidade para os animais comprados e nascidos ma exploração e constante do quadro XXI, a que atribui 3%.

4. Verificar o critério adoptado na presunção de vendas omitidas, constante do quadro XXII, propondo que seja considerado nos cálculos o peso médio nas classes de animais do referido quadro.” (cfr. Acta nº2 junto ao PAT apenso a fls não numeradas, cujo conteúdo se dá porintegralmente reproduzido);

O) Na reunião referida na alínea M), a perita da Administração Tributária propôs, designadamente, o seguinte:

“(…) Assim, pelos elementos em confronto, entende que a venda de onze porcas reprodutoras em 30.08.2001, não deve ser analisada de per si, mas conjugada com as aquisições de reprodutoras igualmente no exercício.

Atendendo a que existe uma percentagem de retorno (porcas que não ficam cobertas, aguardando novo cio), foi presumido que todas as 217 porcas declaradas em 07.06.2001 tiveram uma barriga até ao final de 2001.

2. Quanto ao exposto no nº2 da proposta do perito sujeito passivo, admite que sejam reajustados os cálculos antes efectuados e constantes do quadro XXI do relatório, em face do revelado pelo calendário de partos apresentado no decurso dos trabalhos em sede de reunião na comissão de revisão (vide anexo 9) não considerando as 24 reprodutoras, para efeitos do quantitativo de leitões nascidos da 2ª barriga.

3. Quanto à percentagem de mortalidade de 3% para os animais comprados para engorda na exploração e posterior venda. Quanto aos animais nascidos na exploração, foi salientado que o relatório já contempla uma taxa de mortalidade de 10%, indicador este não questionado anteriormente, nomeadamente no direito de audição exercido no processo. (cfr. acta nº2 junto ao PAT apenso a fls não numeradas, cujo conteúdo se dá por integralmente reproduzido);

P) Por decisão do Chefe de Divisão por subdelegação do Director de Finanças Adjunto de Setúbal, proferida ao abrigo do artigo 92º, nº6, da LGT, foi determinado verificados os pressupostos de aplicação do método de avaliação indirecta para a determinação da matéria tributável, relativamente ao ano de 2001, de conformidade com o disposto nos Artigos 87.º, alínea b) e 88.º, alínea da LGT, por remissão do artigo 39.º do CIRS e do artigo 84.º do CIVA, tendo sido alterada a correcção de €46.749,60 para €24.166,00 constando do seu teor, designadamente, o seguinte:

“Em reunião efectuada nos termos e para os efeitos do n° 1 do art° 92° da Lei Geral Tributária, aprovada pelo DL n° 398/98 de 17 de Dezembro, não houve acordo entre os respectivos peritos, pelo que, me cabe decidir nos termos e de acordo com o n° 6 do citado art° 92°.

“(…) 1. O perito da Administração Tributária, enumerou sucintamente os factos que em sua opinião justificam a tributação por métodos indirectos, destacando-se em resumo:

- não foi apresentado pelo contribuinte o livro de registo de movimento de produtos, gado e materiais, conforme dispõe o n° 2 do art° 116° do CIRS, não tendo sido possível aferir a quantidade de animais produzidos que se encontravam em existências e consequentemente transaccionados.

Factos estes que impossibilitam a comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável, quer de IRS, quer do IVA, pelo que, teremos que concordar com a posição da perita da administração fiscal, na medida em que existem fundamentos para aplicação de métodos indirectos nos termosr da alínea b) do art° 87° da Lei Geral Tributária, tendo em atenção a alínea a) do art° 88° da mesma Lei, por remissão do art° 39° do Código do IRS e do art° 84° do código do IVA.

2. Pela leitura da Acta, verifica-se que foram discutidos vários argumentos, quer em relação ao número de porcas reprodutoras, quer em relação às percentagens de mortalidade dos animais comprados e nascidos na exploração, quer ainda ao número de animais nascidos na exploração, derivando a falta de acordo da inexistência de elementos concretos que estabelecessem o número de porcas existentes em cada momento, segundo a sua função, bem como o n° de animais nascidos ao longo do tempo, obrigando à utilização de elementos teóricos.

3. Um dos pontos em discussão, e relacionado com o número de leitões nascidos de "1.a barriga", tem a ver com o pedido do perito do contribuinte, por entender que não devia ser considerada a produtividade de 11 porcas, das 217 que foram adquiridas, por terem sido vendidas em 30/08/2001.

Todavia o perito da Administração Fiscal, refere que não faz sentido essa exclusão, tendo em atenção principalmente as quantidades de porcas reprodutoras declaradas à Direcção-Geral de Veterinária em 07/06/2001, 01/08/2001 e 01/12/2001, bem como, pela aquisição de 85 porcas reprodutoras e fêmeas híbridas que adquiriu no período entre 19/06/2001 e 21/08/2001, pelo que, a venda de 11 porcas, não deve ser analisada de per si mas conjugada com as restantes aquisições efectuadas, argumento este a que dou a minha concordância.

4. Quanto ao n° de leitões nascidos de "2.a barriga", tendo em atenção os factos invocados pelo perito do contribuinte, (ponto III n° 2 da acta), nomeadamente, as 24 porcas reprodutoras que foram desmamadas em 16/08/2001 (6 animais), 23/08/2001 (7 animais) e 30/08/2001 (11 animais), não podiam ter desmamado mais leitões em 2001, por ser fisicamente impossível, concordamos com a posição do perito do contribuinte, que também obteve a concordância da perita da Administração Tributária.

5. Quanto à percentagem de mortalidade", proposta pelo perito do contribuinte no ponto III n° 3 da Acta, na qual pretende que seja considerada a percentagem de 3% tanto para os animais comprados, como para os nascidos na exploração, refere o perito da Adrninistração Tributária, na parte relativa aos animais nascidos na exploração, que o relatório já contempla uma taxa de mortalidade de 10%, referindo ainda que este coeficiente não foi "questionado anteriormente".

Todavia, na parte relativa relativa aos animais comprados para engorda, fez constar essa percentagem (3%) no Quadro III do anexo 12 à Acta, relativamente aos 1382 "Leitões e porcos comprados para venda", dando assim a sua anuência a esta parte da proposta, posições estas, com as quais concordo.

