00037/03 - Tribunal Central Administrativo Sul

I) - Porque a AT concluiu, a partir da análise das operações existentes entre a ora recorrente e os cooperantes, que se verificava a transferência de lucros da esfera dos cooperantes para a recorrente que é uma entidade isenta de IRC, nos termos do art. 11° do C IRC, em decorrência da sobreavaliação dos valores facturados em resultado das relações especiais existentes entre elas, procedeu a correcção correspondente a um valor negativo como consequência do ajustamento obrigatório resultante do acréscimo do lucro tributável das cooperantes.

II) - O n° 4 do artigo 57° do CIRC, que radica no princípio da justiça fiscal, é de aplicação automática já que as correcções efectuadas para determinação do lucro tributável tiveram reflexo no lucro tributável, que foi corrigido para mais e no imposto devido das cooperantes; ou seja, impunha-se que se operassem os «...ajustamentos adequados que sejam reflexo das correcções feitas na determinação do lucro tributável do primeiro» sujeito passivo.

III) - Acto consequente é todo aquele que foi praticado ou dotado de um certo conteúdo em virtude de um acto administrativo anterior, e é isso que sucede na situação vertente, visto que, caso fosse determinada a anulação das correcções efectuadas nos recursos interpostos pelas empresas cooperantes, quanto aos ajustamentos feitos, para menos, à recorrente por efeito automático do nº 4 do artº 57º do CIRC, operaria o regime segundo o qual um acto "subsequente de um acto anterior revogado", e como tal abrangido pela previsão do art. 133º, nº 2, al. i), do CPA.

IV) - Em recurso contencioso de anulação, a legitimidade activa afere-se pelo interesse na anulação do acto impugnado, nos termos do art.º 46.º, n.º l, do RSTA, "ex vi" do art.º 24.º, alínea b) da LPTA, e considerando o disposto no art.º 268.º. n.º 4, da CRP.

V) - A essa luz, tem interesse na anulação do acto impugnado quem retire imediatamente (interesse directo) do facto da anulação um benefício específico não contrário à lei (interesse legítimo) para a sua esfera jurídica (interesse pessoal), interesse esse que terá que ser aferido de acordo com o alegado pela recorrente na sua petição de recurso.

VI) - Assentando este pressuposto processual no interesse próprio do recorrente, na medida em que este, através da invalidação do acto administrativo impugnado, espera obter uma vantagem ou benefício que se repercuta necessariamente na sua esfera jurídica, manifestamente que a recorrente não tem interesse na anulação do acto impugnado o qual radica na esfera das empresas cooperantes.

VII) - Estas é que teriam um interesse directo - o que sucederia quando, pela satisfação do pedido de anulação das correcções quantitativas, desaparecesse o óbice, o "quid" impeditivo, para a prossecução dos seus interesses - pessoal - o que ocorreria, quando com a satisfação do pedido obteriam uma determinada serventia para elas - e legitimo - o que se verificaria quando a satisfação do pedido estivesse em sintonia com a ordem jurídica.

ACORDA-SE, EM CONFERÊNCIA, NA 2ª SECÇÃO DO TCA:

1. - C ......, CRL, com os sinais dos autos, interpôs recurso contencioso de anulação do despacho, do Senhor Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais datado de 17 de Julho de 2002, proferido no uso da delegação de competências atribuídas pelo Ministro das Finanças (conforme nº 2.6. do Despacho nº 14386/2002, de 23 de Junho de 2002, publicado no Diário da República II Série, nº 145, de 26 de Junho de 2002), que indeferiu o recurso hierárquico interposto em 27 de Março de 2001, da decisão da administração fiscal, que determinou as correcções de natureza quantitativa ao lucro tributável em sede de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC), no valor de 32.002.375$00 ( a que correspondem 159.627,17 Euros), ao abrigo do disposto no artº 57º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (CIRC) e referentes ao exercício de 1997, pelos fundamentos expressos no requerimento inicial que se dá por reproduzido.

