0939/12.0BEBRG - Supremo Tribunal Administrativo

A comunicação ao adquirente do bem ou serviço que seja sujeito passivo de IVA da intenção do credor de proceder à anulação do IVA, contido no crédito incobrável em processo de insolvência, constitui requisito legal do qual depende a legalidade da “regularização” pelo credor e deve ser feita, em caso de insolvência do devedor, ao administrador de insolvência nomeado.

Acordam na Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1.1. A………….. impugnou, no Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga, o ato de liquidação adicional de IVA e juros compensatórios, referente ao período de Dezembro de 2008, no montante global de 292.922,48€, pedindo a anulação desta liquidação.

1.2. Aquele Tribunal, por sentença de 15/05/2018 julgou procedente a Impugnação Judicial e, em consequência, anulou as liquidações impugnadas e condenou a Entidade Impugnada a restituir à Impugnante os montantes indevidamente pagos por força dos atos de liquidação anulados, acrescidos dos juros indemnizatórios devidos, contados desde a data do pagamento até ao processamento da respetiva nota de crédito.

1.3. É dessa decisão que a Fazenda Pública vem interpor o presente recurso para este Supremo Tribunal, terminando as suas alegações com o seguinte quadro conclusivo:

«A- A presente impugnação tem por objeto a liquidação adicional de IVA e juros compensatórios do período de 0812 no valor global de € 292.922,48.

B- Na douta sentença recorrida julgou-se procedente a impugnação judicial deduzida pela Impugnante, com a consequente anulação da liquidação efetuada.

C- O Representante da Fazenda Pública, não se conformando com o deferimento total do pedido da Impugnante, entende que a douta sentença ora recorrida sofre de errada interpretação e aplicação da lei.

D- Para a prolação desta decisão, na sentença recorrida fez-se constar a seguinte fundamentação:

“Todavia, o artigo 78.º/11 do CIVA apenas consagra a obrigação de comunicação aí prevista a adquirentes de bens ou serviços que sejam sujeitos passivos do imposto em causa, o que não sucede no caso dos autos, em que a sociedade devedora já se encontrava extinta e, por isso, destituída de personalidade jurídica e tributária.

Daí que, neste caso, não faça sentido exigir tal comunicação, por já não ser possível “a rectificação da dedução inicialmente efectuada.”

O que, a nosso ver, não põe em causa o direito da Impugnante na regularização do imposto a seu favor, perante a natureza de crédito incobrável – não questionada pela administração fiscal –, ao abrigo da alínea b) do n.º 7 do citado preceito legal.

Com efeito, não se pode perder de vista que “a regularização de IVA por incobrabilidade de créditos, tem em vista, unicamente, a devolução ao sujeito passivo de imposto que facturou mas que não lhe foi possível cobrar, situação que decorre de uma opção nesse sentido feita pelo Estado Português.

Vejamos,

E- Determinava o artigo 78º do IVA à data dos factos, na parte que para os presentes autos importa, o seguinte:

“7- Os sujeitos passivos podem deduzir ainda o imposto respeitante a créditos considerados incobráveis:

a) Em processo de execução, após o registo a que se refere a alínea c) do n.º 2 do artigo 806.º Código do Processo Civil;

b) Em processo de insolvência quando a mesma seja decretada.

(…)

11- No caso previsto no n.º 7 e na alínea d) do n.º 8 é comunicada ao adquirente do bem ou serviço, que seja um sujeito passivo do imposto, a anulação total ou parcial do imposto, para efeitos de rectificação da dedução inicialmente efectuada.”.

F- Ora, os sujeitos passivos podem deduzir o imposto respeitante a créditos considerados incobráveis em processo de insolvência quando a mesma seja decretada.

G- Porém, para a concretização da referida dedução, que se opera por via de uma regularização a favor da Impugnante do IVA anteriormente liquidado por esta, torna-se imprescindível a sua comunicação à entidade adquirente dos bens ou serviços, tendo por finalidade, conforme é preceituado no supra citado artigo, a retificação da dedução inicialmente efetuada por esta.

H- Sendo que, o objetivo desta referida norma é evitar que um sujeito passivo esteja a regularizar a seu favor imposto inicialmente deduzido pelo seu cliente, sem que este fique obrigado, mediante aquela comunicação, a regularizar a favor do Estado o mesmo montante.

I- Ou seja, o IVA inicialmente liquidado, foi por parte do adquirente, deduzido, como garantia do princípio da neutralidade, sendo que a retificação do IVA liquidado pelo fornecedor deverá ter com consequência a retificação do IVA anteriormente deduzido pelo cliente, invertida que está, por esta via aquela repercussão, sendo que, a impossibilidade desta retificação comprometeria aquela neutralidade.