6. Sobre o último quesito constante no ponto III n° 4 da Acta, onde é proposto pelo perito do contribuinte, que seja considerado nos cálculos, o peso médio relativo a cada uma das classes de animais constantes no quadro XXII do relatório de inspecção, não obtém a concordância do perito da Administração Tributária, que justifica a sua posição, no pressuposto de que a maioria dos animais omitidos, nasceram nos dois últimos trimestres do ano, tendo por esse facto sido considerado o preço médio por Kg, aplicado ao número de animais omitido nas vendas, tendo em atenção o peso repartido por classes de animais, na mesma proporção verificada no inventário de 31/12/2001, procedimento este mais favorável ao contribuinte, ao invés do cálculo ser efectuado com base no peso médio por animal.

Na verdade, socorrendo-nos do relatório da inspecção e da fundamentação inerente aos valores apurados no Quadro XIII constante no ponto V, verificamos que o cálculo das vendas omitidas com base no preço de cada porco, tendo em atenção o seu peso médio de 78,20Kg (138.430 Kg -total de carne vendida / 1.770 - quantidade de porcos vendidos), levava ao apuramento dos seguintes valores:

- Nº de porcos e leitões omitidos nas vendas

277

-Peso médio por animal vendido

78,20 Kg

-Nº de Kg de carne omitida (277 * 78,20 Kg)

21. 661,40 Kg

donde resulta uma quantidade de came omitida (21.661,40 Kg), superior àquela que /oi obtida no quadro V do anexo 12 à Acta (14.050 Kg). Consequentemente, daqui resultaria um maior valor das vendas estimadas.

Porém, se tivermos em conta as quantidades e valorização atribuída a essas quantidades (total) dos animais de cada uma das classes, constantes no "Inventário de Existências" à data de 31/12/2001 (declarado pelo contribuinte), que constitui o anexo 9 ao relatório de inspecção, obtemos:

a) Cálculo efectuado com base no limite superior do peso de cada animal da classe.

Se aplicarmos cada um dos "preços unitários" (de custo) referidos no quadro anterior, ao número presumido de animais omitidos, constantes no no Quadro V do anexo 12 à Acta, obtém-se o valor de 20.206,95 Euros, que corresponde ao Custo desses animais.

(a) – cálculo efectuado com base no limite superior do peso de cada animal da classe

Ora, se tivermos em conta a proposta do perito do contribuinte,"(...) que seja considerado nos cálculos o peso médio nas classes de animais (...)", e conforme demonstrado no quadro seguinte, obter-se-ia um valor de vendas estimado de 17.982,60 Euros, ainda inferior ao "Custo" dos animais apurado no Quadro anterior (20.206,95 Euros), que de forma alguma se pode adequar à realidade.

7. Sendo assim, procedo à Revisão da matéria tributável, apoiada pelo documento que se junta e que constitui o anexo 12 à Acta, e que traduz a posição do perito da Administração Tributária,

IRS:

Conjunto dos Rendimentos Líquidos:

Contestado...................................................................................................133.050,81 Euros

A deduzir:

Correcção da revisão (Q. VI do anexo 12) ........................................24.166,00

Correcção inicial (Q. VI do anexo 11 Acta) ...................................(46.749,60)

(22.583,60)

Revisto……………………………………………………..110.467,21 Euros

IVA EM FALTA:

0103T....................................................... 0,00

0106T............................................... 163,18 Euros

0109T............................................... 587,67 Euros

0112T............................................... 457,45 Euros

Total ................................................. 1.208,30 Euros

Setúbal, 31 de Outubro de 2005.”

(cfr. decisão e respectivos anexos cujo conteúdo se dá por integralmente reproduzido, junto ao PAT apenso fls. não numeradas):

Q) Em resultado das correcções efectuadas à matéria tributável referidas na alínea anterior, foi emitida a liquidação de IRS referente ao ano 2001, n.º 2005 5004440951, que se dá por integralmente reproduzida, apurando um valor a pagar de € 10.673,92 (cfr. demonstração de liquidação de IRS a fls. 24 dos autos);

R) Em resultado das correcções efectuadas à matéria tributável referidas na alínea P), foi emitida a demonstração de liquidação de juros compensatórios nº 2005 5004440951-documento de compensação número 2005 00013098568 referente ao ano 2001, que se dá por integralmente reproduzida, apurando um valor total de juros de € 794,04 (cfr. demonstração de liquidação de juros compensatórios a fls. 26 dos autos);

S) As liquidações referidas em Q) e R) deram origem à demonstração de acerto de contas efectuada em 5 de Dezembro de 2005, com o nº 2005 00001266755 que se dá por integralmente reproduzida, apurando um valor a pagar de € 13.000,82, até 11 de Janeiro de 2006 (cfr. demonstração do acerto de contas, a fls. 25 dos autos);

T) A 12 de Agosto de 1998, foi elaborado relatório pelo Médico Veterinário R…, reportado ao assunto: “produtividade das explorações intensivas de suínos, exploração do Sr. F…”, cujo conteúdo se dá por integralmente reproduzido e do qual resultam, designadamente, as seguintes conclusões:

“Esta introdução à problemática em causa deve ter em conta os seguintes aspectos, no caso da exploração em apreço:

BASE DE CÁLCULO CORRIGIDA

Tratando-se de uma exploração situada na zona 1, dados os elementos disponíveis, a base de cálculo deve ser a seguinte:

(N° porcas presentes-25%-2%) x 2,2 partos x (9-10%-2%-l%) x peso morto médio x preço médio.

Tal situação insere-se num contexto normal excluindo a presença activa de alguns vírus (Aujeszky e PRRS) e desde que o programa imunoprofilático seja aplicado de forma coerente em função dos estudos seroepidemiológicos.

Deste modo, somos de parecer que os cálculos deviam ser revistos à luz da fórmula ora proposta. (cfr. doc. de fls. 73 a 77 dos autos);

U) A 7 de Junho de 2001, os Impugnantes declararam junto da Direcção Geral de Veterinária a existência de 217 porcas, 167 porcas cobertas e 50 porcas não cobertas (cfr. declaração junto ao PAT apenso a fls. não numeradas);

V) A 1 de Agosto de 2001, os Impugnantes declararam junto da Direcção Geral de Veterinária, a existência de 290 porcas, 159 porcas cobertas e 131 porcas em lactação ou aguardando cobrição (cfr. declaração junto ao PAT apenso a fls. não numeradas);

W) A 1 de Dezembro de 2001, os Impugnantes declararam junto da Direcção Geral de Veterinária a existência de 317 porcas, 261 porcas cobertas e 56 porcas não cobertas (cfr. declaração junto ao PAT apenso a fls. não numeradas);

