01074/05.3BELSB - Supremo Tribunal Administrativo

Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: A………. Lda., Recorrida nos autos à margem referenciados, notificada do Acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo Sul, datado de 11.02.2021, que concedeu provimento ao Recurso apresentado pela Fazenda Pública e, não se conformando com o teor do mesmo, veio, nos termos dos n.ºs 1 e 2 do artigo 285.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, interpor RECURSO DE REVISTA PARA O SUPREMO TRIBUNAL ADMINISTRATIVO. Alegou, tendo concluído: Nos termos do n.º 1 do artigo 285.º do CPPT , das decisões proferidas em segunda instância pelo Tribunal Central Administrativo pode haver, excecionalmente, Revista para o Supremo Tribunal Administrativo quando verificados os seguintes requisitos: i) estar em causa a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental; ou ii) ser a admissão do recurso claramente necessária para uma melhor aplicação do direito; Atendendo ao disposto no artigo 135.º do CPA , verifica-se que a signatária do Relatório de Inspeção Tributária (…………..) não tinha, à data da prática do ato, competência para a prática do mesmo, pelo que o mesmo, é um ato anulável, concluindo-se que “as instâncias [trataram] a matéria de forma ostensivamente errada ou juridicamente insustentável, sendo objetivamente útil a intervenção do STA na qualidade de órgão de regulação do sistema”, verificando-se, assim, estar preenchido o segundo requisito a que alude a 2.ª parte do n.º 1 do artigo 285.º do CPPT (necessidade de garantir a melhor aplicação do direito) para efeitos de admissão do Recurso de Revista; No presente Recurso discute-se uma questão que não é de natureza meramente casuística, sendo previsível que a sua solução tenha, ou possa vir a ter, repercussões noutras situações, dada a sua abrangência, que de facto é extensível a todos os casos em que se verifique a prática de ato administrativo por autor sem competência para o efeito, estando, portanto, verificado o requisito da relevância social fundamental da referida questão a que alude a 1.ª parte do n.º 1 do artigo 285.º do CPPT , pelo que, estando preenchidos, in casu, os pressupostos legais para a admissão do presente Recurso de Revista, deverá o mesmo ser admitido por Vossas Excelências; Sendo a delegação de competência um ato de publicação obrigatória, verifica-se que até tal publicação, o mesmo era ineficaz, razão pela qual os atos praticados ao seu abrigo padeceriam de incompetência relativa (cfr. n.º 2 do artigo 37.º do CPA , lido em consonância com o n.º 2 do artigo 130.º do mesmo diploma). Não obstante, vindo a ser publicado o despacho de delegação, a situação descrita apenas ficaria sanada, caso tivesse sido assegurada a ratificação dos atos anteriormente praticados; Verificando-se que a publicação do ato de delegação de competências ocorreu em 23.01.2003, tal publicação sanaria quaisquer invalidades decorrentes da ineficácia do ato de delegação até tal publicação - in casu, o despacho proferido a 22.01.2003 -, desde que, aquando da publicação, fossem ratificados todos os atos praticados em data anterior à publicação ter ocorrido – o que não sucedeu; Admitir-se a tese sufragada pelo Tribunal recorrido (e da Fazenda Pública), de que a notificação do Relatório de Inspeção em data posterior à publicação do despacho de nomeação sana, automaticamente, o vício de incompetência que incide sobre os atos já praticados antes daquela publicação, será admitir que a Administração Pública possa desleixar-se na prática dos atos a que se encontra adstrita (in casu, promover atempadamente a publicação dos atos de delegação e subdelegação de poderes), sem qualquer penalização – o que claramente não foi a intenção do legislador ao estabelecer expressamente que estes tipos de atos tinham de ser publicados para serem eficazes em relação aos seus destinatários; Da leitura conjugada dos artigos 37.º , n.º 2, 130.º e 135.º , todos do CPA , será de concluir que: os atos de delegação de poderes que não sejam publicados em Diário da República são ineficazes, facto que determina a incompetência do autor que o praticou e, em consequência, a anulabilidade do ato - a não ser que o mesmo seja ratificado nos termos do artigo 137.º do CPA -, não podendo a Recorrente aceitar que o Tribunal recorrido faça “tábua rasa” desta obrigação legal (e das respetivas consequências), o que seria manifestamente contra legem; Conclui-se, assim, que o Acórdão recorrido deve ser revogado por Vossas Excelências e, em consequência, ser substituído por nova decisão que contemple as conclusões da Recorrente acima referidas, com todas as consequências legais daí decorrentes, designadamente a posição de que a publicação em Diário da República de atos administrativos que se traduzam na delegação de competências é imposta por lei, pelo que, até tal publicação, os mesmos são ineficazes, razão pela qual o Relatório de Inspeção padece do vício de incompetência relativa (cfr. n.º 2 do artigo 37.º do CPA , lido em consonância com o n.º 2 do artigo 130.º do mesmo diploma), devendo ser anulado nos termos do artigo 135.º do CPA , o que, em consequência, também vicia as liquidações oficiosas de IVA referentes a 1999, 2000 e 2001, que devem ser consideradas ilegais; Atento o exposto, deverá o presente recurso de revista ser admitido, sendo conhecido do seu mérito e, consequentemente, ser o mesmo dado como procedente, por provado, anulando-se o Acórdão recorrido em razão da sua ilegalidade, substituindo-se o mesmo por outro que atenda à pretensão da ora Recorrente, nos termos amplamente expostos. Nestes termos, e nos mais de Direito que Vossas Excelências suprirão, deverá o presente Recurso de Revista ser admitido, sendo conhecido do seu mérito e, em consequência, ser dado como procedente, por provado, sendo anulado o Acórdão recorrido, por ilegal, e substituído por outro que julgue totalmente procedente a Impugnação Judicial apresentada pela Recorrente, tudo com as legais consequências. “. Não foram produzidas contra-alegações. No acórdão recorrido deu-se como assente a seguinte factualidade: “ «A) A coberto da ordem de serviço 14 203 de 12/09/2001, código PNAIT 62104 e posteriormente alargado para 22 140, critério de seleção C20 a AT, com início em 20 de fevereiro de 2002, prorrogada por dois períodos de 3 meses, procedeu a ação inspetiva à Impugnante, que foi concluída em 10 de dezembro de 2002 (conforme resulta de fls. 510 do PAT em apenso). A coberto da ordem de serviço 22 560 e 22561 de 20/09/2002, código PNAIT 22 140, critério de seleção E12, foram iniciadas ações inspetivas em 24 de outubro de 2002 e concluídas em 10 de dezembro de 2002 (conforme resulta de fls. 510 do PAT em apenso). A I mpugnante tem por Objeto social: ―importa ção, exportação, comércio, distribuição, prestação de serviços de material informático e telecomunicações, produção e venda de software, comércio de material de escritório e consumíveis e cursos de formação‖ (conforme resulta de fls. 511 do PAT em apenso). Em IRC, a Impugnante é tributada no regime geral pela atividade de ―com ércio por grosso de máquinas e material de escritório, CAE 051 640, área do 11.