00167/04 - Tribunal Central Administrativo Norte

1. Deve ter-se como deficientemente fundamentada, por obscuridade, a sentença que quanto à matéria de facto dada como provada remete para todo um relatório da inspecção tributária sem discriminar nenhum dos factos nele contidos.

2. Nos termos do artigo 74º da LGT e 342º do CC compete à AF o ónus da prova dos factos constitutivos do direito de liquidar ou corrigir a matéria tributária.

Tendo a AF carreado para os autos indícios objectivos credíveis e sérios comprovativos de que existem operações declaradas que não tiveram existência real deve considerar-se que a AF satisfez o ónus da prova sobre os pressupostos dos factos constitutivos do direito de corrigir a matéria tributável.

Numa situação destas compete ao contribuinte o ónus de provar a existência das operações ditas simuladas.

3. Tendo a correcção impugnada como objecto a não relevância fiscal dos custos atinentes às operações ditas simuladas não tendo o contribuinte provado a realidade dessas operações não pode como defesa invocar errónea quantificação.

4. A irregularidade da notificação da liquidação não afecta a validade ou perfeição do acto que notifica por ser acto exterior e posterior a este.

Daí que a relevância dessa irregularidade só seja de considerar em termos de eficácia do acto notificado,

Tendo apesar dessa irregularidade o notificado recorrido do acto notificado em termos em que não se verifica diminuição alguma da sua defesa deve tal irregularidade considerar-se sanada por a sua relevância só importar a repetição da notificação o que «in casu» se torna acto inútil proibido por lei.

Não se conformando com a sentença do Tribunal Tributário de 1ª Instância do Porto que julgou improcedente por provada a impugnação judicial deduzida por M .. Sucrs Ldª contra as liquidações de IRC dos anos de 1991 a 1995 no montante de 42 034 442$00 veio o impugnante dela interpor recurso paro TCA concluindo assim as suas alegações:

1º A sentença recorrida, no que concerne à FUNDAMENTAÇÃO da matéria de facto, não observou o contido sob o n° 2 do artigo 123° do CPPT, e no 3 do artigo 659º do Código de processo civil.

2º circunstância que, por si só, acarreta a sua NULIDADE de conformidade com o disposto no n° 1 do artigo 125° do CPPT e alínea b) do n° 1 do artigo 668° do Código de Processo civil.

3º Efectivamente, sob a rubrica “11—FUNDAMENTAÇÃO” da sentença recorrida, e no que contende com o ponto “6” da aí designada “MATÉRIA DE FACTO” pode ler-se:

A fundamentação de tais liquidações é a que consta de fls. 97 a 147 dos autos, cujo teor nos dispensamos de reproduzir face à sua extensão, antes para ai remetendo”

4º A remissão produzida na sentença recorrida para as referidas folhas dos autos (correspondem a documentos Juntos pela Ar), NUNCA PODERÁ ter-se como fundamentação da matéria de.facto.

5º Entendimento este que é hoje, absolutamente pacífico, quer na Doutrina, quer na Jurisprudência dos Tribunais Superiores, que vêm sufragando a posição de que a OMISSÃO de FUNDAMENTAÇÃO e a sua verificação por MERA REMISSÃO a documentos, acarreta a nulidade da sentença. Assim;

6º Jorge Lopes de Sousa, in código de Procedimento e de Processo Tributário, anotado, 4ª edição, 2003, páginas 537 e seguintes no n° 2 deste artigo (leia-se 123° do CPPT) indica-se que o juiz discriminará a matéria fáctica provada da não provada, fundamentando as respectivas decisões

“no que concerne à prova documental, a discriminação da matéria de facto não deve limitar-se a dar como reproduzidos documentos que constem do processo, mas sim em indicar quais os factos que esses documentos provam. A mera remissão para o documento tem apenas o alcance de dar como provada a existência do documento, e meio de prova, e não o de dar como provada a existência dos factos que com base neles se possam considerar como provados.