X) No exercício de 2001, foi registada a aquisição das seguintes porcas:

(cfr. facturas juntas ao PAT apenso a fls. não numeradas);

Y) Cada porca criadeira pode ter, em regra, entre 10 a 13 leitões de 1ª barriga e entre 6 a 7 de 2ª barriga, (facto que se extrai do depoimento da testemunha D…);

Z) A escrita dos Impugnantes encontrava-se centralizada no gabinete da Técnica Oficial de Contas (facto que se extrai do depoimento da testemunha H…);

AA) A impugnação judicial foi apresentada, em 10 de Abril de 2006, junto do Serviço de Finanças de Palmela (cfr. carimbo aposto na petição inicial, a fls.1 dos autos);»

Consta ainda da mesma sentença que «Nada mais foi provado com interesse para a decisão em causa, atenta a causa de pedir, designadamente, não está provado que:

1) Que a percentagem de improdutividade seja de 25%;

2) Que a percentagem de mortalidade seja de 14%/15% dos animais durante a fase de crescimento/desenvolvimento;

(Embora a testemunha D… tenha demonstrado conhecimento técnico sobre o sector da suinicultura e prestado depoimento quanto à improdutividade e mortalidade, não permitiu fazer prova dos factos índice alegados pelos Impugnantes. Quanto à fertilidade o depoimento foi muito generalista, sem conseguir discriminar e especificar quais as doenças existentes nesse ano. Mencionou algumas doenças existentes como sejam o aborto azul e a parmovirose, porém não logrou contextualizar na exploração dos Impugnantes, ou seja, quais as concretamente verificadas e em que número, no ano de 2001. Rigorosamente, referiu que a taxa de fertilidade estaria entre 75% e 80%, evidenciando a existência de doenças porém não conseguiu esclarecer e particularizar quais as que, em concreto, existiram no ano de 2001 e naquela exploração de suínos. No que diz respeito à mortalidade o seu depoimento foi muito vago, não se recordando de qual a mortalidade existente nesse ano. Apontou que é normal no sector da suinicultura em cada 10 porcas morrer uma, mas não conseguiu contextualizar com precisão qual a taxa de mortalidade existente na exploração dos Impugnantes no ano de 2001).

A decisão da matéria de facto assenta na análise dos documentos constantes dos autos, nomeadamente das informações oficiais e dos documentos juntos, não impugnados, do processo administrativo tributário apenso e, bem assim, no depoimento das testemunhas arroladas, conforme referido a propósito de cada alínea do probatório.

A testemunha D…, referiu ser tratador de gado há mais de 18 anos e que à data da retoma da actividade dos Impugnantes-Junho de 2001, se encontrava a trabalhar para os mesmos e na sua exploração suinícola.

A testemunha demonstrou ter bastante conhecimento técnico da actividade de suinicultura, mostrando um depoimento sério e credível, esclareceu neste particular que foi o próprio que forneceu todos os elementos para o apuramento da matéria colectável dos autos. Quando confrontado com o quadro XI a fls. 35 dos autos esclareceu que todos os valores constantes do quadro foram facultados pelo próprio, precisando, no entanto, que quando se menciona “número de porcas” se reporta a “número de partos”. Esclareceu o tempo gestacional e o período de desmame das porcas, referindo que as porcas reprodutoras que foram desmamadas em Agosto já não podiam ter desmamado mais leitões em 2001, por ser fisicamente impossível.

Quanto ao número de leitões que podem nascer num parto, referiu que o número é muito variável podendo as porcas de 1ª barriga ter entre 10 a 12 e por vezes 13 e de 2ª barriga entre 6 e 7. Reconheceu a instâncias do Ilustre Representante da Fazenda Pública que a média se cifraria entre os 9 e 10.

Quanto à fertilidade o depoimento foi pouco preciso, muito generalista. Referiu que a mesma estaria entre 75% e 80%, evidenciando a existência de doenças porém não conseguiu esclarecer e particularizar quais as que, em concreto, existiram no ano de 2001 naquela exploração de suínos. No que diz respeito à mortalidade o seu depoimento foi genérico e pouco preciso.

O depoimento da técnica oficial de contas H… mostrou-se claro, credível embora se tenha reportado apenas ao local onde foi efectuada a inspecção, e quais os elementos que foram facultados à Inspecção Tributária. Nada testemunhando sobre a actividade de suinicultura, sobre a taxa de improdutividade e a taxa de mortalidade.»

III- 2. Da apreciação do recurso

Sem prejuízo das questões que o Tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, como referimos antes, é pelas conclusões com que o recorrente extrai das suas alegações, que se determina objecto do recurso e o âmbito de intervenção deste tribunal, sem prejuízo da tomada de posição sobre todas as questões que sejam de conhecimento oficioso e de que ainda seja possível conhecer.

Nas conclusões deve o recorrente indicar, de forma sintética, os fundamentos por que pede a alteração ou anulação da decisão recorrida, conforme resulta do disposto no artigo 639. °, n.º 1, do Código de Processo Civil, aprovado pela Lei n.º 41/2013, de 26 de Junho).

Não obstante tal obrigação, os recorrentes nada referem nas conclusões no que se refere à impugnação da matéria de facto, não obstante resultar do artigo 73.º do corpo das alegações a alegação de que o Tribunal deu como não provada a percentagem de improdutividade das porcas criadeiras indicada pelos recorrentes, sem lograr justificar por que rejeita a prova apresentada pelos recorrentes.

Tendo em conta que tal alegação não se limita à impugnação do facto não provado, como também se insere na alegação da existência de erro na quantificação, relega-se a sua apreciação para o momento em que for tratada tal questão.

Na conclusão I, os recorrentes alegam que a acção inspectiva deveria ter lugar nas instalações do mesmo, por força do disposto no artigo 34°, n.º 1 do Regime Complementar de Procedimento da Inspecção Tributária (RCPIT) sem que impute nenhum erro de julgamento à decisão recorrida.

Sobre a referida questão o discurso fundamentador da sentença foi o seguinte:

«Os Impugnantes invocam ainda que o procedimento não decorreu nas instalações dos Impugnantes, mas sim nas instalações onde se situa o Técnico Oficial de Contas o que implica, no entendimento dos mesmos, uma ilegalidade no procedimento.

Mas mais uma vez sem razão. Senão vejamos.