J- Assim, como resulta da douta decisão, apesar de ter sido efetuada a comunicação, o resultado da mesma é nulo, uma vez que a referida comunicação foi dirigida a uma entidade que já não era sujeito passivo de IVA, mais, foi dirigida a uma entidade que juridicamente já não existia, facto que a Impugnante não deveria desconhecer, uma vez que a referida sociedade fazia parte do mesmo grupo de sociedades, atento o referido no relatório de inspeção tributária

K- Posto isto, e dando como provado que não ocorreu qualquer comunicação a questão que se coloca é da de saber se a Impugnante, ainda assim poderia ou não proceder à regularização do IVA a seu favor.

L- Salvo o devido respeito por melhor entendimento, a representação da Fazenda Pública entende que não estavam reunidos todos os pressupostos legalmente exigidos para que a Impugnante procedesse à referida regularização, uma vez que, a comunicação ao adquirente do bem ou serviço que seja sujeito passivo de IVA, constitui requisito legal do qual depende a regularização pelo credor.

M- Tendo a douta sentença decidido de forma diferente, incorreu em errada interpretação e aplicação da lei.

N- E não se diga que não faz sentido exigir tal comunicação, por já não ser possível “a rectificação da dedução inicialmente efectuada”.

25. Porquanto, a exigência legal da comunicação existe para que se proceda à retificação da dedução inicialmente efectuada, sendo a retificação, salvo melhor entendimento, a “ratio legis” da referida norma.

O- Se a comunicação, legalmente exigida, não ocorreu porque o adquirente dos bens já não era sujeito passivo de IVA, porque cessou a atividade, porque já havia ocorrido o cancelamento da respectiva matrícula, ou porque foi realizada em pessoa diversa, falha um dos pressupostos de que depende a regularização.

P- Não sendo, em nosso entendimento, suficiente que AT se assegure, com a segurança necessária, de que o crédito se tornou, efetivamente, incobrável, na data em que o sujeito passivo operou a regularização.

Q- Defender tal entendimento significa por um lado fazer letra morta do n.º 11 do artigo 78º e por outro lado, contraria o princípio da neutralidade subjacente a este imposto, uma vez que o IVA inicialmente liquidado, foi deduzido pelo adquirente, pelo que a retificação do IVA liquidado pelo fornecedor deverá ter com consequência a retificação do IVA anteriormente deduzido pelo cliente.

R- Assim, não tendo ocorrido a comunicação, da qual dependia, nos termos da lei, a legalidade da “regularização” de IVA, não poderia a Impugnante proceder como procedeu à regularização do IVA.

S- O incumprimento da comunicação legalmente exigida tem como consequência a ilegalidade da regularização efetuada.

T- Destarte, a atuação da Administração Tributária foi conforme à lei, não se verificando o vício que é imputado ao ato tributário, sendo que este por ser legal, deverá manter-se,

U- Pelo que a douta sentença proferida pela Mma Juiz a quo fez, a nosso ver, uma incorreta interpretação das normas legais e do ratio legis que a fundamentam, mormente o artigo 78°, n.º 11 do CIVA, incorrendo assim em erro de julgamento, devendo, por esse motivo, ser revogado, com as legais consequências:

Termos em que, com o sempre mui douto suprimento de Vossas Exas., deverá ser concedido provimento ao presente, com o que se fará como sempre, a costumada JUSTIÇA.».

1.4. Em contra-alegações a ora recorrida concluiu:

«I- O mecanismo do art. 78º do CIVA tem uma ratio justa e clara:

evitar que o sujeito passivo que entregou ao Estado IVA que não recebeu fique prejudicado, regulando o modo como ele pode deduzir esse imposto.

II- A lógica do IVA faz do sujeito passivo um “cobrador” do imposto – que é suportado a jusante pelo adquirente do bem ou serviço, através do mecanismo da repercussão – tendo o ónus de entregar ao Estado o imposto, mesmo antes de o cobrar.

III- Contudo, nos casos em que o “cobrador” do imposto não o consegue fazer, e depois de se ter apurado que esse crédito é incobrável, o Estado – como Pessoa de Bem – permite-lhe receber de volta o IVA adiantado.

IV- No caso dos autos, não há dúvida de que o IVA em causa respeita a um crédito incobrável, e que os pressupostos do exercício do direito (enunciados no nº 7 do art. 78º CIVA) estão preenchidos.

V- Apesar de reconhecer isso, e de saber que a Impugnante entregou ao Estado um IVA que nunca recebeu, a AT “agarra-se como um náufrago” ao argumento burocrático de que, na data da comunicação, a destinatária da comunicação já estava extinta.

VI- Como judiciosamente considerou o tribunal a quo, neste caso já nem sequer fazia sentido exigir tal comunicação, por já não ser possível “a rectificação da dedução inicialmente efectuada”.

VII- De qualquer modo, a lei não fixa qualquer prazo para realizar a comunicação da regularização do imposto ao devedor.