º Serviço Fiscal de Lisboa, código 3344 (conforme resulta de fls. 511 do PAT em apenso). Para efeito de IVA a Impugnante encontra-se enquadrado no regime normal de periodicidade mensal. No exercício de 1999 encontrava-se enquadrado no regime normal de periodicidade trimestral (conforme resulta de fls. 510 do PAT em apenso). Os Serviços de Inspeção Tributária (SIT) elaboraram o Relatório de Inspeção Tributária (RIT) que constitui fls. 507 e segs. do PAT em apenso e que aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os legais efeitos. Em matéria de ―IV - MOTIVOS E EXPOSIÇÃO DOS FACTOS QUE IMPLICAM O RECURSO A MÉTODOS INDIRETOS‖, resulta do RIT: «A atividade exercida pela A………. é o comércio de material informático. A empresa não dispõe de inventário permanente, nem de qualquer tipo de controlo de stocks, tendo sido solicitado por meio de notificação datada de 07/11/2002 a apresentação dos mapas de controlo de entradas e saídas de existências relativos aos anos de 1999 a 2001. Em resposta foi obtida a seguinte informação: ―Existe o invent ário anual. Não temos inventário permanente e, por conseguinte, não existe controle de entradas e saídas de stocks‖. Dada a inexistência de controlo de stocks houve necessidade de uma análise mais pormenorizada às existências. Com esse objetivo foram solicitados os inventários das existências, a listagem dos códigos de todos os artigos contabilizados e a discriminação das vendas por clientes, dado que estas se encontram contabilizadas na totalidade na conta 21.1- Clientes C/ corrente. Só após diversos pedidos estes elementos nos foram facultados, e inclusive a discriminação dos clientes foi-nos inicialmente referido que não existia. Em resultado da análise efetuada apurou-se o seguinte: H) Quanto ao ano de 1999: Nos elementos constantes da base de dados do sistema informático da administração fiscal (VIES) verificou-se que a empresa B………… SA sediada em Espanha é simultaneamente cliente e fornecedora da A……….. Foram analisadas as respetivas faturas de compra e venda de mercadorias, tendo sido selecionados alguns artigos constantes igualmente nas faturas de compra e de venda. Apresenta-se de seguida o mapa onde consta essa mesma análise, tendo sido apuradas as seguintes margens: - Margem sobre o preço de venda por produto com base no preço médio de compra/venda; - Margem sobre o preço de venda por fornecedor/cliente (apenas quando o fornecedor é simultaneamente cliente) com base no preço médio de compra/venda do mesmo produto. // (…). // Na amostragem efetuada foram considerados oito artigos que correspondem a 30,9% do total de compras do ano de 1999 tendo sido apurados os seguintes factos: Os principais fornecedores são muitas vezes simultaneamente clientes, como é o caso da B........... e da C………. A estes são compradas/vendidas mercadorias em grandes quantidades, de forma que um reduzido número de operações tem um peso muito significativo no total anual. Esta situação verifica-se essencialmente, em termos de compras, por parte da C……… e da B……… e em termos de vendas por parte da D……….e da B………. • As margens apuradas com base no preço médio de compra e venda dos artigos é positiva, embora baixa, para todos eles. Se tivermos em consideração o preço médio de compra/venda do mesmo artigo ao mesmo fornecedor/cliente verificamos que: A B……… apresenta uma margem negativa e bastante distante da margem média do artigo. O que em termos gerais significa comprar o mesmo artigo a um preço significativamente inferior ao que pratica quando o vende para a A………. A C…….. por seu lado apresenta uma margem significativamente superior à margem média do artigo, ou seja, compra o mesmo artigo que igualmente vende por um preço, regra geral, bastante superior. Relativamente ao controlo dos artigos selecionados verificou-se, à exceção de um dos artigos haver omissão em vendas, como se pode observar no quadro a seguir apresentado. [IMAGEM] Foi efetuada análise individualizada das compras e vendas de determinados artigos cujos mapas se apresentam de seguida: (…) Analisando os mapas podem comprovar-se algumas situações já referidas anteriormente, essencialmente no que se refere à compra/venda dos mesmos artigos à mesma entidade e o peso que muitas vezes um número reduzido destas transações representa no total anual. Pode igualmente constatar-se a compra de determinados produtos numa determinada data para serem posteriormente vendidos a essa mesma entidade no(s) dia(s) seguinte(s). Semelhante análise foi efetuada para os seguintes produtos, cujos mapas se encontram em anexo (Anexo 11): ■ Dim 32/100 ■ Board Chip Bx Cel Foi efetuada uma análise individualizada dos principais fornecedores e clientes da A……….durante o ano de 1999 tendo sido apurados os seguintes factos: [IMAGEM] • B……… Apresenta-se como o maior fornecedor da empresa no ano de 1999, representando 45% do volume total das compras anuais e aproximadamente 12% do volume total das vendas anuais. Como já foi referido, nas operações efetuadas anualmente com a B……… o preço médio de venda é normalmente inferior ao preço médio de compra para o mesmo artigo. Relativamente aos pagamentos estes eram sempre efetuados através de cheque. Nunca houve quaisquer recebimentos da B……… dado que estes eram sempre efetuados por encontro de contas (ver mapa da página 10 do presente relatório). No caso de alguns produtos chegam a ser adquiridos e vendidos no mesmo mês as mesmas quantidades ou aproximadas, como se pode observar da relação compra/venda efetuada para os seguintes produtos e que se passa a apresentar: - DIM 64/100 e CPU 350 Mhz // (…) • C……… No ano de 1999 foi o outro grande fornecedor da A………, representando ambos cerca de 73% do volume total das compras anuais. A empresa possuía instalações na Rua ………, na rua paralela à sede da A………., encontrando-se as mesmas atualmente encerradas. Este contribuinte não cumpre as obrigações fiscais desde o início da atividade. Em regra os preços de compra dos artigos adquiridos à empresa C………. são significativamente inferiores aos praticados pelas demais empresas fornecedoras para os mesmos artigos. Os pagamentos eram efetuados através de cheque não havendo recebimentos, dado que os mesmos eram efetuados por encontro de contas. // (…) • E………. e F……….. A empresa F……….., durante o ano de 1999 foi fornecedora da A………. Esta empresa nunca procedeu à entrega de declarações. No ofício que deu origem à presente ação inspetiva (n° 1156 do CLO) constam as faturas n°s 17026 e 17029 datadas de 22/11/1999 e 06/12/1999 da empresa holandesa E……….às empresas F……….. e G…………., respetivamente, com a indicação para a entrega dos bens na Rua ………………..- Telheiras, que é a sede social da empresa A………. Na ação inspetiva à A……… verificou-se que a totalidade desta mercadoria foi posteriormente faturada pela F……….. à A……… (faturas n°s 121 e 139 de 30/11/1999 e 07/12/1999). Em relação a estas faturas apurou-se o seguinte: ■ Fatura n° 121 de 30/11/1999 Encontra-se contabilizada na A………, documento 996 de dezembro do Diário de Operações Diversas. Foi paga por transferência bancária de 22/11/1999 (data da fatura n° 17026 da E………. à F………..), documento 884 de novembro do diário de operações diversas. ■ Fatura n° 139 de 07/12/1999 Não se encontra contabilizada na escrita da A………. Contudo encontra-se registado o seu pagamento, documento 1155 de novembro do Diário de Caixa, cheque n° ……… do Banco Pinto & Sotto Mayor. Foi solicitada cópia do cheque ao Banco Pinto & Sotto Mayor (Despacho n° 113) com autorização dada por escrito pelo sujeito passivo, tendo-se verificado que o mesmo foi levantado pelo sócio gerente da empresa Sr. H………. Inquirido sobre este facto o Sr. H………. informou-nos que o fornecedor quis o pagamento em dinheiro pelo que o cheque foi levantado e posteriormente depositado numa conta da F………... Assim em notificação datada de 07/11/2002 foi solicitada a apresentação do referido talão de depósito, tendo sido respondido o seguinte ―foi exigido o pagamento em dinheiro pelo fornecedor, raz ão pela qual foi levantado o cheque de 2.973.396$00 pelo sócio gerente desta empresa em virtude de nesse momento o caixa não ter disponibilidade para o fazer‖. Este pagamento não se considera comprovado uma vez que não foi apresentado o talão de depósito nem nos foi indicado o n° de conta em que foi efetuado o depósito apesar de solicitado inúmeras vezes. Da análise ao mapa apresentado de seguida resulta o seguinte: A F……….. fatura à A……… a um valor inferior ao faturado pela E………. às empresas G…………., e F………..; A margem bruta das vendas sobre as compras é negativa e apresenta sempre o mesmo valor (- 10%); As empresas G…………., e F……….. não cumprem as obrigações fiscais, não apresentando as respetivas declarações; A F……….. fatura à A……… a um preço inferior ao preço de custo, mas como não entrega o IVA que liquida nas faturas, obtêm uma margem positiva de lucro que é sempre de 5,3% (margem bruta s/compras); // (…) Junta-se cópia em anexo (Anexo 12) das faturas da E………. à F……….. e à G………….,, das faturas da F……….. à A……… e dos documentos de pagamento. • D………. Apresenta-se como o principal