Dispõe o artigo 34.º do RCPIT, sob a epígrafe “local dos actos de inspecção” que:

“1- Quando o procedimento de inspecção envolver a verificação da contabilidade, livros de escrituração ou outros documentos relacionados com a actividade da entidade a inspeccionar, os actos de inspecção realizam-se nas instalações ou dependências onde estejam ou devam legalmente estar localizados os elementos.

2- A solicitação dos sujeitos passivos ou demais obrigados tributários e em caso de motivo justificado que não prejudique o procedimento de inspecção, podem os actos de inspecção previstos no número anterior realizar-se noutro local.

3- Os actos de inspecção podem também realizar-se em locais do exercício da actividade da entidade inspeccionada que contenham elementos complementares ou adicionais dos previstos no n.º1.

4- Caso a entidade inspeccionada não disponha de instalações ou dependências para o exercício da actividade, os actos de inspecção podem realizar-se no serviço da administração tributária da área do seu domicílio ou sede, sem prejuízo do caso previsto no n.º 2.”

Resulta, assim, do citado preceito legal que sempre o procedimento da inspecção envolva a verificação da contabilidade, de livros de escrituração ou outros documentos relacionados com a actividade da entidade a inspeccionar os actos de inspecção realizar-se-ão, em regra, nas instalações ou dependências onde estejam ou devam legalmente estar localizados tais elementos.

Ora, estando a escrita centralizada no gabinete da Técnica Oficial de Contas não se vislumbra qualquer ilegalidade na actuação da Administração Tributária.

Note-se que, sempre assistiria aos Impugnantes a possibilidade de solicitarem caso, assim o entendessem por conveniente e relevante para o efeito que, os actos de inspecção fossem realizados noutro local, designadamente, nas instalações onde decorria a actividade de suinicultura. Assim, não o tendo feito não podem, ora, imputar uma ilegalidade procedimental que não existe.»

E assim é. Adicionalmente importa referir que na eventualidade de não se encontrarem todos os elementos de contabilidade nas instalações do Técnica Oficial de Contas, poderiam os recorrentes referir tal circunstancialismo e entregar os elementos que considerasse pertinentes, ou identificar a sua localização, podendo fazê-lo mesmo já no âmbito da audição prévia sobre o projecto de relatório de inspecção, no entanto nada disseram, pelo que, não lhes assiste razão.

Por outro lado, tal como vieram a fazer no âmbito do exercício de tal direito em que procederam à junção de poderiam ter referido, caso assim fosse, que existiam outros elementos da contabilidade na exploração, e eventualmente poderiam ter junto com a sua pronúncia

Nas conclusões II a VII alegam os recorrentes que não foram notificados para o início do procedimento inspectivo, nos termos do artigo 49.° RCPIT, pelo que, a sentença incorreu em erro de julgamento ao considerar operativa a notificação, pois só se presume a notificação se tiver sido deixado aviso e tal não sucedeu no caso vertente.

O Tribunal recorrido julgou improcedente o invocado vício, no entendimento de que resulta do probatório, mais precisamente da alínea C) da factualidade assente que, em 27 de Janeiro de 2003, foi emitida pela Direcção de Finanças de Setúbal-Serviços de Inspecção Tributária, carta aviso contendo o âmbito e extensão da acção de inspecção, integrando como anexo o respectivo folheto informativo com indicação de todos os direitos e obrigações do contribuinte perante a acção de inspecção.

Mais se refere na sentença recorrida que, «resulta assente que a referida carta aviso, foi expedida, na mesma data por carta registada com indicação alfanumérica RS001184022 PT, para o domicílio dos Impugnantes, a qual veio devolvida com indicação de “não reclamada” (cfr. alínea D) da factualidade assente).»

Concluindo o Tribunal que «em face do teor dos preceitos legais referidos resulta que a notificação da carta aviso respeitou a formalidade legal de expedição postal registada, presumindo-se os Impugnantes notificados atenta a devolução com a menção de “não reclamado”.

De referir, neste particular que a tal não obsta o disposto no artigo 38.º, nº2, do RCPIT, uma vez que tal normativo estabelece uma mera regra ordenadora e não a de exigir uma forma mais solene de comunicação.» sustentando o seu discurso fundamentador no Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo proferido no recurso nº 01394/12, de 13 de Março de 2013, invocando que, não obstante se reportar à notificação para o efeito da audição prévia, é aplicável ao caso dos autos.

E assim é. Tendo presente as normas aplicáveis que a sentença transcreve, verificamos que, sobre a notificação prévia para procedimento de inspecção dispunha o artigo 49.º, do RCPIT na redacção vigente à data dos factos que:

«1- O procedimento externo de inspecção deve ser notificado ao sujeito passivo ou obrigado tributário com uma antecedência mínima de cinco dias relativamente ao seu início.

2- A notificação prevista no número anterior efectua-se por carta-aviso elaborada de acordo com o modelo aprovado pelo director-geral dos Impostos, contendo os seguintes elementos:

a) Identificação do sujeito passivo ou obrigado tributário objecto da inspecção;

b) Âmbito e extensão da inspecção a realizar.

3- A carta-aviso conterá um anexo contendo os direitos, deveres e garantias dos sujeitos passivos e demais obrigados tributários no procedimento de inspecção.»

Por seu turno, dispunha o artigo 38.º do RCPIT com a epígrafe «notificação postal ou pessoal» o seguinte:

«1- As notificações podem efectuar-se pessoalmente, no local em que o notificando for encontrado, ou por via postal através de carta registada.

2- No procedimento externo de inspecção a notificação postal só deve efectuar-se em caso de impossibilidade de realização de notificação pessoal.»

Sobre as formalidades das notificações de pessoas singulares quanto a situações tributárias comuns ao casal dispunha o artigo 39.º, nº 1, alíneas b) e c) do mesmo diploma legal:

«1- A notificação de pessoas singulares obedece ao disposto no Código de Procedimento e de Processo Tributário, com as seguintes adaptações: (…)

b) Nas situações tributárias comuns ao casal, notificar-se-á qualquer dos cônjuges;

c) Caso a actividade objecto de procedimento de inspecção seja exercida ou se relacione com apenas um dos cônjuges, a notificação deve ser feita, preferencialmente, na sua pessoa, ainda que ambos os cônjuges sejam sujeitos passivos de imposto sobre o rendimento das pessoas singulares (IRS).»

Por fim, preceitua o artigo 43.º do RCPIT, nos seus números 1 e 2, relativamente à presunção da notificação que:

«1- Presumem-se notificados os sujeitos passivos e demais obrigados tributários contactados por carta registada e em que tenha havido devolução de carta remetida para o seu domicílio fiscal com indicação de não ter sido levantada, de ter sido recusada ou de que o destinatário está ausente em parte incerta.

