0834/09.0BELRS - Supremo Tribunal Administrativo

I- Nem a operação de destaque de uma parte de um logradouro de um prédio pertencente ao sujeito passivo nem o ato de inscrição da matriz do prédio assim destacado constituem aquisição de bens ou direitos para efeitos do disposto no artigo 5.º, n.º 1, do Decreto-Lei n.º 442-A/88, de 30 de novembro;

II- Para a aplicação do regime transitório a que alude o número anterior releva a qualidade que o bem detinha no momento da entrada em vigor do Código do IRS.

Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1. AA, com o número de identificação fiscal ... e com residência na Rua ..., em Lisboa, interpôs recurso da douta sentença do Tribunal Tributário ... que julgou improcedente a impugnação judicial de liquidação de imposto sobre o rendimento das pessoas singulares (IRS) do ano de 2004 a que se reporta a demonstração de compensação n.º ...44, no valor de € 151.401,00.

Com a interposição do recurso apresentou alegações e formulou as seguintes conclusões: «(…)

A. A Recorrente, por escritura pública outorgada em 2004, vendeu 141,9 metros quadrados do logradouro previamente destacado ao prédio urbano sito na Calçada ..., ..., na freguesia ..., no concelho

B. O referido prédio urbano, do qual foi destacado o logradouro, foi adquirido pela ora Recorrente a 4 de agosto de 1983.

C. No âmbito de uma ação inspetiva interna foi determinada a correção aritmética em sede de IRS no valor global de € 343.650,67, em virtude de a Recorrente na entrega do anexo G não ter refletido o ganho de mais-valias resultante da alienação do referido terreno, com o fundamento de que, por se tratar de um prédio novo, constituído pelo logradouro destacado do prédio adquirido em 1983 (mas distinto deste) relevava para efeitos de tributação a sua data de inscrição na matriz, ou seja 11-02-2004.

D. Na Impugnação Judicial, a ora Recorrente, entre outros vícios, apontou a ilegalidade na tributação da mais-valia na alienação da parcela destacada do logradouro do referido imóvel adquirido em 1983.

E. Na douta Sentença considerou-se que não se verificava “nenhuma das condições previstas no artigo 5º do artigo 10º do CIRS nem no artigo 5.º do Decreto-Lei nº442-A/2008 de 30 de Novembro que aprovou o Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares, relevando para efeitos de tributação a data da inscrição na matriz do novo prédio” e, consequentemente, decidiu-se pela improcedência da Impugnação.

F. Ora, com a entrada em vigor do Código do IRS e, face ao manifesto alargamento da base de tributação, entendeu o legislador, para salvaguarda de expetativas quanto ao regime fiscal aplicável a imóveis já adquiridos e, para evitar a tributação retroativa da sua valorização, consagrar um regime transitório nos termos do qual os ganhos não sujeitos a imposto de mais-valias, e decorrentes da alienação de bens ou de direitos que tivessem sido adquiridos até 31-12-88, também não ficariam sujeitos a IRS.

G. Portanto, o critério determinante para aplicação do regime transitório previsto no n.º 1 do artigo 5.º do Decreto-Lei n.º 442-A/88 é a qualificação do bem no momento da entrada em vigor do Código do IRS e não o da sua posterior transmissão, como é jurisprudência consolidada.

H. Aliás, é isso mesmo que decorre das orientações administrativas plasmadas na Circular n.º 8/92, de 3 de junho, da DGCI, quando se esclarece que “1 – A constituição do regime de propriedade horizontal sobre um prédio não determina modificação na titularidade do direito de propriedade, pelo que se este se constituiu antes da entrada em vigor do Código do IRS, a alienação onerosa de qualquer fração não está sujeita a tributação no âmbito da Categoria G”.

I. Portanto, ainda que para efeitos do IMI cada uma das frações autónomas tenha dado origem a uma individualizada inscrição matricial, certo é que não houve qualquer alteração prática do conteúdo do direito de propriedade, pois o prédio continua fisicamente no estado em que se encontrava, não determinando, nem a sujeição a IMT, por não ter havido qualquer aquisição derivada, nem, como se esclarece na Circular, a sujeição a IRS.

J. Ora, como decorre do probatório não está demonstrado que o terreno alienado era um terreno para construção, à data da entrada em vigor do CIRS.

K. Pelo contrário, está provado que o prédio na referida data já tinha a natureza de urbano, constituído por edificação e logradouro, sito na Calçada ... e …/A, em Lisboa.

L. Ora, o critério determinante para aplicação do regime transitório, previsto no n.º 1 do artigo 5.º do Decreto-Lei n.º 442-A/88, é a qualificação do bem no momento da entrada em vigor do Código do IRS e não o da sua posterior transmissão, como é jurisprudência consolidada.

M. Considerou ainda a inspeção que, por se tratar de um prédio “novo”, constituído pelo logradouro destacado do prédio adquirido em 1983, relevava para efeitos de tributação a data da inscrição na matriz do novo prédio.