VIII- A recuperação do IVA num caso como este (em que o Sujeito Passivo comprovadamente não recebeu qualquer pagamento do cliente) em nada colide com o princípio da neutralidade do imposto (ao contrário do que afirma a AT).

IX- E nem se argumente (como faz a AT), que neste caso fica inviabilizada a “rectificação do IVA liquidado anteriormente deduzido pelo cliente”. Nas situações em que um crédito é incobrável, por definição o cliente já “não tem por onde pagar”, pelo que essa almejada “rectificação” é normalmente uma miragem

X- Assim, através de um pretexto formal, que nem sequer tem apoio na lei, a AT tenta denegar à Impugnante o exercício de um direito que inequivocamente lhe assiste.

Pelo que deverá improceder o recurso, da Fazenda Pública, confirmando-se a douta sentença recorrida, com as legais consequências, incluindo o direito a juros indemnizatórios.

Assim se fazendo JUSTIÇA.».

1.5. O Ministério Público emitiu a seguinte pronúncia:

«O Ministério Público, junto deste Tribunal, vem emitir parecer, ao abrigo do disposto no artigo 289.º n.º 1, 1.º segmento, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (doravante, CPPT), nos termos seguintes:

1. INTRODUÇÃO

1. 1. Inconformada, veio a Impugnada interpor recurso jurisdicional da sentença proferida em 15/05/2018, pela M.ma de Direito do TAF de Braga, que julgou procedente a presente lmpugnação Judicial e, em consequência: a) Anulou as liquidações impugnadas; b) Condenou a Entidade Impugnada a restituir à Impugnante os montantes indevidamente pagos, por força dos atos de liquidação anulados, acrescidos dos juros indemnizatórios devidos, contados desde a data do pagamento até ao processamento da respetiva nota de crédito (cfr. a sentença constante de fls. 307 a 317 e, ainda, as alegações, juntas de fls. 342 a 350 do processo em suporte digital SITAF, adiante designado, abreviadamente, como p. d.)

1.2. Analisadas as conclusões formuladas pela ora Recorrente, verifica-se que veio insurgir-se contra a sentença recorrida por, alegadamente, enfermar de erro de julgamento o entendimento, aí sufragado, das normas legais e da ratio legis que a fundamentam, mormente a interpretação do artigo 78.º, n.º 11, do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (de futuro, CIVA; vide as conclusões alegatórias, maxime a enunciada como alínea U, insertas de fls. 346 a 350 do p. d.)

Destarte, cumpre ao Ministério Público apurar se a sentença em crise padece dos erros de julgamento de direito que lhe são imputados, no recurso em análise, nomeadamente, nas respetivas conclusões que, como é consabido, definem e recortam o seu objeto.

Vejamos então.

II. DOS ERROS DE JULGAMENTO DE DIREITO

II.1. Insurge-se, pois, a Recorrente contra a decisão judicial recorrida, no que concerne à exegese que efetuou do regime normativo que emerge das disposições conjugadas dos n.º 7, alínea b) e 11 do artigo 78.º do CIVA, na redação então em vigor ((1) As citadas normas estabeleciam o seguinte:

“(...) 7 - Os sujeitos passivos podem deduzir ainda o imposto respeitante a créditos considerados incobráveis:

a) Em processo de execução, após o registo a que se refere a alínea c) do n.º 2 do artigo 806.º do Código do Processo Civil;

b) Em processo de insolvência quando a mesma seja decretada.

(…)

11- No caso previsto no n.º 7 e na alínea d) do n.º 8 é comunicada ao adquirente do bem ou serviço, que seja um sujeito passivo do imposto, a anulação total ou parcial do imposto, para efeitos de retificação da dedução inicialmente efetuada”.) , nomeadamente, quando defende que a regularização do IVA aqui em causa está dependente, única e exclusivamente, da natureza incobrável do crédito.

Efetivamente, na perspetiva da julgadora do TAF a quo, não faria sentido a exigência da comunicação - ao adquirente do bem ou serviço, que seja um sujeito passivo do imposto - da anulação total ou parcial do imposto, conforme imposto pelo n.º 11 do citado preceito, por já não ser possível “a retificação da dedução inicialmente efetuada”.

Pugna, porém, a Recorrente que a exegese propugnada fez letra morta do citado n.º 11 do artigo 78.º e, por outro lado, contraria o princípio da neutralidade subjacente a este imposto, uma vez que o IVA inicialmente liquidado foi deduzido pelo adquirente, pelo que a retificação do IVA liquidado pelo fornecedor deverá ter com consequência a retificação do IVA anteriormente deduzido pelo cliente.

Perscrutada a sentença em crise, constata-se que a M.ma Juíza de Direito a quo alicerçou a decisão na tese de que a referida comunicação constitui uma mera formalidade, cujo incumprimento não comportaria quaisquer consequências, mormente a nível da dedução do IVA respeitante a créditos incobráveis, regulada pelo supracitado n.º 7 do artigo 78.º do CIVA.