2- Para efeitos do disposto no número anterior, a comunicação dos serviços postais para levantamento de carta registada remetida pela administração fiscal deve sempre conter, de forma clara, a identificação do remetente.»

Conforme se concluiu na sentença recorrida, da conjugação dos normativos citados conclui-se que a notificação da carta aviso deve ser efectuada por carta registada enviada para o domicílio dos sujeitos passivos, presumindo-se o contribuinte notificado ainda que a carta aviso seja devolvida por força da previsão expressa do artigo 43.º, n.º 1 do RCPIT.

O Tribunal recorrido efectuou uma correcta interpretação das as normas aplicáveis, pelo que, não se verifica o imputado erro de julgamento e em consequência improcedem as conclusões de recurso apreciadas.

Nas conclusões VIII a XVII da sua alegação de recurso, os Recorrentes nada imputam directamente à sentença recorrida, limitando-se a dirigir a sua discordância contra a actuação da AT, quanto à avaliação da matéria tributável com recurso a métodos indirectos, sendo no corpo da alegação que se encontram algumas alegações dirigidas contra a sentença que se passarão a apreciar.

Senão vejamos.

Alegam os Recorrentes que a decisão de aplicação dos métodos indirectos em resultado de não estar na posse do livro de registo de gado e materiais é insuficiente para o efeito, especialmente tendo em consideração o disposto no artigo 39.° n° 2 do CIRS que estabelece a obrigação de notificação dos sujeitos passivos para regularizarem a situação, nomeadamente os livros de registo previamente à aplicação dos métodos indirectos, o que alega não se ter verificado no caso vertente, sem a AT cuidar de esclarecer se existem outros elementos que permitam o apuramento da matéria colectável por métodos directos.

Sustentam que no procedimento inspectivo que a Administração Tributária preteriu formalidades essenciais ao violar os princípios de colaboração e de boa fé, uma vez que não solicitou toda a documentação que entendia por pertinente e depois corrigiu com esse fundamento.

Sobre a questão decidiu o Tribunal recorrido o seguinte:

«(…) não logra provimento o seu entendimento e isto porque o princípio da colaboração e da boa fé não existe só na esfera da Administração Tributária mas também do sujeito passivo, devendo este contribuir para a descoberta da verdade material.

Note-se, outrossim, que se a Administração Tributária logo no projecto de relatório faz menção de que não foi entregue o livro de registo de gado o que não permite o controle da variação das existências de animais e determina a insusceptibilidade de proceder à avaliação directa. Portanto, não se vislumbra como é que os Impugnantes tendo o aludido documento (como sempre alegam na p.i.) não procedem à sua junção em sede de resposta de direito de audição, ou posteriormente em sede de pedido de revisão da matéria colectável ou mesmo em sede de impugnação judicial.

Em face do referido, não podem os Impugnantes, ora, escudar-se na inexistência de um pedido formal para a apresentação de um documento reputado como fundamental, quando o ónus de demonstrar o contrário estava na sua esfera jurídica. Destarte, não o tendo feito a falta de prova tem de ser valorado contra os mesmos.

Improcede, assim, a existência de qualquer violação do princípio da colaboração e ou de colaboração por parte da Inspecção Tributária.»

Alega a recorrente no corpo da sua alegação (cf. artigos 35.º a 37.º), com referência ao segmento da sentença acabado de citar, que a acção inspectiva não se realizou nas suas instalações/exploração onde se encontravam todos os elementos contabilísticos à disposição da AT e que esta «poderia e devia ter diligenciado noutros meios de prova para apurar as existências nomeadamente facturas de aquisição e de venda e/ou poderia ter solicitado elementos no decurso da inspecção (…) poderia também ter dado como bons os elementos que o sujeito passivo lhe facultou.»

Ora, compulsado o relatório de inspecção, verificamos que foram solicitados outros elementos de contabilidade, conforme resulta da página 12 do relatório de inspecção, onde se refere que «no decurso da acção inspectiva que foi efecuada de 30.01.03 a 05.03.03, foram solicitados todos os documentos que servissem de apoio aos movimentos contabilísticos, assim como também os livros de registo (…)»

Refira-se ainda que a acção de inspecção teve em conta as facturas de compra e venda, bem como as declarações apresentadas, contudo, compaginado todos esses elementos concluíram os serviços de inspecção que a contabilidade não revelava a totalidade dos nascimentos de suínos, pelo que, se concluiu que houve omissão nas declarações de venda que não puderam ser colmatadas por ausência de livro de registo de movimento de gado e materiais previsto no artigo 116.º, n.º 2 do CIRS, referência que já havia sido afirmada no projecto de relatório sobre o qual os recorrentes se pronunciaram e nada disseram sobre a questão.

Adicionalmente importa aqui reiterar que na eventualidade de não se encontrarem todos os elementos de contabilidade nas instalações do Técnica Oficial de Contas, poderiam os recorrentes referir tal circunstancialismo e entregar os elementos que considerasse pertinentes, tal como veio a fazer no âmbito da audição prévia que os recorrentes exerceram sobre o projecto de relatório de inspecção, em que juntaram cópia do contrato de mútuo bonificado que celebraram com o B… e a respectiva aprovação pelo IFADAP, do manifesto de Dezembro de 2001 e factura de abate de porcas (cuja omissão também era referida no projecto de relatório).

Na eventualidade de existirem outros elementos de contabilidade na exploração ou outro lugar, em violação do dever de centralizar os elementos de escrita, previsto no artigo 113.º do CIRS na redacção então vigente, poderiam os recorrentes ter referido tal circunstância, mesmo já no âmbito da audição prévia, e se assim fosse poderiam ter junto outros elementos com a sua pronúncia, para além dos que foram juntos, uma vez que era seu o ónus da prova.

Improcedem, pois, as conclusões apreciadas.

Nas conclusões XVIII e seguintes e XXXVI, alega a recorrente «no que respeita à determinação da matéria colectável é inequívoco que a Administração Tributaria não utilizou os critérios estabelecidos legalmente no artigo 90.° da LGT.» Alegando que tal constitui falta de fundamentação.