E, a título exemplificativo;

- Acórdão do STA de 29/05/2002, processo no 0228/02:

A falta de fundamentação de especificação dos fundamentos de facto da decisão, torna-a nula. nos expressos termos dos arts° 144° n° 1 do CPT ( 125° do CPPT) e 668° n° 1 a) do c..P.civíl

- Acórdão do STA de 08/05/1996, processo no 19472:

Não observa o comando do art. 142° no 2 do C.P.T. ,(actual 123° do CPPT) a sentença que em sede factual.apenas refere que “se considera assente com interesse para a decisão da causa que - considera-se reproduzido o teor da informação de fls. (..3 dos autos”

Importa expor os factos alegados que após o Julgamento atinente, se consideram provados, concretizando-os especificadamente

- Acórdão do STA de 11/07/01,processo no 25.670

tal exame crítico das provas há-de consubstanciar-se no esclarecimento pormenorizado dos elementos probatórios que levaram o tribunal a decidir a matéria de facto como decidiu e não de outra forma e no caso de elementos que apontem em sentido divergente as razões porque foi dada prevalência a uns sobre outros”

* * ** * *

7º Acresce que a sentença recorrida, para além de enfermar da invocada nulidade VIOLOU as regras do ónus da prova.

8º Nomeadamente as previstas no n° 1 do artigo 74° de Lei Geral Tributária e artigos 342° e seguintes do código civil.

9º De acordo com as invocadas regras, e in casu, competiria à sentença recorrida, demonstrar/provar ( QUE SE LIMITOU À MERA REMISSÃO REFERIDA) que as transacções referidas nos autos não eram reais, e como tal não aceites para a determinação da matéria colectável, de acordo com o disposto no artigo 23° do CIRC.

10º Contudo a AF e, por consequência a sentença recorrida, NÃO LOGROU provar a inexistência de tais aquisições/transacções por parte da recorrente, com referência à fornecedora “T..”.E,

11º Pelo contrário, em sede de prova, a recorrente, para além da TESTEMUNHAL produzida, apresentou prova DOCUMENTAL constituída por cinquenta e um documentos e um relatório (elaborado por entidade terceira), que NÃO FORAM IMPUGNADOS pela Fazenda Pública,

12 Facto esse que haveria que ter tido, como consequência, que na sentença posta em crise, os factos consubstanciados nos mesmos, devessem ter sido considerados como ASSENTES pela sentença recorrida.

13º De acordo com o disposto no artigo 75° da Lei Geral Tributária, e atinentes disposições do CIRC, nomeadamente, os artigos 17° n° 3 e 115º, presumem-se verdadeiros os dados e apuramentos constantes da contabilidade de recorrente,

14º Nestes se incluindo, obviamente, os custos relativos às aquisições por si efectuadas, que a sentença recorrida desvalorizou completamente.

15º Ao decidir como decidiu, a sentença recorrida, fez uma errada interpretação e aplicação do disposto nos artigos 1 2 do código de Procedimento e de Processo Administrativo e n° 3, do artigo 659° do código de Processo Civil , bem assim como os artigos 74° e 75° da Lei Geral Tributária, 342° do código civil,n° 2 do artigo 490° do código de processo civil, e ainda os artigos 17° n° 3, 23° e 115° do cIRc.

TERMOS EM QUE

Se deve determinar a nulidade da sentença artigos 124/1 do CPPT e al. b) do artigo 668 do CPC

Não houve contra alegações

O Mº P.º teve vista no processo

Colhidos os vistos cumpre decidir

Foi a seguinte matéria de facto que o Tribunal «a quo» deu como provada:

1 Na sequência de um exame à escrita efectuado à empresa «T.., Lda», efectuou-se um cruzamento de informações aos dados da impugnante; consequentemente, foram efectuadas correcções técnicas, o que gerou uma liquidação adicional, em sede de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, relativo ao ano de 1991 no valor total de 22.471.688$00, a que acresce juros compensatórios no montante de 16.429.136$00.

2ºA fundamentação de tais liquidações é a que consta de fls. 97 a 147 dos autos, cujo teor nos dispensamos de reproduzir face à sua extensão, antes para aí remetendo.

Foi com base nesta factualidade que o mº juiz «a quo» debruçando-se sobre a os invocados fundamentos de impugnação – fundamentação insuficiente do acto da liquidação, errónea quantificação e nulidade da notificação considerou que no caso em apreço o vicio de insuficiência de fundamentação se não constatava já que dos autos se retirava o porquê das liquidações porquê esse que de forma clara, congruente e lógica se retirava quer do relatório da inspecção quer da nota de apuramento e da nota de liquidação delas constando especificadamente os factos que determinaram a liquidação e as norma legais em que assentou a actuação da AF.