Todavia, afigura-se ao Ministério Público que a interpretação efetuada não respeita a letra e o espírito das mencionadas normas do CIVA.

Na verdade, contrariamente à posição doutrinária perfilhada pela decisão judicial sob censura, chama-se à colação o douto acórdão deste Colendo STA, tirado em 25/06/2015, no âmbito do Processo n.º 0288/14, que qualificou essa comunicação como uma formalidade “ad substantiam” (Sobre a distinção entre formalidades substanciais ou ad substantiam e formalidades simplesmente ad probationem, também chamadas probatórias, veja-se MANUEL ANDRADE, «Teoria Geral da Relação jurídica», volume II, Reimpressão, Coimbra, 1998, página 145.), cujo incumprimento “impede a legalidade da regularização do IVA efetuada pelo credor” (Aresto disponível in www.dgsi.pt)

Do respetivo sumário, decorre o seguinte: “A comunicação ao adquirente do bem ou serviço que seja sujeito passivo de IVA da intenção do credor de proceder à anulação do IVA contido no crédito incobrável em processo de insolvência constitui requisito legal do qual depende a legalidade da “regularização” pelo credor e deve ser feita, em caso de insolvência do devedor, ao administrador de insolvência nomeado”.).

E, a título de fundamentação jurídica, o mencionado douto aresto aduz a seguinte argumentação [que o Ministério Público, data venia, passará a reproduzir]: “(...) Entende o Excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto junto deste STA que não obstante o dever de comunicação a que alude o n.º 11 do artigo 78.º do CIVA não tenha sido devidamente cumprido, tal facto não põe em causa o direito da Recorrente na regularização do imposto a seu favor, perante a natureza de crédito incobrável, ao abrigo da alínea b) do n.º 7 do mesmo preceito legal (cfr. parecer, a fls. 218 dos autos).

Não vemos, porém, que a jurisprudência comunitária que cita em favor da sua tese seja transponível para o caso dos autos, sobretudo porque a Diretiva IVA não impõe aos Estados-Membros os ajustamentos às liquidações de imposto em razão do não pagamento total ou parcial (créditos incobráveis ou de cobrança duvidosa) – cfr. ALEXANDRA MARTINS/PEDRO MOREIRA, Regularizações de IVA: A Alteração Superveniente dos Elementos da Operação, o Erro Material ou de Cálculo e o Erro de Enquadramento ou de Direito, pp. 56/59 e SUSANA CLARO/HUGO SALGUEIRINHO MAIA, Recuperação de IVA de Créditos Incobráveis ou de Cobrança Duvidosa, pp. 471/472, ambos in SÉRGIO VASQUES (Coord.), CADERNOS IVA 2014, Almedina, Coimbra, 2014 – e em causa não está o exercício do direito à dedução, antes a anulação do imposto já liquidado e pago.”.

Paradigmaticamente, aí se enfatizou, ainda, que “E não se alegue, como faz a recorrente, que esta interpretação é violadora dos princípios da legalidade, proporcionalidade e certeza e segurança jurídicas, pois que tal dever resulta direta e imediatamente da lei e a consequência do seu incumprimento – a ilegalidade da “regularização” efetuada –, é a adequada em caso de inobservância dos requisitos legais dos quais depende a legalidade da retificação, não se afigurando nem desproporcionada nem inesperada, daí que não se nos afigure haver qualquer violação dos mencionados princípios constitucionais”.

Assim, perante esta sagaz fundamentação jurídica, que merece o inteiro aval do Ministério Público, merece censura a sentença recorrida.

II.2. Efetivamente, a Impugnante/Recorrida não ignorava a obrigatoriedade legal do cumprimento dessa formalidade substancial, tanto mais que efetuou a comunicação já após a extinção da própria devedora e, daí, que seja juridicamente irrelevante.

Com efeito, por razões não apuradas e que não importa agora dissecar, a Impugnante ficou a aguardar a extinção da sociedade “B…………., S.A.” para só então proceder à comunicação da regularização do IVA (v. o ponto 19 do probatório, ínsito a fls. 311 do p. d.)

Todavia, a Impugnante, na sua qualidade de credora da sociedade insolvente, estava ciente da pendência e trâmites processuais do processo de insolvência, atendendo a que as sentenças de declaração de insolvência, a data do respetivo trânsito em julgado, bem como as decisões judiciais de encerramento do processo de insolvência estão sujeitas a registo obrigatório, por força do que dispõem as alíneas i) e n) do artigo 9º do Código do Registo Comercial.

Acresce que, do mesmo modo, o encerramento da liquidação é um facto que deve ser necessariamente levado ao registo, de harmonia com o disposto na alínea t) do n.º 1 do artigo 3.º do mesmo diploma.