Esta constitui uma questão nova, uma vez que os recorrentes não invocavam esta questão na petição inicial. Ainda assim sempre se dirá que os elementos identificados no artigo 90.º da LGT constituem elementos que a AT «poderá ter em conta» na determinação da matéria tributável por métodos indirectos. Não são elementos obrigatórios nessa determinação, constituem sim uma possibilidade, deixando o legislador uma indicação dos elementos que podem ser tidos em conta, dependendo do caso concreto e como tal, se não são obrigatórios, a omissão à sua referência não constitui falta de fundamentação.

Mais referem os recorrentes que tal «é claro na forma como o relatório de inspecção é redigido onde abundam expressões como "tudo indica..."ou "Presumindo que ... teve no mínimo uma reprodução de dez crias".

XXI. Ou seja a Administração Tributária pegou em alguns dados que dá como certos, sem que justifique porque é que esses dados estão certos e a partir dos mesmos constrói uma realidade fundada em presunções com fundamento no "parece que…”.

XXII. E é com este raciocínio que a Administração Tributária conclui a final que existe omissão de vendas de um determinado valor.»

Como se sabe o recurso a métodos indirecto na avaliação da matéria tributável baseia-se no apuramento presumido do rendimento, por se verificar a impossibilidade de determinar o valor real dos rendimentos ou bens com recurso ao método regra que constitui a avaliação directa.

A avaliação indirecta tem precisamente como escopo a determinação do valor dos rendimentos ou bens tributáveis a partir de indícios, presunção ou outros elementos de que a administração disponha, conforme resulta do disposto no artigo 83.º da LGT com vista a alcançar a matéria tributável aproximada da efectiva.

Para além da referência às expressões usadas no relatório, nada vem imputada à sentença, pelo que, face ao que se deixou dito supra, importa julgar improcedentes as referidas conclusões de recurso.

Nas restantes conclusões (XXIII a XLIX), alega a recorrente que não se encontram reunidos os pressupostos para a aplicação de métodos indirectos, questionando ainda a quantificação da matéria tributável por presunção, por considerar efectuada através de elementos arbitrários, que não correspondem a nenhum dado contabilístico ou de inventário, concluindo que tal constitui «simplesmente um número que mais não é que um número».

Começando pela questão da fixação da matéria colectável por recurso a métodos indirectos, no entendimento dos recorrentes, a Administração Tributária não demonstrou que se encontravam reunidos os pressupostos para a determinação da matéria tributável por via da avaliação indirecta reiterando todos os argumentos que invocou na petição inicial.

Relendo a sentença, o que dela se retira é que foi efectuada uma cuidada análise aos argumentos apresentados pelas partes e com recurso ao relatório de inspecção bem como à interpretação das normas aplicáveis com apoio de jurisprudência, concluiu o Tribunal que não assistia razão aos recorrentes.

Senão vejamos.

«Conforme resulta da factualidade assente, a Administração Tributária alega que não é possível fazer o controle da variação das existências de animais, referindo, neste particular, que:

“Para além da obrigatoriedade de declarar na Direcção Geral de Veterinária (Ministério da Agricultura, do Desenvolvimento Rural e das Pescas - Mod 134 da DGV), os animais existentes nos meses de Abril ou no mês em que inicia a actividade, Agosto e Dezembro, conforme anexo, (anexo 6), os sujeitos passivos que exerçam a actividades agrícolas, silvícolas ou pecuárias, devem possuir o livro de registo do movimento de gado e materiais, nos termos do n° 2 do artigo 116° do CIRS.

Não tendo apresentado até à presente data o livro de registo acima referido, não nos é possível aferir da quantidade de animais que foram transaccionados.”

Concluindo, após fazer uma análise cuidada da actividade dos Impugnantes, de abordar os elementos contabilísticos, de elencar os elementos de facto e de direito e após os esclarecimentos prestados pelos mesmos que:

“Não revelando a contabilidade todos os nascimentos de animais suínos, conforme exposto anteriormente, sou da opinião que a contabilidade não foi elaborada de modo a reflectir com exactidão o volume de negócios realizado nem o resultado efectivamente obtido, pelo que se propõe o recurso aos métodos indirectos para a presunção das vendas, presumindo-se transmitidos os bens adquiridos ,importados ou produzidos que não se encontrem no local onde a actividade é exercida”.

Os Impugnantes refutam a aplicação dos métodos indirectos dizendo que não estão reunidos os seus pressupostos porque:

“[a] avaliação por métodos indirectos surge como uma reacção do ordenamento jurídico português para fazer face àquelas situações em que se revele impossível a comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável do sujeito passivo.

O que sucede quando o contribuinte não cumpre os deveres legais de documentação das operações realizadas.”

Mais sustentando que: “Não obstante se repudiar expressamente a alegada não exibição do livro de registo de movimento de produtos, gado e materiais apesar da sua solicitação, não podem os Impugnantes deixar de frisar que jamais a Administração Fiscal os notificou para, previamente à determinação do lucro tributável por métodos indirectos, apresentar tais documentos, como lhe competia.”

Para concluir que: “Não foi, assim, dada qualquer possibilidade legal aos Impugnantes de demonstrar que uma análise coerente de toda a documentação contabilística reproduzia os elementos expressos na declaração modelo 3 de IRS”.

Dissente a Administração Tributária referindo que “ [o] impugnante possui inventário de existências de suínos destinada à DG de Veterinária do Ministério da Agricultura, pelo que a sua contabilidade não revela com exactidão a totalidade dos nascimentos de suínos e os que constituem existências.”

Mais defendendo que: “Nunca foi apresentado o “livro de registo de movimento de produtos, gado e materiais”, o que não deveria necessitar de ser solicitado pelo inspector, já que sendo um elemento essencial à contabilidade e ao controle da actividade, deveria estar disponível tout court.”

Argumentando, a final, que: “Não se compreende que o mesmo não tenha sido disponibilizado, independentemente de solicitado ou não, já que o impugnante acompanhou a acção inspectiva e terá percebido que teria tudo a ganhar e nada a perder com a apresentação do livro e a clarificação das dúvidas do inspector”.

E, de facto, a razão está do lado da Administração Tributária.

Desde logo, porque conforme resulta do despacho do Chefe de Divisão por subdelegação do Director de Finanças Adjunto de Setúbal que sancionou as conclusões do relatório de Inspecção Tributária, a determinação dos métodos indirectos não se baseou na recusa de colaboração.

(…) Os Impugnantes quando confrontados com o projecto de relatório e com a menção de que “não manifestando vontade de apresentar o contrato de empréstimo nem os extractos da conta para que se possa verificar a origem desse movimento, (…) é óbvio que não deverão esses juros considerados como custo do exercício”, ainda que não tivessem sido expressamente notificados para proceder à sua entrega, procederam e bem e logo em sede de exercício da audição prévia, à junção dos contratos de empréstimos, o que determinou a anulação das correcções meramente aritméticas.