Diz o m.º juiz que dos elementos citados se retira e corporiza a indicação dos elementos de facto – montante do imposto, período a que respeita e as razões de tal imposto com a indicação de que se consideram como simulados alguns negócios e as razões de facto porque assim foram qualificados e ainda as razões de direito que alicerçaram a decisão da liquidação: Não poderem os custos subjacentes a tais operações relevarem como custos fiscais nos termos do artigo 23 do CIRC.

Depois e no que concerne ao outro vício ou ilegalidade que se diz ter sido cometida pela AF- errónea quantificação da matéria colectável refere o Mº juiz que a liquidação apenas deixou de relevar fiscalmente os custos referentes a operações tidas por simuladas pelo que não provando o contribuinte a realização das mesmas ou seja a sua efectivação não há que falar em errónea quantificação

Finalmente quanto à nulidade notificação da liquidação outro fundamento de impugnação invocado refere o m.º juiz que resulta da análise e correcta interpretação das normas atinentes à relevância da preterição das formalidades legais - artigo 120 do CPT_ que as formalidades legais aí contempladas se reportam ao percurso ou às formalidades inerentes o e anteriores ao acto de fixação da matéria colectável bem como as corporizadas no próprio acto administrativo da liquidação que culmina todo um procedimento.

Daí que segundo o m.º juiz recorrido a notificação da liquidação se irregular constitua um outro acto mas um acto que sendo exterior à liquidação não contende com a sua perfeição ou validade mas apenas quanto à eficácia do acto notificado.

A sua relevância determinaria tão somente a repetição da notificação em termos regulares o que no caso se mostra acto inútil e como tal proibido pelo artigo 137 do CPC

Em sede de recurso como se vê das conclusões do mesmo o impugnante diz que a sentença padece de falta de fundamentação pelo que é nula.

Entende que a remissão no probatório da sentença para a matéria de facto constante do relatório da inspecção junto aos autos no que concerne à fundamentação da liquidação relativa não pode nunca considerar-se como fundamento da sentença

E tem nesta parte razão.

Efectivamente a lei fulmina com a nulidade a sentença que seja omissa na especificação dos fundamentos de facto e de direito. cfr artigo 668 nº 1 al . b) do CPC

No caso «sub júdice» não se pode em boa verdade afirmar a inexistência de fundamentação. Todavia como bem se escreveu no Ac.do STA de de 08 05 1996 in Rec 19472 aliás citado nas alegações de recurso «não pode ter-se por fundamentada a sentença que em sede factual se limita a remeter para os factos constantes de determinado relatório da inspecção sem que exponha os factos alegados e provados concretizando-os especificadamente.»

Ora o que o Tribunal «a quo» fez foi quanto à matéria dada como provada dizer que considerava como provados os factos constantes do relatório sem contudo os concretizar e especificar

Assim tal fundamentação da sentença deve ter-se por insuficiente sendo tal vicio punido igualmente com a nulidade do aresto.

Seguidamente a recorrente diz também que sentença violou as regras do ónus da prova pois considerou como simuladas operações sem que a AF demonstrasse como era seu ónus a sua inexistência, contrariamente ao recorrente que através da prova documental e testemunhal oferecida teria demonstrado a real efectivação dessas operações.

Cumpre pois decidir

Na esteira do já expendido não pode a sentença manter-se porquanto como se viu o TCAN entende que a mesma enferma de fundamentação de facto insuficiente por obscuridade o que determina desde logo a sua nulidade nos termos dos artigos 124 do CPPT nulidade essa que o TCAN declara.

Todavia nos termos do preceituado nos artigos 712 e 715 do CPC porque os autos contêm elementos suficientes para uma boa decisão vai o TCAN conhecer em substituição conhecendo do mérito da causa.

Para isso o TCAN dá aqui como provados os seguintes factos:

1º Na sequência de um exame à escrita efectuado à empresa «T .., L.da», efectuou-se um cruzamento de informações aos dados da impugnante; consequentemente, foram efectuadas correcções técnicas, o que gerou uma liquidação adicional, em sede de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, relativo ao ano de 1991 no valor total de 22.471.688$00, a que acresce juros compensatórios no montante de16.429.136$00.