Destarte, face às vicissitudes do processo de insolvência que, por isso, não poderia ignorar, impunha-se que, independentemente da data da regularização do IVA, procedesse à comunicação à devedora insolvente da intenção de proceder à anulação do IVA contido no crédito incobrável em processo de insolvência, pelo menos em data anterior à do encerramento da liquidação, ou seja anteriormente à morte jurídica da devedora, conforme ressuma da doutrina consagrada no supracitado douto aresto, o que não o fez.

É caso para dizer que, se não o fez, no momento próprio e juridicamente relevante, sibi imputet.

Nesta conformidade, o Ministério Público reitera que divisa, na sentença sob escrutínio deste Colendo STA, os erros de julgamento de direito que lhe são assacados pela Recorrente Fazenda Pública.

III. CONCLUSÕES

Em suma, na procedência das conclusões das alegações da Recorrente, deverá ser concedido provimento ao recurso jurisdicional em análise e, como decorrência, ser revogada a sentença recorrida, julgando-se totalmente improcedente a impugnação judicial, com todas as legais consequências.».

1.6. Colhidos os vistos legais, cabe decidir.

2. A decisão recorrida deu como provada a seguinte matéria de facto:

«1) Em 16.02.2009, foi emitido o despacho nº DI200901117, que credenciava um procedimento inspectivo interno, de âmbito parcial, dirigido à análise formal e de coerência de elementos de suporte da declaração periódica do IVA apresentada pelo sujeito passivo, relativa ao período de Dezembro de 2008, que evidenciava o apuramento de IVA a receber no montante de €380.927,61 - cfr. fls. 11 do processo administrativo junto aos autos (doravante PA).

2) No âmbito desse procedimento, a administração fiscal apurou que a Impugnante regularizou imposto a seu favor no montante de €271.030,96, inscrito no campo 40 do quadro 6 da respectiva declaração periódica (Dezembro de 2008) – cfr. fls. 11 do PA.

3) Posteriormente, a Impugnante foi objecto de uma inspecção externa geral e polivalente aos anos de 2007 e 2008, credenciada pela ordem de serviço n° OI201000415 e que decorreu de 09.02.2010 a 02.06.2010 – cfr. fls. 11 do PA.

4) O entendimento da AT, quanto à regularização que a Impugnante havia realizado, expresso no relatório elaborado no âmbito do procedimento inspectivo identificado no ponto anterior, foi o de que “deveria a firma “B…………, S.A., em liquidação”, proceder à rectificação do IVA inicialmente deduzido, reportando-se ao Mês de Janeiro de 2009, data em que ocorreu a aludida comunicação, mediante a correspondente regularização a favor do Estado no campo 41 da respectiva Declaração Periódica” – cfr. fls. 13 do PA.

5) Nesse sentido, e com vista à recuperação do IVA pelo Estado, foi efectuado um procedimento inspectivo dirigido à B………, credenciado pela ordem n.º OI200900311, de 17 de Março de 2009, da Direcção de Finanças de Braga – cfr. fls. 13 do PA.

6) A liquidação que decorreu do procedimento identificado no ponto anterior serviu de base à instauração do processo de execução fiscal nº 3590200901048848 — cfr. fls. 13 do PA.

7) Ao abrigo da ordem de serviço nº OI201102172, de 04.07.2011, a AT abriu um novo procedimento inspectivo interno à Impugnante, de âmbito parcial, em sede de IVA, com o objectivo de “proceder ao controlo declarativo relativo à declaração periódica do IVA de Dezembro de 2008” – cfr. fls. 3 a 8 do processo administrativo junto aos autos.

8) Diz-se no relatório elaborado no âmbito do procedimento inspectivo identificado no ponto anterior que a acção inspectiva “teve por motivo justificativo o facto de, à data da referida liquidação, aquela empresa [B……….] se encontrar juridicamente extinta, por via do encerramento da sua liquidação em 31 de Outubro de 2008 e, consequente, cancelamento da matrícula” – cfr. fls. 8 do PA.

9) E, nesse âmbito, a administração fiscal vem pôr em causa a regularização do IVA pela Impugnante, com base nos seguintes argumentos:

“Ora acontece que aquando da dedução do referido imposto por parte da A………., em Dezembro de 2008, assim como da própria comunicação da mesma em 21 de Janeiro de 2009, já se tinha verificado, com data de 3 de Novembro de 2008, o trânsito em julgado da declaração do encerramento da liquidação da B………….., S.A., em liquidação, por decisão proferida no âmbito do procedimento administrativo especial de liquidação, conforme se afere da certidão permanente da Conservatória do Registo Comercial de Guimarães, por consulta em 27 de Junho de 2011.” – cfr. fls. 15 do PA.