Portanto, à semelhança do que fizeram para as correcções aritméticas tinham não só o dever como todo o interesse em juntar o livro a que alude o artigo 116.º do CIRS.

E não se diga que não foi dada qualquer possibilidade legal aos Impugnantes de demonstrar uma análise coerente de toda a documentação contabilística e que a mesma reproduzia os elementos expressos na declaração modelo 3 de IRS, pois os Impugnantes ao longo de todo o procedimento poderiam e deveriam ter junto o livro de registo de gado. Não o tendo feito, sibi imput.

Existindo indícios fundados de que a contabilidade não fornece todos os dados atenta, como visto, a falta de elementos, como seja, o livro de registo de gado, significa que a Administração Tributária envidou todos os esforços para apurar a matéria colectável pela via directa, sendo que se os Impugnantes tivessem junto a documentação em falta, não teria sido impossível, como foi, determinar a avaliação pela via directa.

Assim, em face de todo o exposto, sendo insuficientes os elementos da contabilidade e inexistindo documentos fundamentais, como seja, o livro de registo de gado que permite fazer o controlo da variação das existências de animais, e “não revelando a contabilidade todos os nascimentos de animais suínos” conclui-se que estão reunidos os pressupostos para a determinação da matéria colectável por meio de presunções.

Conclui-se, assim, que a Administração Tributária não tinha de ir mais além, pois não logrando possível a determinação pela avaliação directa, recorreu aos meios presuntivos, conforme a lei a legitima.

Utilizou elementos de facto conhecidos e fornecidos pelos Impugnantes que, segundo as regras da experiência, pautados por critérios de razoabilidade e de normalidade e tendo em linha de conta as especificidades próprias da actividade de suinicultura, conduziram à extrapolação de factos desconhecidos mas aproximados da realidade que procurou alcançar (na esteira do Ac. do TCA Sul citado que acompanhamos de perto).

Face à falta de veracidade dos elementos declarados, não permitindo a contabilidade revelar com exactidão a totalidade dos nascimentos de suínos e os que constituem existências e na ausência de outros elementos que permitam o apuramento exacto e directo da sua verdadeira situação fiscal, não era possível à Administração Tributária a comprovação e quantificação da matéria colectável dos Impugnantes sem recurso aos métodos indirectos, improcedendo, por isso, a questão da ilegalidade dos métodos indirectos suscitada pelos Impugnantes.»

Ora, a apreciação efectuada pelo Tribunal recorrido não nos merece qualquer censura, encontrando-se fundamentada, pelo que, na ausência de uma imputação directa e não se evidenciando qualquer erro de julgamento importa concluir que não assiste razão aos recorrentes.

No que se refere à questão da quantificação da matéria tributável, alega a recorrente que não corresponde a nenhum dado contabilístico ou de inventário, concluindo que tal constitui «simplesmente um número que mais não é que um número».

Consideram os recorrentes que o Tribunal deu como não provada a percentagem de improdutividade das porcas criadeiras indicada pelos recorrentes (artigo 73.º do corpo das alegações), sem lograr justificar por que rejeita a prova apresentada pelos recorrentes.

No entanto, não lhes assiste razão.

O Tribunal recorrido deu por não provado que a percentagem de improdutividade seja de 25%. Motivou tal julgamento no seguinte: «Embora a testemunha D… tenha demonstrado conhecimento técnico sobre o sector da suinicultura e prestado depoimento quanto à improdutividade e mortalidade, não permitiu fazer prova dos factos índice alegados pelos Impugnantes. Quanto à fertilidade o depoimento foi muito generalista, sem conseguir discriminar e especificar quais as doenças existentes nesse ano. Mencionou algumas doenças existentes como sejam o aborto azul e a parmovirose, porém não logrou contextualizar na exploração dos Impugnantes, ou seja, quais as concretamente verificadas e em que número, no ano de 2001. Rigorosamente, referiu que a taxa de fertilidade estaria entre 75% e 80%, evidenciando a existência de doenças porém não conseguiu esclarecer e particularizar quais as que, em concreto, existiram no ano de 2001 e naquela exploração de suínos. No que diz respeito à mortalidade o seu depoimento foi muito vago, não se recordando de qual a mortalidade existente nesse ano. Apontou que é normal no sector da suinicultura em cada 10 porcas morrer uma, mas não conseguiu contextualizar com precisão qual a taxa de mortalidade existente na exploração dos Impugnantes no ano de 2001).»

Adicionalmente, refere-se na sentença recorrida a razão pela qual não foi tida em conta a prova documental junta pelos recorrentes.

Senão vejamos: «Os Impugnantes referem que a percentagem de improdutividade das porcas criadeiras deve ser fixada em 20%/25% e não 10% como indicado pela Administração Tributária, a verdade, porém, é que não lograram fazer prova nesse sentido.

E isto porque a testemunha inquirida embora tenha referido que a taxa de fertilidade estava à volta dos 70%, a verdade é que tal depoimento por si só não é suficiente para se fixar um valor percentual de 20%, 25%. O depoimento é genérico fazendo alusão a infecções, mas não precisando quais em concreto ocorreram em 2001, referindo a existências de retornos, mas não se sabendo quantos existiram no ano em análise.

Mencionou algumas doenças existentes como sejam o aborto azul e a parmovirose, porém não logrou contextualizar na exploração dos Impugnantes, ou seja, quais as concretamente verificadas e em que número, no ano de 2001.

Note-se que o relatório do médico veterinário e os estudos científicos juntos aos autos não permitem inferir a errada quantificação, pois se por um lado o relatório do médico veterinário se reporta “à produtividade das explorações intensivas de suínos-exploração do Sr. F…”, e não, em concreto, à dos Impugnantes, por outro lado, tem data 12 de Agosto de 1998, quando o exercício em análise se reporta a 2001.

Para se considerar que existia um erro de quantificação era preciso que a situação estivesse suportada em documentos, ou prova testemunhal concisa e pormenorizada, ou seja, que existisse documentação ou prova testemunhal que conseguisse atestar quais as doenças que existiram, em concreto, na exploração dos Impugnantes, qual o número de porcas infectadas e os retornos havidos no período de 2001.

Sublinha-se, mais uma vez, que os valores tidos em consideração pela Administração Tributária foram fornecidos pelos Impugnantes.