cliente e adquire geralmente à A……… mercadorias em grandes quantidades, seguidas de compras desta sobretudo à B………. e à C…….... ) Quanto ao ano de 2000: Salientam-se como factos mais importantes os seguintes: A B………. continua a ser o principal fornecedor; O C………. deixou de ser fornecedor; Os novos fornecedores com maior importância são a ………., …………..; I………. e a D……….. (principal cliente em 1999); Houve um aumento significativo das transmissões intracomunitárias, sendo o principal cliente a empresa inglesa J…………. Ltd; Os principais clientes no mercado nacional foram a D……… (já era o principal cliente em 1999), ………… e o …………... [IMAGEM] Foi feita uma análise a um conjunto de artigos adquiridos no mercado nacional aos principais fornecedores, que permitiu verificar o seguinte: ■ Este reduzido n° de artigos (9) representam 21% do total das compras; ■ Têm um peso significativo no total das compras efetuadas a cada um desses fornecedores; // (…) De seguida foi feita uma análise às compras dos artigos faturados posteriormente à J…………., o que permitiu concluir que: ■ Os artigos adquiridos no mercado nacional foram essencialmente vendidos no mercado nacional; ■ Os artigos faturados à J…………. foram maioritariamente adquiridos no mercado intracomunitário (B……….) Quanto ao ano de 2001 No ano de 2001 verificou-se uma alteração na estrutura das compras. Nos exercícios de 1999 e 2000 as compras foram sensivelmente de 50% no mercado intracomunitário e de 50% no mercado nacional, para passarem a ser em 2001, de 4% e 96%, respetivamente. Ao nível das vendas houve igualmente uma diminuição acentuada das transmissões efetuadas para o mercado intracomunitário. E ao nível do mercado nacional verificou-se uma significativa redução do comércio a retalho (vendas a dinheiro), // (…). Foi efetuada uma análise às existências tendo a amostragem recaído sobre 6 artigos, importando salientar o seguinte: ■ No ano de 2001 os principais fornecedores foram a I…………, a ………… e a ………… representando 49,2 % do total das compras; ■ Os principais clientes foram a L……… e o M……….., responsáveis por 43,6 % das vendas totais da A………; ■ Os artigos selecionados representam 55 % do total das compras; (…) Fazendo uma análise individualizada a dois produtos (CPU 1.5 e CPU 1.7) da amostra e tendo em consideração as transações de maior volume, foi possível efetuar uma correspondência entre as compras e as vendas. O mesmo pode ser observado para os outros artigos se analisarmos o quadro anterior (a negrito). Assim verifica-se que normalmente na mesma data, as mesmas quantidades são compradas e vendidas. Regra geral compradas à ……….., I………; ……………… e vendidas à L………, M………. e ao E……….. // (…) O resumo das compras e vendas da amostra pode ser observado no quadro seguinte, em que foram calculados os preços médios e as respetivas margens.» Em resultado dos factos acima expostos e, tendo ainda em consideração o seguinte: > A inexistência de controle de stocks; > Irregularidade nos pagamentos-Existência de cheques emitidos em nome do sócio gerente H………. e que se destinam ao pagamento de mercadorias. Junta-se a título exemplificativo cópia de alguns cheques nessa situação (Anexo 13); > Irregularidades nos recebimentos - Os recebimentos respeitantes às faturas emitidas para a J…………. são efetuados por meio de cheque de uma conta nacional, não nos tendo sido explicado de que forma eram rececionados os cheques pela A………, conforme ponto III. A do presente relatório; > Não foram apresentadas as guias de transporte para a maioria das operações efetuadas. No respeitante às transmissões intracomunitárias para todos os CMR's apresentados consta como transportadora a empresa K………… que nega ter efetuado qualquer transporte para a empresa A………; > As margens apuradas por artigos em resultado da análise efetuada às existências nos exercícios de 1999 a 2001 são quase sempre inferiores às margens anuais declaradas; > Na análise efetuada às existências apuraram-se omissões em vendas; * Ano de 1999 - página 17; Ano de 2001 - página 36 Junta-se cópia de inventários (Anexo 14) > As margens anuais declaradas são significativamente inferiores aos valores que a Administração Fiscal (Anexo 15) dispõe para este setor de atividade (CAE 51640), como se pode observar no quadro abaixo; o lucro tributável dos exercícios de 1999 a 2001 será determinado com recurso à aplicação de métodos indiretos nos termos do n.° 1 do atual artigo 52° do Código do Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas, conjugado com a alínea b) do artigo 87° e alínea a) do n° 1 do artigo 88°, ambos da Lei Geral Tributária. Em matéria de ―V – CRIT ÉRIO E CÁLCULOS DOS VALORES CORRIGIDOS COM RECURSO A MÉTODOS INDIRETOS‖, resulta do RIT: V.A - IRC Como foi referido, a determinação do lucro tributável dos exercícios de 1999 a 2001 será efetuada com recurso à aplicação de métodos indiretos. [IMAGEM] Em matéria do exercício do direito de audição, resulta do RIT: Nos termos do artigo 60° da Lei Geral Tributária e artigo 60° do Regime Complementar da Inspeção Tributária e no prazo estabelecido para o efeito, foi exercido o direito de audição. Sobre os argumentos invocados pelo Sujeito Passivo em direito de audição (Anexo 17) refere-se o seguinte: // Correções Técnicas // (…) // Métodos Indiretos // O apuramento do lucro tributável dos exercícios de 1999 a 2001 foi efetuado com recurso a métodos indiretos por impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exata dos elementos indispensáveis à correta determinação da matéria tributável, resultante de irregularidades na organização e execução da escrita da empresa, conforme disposto na alínea b) do artigo 87° e alínea a) do artigo 88° ambos da LGT . Os factos apresentados do ponto IV do presente relatório inviabilizam o correto apuramento da matéria tributável: 1) Inexistência de Controlo de Stocks Em termos de stocks apenas nos foram apresentados os inventários anuais, não nos tendo sido apresentado qualquer outro meio de controlo. — Contudo nos inventários os artigos estão identificados por códigos constando estes igualmente nas faturas emitidas pela empresa. Foi-nos apresentada a listagem dos códigos de artigos depois de efetuado pedido por meio de notificação, após inúmeros pedidos verbais. 2) Irregularidades no pagamento de cheques ao sócio gerente H………. destinados ao pagamento de mercadorias Foram constatadas situações irregulares de pagamentos a fornecedores, factos que não foram justificados no decurso da ação inspetiva nem no direito de audição e que levantai dúvidas quanto à veracidade das operações praticadas. 3) Recebimentos da empresa J…………. Os recebimentos foram na sua quase totalidade efetuados por meio de cheque. O sócio gerente da empresa não se recorda de que forma os cheques eram rececionados nem apresentou qualquer meio de prova da sua receção conforme termo de declarações datado de 25/11/2002 (Anexo 7). Tal situação (envio de cheque por correio e respetivo depósito) será certamente mais morosa do que uma transferência bancária. 4) Documentos de Transporte Não nos foram apresentados para a maioria das transações efetuadas os respetivos documentos de transporte. Foi-nos referido que geralmente o que acompanhava a mercadoria era exclusivamente a respetiva fatura. Relativamente aos CMR's apresentados coloca-se em causa a sua veracidade uma vez que: O sócio gerente da empresa K………. nega ter efetuado aqueles serviços e explica de que forma os CMR's poderão ter sido obtidos pela A………. A esta situação acresce que a própria análise dos CMRs apresentados não comprova a receção das respetivas mercadorias (carimbo e assinatura do destinatário no quadro 24 Receção da mercadoria). 