10) Perante o exposto, conclui o técnico responsável pela acção inspectiva que “a regularização de IVA no valor de €271 030,96, facultativamente efectuada a seu favor, por parte da A…………, na declaração respeitante ao período de Dezembro de 2008, tendo por base o IVA inicialmente liquidado à B…………, S.A., em liquidação, foi comunicada a esta em Janeiro de 2009, facto este superveniente à extinção jurídica desta empresa, não se tendo concretizado, conforme deveria ser efectuada, no período de imposto em que tenha transitado em julgado a sentença de insolvência, ou seja, Agosto de 2008, pelo que aquela regularização não se mostra devida, por não se encontrarem preenchidos os respectivos pressupostos legais vertidos na al. b), do n.º 7, e n.º 11, ambos do artigo 78.º do Código do IVA.” – cfr. fls. 16 e 17 do PA.

11) A correcção efectuada pelos serviços de inspecção tributária deu origem à liquidação adicional de IVA n.º 11112053 e juros compensatórios (Documentos de cobrança nº 102511111205409 e 102211111205209), no montante global de € 292.922,48 – cfr. fls. 22 a 24 do suporte físico dos autos.

12) O referido montante de €292.922,48 foi objecto de compensação com reembolsos de IVA da Impugnante, relativos ao período de Julho de 2011, promovida por iniciativa da AT, em 21.11.2011 – cfr. fls. 25 do suporte físico dos autos.

13) Em 14.12.2011, a Impugnante deduziu reclamação graciosa das aludidas liquidações, com os fundamentos constantes de fls. 125 a 137 do PA, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido.

14) Em 20.04.2012, foi proferido despacho de indeferimento da reclamação graciosa, cujo teor consta de fls. 26 a 32 do processe físico e se dá aqui por integralmente reproduzido.

Mais se provou que:

15) A sociedade “B……….., S.A.” foi declarada insolvente por sentença proferida em 19.08.2008, no âmbito do processo 3320/08.2TBGMR – fls. 54 a 58 do suporte físico dos autos.

16) Por despacho proferido em 14.10.2008, no âmbito do referido processo de insolvência, foi declarado encerrado o processo por insuficiência da massa, nos termos dos artigos 230º, nº 1, alínea d) e 232º, n.ºs 1 e 2 do CIRE, com os efeitos a que alude o artigo 233º do CIRE – cfr. fls. 59 a 60 do suporte físico dos autos.

17) Em 03.11.2008 transitou em julgado a declaração do encerramento da liquidação da “B…………., S.A.”, proferida no âmbito do procedimento administrativo especial de liquidação — cfr. Anexo 7 do RIT (fls. 95 do PA).

18) Em 04.11.2008, foi registado oficiosamente o cancelamento da matrícula da “B…………., S.A.” — cfr. fls. 95 do PA.

19) Em 22.01.2009, a Impugnante procedeu à comunicação à B……. da regularização do IVA, por carta registada com aviso de recepção, dirigida à “B……….., S.A.”, Rua …………., ………., 4885-…………. Guimarães - cfr. Anexo 2 do RIT (fis. 32 a 34 do PA).

3.1. A questão controvertida prende-se com a interpretação do artigo 78.º, n.º 11, do Código do Imposto Sobre o Valor Acrescentado (CIVA), na redação vigente em 2008, e que se reporta à exigência de comunicabilidade, no caso de insolvência, «ao adquirente do bem ou serviço, que seja um sujeito passivo do imposto, a anulação total ou parcial do imposto, para efeitos de retificação da dedução inicialmente efetuada» (artigo 78.º, n.º 11, do CIVA).

Na situação concreta dos presentes autos foi instaurado um procedimento inspetivo à impugnante, com o intuito de proceder ao controlo declarativo, relativo à declaração periódica do IVA de dezembro de 2008, por à data da liquidação deste imposto a empresa sobre a qual a regularização se efetuou «se encontrar juridicamente extinta, por via do encerramento da sua liquidação em 31 de Outubro de 2008 e, consequente, encerramento da matrícula» (ponto 8 da matéria de facto).

Como consta da matéria de facto, «a regularização de IVA no valor de € 271.030,96, facultativamente efectuada a seu favor, por parte da A…….., na declaração respeitante ao período de Dezembro de 2008, tendo por base o IVA inicialmente liquidado à B…………, S.A., em liquidação, foi comunicada a esta em Janeiro de 2009, facto este superveniente à extinção jurídica desta empresa, não se tendo concretizado, conforme deveria ser efectuada, no período de imposto em que tenha transitado em julgado a sentença de insolvência, ou seja, Agosto de 2008, pelo que aquela regularização não se mostra devida, por não se encontrarem preenchidos os respectivos pressupostos legais vertidos na al. b), do n.º 7, e n.º 11, ambos do artigo 78.º do Código do IVA.» (ponto 10).

3.2. A sentença recorrida entendeu que a obrigação de comunicação prevista no artigo 78.º, n.º 11, do CIVA apenas se refere «a adquirentes de bens e serviços que sejam sujeitos passivos do imposto», o que já não se verificava no caso em apreço na medida em que a sociedade em questão já se encontrava extinta.