(…) Acresce, outrossim, que no âmbito da quantificação da matéria colectável pela via indirecta pela sua própria natureza, não se pode exigir a mesma precisão que na quantificação feita com base na declaração do contribuinte.»

Ora, como se viu, não só o Tribunal recorrido fundamentou de forma extensiva a sua motivação quanto à apreciação da prova testemunhal e documental apresentada pelos recorrentes, como também fundamentou a razão pela qual julgou ser de acolher os valores tidos em consideração pela AT, não só quanto ao factor improdutividade, como relativamente ao factor mortalidade.

Assim importa julgar improcedentes as conclusões de recurso.

Por fim, nas conclusões LI a LIV invoca a violação do artigo 77.º n.ºs 1 e 4 da LGT dada a obscuridade e contradição presente na fundamentação apresentada, correlacionando-a, no corpo das alegações, com o facto de a decisão da AT não ter tido em conta que em 30 de Agosto de 2001 foram vendidas 11 porcas, que na sua perspectiva deveriam ser deduzidas às 217 porcas consideradas na base de cálculo da produtividade, ou seja, dos leitões nascidos, questão que os recorrentes consideram que o Tribunal recorrido não teve em conta.

Vejamos.

Na sentença expendeu-se o seguinte: «A Administração Tributária negou a pretensão dos Impugnantes alegando que: “[n]ão faz sentido essa exclusão, tendo em atenção principalmente as quantidades de porcas reprodutoras declaradas à Direcção-Geral de Veterinária em 07/06/2001, 01/08/2001 e 01/12/2001, bem como, pela aquisição de 85 porcas reprodutoras e fêmeas híbridas que adquiriu no período entre 19/06/2001 e 21/08/2001, pelo que, a venda de 11 porcas, não deve ser analisada de per si mas conjugada com as restantes aquisições efectuada”

E de facto, assiste-lhe razão.

Do recorte probatório dos autos, resulta que:

Em 7 de Junho de 2001, os Impugnantes declararam junto da Direcção Geral de Veterinária, a existência de 217 porcas, 167 porcas cobertas e 50 porcas não cobertas (cfr. alínea U) da factualidade assente);

Em 1 de Agosto de 2001, os Impugnantes declararam junto da Direcção Geral de Veterinária, a existência de 290 porcas, 159 porcas cobertas e 131 porcas em lactação ou aguardando cobrição (cfr. alínea V) da factualidade assente);

Em 1 de Dezembro de 2001, os Impugnantes declararam junto da Direcção Geral de Veterinária, a existência de 317 porcas, 261 porcas cobertas e 56 porcas não cobertas (cfr. alínea W) da factualidade assente);

Mais resulta assente que no exercício de 2001, foi registada a aquisição de 85 porcas, sendo 55 fêmeas híbridas e 30 porcas reprodutoras (cfr. alínea X) da factualidade assente);

Ora, em face dos elementos fácticos referidos anteriormente, conclui-se que os valores apresentados pelos Impugnantes não são defensáveis à luz, desde logo, das declarações apresentadas pelos Impugnantes junto da Direcção Geral de Veterinária. O mesmo é dizer que tenham restado aos Impugnantes 206 porcas (217-11).

Assim e como bem defende a Administração Tributária a venda de onze porcas reprodutoras em 30 de Agosto de 2011, não pode ser analisada de per si, mas conjugada com os demais elementos, designadamente, o número de aquisições.

Note-se que, tal argumento só lograria provimento se nos encontrássemos perante correcções técnicas, em que bastaria uma dedução de cariz meramente aritmética, o que não é o caso.

Em face de todo o exposto, não assiste razão aos Impugnantes neste âmbito.»

A apreciação efectuada na sentença recorrida afigura-se-nos correcta, tendo presente que a AT partiu da quantidade de porcas reprodutoras declaradas à Direcção-Geral de Veterinária em 07/06/2001, 01/08/2001 e 01/12/2001 e concluiu que a venda de 11 porcas devia ser analisada no aludido contexto e não de per si. Ou seja, das declarações apresentadas pelos recorrentes à Direcção-Geral de Veterinária em 07/06/2001, 01/08/2001 e 01/12/2001 já decorria a consideração das porcas vendidas e adquiridas, tendo concluído que da conjugação de todos esses elementos, compaginando-os com as aquisições declaradas, havia incongruências.

Deste modo, concluímos que não assiste razão aos recorrentes, pois, tal como se afirma na sentença recorrida «do teor do relatório de inspecção tributária e da decisão final do procedimento de pedido de revisão da matéria, verifica-se que a Administração Tributária concretizou a situação fáctica, explicou quais os motivos que determinaram à aplicação da avaliação indirecta, quais os critérios utilizados e qual o apuramento da matéria colectável, logo esclarece as razões de facto e de direito, sendo possível a um destinatário normal (bónus pater familia) conhecer o percurso cognoscitivo e valorativo que lhe esteve subjacente (o seu iter lógico) e apreender o quadro fáctico-jurídico que determinou a realização das correcções efectuadas.

Logo, não só o acto está suficientemente fundamentado como não padece de qualquer obscuridade e contradição. Improcedendo, assim, o vício da falta de fundamentação formal arguido pelos Impugnantes.»

Improcedem, pois, as conclusões apreciadas.

IV- CONCLUSÕES

I- A avaliação indirecta tem como escopo a determinação do valor dos rendimentos ou bens tributáveis a partir de indícios, presunção ou outros elementos de que a administração disponha, conforme resulta do disposto no artigo 83.º da LGT com vista a alcançar a matéria tributável aproximada da efectiva;

II- Além da obrigatoriedade de declaração à Direcção Geral de Veterinária os animais existentes, os sujeitos passivos que exerçam a actividades agrícolas, silvícolas ou pecuárias, devem possuir o livro de registo do movimento de gado e materiais;

III- No âmbito de uma acção de inspecção, na eventualidade de existirem outros elementos de contabilidade na exploração ou outro lugar, em violação do dever de centralizar os elementos de escrita, nada impede a junção desses outros elementos, uma vez que lhe cabe o ónus da prova dos factos que alega.

V- DECISÃO

Termos em que, acordam os Juízes da Subsecção Comum do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul em negar provimento ao recurso jurisdicional.

Custas pelos recorrentes.

Lisboa, 19 de Junho de 2024.

Ana Cristina Carvalho - Relatora

Cristina Coelho da Silva – 1ª Adjunta

Susana Barreto – 2ª Adjunta