5) E………. e F……….. No ofício que deu origem à presente ação inspetiva (n° 1156 do CLO) constam as faturas n°s 17026 e 17029 datadas de 22/11/1999 e 06/12/1999 da empresa holandesa E………. às empresas F……….. e G………….,, respetivamente, com a indicação para a entrega dos bens na Rua …………………. - Telheiras, que é a sede social da empresa A………. Na ação inspetiva à A……… verificou-se que a totalidade desta mercadoria foi posteriormente faturada pela F……….. à A……… (faturas n°s 121 e 139 de 30/11/1999 e 07/12/1999). Em relação aos factos descritos resulta o seguinte: o A F……….. fatura à A……… a um valor inferior ao faturado pela E………. às empresas G…………., e F………..; o A margem bruta das vendas sobre as compras é negativa e apresenta sempre o mesmo valor (- 10%); o As empresas G…………., e F……….. não cumprem as obrigações fiscais, não apresentando as respetivas declarações; o A F……….. fatura à A……… a um preço inferior ao preço de custo, mas como não entrega o IVA que liquida nas faturas, obtêm uma margem positiva de lucro que é sempre de 5,3% (margem bruta s/compras). O sujeito passivo em direito de audição não contesta a situação descrita. 6) Margens por artigo As margens apuradas por artigo em resultado da análise efetuada às existências são significativamente inferiores às margens anuais declaradas. Importa sublinhar que as amostragens efetuadas são significativas, reduzindo a possibilidade de não refletirem a realidade: * Ano de 1999: 8 artigos selecionados representando 30,9% do total das compras; * Ano de 2001: 6 artigos selecionados representado 55% do total das compras. A seleção dos artigos teve por base, nomeadamente, importância que estes representam no volume de negócios. 7) Omissões As omissões apuradas em vendas resultam da análise aos artigos selecionados que são representativos da totalidade das vendas. O controlo de cada artigo foi efetuado de forma exaustiva tendo sido verificadas todas as compras e todas as vendas. 8) Margens anuais declaradas Efetivamente as margens anuais declaradas pelo sujeito passivo afastam-se significativamente dos valores que a administração fiscal dispõe para estes anos e para este setor de atividade. As situações anteriormente descritas compreendem: Omissão de Vendas; Falta de controlo de stocks; Irregularidades em recebimentos e pagamentos que põe em causa a veracidade de algumas operações; Inexistência de alguns documentos comprovativos de transporte de mercadorias (guias de transporte); - Documentos cuja veracidade se põe em causa (CMR's), o que implica que se coloquem igualmente em causa a veracidade das operações (transmissões intracomunitárias); - Margens declaradas inferiores às disponíveis na Administração Fiscal. Estes factos inviabilizam o apuramento e o controlo claro e inequívoco do lucro tributável pelo que o mesmo teve de ser apurado com recurso à aplicação de métodos indiretos. N) Propuseram os SIT: Face ao exposto no ponto anterior mantêm-se os valores das correções quer em sede de IRC, quer em sede de IVA. IRC Tendo sido determinado o lucro tributável dos exercícios de 1999 a 2001 com recurso à aplicação de métodos indiretos, nos termos do n°1 do artigo 52° do CIRC e alínea b) do artigo 87° e alínea a) do n°1 do artigo 88°, ambos da Lei Geral Tributária, propõem-se os seguintes valores: [IMAGEM] (…) Sobre o RIT recaiu: ─ o parecer de 21/01/2003; — o parecer do Chefe de Divisão, de 22/01/2003; — e o despacho de 22/02/2003, do seguinte teor: «Concordo com os procedimentos adotados no âmbito do IRC e IVA respetivamente para os anos de 1999 a 2001. As fundamentações com recurso a métodos indiretos mostram-se suficientes, encontram-se verificados os pressupostos estabelecidos nos artigos 52° do CIRC, 87.° e 88.° da LGT , para apuramento da matéria coletável com recurso a métodos indiretos. Determino a fixação da matéria coletável com recurso à aplicação de métodos indiretos aos exercícios acima enunciados. Em relação ao IVA foi o mesmo corrigido nos termos dos artigos 82.° e 84.° do CIVA. Notifique-se o contribuinte Remetam-se os documentos de correção e auto de notícia aos Serviços respetivos para o tratamento devido. // Lisboa, 22 de janeiro de 2003 // Diretora de Finanças Adjunta ………..» (Conforme resulta de fls. 507 do PAT apenso) A Impugnante, em 28/02/2003, requereu a revisão da matéria tributável determinada por métodos indiretos (conforme resulta de fls. 106). O Perito da AT, por um lado, e os Peritos da Impugnante e Independente, por outro, não chegaram a acordo (conforme resulta da ata de fls. 730 do PAT em apenso). Os Peritos apresentaram laudos respetivos, que aqui se dão por reproduzidos (conforme resulta de fls. 732 e segs. do PAT em apenso). Em 20/06/2003, o Diretos de Finanças de Lisboa procedeu à fixação da matéria tributável, que constitui fls. 757 a 762 do PAT em apenso). T) Resulta da decisão a que se refere a alínea anterior: // «(…) C - Decisão Após o debate contraditório vejamos, ponto por ponto, os comentários dos peritos (e respetivas conclusões) sobre as propostas formuladas pela inspeção tributária, no relatório que fundamenta a fixação efetuada em sede de IRC e IVA: □ Inexistência de controlo de stocks ❖ A perita do contribuinte sustenta a posição já defendida pelo próprio no pedido de revisão (ponto i), pág. 1.2 da ata) ❖ A perita da administração tributária mantém esta afirmação acrescentando que, ao contrário do que a reclamante afirma e perante as divergências encontradas no inventário final, não foi apresentado qualquer outro meio de controlo com o objetivo de se confirmar que a realidade física está de acordo com a realidade escritural (ponto 1, pág. 4 da ata) ❖ Perito independente concorda com a conclusão dos serviços de inspeção quanto à inexistência de controle de stocks, fundamentando no ponto 13, pág. 20 da ata) □ Irregularidades nos pagamentos / recebimentos ❖ A perita do contribuinte sustenta a posição já defendida pelo próprio no pedido de revisão (pontos in e anexo 1 2 e 13 da ata) ❖ A perita da administração tributária mantém as afirmações refutando, de forma fundamentada, as alegações do contribuinte e do seu perito. Quanto às irregularidades no pagamento de cheques ao gerente H………. entende que a questão essencial nunca foi comprovada, ou seja, a evidência do depósito acrescentando que a fatura n.º 139, de 7/12/99, subjacente a esse pagamento, não se encontra contabilizada na escrita da A……… (pontos II e III, págs. 4 e 5 da ata) ❖ Perito independente concorda com a conclusão dos serviços de inspeção quanto à existência de irregularidades ao nível dos pagamentos e recebimentos (ponto 13, págs. 20 e 21 da ata) □ Falta de apresentação das guias de transporte para a maioria das correções efetuadas ❖ A perita do contribuinte sustenta a posição já defendida pelo próprio no pedido de revisão (ponto iv), págs. 3 e 14 da ata) ❖ A perita da administração tributária mantém as afirmações refutando as alegações do contribuinte e do seu perito. Entende que’, quanto ao transporte efetuado pelo adquirente, o fornecedor deve solicitar lhe uma declaração em que este certifique que o transporte vai ser efetuado por si e qual o destino dos bens. No que respeita às transmissões intracomunitárias efetuadas pela requerente, para todos os CMR’s apresentados, consta como transportadora a empresa K……….. que nega ter efetuado qualquer transporte (pontos IV, pág. 5 da ata) ❖ Perito independente é de opinião que a não apresentação das guias de transporte para a maioria das operações efetuadas não é, por si só, sinal de irregularidades. Contudo, face aos pedidos efetuados pelos serviços de fiscalização, e de modo a esclarecer cabalmente a situação, a empresa deveria obter dos seus clientes/fornecedores, todas as evidências julgadas necessárias à comprovação da receção por estes das mercadorias (ponto 13, pág. 21 da ata. □ Omissões de vendas ❖ A perita do contribuinte sustenta a posição já defendida pelo próprio no pedido de revisão (ponto vi), págs. [4 e 15 da ata) ❖ A Perita da administração tributária após análise dos elementos apresentados em sede de procedimento de revisão, conforme ponto VI, pág. 6 da acra, considera que, embora a amostragem da inspeção possa ter algumas falhas, a realidade é que, de acordo com os dados apresentados pela requerente, as existências finais apuradas continuam a ser diferentes das existências finais declaradas cfr. mapas em anexos 1 e 2. ❖ O Perito independente refere: poderei concordar com esta afirmação relativamente aos exercícios de 1999 e 2001, já quanto ao ano de 2000, não foi efetuado o trabalho de campo que comprove a existência de artigos em falta (ponto 13. págs. 21 e 22 1 da ata) □ Apuramento das margens ❖ A perita do contribuinte mantém a posição já defendida pelo próprio no pedido de revisão. Sustenta que a margem declarada é correta referindo que, ...a margem de mais de 10% é irrealista face à dimensão do negócio e características de uma atividade maioritariamente grossista (ponto vii), pág. 15 da ata) ❖ A perita da administração tributária mantém a proposta formulada pela inspeção ❖ O Perito independente não concorda com a aplicação dos dois rácios fiscais e refere que não foram indicados os normativos que suportam ou indiquem os critérios utilizados para o cálculo dos valores corrigidos ou seja, em seu entender, o art.