Concluiu, por isso, não fazer «sentido exigir tal comunicação, por já não ser possível a retificação da dedução inicialmente efetuada.

3.3. É contra este entendimento que a FP manifesta a sua discordância sustentando, no essencial, nas conclusões das contra-alegações, que a decisão padece de errada interpretação e aplicação da lei.

Defende, por isso, que um dos pressupostos do preceito em análise (artigo 78.º, n.º 11, do CIVA) é a comunicação ao adquirente do bem ou serviço pois que a falta de tal comunicação, como ocorreu no caso nos autos, por o sujeito passivo do IVA se encontrar extinto, conduz à falta de um dos pressupostos do qual depende a regularização deste imposto (conclusão O).

Acrescenta que o entendimento sufragado na decisão recorrida contraria o princípio da neutralidade «subjacente a este imposto, uma vez que o IVA inicialmente liquidado, foi deduzido pelo adquirente, pelo que a retificação do IVA liquidado pelo fornecedor deverá ter como consequência a retificação do IVA anteriormente deduzida pelo cliente» (conclusão Q).

3.4. Como já se referiu a questão que importa afrontar exige que se interprete o artigo 78.º, n.º 11, do CIVA, no sentido de saber quais os requisitos necessários para proceder à regularização do imposto, com base na incobrabilidade do crédito, em resultado da declaração de insolvência da referida sociedade.

O IVA é um tributo que se socorre do método subtrativo indireto e que permite aos contribuintes deduzirem ao imposto referente às suas operações de venda de bens e prestação de serviços o que lhes foi faturado na compra de bens e serviços que efetuaram.

Pretende este regime defender a neutralidade do imposto e com a dedução, reporte ou reembolso libertar os operadores económicos do ónus do IVA, no exercício das suas atividades.

Volvendo ao caso em apreço verifica-se que a questão suscitada foi já tratada no acórdão deste STA de 25/06/2015, processo n.º 0288/14, que merece a nossa aderência por inexistirem motivos para divergir da solução aí alcançada.

Com efeito, escreveu-se no referido acórdão o seguinte:

«O artigo 78.º do Código do IVA, na redação aplicável, não impunha – como não impõe – como requisito da regularização de imposto a favor do credor o trânsito em julgado da sentença de reclamação de créditos na qual tenha sido graduado o crédito incobrável reclamado -, como, aliás, também não impõe que a prova do decretamento da insolvência do devedor tenha de ser feita por certidão do Tribunal, como exige a Administração Fiscal.

Em bom rigor, a lei nada diz sobre a forma pela qual se comprovam os requisitos formais dos quais depende o direito à regularização do IVA por créditos considerados incobráveis, deixando espaço à Administração fiscal para, via infra-legal, dispor sobre a matéria, nos casos em que os sujeitos passivos que queiram efectuar “regularizações” de IVA pretendam conformar o seu modos operandi de forma prevenir ou a minimizar conflitos com a Administração fiscal, designadamente por via de informações vinculativas.

Como diz GUILHERME DE OLIVEIRA MARTINS (Regularizações de IVA: Pistas para Auditoria e Contabilidade, in SÉRGIO VASQUES (Coord.), CADERNOS IVA 2014, Almedina, Coimbra, 2014, p. 172) apesar da clareza límpida da lei, era entendimento da Autoridade Tributária e Aduaneira (AT), como tal vertido em diversas instruções administrativas e respostas a pedidos de informação vinculativa, que as exigências quanto à qualificação de incobrável de um crédito no âmbito de um processo de insolvência, rectius, quanto à qualificação de incobrável de um crédito para efeitos de IVA, passavam não só pelo trânsito em julgado da sentença de insolvência (único requisito explicitado pela lei), mas também pela reclamação de créditos por parte do devedor.

Ora, que é do trânsito em julgado da sentença que decretou a insolvência do devedor e não do trânsito em julgado do apenso de reclamação de créditos, que se conta o prazo – à data de 4 anos –, de que dispunha o credor para proceder à regularização do IVA contido no crédito incobrável, já este STA teve ocasião de explicitar no seu Acórdão de 23 de Fevereiro de 2005, proferido no rec. n.º 0888/03. Daí que, no caso dos autos – em que o trânsito em julgado da sentença que decretou a insolvência do devedor ocorreu em 9/02/2005 (cfr. o n.º 8 do probatório fixado) – não pode afirmar-se, como fez a sentença recorrida, que a “regularização” foi indevidamente efectuada porquanto a regularização do período 0503T, cuja data limite era 15.05.2005, ocorreu quando ainda não estava reconhecido o crédito por sentença transitada em julgado, pois que o que importa para efeitos de aferir da tempestividade da “regularização” é o trânsito em julgado da sentença que declarou a insolvência e não a do trânsito em julgado do apenso de verificação e graduação dos créditos, sem prejuízo de ser lícito à Administração fiscal a exigência de prova da incobrabilidade do crédito, pressuposto da faculdade de proceder à regularização do IVA.