Após Vista inicial ao EMMP, a entidade recorrida respondeu remetendo o processo instrutor, após o que as partes vieram alegar concluindo a recorrente do seguinte modo:

I- A Recorrente mantém, na íntegra, tudo o alegado no seu requerimento inicial de recurso contencioso;

II- O acto recorrido padece de vício de forma por falta de fundamentação dos pressupostos de aplicação do artigo 57° do CIRC e das correcções efectuadas;

III- O acto recorrido padece de vício de violação de lei por desvio de poder, errada interpretação dos pressupostos de aplicação do artigo 57° do CIRC e violação do artigo 21° do CIRC;

IV- Desvio de poder por o artigo 57° do CIRC não visar a finalidade prosseguida pelo acto recorrido;

V- Violação do artigo 21° do CIRC por não terem sido aceites como proveitos fiscalmente relevantes aqueles que resultaram da prática de operações derivadas da actividade normal da recorrente;

termos em que, entende que deve o presente recurso ser julgado procedente pôr provado e em consequência, revogado o despacho do Senhor Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais, datado de 17 de Julho de 2002, que indeferiu o recurso hierárquico interposto pela recorrente.

A entidade recorrida termina a suas alegações concluindo que deve ser rejeitado o presente recurso contencioso, por falta de legitimidade activa da recorrente ou, pelo menos, ser-lhe negado provimento, uma vez que o acto ora impugnado ao indeferir liminarmente o recurso hierárquico interposto está correcto e conforme à lei.

O EMMP pronunciou-se no sentido do improvimento do recurso por considerar que os ajustamentos feitos à recorrente, no seu lucro tributável, foram negativos, isto é, para menos, pelo que ela não tem interesse directo em demandar pelo que carece de legitimidade para tal nos termos do artº 26º do CPC.

Cobrados os Vistos legais, há que decidir por a tal nada obstar.

3. - Para tanto, dão-se como provados os seguintes factos com base na prova documental produzida nos autos:

a) - A aqui recorrente é uma cooperativa agrícola cujo capital social está dividido por vários cooperantes, entre os quais, as empresas Rio Caia, Godinha e Agrisa, cada uma com uma participação de 20% no capital social da cooperativa – vd. relatório da inspecção tributária constante do p.i. apenso.

b) - Em acção de fiscalização e decorrentemente da análise das operações existentes entre a recorrente e os cooperantes ditos em a)-, tais como aluguer de equipamentos agrícolas, cedência de mão de obra e prestação de serviços, concluíram os SFT que, em consequência da sobreavaliação dos valores facturados, houve transferência de lucros da esfera dos cooperantes para a cooperativa recorrente que é uma entidade isenta de IRC , em resultado das relações especiais existentes entre elas no valor de 32.002.375$00 – vd. o relatório constante do processo instrutor.

c) - A correcção em causa no presente recurso, que é de –32.002.375$00, resultou do ajustamento operado a coberto do regime do nº 4 do artº 57º do CIRC, mediante a diminuição do resultado tributável da Copacel com referência a operações isentas, correspondendo a acréscimos nos resultados tributáveis nas cooperantes – vd. ponto 5.2. do mencionado relatório.

d) - Em 01.03.27, a ora recorrente intepôs recurso hierárquico nos termos do artº 112º do CIRC, das correcções de natureza quantitativa do lucro tributável do IRC de 1997, exercício aqui em causa, requerendo a sua anulação – vd. processo instrutor.

e) - Por despacho de 02.06.17, de Sua Exª O Sr. Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais (SEAF), remetendo para a informação nº 817/02, prestada pela DSIRC e concordando como o despacho do Sr. Subdirector-Geral de 02.06.14, exarado sobre a mesma, em 02.06.07foi o recurso referido em d) liminarmente indeferido, com fundamento em que, por força do nº 4 do artº57º do CIRC é de aplicação obrigatória e, por isso, “...o ajustamento correlativo é da iniciativa da DGCI, com carácter obrigatório e após o trânsito em julgado do ajustamento primário”- vd. processo instrutor.