° 54° do CIRC e o art.° 90° da LGT (pág. 23 da ata) Em anexo ao seu parecer, o perito independente apresenta um mapa designado por ―Margens‖ (p ág. 26 da ata) onde refere, na linha 5 ―Preju ízo fiscal declarado‖. Tal referência constitui certamente um lapso em virtude de se tratar de um resultado fiscal positivo, ou seja, o lucro tributável declarado pelo sujeito passivo. O apuramento efetuado na linha 6, está correto (conforme a proposta da inspeção tributária que serviu de base à fixação), não tendo assim, o referido lapso, consequências ao nível dos cálculos apresentados. Em síntese, resulta do exposto, que os peritos da administração tributária e do contribuinte estão em posições antagónicas. Quanto ao perito independente considera que há motivos e factos que implicam o recurso a métodos indiretos, não concordando com a quantificação proposta. No seu conjunto, os factos acima expostos, confirmados pelo perito da administração tributária e pelo perito independente, inviabilizam a quantificação direta e exata dos elementos indispensáveis à correta determinação da matéria tributável dos exercícios de 1999, 2000 e 2001, por não ser possível o conhecimento efetivo da atividade financeira da empresa e do seu negócio bem como o controlo de uma componente fundamental do resultado líquido ─ o custo da mercadorias vendidas ─ permitindo concluir pela falta de credibilidade da contabilidade e, consequentemente, pela falta de veracidade das suas demonstrações financeiras. Verificados que estão os pressupostos para a avaliação indireta, compete ao contribuinte o ónus da prova quanto ao excesso na respetiva quantificação. Em sede de Procedimento de Revisão, não foram apresentados elementos novos que alterem a proposta de tributação apresentada pela inspeção tributária que serviu de base à fixação, não tendo sido efetuada, pelo sujeito passivo ou pelo seu perito, prova do excesso na respetiva quantificação conf. determina o n.º 3 do art.° 74° da LGT . Assim, considerando que se encontram reunidos os pressupostos para a avaliação indireta, nos termos da alínea b) do art.° 87° e alínea a) do art.° 88°, ambos da Lei Geral Tributária, mantenho os valores inicialmente fixados, em sede de Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas: ❖ 1999 - 158.372,19€ (Cento e cinquenta e oito mil, trezentos e setenta e dois euros e dezanove cêntimos) ❖ 2000 - 124.786,49€ (Cento e vinte e quatro mil, setecentos e oitenta e seis euros e quarenta e nove cêntimos) ❖ 2001 - 200.799,14€ (Duzentos mil, setecentos e noventa e nove euros e catorze cêntimos). //(…) Em 29/07/2003, a AT elaborou a liquidações adicionais de IRC referentes aos exercícios de 1999 e 2001 (conforme resulta de fls. 232 e 234 do processo de reclamação graciosa em apenso). O Prazo para pagamento voluntário terminou em 15/09/2003 (conforme resulta de fls. 232 e 234 do processo de reclamação graciosa em apenso). Em 04/09/2003, a AT elaborou a liquidação adicional de IRC referente exercício de 2000 (conforme resulta de fls. 233 do processo de reclamação graciosa em apenso). O prazo para pagamento voluntário terminou em 23/10/2003 (conforme resulta de fls. 233 do processo de reclamação graciosa em apenso). A Impugnante, 09/09/2004, apresentou reclamação graciosa contra as liquidações adicionais de IRC referentes aos exercícios de 1999, 2000 e 2001 (conforme resulta de fls. 166). Em apreciação dos argumentos da Impugnante foi elaborada a informação de fls. 247 e segs. do processo de reclamação graciosa que aqui se dá por integralmente reproduzida. A Impugnante, notificada do projeto de decisão, exerceu o direito de audição (conforme resulta de fls. 271 e segs. do processo de reclamação graciosa em apenso). Em apreciação dos argumentos da Impugnante foi elaborada e informação de fls. 281 e segs. do processo de reclamação graciosa em apenso. Com interesse para a decisão resulta da informação a que se refere a alínea anterior: «(…) Após consulta dos elementos disponíveis cumpre-me informar o seguinte: A ação inspetiva relativa aos exercícios de 1999 a 2001 teve como origem o ofício n.° 1156 de 03.08.2001 do Núcleo para a Cooperação Administrativa Intracomunitária (CLO). Inicialmente a ação de fiscalização limitou-se ao exercício de 1999, IRC e IVA, com um âmbito ―Parcial‖, nos termos da al ínea b) do n.° 1 do art.° 14º do RCPIT, e teve início em 20.02.2002. O sujeito passivo foi notificado por carta aviso, através do ofício n.° 1076 de 21.01.2002 e assinou a respetiva ordem de serviço em 20.02.2002. Posteriormente houve a necessidade de alargar o âmbito da inspeção para ―Geral‖, nos termos da al ínea a) do n.° 1 do art.° 14º do RCPIT, bem como alargá-la aos exercícios de 2000 e 2001. Relativamente a estes exercícios a ação iniciou-se em 24.10.2002. O sujeito passivo foi notificado das novas ordens de serviço através dos ofícios n.°s 15979 de 10.10.2002, para 1999 e 16298 de 15.10.2002, para 2000 e 2001, tendo assinado as respetivas ordens de serviço em 11.10.2002 e 24.10.2002, respetivamente. O âmbito das ações encontra-se devidamente assinalado nas respetivas cartas aviso, das quais o sujeito passivo teve conhecimento. O facto de a ação de fiscalização ser de âmbito geral, significa que abrange a situação tributária global ou o conjunto dos deveres tributários do sujeito passivo, ou seja todos os impostos do qual o mesmo é sujeito passivo. Na ação de fiscalização relativa ao exercício de 1999 houve a necessidade de prorrogação da mesma por duas vezes, como é permitido por lei através do n.° 3 do art.° 36º do RCIPT. Dos despachos de prorrogação e respetiva informação fundamentada dos motivos de tais prorrogações foi o sujeito passivo devidamente notificado por cartas registadas com aviso de receção. Ofício n.° 11424 de 23.07.2002, rececionado em 25.07.2002 pelo sócio da empresa …………, relativamente à Ia prorrogação, e ofício n.° 18363 de 11.11.2002 rececionado em 13.11.2002 (assinatura irreconhecível), igualmente remetido para a advogada, Dra. Serena Neto, que o rececionou em 09.01.2003, conforme cópias que se juntam em anexo e que ficam a fazer parte integrante da presente informação. Portanto, não procedem as alegações da reclamante quando afirma que não tomou qualquer conhecimento das prorrogações da ação de inspeção relativa a 1999. As mesmas foram devidamente notificadas como está comprovado pelos documentos juntos aos autos (cópia das informações e respetivos despachos de prorrogação, cópia dos ofícios e cópia dos Avisos de Receção devidamente assinados). Tendo sido devidamente notificado dos fundamentos e respetivas prorrogações da ação inspetiva relativa ao ano de 1999, nos termos da lei, tendo a mesma terminado em 10.12.2002 e a liquidação sido efetuada em 03.03.2003, não ocorreu a caducidade do direito a liquidar o imposto em falta, por não verificação dos condicionalismos constantes no n.° 5 do art.° 45º da LGT , ao contrário do alegado pela reclamante. Acresce referir que, o início dos procedimentos de inspeção ocorreram em 20.02.2002, para 1999 e 24.10.2002 para 2000 e 2001. Na verdade, nos termos do n.° 1 do art.° 49º do RCPIT refere-se que o início do procedimento de inspeção externo deve ser notificado ao sujeito passivo com uma antecedência mínima de 5 dias. E no n.° 2 da mesma norma refere-se que a notificação para o início do procedimento de inspeção efetua-se por carta aviso. Ou seja, a carta aviso não determina o início do procedimento de inspeção, mas sim notifica o sujeito passivo do seu início a breve prazo. O que veio a acontecer com a assinatura das ordens de serviço, de acordo com o art.