Já no que respeita à comunicação ao adquirente do bem ou serviço da intenção de proceder à regularização do IVA por via da respectiva “anulação”, para que aquele possa proceder à rectificação da dedução inicialmente efectuada (operação simétrica à efectuada pelo credor), tal dever tem expressa consagração legal (cfr. o n.º 11 do artigo 78.º do Código do IVA), não apenas para os casos de créditos incobráveis em processo de insolvência mas para todos os previstos no respectivo n.º 7, bem como no caso previsto na alínea d) do n.º 8, não tendo por fonte o “direito circulatório”, que como tal não obriga os particulares, mas a própria lei, que a todos obriga.

Ora, tal dever de comunicação ao adquirente que seja sujeito passivo de IVA terá de fazer-se, caso este seja pessoa colectiva, a quem legalmente a represente, sendo que, em caso de insolvência – um dos casos em que tal dever de comunicação é legalmente imposto –, a representação da sociedade insolvente cabe ao administrador da insolvência que tenha sido nomeado, o qual assume a sua representação para todos os efeitos de carácter patrimonial que interessem à insolvência, nos termos do n.º 4 do artigo 81.º do CIRE.

Daí que, a comunicação efectuada pela recorrente, da qual dependia, nos termos da lei, a legalidade da “regularização” de IVA que pretendia efectuar, não tenha sido devidamente cumprida, não podendo tal irregularidade ser relevada porquanto a ora recorrente nada fez perante a devolução da carta, não permitindo assim que a comunicação chegasse ao administrador da insolvência e que este pudesse proceder ao “acerto simétrico” postulado pela anulação do IVA pelo credor.

Entende o Excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto junto deste STA que não obstante o dever de comunicação a que alude o n.º 11 do artigo 78.º do CIVA não tenha sido devidamente cumprido, tal facto não põe em causa o direito da Recorrente na regularização do imposto a seu favor, perante a natureza de crédito incobrável, ao abrigo da alínea b) do n.º 7 do mesmo preceito legal (cfr. parecer, a fls. 218 dos autos).

Não vemos, porém, que a jurisprudência comunitária que cita em favor da sua tese seja transponível para o caso dos autos, sobretudo porque a Directiva IVA não impõe aos Estados-Membros os ajustamentos às liquidações de imposto em razão do não pagamento total ou parcial (créditos incobráveis ou de cobrança duvidosa) – cfr. ALEXANDRA MARTINS/PEDRO MOREIRA, Regularizações de IVA: A Alteração Superveniente dos Elementos da Operação, o Erro Material ou de Cálculo e o Erro de Enquadramento ou de Direito, pp. 56/59 e SUSANA CLARO/HUGO SALGUEIRINHO MAIA, Recuperação de IVA de Créditos Incobráveis ou de Cobrança Duvidosa, pp. 471/472, ambos in SÉRGIO VASQUES (Coord.), CADERNOS IVA 2014, Almedina, Coimbra, 2014 – e em causa não está o exercício do direito à dedução, antes a anulação do imposto já liquidado e pago.

Assim, a formalidade indevidamente cumprida, que se afigura “ad substanciam”, impede a legalidade da regularização do IVA efectuada pelo credor e consequentemente o provimento do recurso.».

No caso dos autos, a impugnante, ora recorrida, não cumpriu o pressuposto, estabelecido no n.º 11 do artigo 78.º do IVA, da comunicação à devedora insolvente da intenção de proceder à anulação do IVA, em tempo oportuno, pelo contrário, fê-lo em data posterior à extinção da devedora o que torna tal comunicação juridicamente irrelevante, conforme refere a Exma. Magistrada do MP.

Acompanha-se ainda o MP quando afirma que “face às vicissitudes do processo de insolvência que … não poderia ignorar, impunha-se que, independentemente da data da regularização do IVA, procedesse à comunicação à devedora insolvente da intenção de proceder à anulação do IVA contido no crédito incobrável em processo de insolvência, pelo menos em data anterior à do encerramento da liquidação, ou seja anteriormente à morte jurídica da devedora, … o que não o fez” sendo caso “para dizer que, se não o fez, no momento próprio e juridicamente relevante, sibi imputet”.

A comunicação ao adquirente do bem ou serviço que seja sujeito passivo de IVA da intenção do credor de proceder à anulação do IVA, contido no crédito incobrável em processo de insolvência, constitui requisito legal do qual depende a legalidade da “regularização” pelo credor e deve ser feita, em caso de insolvência do devedor, ao administrador de insolvência nomeado.

4. Termos em que acordam os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida não anulando a liquidação impugnada.

Custas na 1ª instância e neste STA pela impugnante.

Lisboa, 5 de junho de 2019. – António Pimpão (relator) – Francisco Rothes – Aragão Seia.