3. - Suscitando-se-nos a questão da ilegitimidade activa da recorrente, cumpre analisar prioritariamente tal questão, dado que, a proceder, a mesma determina a rejeição do recurso, prejudicando obviamente a apreciação de fundo, ou seja, o conhecimento de mérito.

O acto que constitui objecto do presente recurso contencioso é, como vimos, o despacho proferido em 7.9.2001, pela Sr. SEAF que indeferiu liminarmente o recurso hierárquico por, em substância, a correcção em causa no presente recurso, no valor de (–32.002.375$00), ter resultado do ajustamento operado a coberto do regime do nº 4 do artº 57º do CIRC, mediante a diminuição do resultado tributável da Copacel com referência a operações isentas, correspondendo a acréscimos nos resultados tributáveis nas cooperantes, na consideração de que “...o ajustamento correlativo é da iniciativa da DGCI, com carácter obrigatório e após o trânsito em julgado do ajustamento primário”.

No ponto, a recorrente considera que nas situações por si alegadas o interesse da Recorrente é directo, porque a manutenção do acto administrativo recorrido impede a Recorrente de continuar a prestar serviços aos seus cooperantes de acordo com as tabelas de preços e condições em que prestava.

E isso porque o fundamento da cooperativa, cujo génese não foi "fugir aos impostos", mas, entre outras razões, o estabelecimento de uma economia de meios entre os cooperantes, é completamente inviabilizado pela decisão recorrida, pois as necessidades dos agricultores e a modernização da agricultura pressupõem esforços financeiros e a utilização conjunta de meios, que individualmente não lhes são acessíveis, pelo que exigem a criação de entidades, tais como a cooperativa, ora Recorrente.

Daí que a Recorrente é parte legítima no processo pois:- tem interesse pessoal porque a decisão recorrida se projecta na sua esfera jurídica, sendo ainda legítimo porque é protegido pela ordem jurídica.

E a legitimidade da Recorrente não pode ser questionada pela Autoridade Recorrida, enquanto Autoridade Administrativa que no processo administrativo subjacente aceitou o seu recurso hierárquico, reconhecendo-lhe o estatuto de interessada.

Já na perspectiva dos serviços da administração tributária efectuaram as correcções recorridas, deve ser rejeitado o presente recurso contencioso, por falta de legitimidade activa da recorrente ou, pelo menos, ser-lhe negado provimento, uma vez que o acto ora impugnado ao indeferir liminarmente o recurso hierárquico interposto está correcto e conforme à lei.

Nesse sentido, argumenta que o acto de ajustamento no lucro tributável, que teve como destinatária a ora recorrente, é um mero acto consequente do acto primário das correcções efectuadas ao lucro tributável das cooperantes, com as quais a recorrente tem relações especiais.

Donde que, tratando-se de um acto praticado em virtude e que tem como causa, base ou pressuposto, o acto ou actos de correcção à matéria colectável que determinaram um acréscimo do lucro tributável das cooperantes, isso traz implicada a falta de interesse directo em demandar da ora recorrente, dado esta não retirar qualquer utilidade da procedência da acção, na medida em que «in casu», os ajustamentos que lhe foram efectuados no seu lucro tributável, foram negativos, para menos e a anulação dos mesmos só seria feita automaticamente e como consequência da procedência da acção interposta pelas cooperantes que têm, elas sim, que contestar as correcções positivas efectuadas, se pretendem obter a anulação das mesmas.

Pelo que, o acto ora impugnado, ao indeferir liminarmente o recurso está correcto e conforme à lei, nos termos do art. 173° al. c) do CPA, uma vez que a recorrente carecia de legitimidade para interpor recurso hierárquico necessário, nos termos do então art. 112° do CIRC, actual art. 129° do mesmo Código.