2º A Translingote deixou de exercer a sua actividade em 31 07 1992

3º A partir de Outubro de 1992 a M.. passou a utilizar as instalações da T.. e aí exerceu a sua actividade ate Outubro de 1993

No exame à escrita da T .. os Serviços de fiscalização constataram que as transacções comerciais efectivas têm como suporte pelo menos talões impressos pela balança no acto de pesagem e /ou estão registadas em fichas de existências ou mesmo ainda em registos particulares.

Apenas nas transacções efectivas tituladas ou não encontramos prova do seu pagamento através de cheque ou letra comercial.

No mapa nº 1 de folhas 99 encontram-se discriminadas todas as transacções efectivas e simuladas efectuadas pela T.. com o impugnante.

Não surge pagamento algum relacionado com as operações havidas por simuladas

Há emissão de recibos conforme a conveniência das partes

A correspondência com o impugnante e a T.. aponta para a transferência de saldos entre empresas folhas 4 e 5 do relatório anexo 2

O gerente da T.. C.. confirmou a emissão de facturas falsas ou de favor cfr anexo 3

As fotocópias de facturação fictícia encontra-se discriminada no anexo 4 folhas 141 a 143 inclusive

Constatou assim a fiscalização que as facturas emitidas pela T.. discriminadas a folhas 99/100 e juntas a folhas 136 a 143 dos autos respeitavam a operações não relizadas.

Todos estes factos dá o Tribunal Central do Norte como provados face ao relatório da fiscalização tributária e documentos juntos nos autos factos que quer aprova testemunhal junta quer a documental não abalaram minimamente por não precisarem minimamente também nenhum dos factos em contrário

Importa então face aos factos dados como provados decidir se a liquidação decorrente das correcções à matéria tributável se encontra ou não fundamentada.

Não podemos deixar desde já de responder afirmativamente.

Efectivamente «in casu» o que importava é que a fundamentação dessa liquidação fosse efectuada através de uma exposição dos factos e das razões de direito que segundo a AF a lei lhe facultava tal poder

Ora no que ao invocado vicio de falta de fundamentação da liquidação concerne consideramos que toda a argumentação fáctica e jurídica constante da sentença recorrida é de aproveitar

Efectivamente se bem atentarmos como diz a sentença recorrida na nota de apuramento e nota da liquidação bem como dos factos aqui relevados constantes do relatório da inspecção tributária é manifesto que o impugnante ficou a saber que a liquidação correctiva resultou do facto de a AF não ter considerado como custo fiscal o montante que ele declarou como tal e dizia ter suportado em operações com a Translingote operações estas que na rrealidade não ocorreram sendo assim negócios simulados

Porque a fundamentação desta liquidação é bastante para através dela um destinatário normal conhecer o porquê da liquidação bem como o seu montante e porque dessa fundamentação sobressai igualmente a lei em que se apoia tal liquidação não pode deixar de ter-se por fundamentada.

Importa então debruçarmo-nos sobre a alegada violação de lei por violação das regras atinentes ao ónus da prova

O Impugnante parte do princípio de que segundo as regras dos artigos 74 da LGT e 342/1esegs do Código Civil cabia à AF provar que as operações não eram reais

Não tem porém razão.

A LGT no seu artigo 74 impõe de facto que ó ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da AF ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque

Como assinala Jorge de Sousa In LGT anotada pp 307 «a Administração Tributaria tem o ónus da prova dos pressupostos dos factos constitutivos dos direitos que pretende exercer.

Veja-se aliás no mesmo sentido e mais concretamente no que concerne ao ónus da prova das chamada facturas falsas o que se escreveu no Ac do STA de 20de Abril de 2003.in REC

«Quanto ao ónus da prova relativamente às chamadas "facturas falsas ou operações fictícias:

Em tais casos e nos termos da jurisprudência uniforme deste STA - cfr., os Acd's de 24/04/02 Rec. 102/02, 17/04/02 Rec. 26.635, 09/10/02 Rec. 871/02 e 14/11/01 Rec. 26.015 - entende-se que à Administração cumpre apenas, tendo em conta o principio da legalidade administrativa e em termos correspondentes ao disposto no artº 342º do Cód. Civil, o ónus da prova da verificação dos respectivos indícios ou pressupostos da tributação, seja, dos pressupostos legais da sua actuação.

E, ao invés, cabe ao contribuinte provar a existência dos factos tributários que alegou como fundamento do seu direito, seja, a efectiva existência das alegadas transacções.