° 51º do RCPIT. Nesta norma se refere que o início do procedimento de inspeção ocorre com a assinatura da ordem de serviço. Pelo que, também não procedem as alegações da reclamante quanto à data de início da ação de inspeção para 1999. Relativamente aos exercícios de 2000 e 2001 o âmbito da ação de fiscalização encontra-se bem definido na carta aviso datada de 15.10.2002 e que é a própria reclamante que afirma ter recebido. Relativamente às correções por métodos indiretos, no valor de € 145.258,12, efetuadas pela AF de acordo com o relatório da fiscalização, há a referir o seguinte: Os CMR’s, documentos comprovativos da expedição ou transporte da mercadoria vendida pela reclamante, não apresentavam o quadro 24 - Receção da mercadoria preenchido. Ora, a expedição ou transporte só estão devidamente comprovados se a entidade adquirente preencher devidamente o quadro 24. Caso contrário não se pode comprovar que os bens foram rececionados pelo adquirente, e neste caso fica por comprovar a sua saída do território nacional, o CMR relativo à venda à ACS, a que corresponde a fatura n.° 991101 de 13.05.1999, tem aposto no quadro 24 o carimbo da empresa adquirente (ACS), mas sem qualquer assinatura. Note-se que, este documento foi obtido através da consulta do processo relativo à ordem de serviço n.° 8593, uma vez que da cópia fornecida pela reclamante, faltava 0 quadro 24, tinha sido rasgado. Sempre que a reclamante era notificada para apresentar os documentos de transporte das mercadorias, a mesma respondia afirmando que as mercadorias eram transportadas por conta dos adquirentes, não tendo por tal facto qualquer documento comprovativo, a não ser as faturas. Relativamente às vendas efetuadas às empresas B………. e E………. a reclamante não apresentou nenhum CMR nem qualquer comprovativo da expedição ou transporte das mercadorias vendidas. Não existe o documento comprovativo do recebimento no valor de € 30.626,00, respeitante à venda efetuada no 2° trimestre de 1999. Na contabilidade da reclamante apenas consta o recibo. A empresa ………… é simultaneamente cliente e um dos principais fornecedores da reclamante e os recebimentos eram efetuados por encontro de contas, havendo regularmente pagamentos por meio de cheque uma vez que as aquisições eram superiores às vendas. Durante os anos de 1999 e 2000 a reclamante compra e ao mesmo tempo vende o mesmo material à B………. e à C………. Verificou-se a compra de determinados produtos a uma entidade numa determinada data, e no dia seguinte foram novamente vendidos e essa mesma entidade. Noutros casos a compra e a venda ocorreu no mesmo mês. As faturas passadas à B………. não têm qualquer ligação com a nota de prestação de serviços de transporte que a reclamante pretende indicar como prova de que as mercadorias foram transportadas para Espanha. Na nota de prestação de serviços não há nenhuma referência à fatura a que respeita, a data da fatura e da prestação de serviços não coincidem, e também da respetiva notas de prestação de serviços não se infere qual o trajeto da mercadoria, se saiu ou entrou em Portugal. Os recebimentos das vendas à empresa J…………. eram feitos sempre por cheque de uma conta em nome da empresa adquirente aberta em Portugal. Questionado como eram rececionados os cheques destinados ao pagamento das aquisições intracomunitárias, o sócio H………. declarou, em termo de declarações, que julgava serem rececionados por correio, não se recordando de quem os enviava e se os mesmos vinham acompanhados de carta. No ano de 1999 a empresa F……….. foi fornecedora da reclamante. A empresa holandesa E………. efetuou vendas às empresas portuguesas F……….. e G………….,, com a indicação da entrega das mercadorias na Rua …………..— Telheiras, sede da reclamante. A totalidade das vendas foi posteriormente faturada pela F……….. à reclamante. No documento de transporte das mercadorias (M………..) verifica-se que a morada de destino é a da sede da reclamante, mas a entidade destinatária é a F……….. No entanto, o documento encontra-se rasurado relativamente ao nome da entidade destinatária das e ncomendas. Em vez de ― A……… - Lda.‖, foi colocado ― F……….. ‖. ─ O cheque n.° ………….. , no valor de € 14.831,24 de 07.12.1999, da reclamante, foi passado ―ao portador‖ e foi levantado pelo s ócio H……….. No entanto, na cópia desse mesmo cheque consta a empresa F……….., Lda. como destinatária do cheque. — Também foram detetados outros cheques em que, no original, os mesmos foram passados à ordem de H………., e na cópia consta que foram passados à ordem das empresas ……….., ………… e ………. As relações comerciais da reclamante com todas eis outras empresas não apresentam qualquer credibilidade, quer pelos factos descritos no relatório da fiscalização a acima referidos, quer pela situação fiscal de algumas das outras empresas, também descritas no relatório. Desta forma, tendo em conta os documentos apresentados em sede de fiscalização, os documentos apresentados em sede de reclamação graciosa, que são quase os mesmos, as alegações da reclamante, e os fundamentos da AF constantes do respetivo relatório, conclui-se que as transmissões intracomunitárias não estão devidamente comprovadas, sendo de manter as correções efetuadas. Acresce referir que, de acordo com o disposto no n.° 1 do art.° 117º do CPPT a discussão da quantificação da matéria tributável ou dos pressupostos para a aplicação de métodos indiretos, após decisão da comissão de revisão, não é passível de reclamação graciosa, mas sim de impugnação judicial. Em sede de reclamação graciosa discute-se qualquer ilegalidade ocorrida na liquidação do tributo, nomeadamente a errónea qualificação e quantificação dos rendimentos, lucros, valores patrimoniais e outros factos tributários, mas sempre que estivermos perante a regra geral da avaliação direta. Não a avaliação indireta. A avaliação indireta enquadra-se na referido art.° 117.º. // CONCLUSÃO. // Nestes termos, face aos elementos probatórios existentes nos autos e que suportam o pedido, proponho o indeferimento do mesmo. III - INFORMAÇÃO COMPLEMENTAR Realizada a instrução do processo, foi elaborado o projeto de decisão de fls. 246 a 257, dos presentes autos, o qual foi notificado à reclamante, por carta registada, através do ofício n.° 6315 de 04.02.2005, a fim de exercer o direito de audição previsto no art.° 60º da Lei Geral Tributária, tendo-lhe sido concedido o prazo de 15 dias nos termos do n.° 5 do mesmo artigo. Decorrido o referido prazo, veio a reclamante exercer esse direito, em 22.02.2005. Através da análise da petição verificamos que o sujeito passivo não acrescenta nada de novo que possa alterar o projeto de decisão, limitando-se a rebater os argumentos apresentados na petição, pelo que sou de opinião que deve ser mantida decisão de indeferimento do pedido, de harmonia com os fundamentos descritos no projeto de decisão.» Sobre a informação a que se refere a alínea anterior recaíram os pareceres de concordância e o despacho de indeferimento da reclamação graciosa, que constam de fls. 280, que aqui se dão por integramente reproduzidos. A decisão a que se refere a alínea anterior foi notificada à Impugnante, em 05/04/2005, por carta registada com aviso de receção, conforme resulta de fls. 304 e 305 do processo de reclamação graciosa em apenso. A petição inicial da presente impugnação foi apresentada em 19/04/2005 (conforme resulta do carimbo aposto a fls. 3). Foi realizada perícia colegial da qual resulta a seguinte resposta aos quesitos: A. Da Divisão da Justiça Contenciosa da Direção de Finanças de Lisboa: Da análise detalhada efetuada por esta comissão de peritagem verifica-se que a variação das margens e outras irregularidades apontadas não são por si só condição necessária e suficiente para não se considerar credível a contabilidade da A………, conforme se demonstra nos quesitos seguintes. Assim, esta comissão de peritagem não é de parecer que se utilizam os métodos indiretos com base nos pressupostos indicados. Não nos parece que a suspensão tenha sido indevida, porque além de estar no âmbito