Quid juris?

Como veio de provar-se, no âmbito de em acção de fiscalização concluíram os SFT mediante análise das operações existentes entre a ora recorrente e os cooperantes, que se verificava a transferência de lucros da esfera dos cooperantes para a recorrente que é uma entidade isenta de IRC, nos termos do art. 11° do C IRC, em decorrência da sobreavaliação dos valores facturados em resultado das relações especiais existentes entre elas.

Donde que e tal como também refere o EPGA junto desta instância, a correcção contestada pela recorrente corresponde a um valor negativo, de -32.002.375$00, que é uma consequência do ajustamento obrigatório resultante do acréscimo do lucro tributável das cooperantes.

Com efeito, o n° 4 do artigo 57° do CIRC, que radica no princípio da justiça fiscal, é de aplicação automática já que as correcções efectuadas para determinação do lucro tributável tiveram reflexo no lucro tributável, que foi corrigido para mais e no imposto devido das cooperantes; ou seja, impunha-se que se operassem os «...ajustamentos adequados que sejam reflexo das correcções feitas na determinação do lucro tributável do primeiro» sujeito passivo.

Ora, visto que foram efectuadas correcções positivas no lucro tributável das empresas cooperantes por via de relações especiais com a ora recorrente, o que os serviços da AT fizeram foi proceder aos correspondentes ajustamentos negativos do lucro tributável desta última.

Sendo assim, como foi, é de acolher o entendimento professado pelo Sr. SEAF e o EPGA que naquele se louva, no sentido de que a recorrente carece de legitimidade para recorrer de tais correcções, sendo a mesma legitimidade daquelas sociedades que viram o seu lucro tributável acrescido em virtude das correcções, primárias, efectuadas.

É que o n° 1 do art. 112° do CIRC atribui legitimidade para recorrer hierarquicamente das «correcções técnicas de natureza quantitativa nos valores constantes das declarações de rendimento do contribuinte com reflexos na determinação do lucro tributável» pelo que só o sujeito passivo que suporta as correcções positivas, isto é, o que vê o seu lucro tributável ser corrigido para mais, aquele que vai ter que pagar mais imposto. No caso concreto, no pólo inverso está a recorrente que, como sujeito passivo isento nos termos do artº 11º, tendo em conta o disposto no n° 4 do art. 57° do CIRC, apenas poderia ter o seu lucro corrigido para menos, em consequência de correcções positivas efectuadas na esfera do outro sujeito passivo de IRC.

Assim, tem razão a entidade recorrida quando afirma que só a eventual procedência do recurso interposto pelas cooperantes, sujeitos passivos de IRC que sofreram as correcções positivas, para mais, no seu lucro tributável, determinaria a anulação das correcções negativas feitas na esfera da recorrente.

Diz a entidade recorrida que estas configuram a prática de um acto administrativo consequente. Este, é aquele que é praticado ou dotado de certo conteúdo em virtude da prática de acto anterior; isto é, estamos na presença de actos consequentes quando a Administração prática um acto no qual se alicercem outros. O acto consequente de acto anulado é nulo (artº 133° n° 2 al. i) do CPA).

Uma vez que o acto consequente pode é todo aquele que foi praticado ou dotado de um certo conteúdo em virtude de um acto administrativo anterior, em vista da situação vertente, caso fosse determinada a anulação das correcções efectuadas nos recursos interpostos pelas empresas cooperantes, quanto aos ajustamentos feitos, para menos, à recorrente por efeito automático do nº 4 do artº 57º do CIRC, operaria o regime segundo o qual um acto "subsequente de um acto anterior revogado", e como tal abrangido pela previsão do art. 133º, nº 2, al. i), do CPA.

Nesta alínea prevê-se que, anulado ou revogado determinado acto, fiquem sem efeito, sem necessidade de pronúncia anulatória ou revogatória expressa, ou pelo menos sem sujeição aos prazos legais de interposição de recurso, os actos que tenham sido praticados em consequência do primeiro, no pressuposto de que o mesmo era um acto válido.