Como se refere no dito acórdão de 17/04/01, "cabe à Administração o ónus da prova da verificação dos pressupostos legais (vinculativos) da sua actuação, ou seja, ... da existência dos factos de que depende legalmente que ela deva agir ou possa agir em certo sentido”, como factos constitutivos de tal direito, em termos daquele princípio da legalidade, segundo a sua actual compreensão, entendido não como mero limite à actividade da administração mas como fundamento de toda a sua actividade.

O que corresponde ao ensinamento de Vieira de Andrade in Justiça Administrativa, 2ª edição, pág, 269: "há-de caber, em princípio à Administração, o ónus da prova da verificação dos pressupostos legais (vinculativos) da sua actuação, designadamente se agressiva (positiva e desfavorável); em contrapartida, caberá ao administrado apresentar prova bastante da ilegalidade do acto, quando se mostrem verificados estes pressupostos".

Assim "quando o acto da Administração se traduza na afirmação positiva da prática, pelo contribuinte, do facto tributário e da sua expressão quantitativa, é a ela que incumbe a prova da sua verificação, devendo a dúvida ser resolvida pelo tribunal contra ela" - Cfr. Ac. citado.

Cfr, aliás o recente acórdão do STA, de 23/10/02, Rec. 1152/02.»

Ora no caso dos autos a AF fez prova de que existiam indícios certos objectivos e seguros de que as algumas das transacções -as discriminadas no relatório da inspecção não correspondiam a verdadeiras transacções tendo a sua facturação apenas em mira a obtenção indevida de IVA e a relevação fiscal de custos não existentes, e o contribuinte como se vê da prova produzidas não fez prova da existência de tais operações sendo que face ao constatado pela AF estava obrigado a fazê-lo não podendo «in casu» beneficiar sequer do regime da dúvida fundada consagrado no artigo 121 do CPT

Dai quês este TCAN julgue não ter ocorrido a referida violação de lei nesta parte negando também procedência ao recurso.

Donde decorre igualmente que não ficou minimamente provado que face ao anteriormente referido se possa falar em errónea quantificação.

Tal só relevaria se o contribuinte provasse a realidade de alguma das operações ditas simuladas o que não foi o caso

Por isso a não relevação como custo fiscal dos custos declarados como suportados nessas ditas operações não pode relevar fiscalmente nos ternos do artigo 23 do CIRC por não terem sido minimamente comprovados.

Quanto à invocada nulidade da notificação da liquidação fazemos nossa a fundamentação da sentença recorrida à qual aderimos e a que se adita o decidido no AC do STA citado:

«A eventual irregularidade da notificação não gera qualquer vicio de forma do acto impugnado pois não respeita à validade do mesmo mas à sua eficácia; não aos elementos do acto propriamente ditos mas à realização deste na ordem jurídica.

Tal notificação não constitui mais que um acto complementar que apenas assegura a plena eficácia do acto comunicando.

O que, aliás, constitui jurisprudência uniforme e reiterada deste STA.

Cfr, por mais recentes, os Ac' de 24/01/02 Rec, 26.376, 12/12/01 Rec. 26.529, 20/06/01 Rec. 25.955, 08/03/01 in Fiscalidade 6-38, 15/12/99 Rec.s 24.143 e 23.480, 10/02/99 Rec. 23.093, 23/09/98 Rec. 15.224, 11/03/98 Rec. 22.004, 12/02/98 Rec. 14.320, 06/06/95 in Acd'Dout' 416/17-968 e do TC de 08/Out/96 in D. Rep., 2ª série, de 13/12/96.

Nem o exposto contraria qualquer principio ou preceito constitucional, logo porque, dando direito a que se requeira a notificação dos elementos omitidos, difere o prazo da reclamação graciosa e da impugnação judicial, ut artº 22º do CPT, permitindo ainda o uso do meio processual de intimação previsto no artº 166º.»

Por todo o exposto acordam os Juízes do TCAN em dar provimento ao recurso , anular a decisão recorrida e em substituição julgar pelas razões expostas a impugnação improcedente .

Custas pela recorrente apenas em 1ª Instância fixando-se a taxa de justiça, em 6 UCS.

Notifique e registe

Porto 04 Novembro 2004

José Maria da Fonseca Carvalho

João António Valente Torrão

Moisés Moura Rodrigues