da entidade que a ordenou, não existem elementos que sustentem posição contrária, merecendo pois toda a nossa concordância. Pelas compras e vendas anuais analisadas verifica-se que os desvios são mínimos, sem significado e em benefício da administração fiscal, ou seja, as contagens físicas efetuadas pela impugnante (A………) são superiores às contagens da Administração fiscal e confirmadas pelas anteriores comissões de peritagens. Não nos parece adequado dado ser muito discutível e não sustentável. O sujeito passivo procurou demonstrar que não estavam reunidos os pressupostos para a aplicação dos métodos indiretos, e os métodos utilizados pela impugnante serem os mais corretos. A impugnante cumpria a obrigatoriedade quanto aos requisitos de controlo de stocks, não sendo legalmente obrigada a possuir inventário permanente conforme disposto no decreto-lei n° 44/99 de 12 de fevereiro, o qual remete para o n° 2 do artigo 262° do Código das Sociedades Comerciais . A Administração fiscal apurou divergências, no entanto, essas diferenças permitem concluir sem margem para dúvidas que não existe omissão em vendas e que foram elaborados os inventários físicos finais, conforme dispõe a lei. No momento da inspeção não foi efetuada prova. Na presente data, após ter sido solicitado aos bancos em questão comprovou-se a inexistência de irregularidade. Sim em parte concordou, porque não tinha na sua posse os documentos que existem na presente data e que comprovam os recebimentos e os pagamentos com as entidades colocadas em dúvida no relatório. Houve e foi em simultâneo depositado na conta do fornecedor, conforme já indicado no quesito anterior. Sim. Sim. Sim. No momento da inspeção não, mas na fase da reclamação foi solicitado ao banco que entretanto forneceu e que confirma a existência da operação referida. Sim, nos documentos de transporte estão mencionados o número da fatura de venda, a data do transporte, o número de volumes e os kilogramas. Relativamente aos CMR verifica-se que foram apresentados relativamente às vendas para a J……….., Lda, quanto às vendas para a E………. e B………. existem também outros tipos de documentos de transporte, nomeadamente carta de porte da ― M………‖ e faturas do transportador Espanhol, as quais comprovam o transporte intracomunitário. O quadro da receção das mercadorias nos CMR não se encontra preenchido. No entanto, segundo informação dos Serviços do IVA não é necessário que o mesmo se encontrar preenchido. O sócio gerente da K………… negou ter prestado serviços de transporte à A………, mas não negou ter efetuado transporte de mercadorias vendidas pela A……… aos seus clientes. E, esses transportes foram sempre solicitados pelos clientes da A……… diretamente à K………… e pagos diretamente. Na altura do relatório de inspeção ficaram dúvidas ao perito independente, que na presente data já se encontram devidamente esclarecidas, não existindo pois qualquer irregularidade. A A……… têm comprovativos dos transportes (CMR, faturas do transportador e carta de porte), conforme já referido em ponto anterior. A mercadoria foi faturadas, entregue, paga e não reclamada. As transmissões intracomunitárias impõem ao sujeito passivo a obrigatoriedade de assegurar que se encontram preenchidos os requisitos da isenção. No caso da A……… verifica-se pelo menos um dos meios previstos como necessário e suficiente para a comprovação de isenção, conforme disposto no ofício n° 30009 de 10 de dezembro de 1999 da Direção de Serviços do IVA. A não comprovação da saída das mercadorias pode pôr ou não em causa alguns registos contabilísticos, mas coloca seguramente em causa a possível isenção do IVA. Esta situação não se aplica à A……… dado que cumpre todos os requisitos exigidos por lei. No presente caso não se põe em questão a aplicação dos métodos indiretos por via da não verificação dos pressupostos de isenção em sede de IVA, dado que foram comprovadas todas as transmissões intracomunitárias. A data de elaboração do presente relatório, verifica-se ter sido recebido pela A……… o despacho de arquivamento proferido pelo DIAP em 2 de junho de 2009, que junto anexo número 1. B. Da impugnante (A………): Relativamente à resposta a estes quesitos, corroboramos na íntegra as respostas constantes do relatório da comissão de peritagem anterior, datado de 22 de dezembro de 2008, que junto anexo número 2. // (…)» A Impugnante controla os stocks através do inventário anual, dos registos contabilísticos e das faturas emitidas (conforme resulta dos depoimentos das testemunhas). A Impugnante possui o inventário anual, mas não possui inventário permanente (conforme resulta dos depoimentos das testemunhas). Através do inventário anual existente e da contabilidade da Impugnante é possível apurar o volume de existências de cada ano e efetuar o respetivo cruzamento com as compras e vendas inscritas na contabilidade (conforme resulta dos depoimentos das testemunhas). Através do arquivo e registos contabilísticos da empresa é perfeitamente possível apurar qual a circulação de stocks, bem como verificar a correção dos números inscritos no Inventário anual (conforme resulta dos depoimentos das testemunhas). O pagamento de cheques ao gerente H………., destinados ao pagamento de mercadorias ocorreu apenas uma vez e no exercício de 1999 (conforme resulta dos depoimentos das testemunhas). O número de conta da F……….. consta quer da própria fatura n° 139 (parte inferior, bem como da outra fatura da F……….. emitida à Impugnante (pág. 140 e 142 do Relatório) quer da própria ficha de fornecedor da F……….. na posse da Impugnante (conforme resulta dos depoimentos das testemunhas e do documento n.º 13, junto com a PI). A empresa J…………. , com sede em Londres, efetuou pagamento de uma conta bancária do Barclays Bank em Lisboa e por meio cheque para acelerar as transferências bancárias e o desconto dos cheques (conforme resulta dos depoimentos das testemunhas). A Impugnante possui as guias de transporte dos serviços de transporte que contrata, factos que a Administração pôde comprovar através da consulta ao arquivo da Impugnante (conforme resulta dos depoimentos das testemunhas). Na atividade da Impugnante a grande maioria do material comercializado é de tamanho e peso reduzido (conforme resulta dos depoimentos das testemunhas). Em muitos casos existem em que os bens são transportados por conta dos clientes ou adquirentes da Impugnante (conforme resulta dos depoimentos das testemunhas). RR) Quando a mercadoria é expedida para o cliente, a mesma é acompanhada do original do CMR o qual só é (eventualmente) assinado e carimbado pelo adquirente aquando da entrega da mercadoria pela transportadora (conforme resulta dos depoimentos das testemunhas). Impugnante possui os duplicados das faturas emitidas aos seus clientes (conforme resulta dos depoimentos das testemunhas). Os bens vendidos para clientes residentes noutros Estados membros, designadamente para a B………. foram efetivamente recebidos e declarados às autoridades espanholas (conforme resulta dos depoimentos das testemunhas). Os transportes para a B………. são efetuados por essa empresa e pela empresa .......... (conforme resulta dos depoimentos das testemunhas). As expedições de mercadoria para a J…………. e para a …………..foram faturadas (conforme resulta dos depoimentos das testemunhas). ” Cumpre decidir da admissibilidade do recurso. Dos pressupostos legais do recurso de revista. O presente recurso foi interposto como recurso de revista excepcional, havendo, agora, que proceder à apreciação preliminar sumária da verificação in casu dos respectivos pressupostos da sua admissibilidade, ex vi do n.º 6 do artigo 285.º do CPPT . Dispõe o artigo 285.º do CPPT , na redacção vigente, sob a epígrafe “Recurso de Revista”: 1 – Das decisões proferidas em segunda instância pelo Tribunal Central Administrativo pode haver, excecionalmente, revista para o Supremo Tribunal Administrativo, quando esteja em causa a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental ou quando a admissão do recurso seja claramente necessária para uma melhor aplicação do direito. 2 – A revista só pode ter como fundamento a violação de lei substantiva ou processual. 