É forçoso concluir que cabe aqui a figura do «acto consequente» que é aquele que é praticado, ou dotado de certo conteúdo, em virtude da prática de outro acto anterior, que lhe serve de causa, raiz ou fundamento (cf. Acs. deste S.T.A. de 10.11.98, proc.º nº 34.873, 8.6.99, proc.º nº 37.243, 14.3.01, proc.º nº 38.674, e 4.12.02, proc.º nº 654/02).

De acordo com a conceptualização deles dada por ESTEVES DE OLIVEIRA e outros, em Código do Procedimento Administrativo Comentado, II, p. 160, trata-se de actos "cuja manutenção é incompatível com a manutenção da decisão anulatória ou revogatória".

É essa a situação que neste caso ocorre, pois a correcção, para menos, do lucro tributável da recorrente é consequência automática da lei e apresenta-se como seu pressuposto ou fundamento do acto que efectuou as correcções positivas no lucro tributável das cooperantes.

Assim, a recorrente só poderia ancorar-se na decisão dos recursos hierárquicos que as empresas cooperantes interpusessem ao abrigo do nº 1 do artº 112º do CIRC.

Por outro lado, o acto não é lesivo para a recorrente e, por conseguinte, é insusceptível de recurso contencioso a interpor por ela.

Da interpretação conjugada dos arts. 25º da LPTA e 268º, nº 4, da CRP, reiterada em inúmera Jurisprudência do STA, decorre que só é possível recorrer contenciosamente de actos administrativos que sejam susceptíveis de lesar direitos ou posições jurídicas relevantes dos particulares.

E os efeitos do acto recorrido em relação à recorrente somente poderiam ser removidos através da anulação graciosa ou contenciosa do primeiro acto (correcções positivas ao lucro tributável das empresas cooperantes).

Na realidade, em recurso contencioso de anulação, a legitimidade activa afere-se pelo interesse na anulação do acto impugnado, nos termos do art.º 46.º, n.º l, do RSTA, "ex vi" do art.º 24.º, alínea b) da LPTA, e considerando o disposto no art.º 268.º. n.º 4, da CRP.

A essa luz, tem interesse na anulação do acto impugnado quem retire imediatamente (interesse directo) do facto da anulação um benefício específico não contrário à lei (interesse legítimo) para a sua esfera jurídica (interesse pessoal), interesse esse que terá que ser aferido de acordo com o alegado pela recorrente na sua petição de recurso.

Assentando este pressuposto processual no interesse próprio do recorrente, na medida em que este, através da invalidação do acto administrativo impugnado, espera obter uma vantagem ou benefício que se repercuta necessariamente na sua esfera jurídica, manifestamente que a recorrente não tem interesse na anulação do acto impugnado o qual radica na esfera das empresas cooperantes.

Estas é que teriam um interesse directo - o que sucederia quando, pela satisfação do pedido de anulação das correcções quantitativas, desaparecesse o óbice, o "quid" impeditivo, para a prossecução dos seus interesses - pessoal - o que ocorreria, quando com a satisfação do pedido obteriam uma determinada serventia para elas - e legitimo - o que se verificaria quando a satisfação do pedido estivesse em sintonia com a ordem jurídica.

Ora, face a tudo quanto vem dito, a recorrente carece de um interesse directo e pessoal para a interposição do respectivo recurso contencioso, o que determina a sua rejeição por falta de legitimidade, o que obsta ao conhecimento do respectivo mérito.

4. Perante o exposto e visto o disposto no art. 41º do ETAF, acorda-se em rejeitar o recurso, por ilegal interposição,

Custas pela recorrente, fixando-se a taxa de justiça em 450 Euros e a procuradoria em 50%.

Lisboa, 04/05/2004

Gomes Correia

Casimiro Gonçalves

Ascensão Lopes