3 – Aos factos materiais fixados pelo tribunal recorrido, o tribunal de revista aplica definitivamente o regime jurídico que julgue adequado. 4 – O erro na apreciação das provas e na fixação dos factos materiais da causa não pode ser objeto de revista, salvo havendo ofensa de uma disposição expressa de lei que exija certa espécie de prova para a existência do facto ou que fixe a força de determinado meio de prova. 5 – Na revista de decisão de atribuição ou recusa de providência cautelar, o Supremo Tribunal Administrativo, quando não confirme a decisão recorrida, substitui-a por acórdão que decide a questão controvertida, aplicando os critérios de atribuição das providências cautelares por referência à matéria de facto fixada nas instâncias. 6 – A decisão quanto à questão de saber se, no caso concreto, se preenchem os pressupostos do n.º 1 compete ao Supremo Tribunal Administrativo, devendo ser objeto de apreciação preliminar sumária, a cargo de uma formação constituída por três juízes de entre os mais antigos da Secção de Contencioso Tributário. Decorre expressa e inequivocamente do n.º 1 do transcrito artigo a excepcionalidade do recurso de revista em apreço, sendo a sua admissibilidade condicionada não por critérios quantitativos mas por um critério qualitativo – o de que em causa esteja a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental ou quando a admissão do recurso seja claramente necessária para uma melhor aplicação do direito – devendo este recurso funcionar como uma válvula de segurança do sistema e não como uma instância generalizada de recurso. E, na interpretação dos conceitos a que o legislador recorre na definição do critério qualitativo de admissibilidade deste recurso, constitui jurisprudência pacífica deste Supremo Tribunal Administrativo - cfr., por todos, o Acórdão deste STA de 2 de abril de 2014, rec. n.º 1853/13 -, que «(…) o preenchimento do conceito indeterminado de relevância jurídica fundamental verificar-se-á, designadamente, quando a questão a apreciar seja de elevada complexidade ou, pelo menos, de complexidade jurídica superior ao comum, seja por força da dificuldade das operações exegéticas a efectuar, de um enquadramento normativo especialmente intricado ou da necessidade de concatenação de diversos regimes legais e institutos jurídicos, ou quando o tratamento da matéria tem suscitado dúvidas sérias quer ao nível da jurisprudência quer ao nível da doutrina. Já relevância social fundamental verificar-se-á quando a situação apresente contornos indiciadores de que a solução pode constituir uma orientação para a apreciação de outros casos, ou quando esteja em causa questão que revele especial capacidade de repercussão social, em que a utilidade da decisão extravasa os limites do caso concreto das partes envolvidas no litígio. Por outro lado, a clara necessidade da admissão da revista para melhor aplicação do direito há-de resultar da possibilidade de repetição num número indeterminado de casos futuros e consequente necessidade de garantir a uniformização do direito em matérias importantes tratadas pelas instâncias de forma pouco consistente ou contraditória - nomeadamente por se verificar a divisão de correntes jurisprudenciais ou doutrinais e se ter gerado incerteza e instabilidade na sua resolução a impor a intervenção do órgão de cúpula da justiça administrativa e tributária como condição para dissipar dúvidas – ou por as instâncias terem tratado a matéria de forma ostensivamente errada ou juridicamente insustentável, sendo objectivamente útil a intervenção do STA na qualidade de órgão de regulação do sistema.». Vejamos, pois. Da leitura das conclusões das alegações deste recurso em conjugação com o acórdão recorrido, fica-se na dúvida sobre qual questão pretende a recorrente que este Supremo Tribunal se pronuncie. Parece resultar da conclusão viii) que o recurso se destina a que se emita pronuncia quanto à questão de saber se até à publicação obrigatória em Diário da República de atos administrativos que se traduzam na delegação de competências, os praticados ao abrigo dessa delegação são ineficazes, razão pela qual o Relatório de Inspeção padece do vício de incompetência relativa (cfr. n.º 2 do artigo 37.º do CPA , lido em consonância com o n.º 2 do artigo 130.º do mesmo diploma), devendo ser anulado nos termos do artigo 135.º do CPA , o que, em consequência, também vicia as liquidações oficiosas de IVA referentes a 1999, 2000 e 2001, que devem ser consideradas ilegais. No entanto, a questão que foi tratada no acórdão recorrido não se prende com a publicação oficial de um acto de delegação de competências, antes trata de saber se o acto de nomeação de uma pessoa para ocupar um cargo dirigente intermédio está ou não sujeito a publicação obrigatória e se os actos praticados pelo dirigente antes dessa publicação devem ou não ser considerados ilegais. Na verdade, identificou-se do seguinte modo a questão a tratar no acórdão recorrido: A questão suscitada pelo presente recurso jurisdicional reside em saber se o sancionamento do relatório de inspecção por parte da Directora de Finanças Adjunta da Direcção de Finanças de Lisboa, em 22.01.2003, quando a publicação no Diário da República do despacho ministerial de nomeação da mesma para o cargo de Directora de Finanças Adjunta da Direcção de Finanças de Lisboa ocorreu apenas 23.01.2003, assume efeito invalidante do acto inspectivo, bem assim como do acto tributário que nele se suporta, por alegada preterição das regras de competência dos órgãos da Direcção-Geral dos Impostos . Após desenvolver diversa argumentação sobre a questão, o tribunal recorrido conclui que, A anulação do acto tributário, no quadro circunstancial concreto, com base na falta de publicação concomitante do despacho de nomeação do autor do acto de aprovação do relatório inspectivo, quando o mesmo foi notificado ao contribuinte em momento posterior à referida publicação seria desproporcionada, por desadequada, desnecessária e excessiva (artigo 266.º, n.º 2, da CRP; e artigo 5.º , n.º 2, do CPA ) face ao fim tido em vista com a publicação do acto de nomeação, que é o de promover o conhecimento pelos interessados do titular do órgão competente para decidir sobre determinada matéria ou para a prática de certos actos. Ora, no caso concreto, esse conhecimento por parte da interessada ficou inteiramente assegurado com a notificação do relatório inspetivo aprovado pelo órgão competente (Acórdão n.º 383/2005/T. Const. - Processo n.º 9/2005). Nestes termos, sopesadas as normas e valores jurídicos em presença no caso concreto, não se deve concluir pela anulação do ato tributário . Ou seja, em momento algum no acórdão recorrido foi tratada a questão da não publicação de um eventual despacho de delegação de competências, antes foi tratada a questão da não publicação atempada do despacho de nomeação de funcionário que praticou o acto em crise. Não se vislumbra, assim, que a recorrente tenha aportado ao presente recurso excepcional fundamentos que permitam a este Supremo Tribunal concluir, nesta fase preliminar, que a questão que pretende ver apreciada se trata em concreto de questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental ou quando a admissão do recurso seja claramente necessária para uma melhor aplicação do direito . Perfunctóriamente não se pode concluir pelo preenchimento de qualquer um destes requisitos. Assim, não se mostra verificado qualquer um dos requisitos legalmente previstos para que o presente recurso possa ser admitido. Termos em que, face ao exposto, acorda-se em não admitir o presente recurso de revista, por não se mostrarem preenchidos os respectivos pressupostos legais. Custas do incidente pela recorrente. D.n. Lisboa, 23 de Junho de 2021 Assinado digitalmente pelo relator, que consigna e atesta que, nos termos do disposto no art. 15.º-A do Decreto-Lei n.º 10-A/2020 , de 13 de Março, aditado pelo art. 3.º do Decreto-Lei n.º 20/2020 , de 1 de Maio, têm voto de conformidade com o presente acórdão os Conselheiros que integram a formação de julgamento. Aragão Seia (relator) - Isabel Marques da Silva - Francisco Rothes