N. No entanto, como decorre da mencionada doutrina da então DGCI e constitui jurisprudência consolidada, a mera inscrição na matriz de um qualquer prédio não determina, ipso facto, a sujeição a IRS da subsequente transmissão onerosa desse prédio, se não houve modificação na titularidade do direito de propriedade, isto é, se ele não resulta de uma nova aquisição derivada ou originária.

O. Tendo a Sentença, ora em crise, sufragado, com idêntica fundamentação, o entendimento da inspeção tributária, igualmente interpretou e aplicou erradamente o regime transitório previsto no n.º 1 do artigo 5.° do Decreto-Lei n.º 442-A/88, de 30 de novembro.».

Pediu fosse dado provimento ao presente recurso, fosse revogada a douta sentença recorrida e fosse a mesma substituída por decisão que julgasse procedente a impugnação.

A Recorrida não apresentou contra-alegações.

O recurso foi admitido com subida imediata nos próprios autos e com efeito meramente devolutivo.

Os autos foram remetidos ao Tribunal Central Administrativo Sul que, por decisão sumária da Ex.ma Sr.ª Desembargadora Relatora, ordenou a remessa dos mesmos ao Supremo Tribunal Administrativo.

Recebidos os autos, foram os mesmos com vista ao M.º P.º.

A Ex.ma Senhora Procuradora-Geral Adjunta lavrou douto parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso.

Com dispensa dos vistos legais, cumpre decidir.

2. Ao abrigo do disposto no artigo 663.º, n.º 6 do Código de Processo Civil, aplicável ex vi artigo 679.º do mesmo Código, dão-se aqui por reproduzidos os factos dados como provados em primeira instância.

3. São duas as questões a decidir:

a) a de saber se os ganhos provenientes da alienação do prédio identificado nos autos estão abrangidos pelo “regime transitório da categoria G”, a que alude o artigo 5.º, n.º 1, do Decreto-Lei n.º 442-A/88, de 30 de novembro; e

b) a de saber se, em caso afirmativo e à luz desse regime, ficam sujeitos a IRS.

Analisemos a primeira questão.

Não há dúvida de que o “regime transitório da categoria G” pressupõe, de um lado, que o prédio que deu origem aos ganhos tenha sido adquirido na vigência do Código de Imposto de Mais-Valias e, de outro lado, que tenha sido alienado na vigência do Código do IRS.

Também não é controverso que os ganhos em causa nos autos respeitam a um prédio alienado já na vigência do Código do IRS.

O litígio centra-se em saber se esse prédio se considera adquirido ainda na vigência do Código de Imposto de Mais-Valias.

Na sentença recorrida foi entendido que não. Aparentemente, por se entender que o destaque da parcela do logradouro dá origem a um «prédio novo» que, sendo constituído já na vigência do novo Código, não pode considerar-se adquirido na vigência do Código antigo.

E a Recorrente não concorda, por entender que da operação de destaque não deriva nenhum facto aquisitivo, se não houve modificação na titularidade do direito de propriedade respetivo.

A razão está do lado da Recorrente. Vejamos porquê.

A expressão «aquisição e bens ou direitos» revela, no caso, a utilização para efeitos tributários de conceitos próprios do ordenamento jurídico-civil.

E a lei manda que os termos próprios de outros ramos de direito sejam interpretados com o sentido que aí têm, salvo se outro decorrer diretamente da lei – artigo 11.º, n.º 2, da Lei Geral Tributária.

Estando em causa mais-valias decorrentes da alienação onerosa de direitos reais sobre bens imóveis, a expressão remete-nos, por isso, para as formas típicas de constituição ou aquisição desses direitos, maxime a aquisição do direito de propriedade.

Ora, a inscrição de um prédio na matriz não é um facto jurídico que tenha como efeito a aquisição da propriedade ou de um direito real limitado sobre um imóvel. E não é assim sequer para efeitos tributários, até porque as matrizes não constituem direitos: registam-nos (e fazem presumir a existência do direito registado, face ao que dispõe o n.º 5 do artigo 12.º do Código do IMI).

Pelo que, ao relevar para efeitos de tributação a data da inscrição na matriz do que designa de «novo prédio», o tribunal de primeira instância não poderia estar a relevar como facto aquisitivo o ato de inscrição na matriz em si mesmo mas o facto que deu origem à nova inscrição.

Mas o facto que deu origem à nova inscrição foi a operação de destaque do logradouro que, reconhecidamente, tinha sido adquirido em 1983.

E as operações de destaque também não são formas de aquisição e direitos sobre bens, como tal reconhecidos pelo direito civil: são operações urbanísticas, ou seja, operações materiais de utilização de edifícios ou do solo – cfr. alínea j) do artigo 2.º do Regime Jurídico da Urbanização e da Edificação então em vigor.

Dizendo de outro modo: não são formas de adquirir direitos sobre bens, mas formas de utilizar bens pelo titular do direito respetivo.

É bem verdade que da operação de destaque de um terreno resultam duas parcelas, o que implica a alteração das propriedades intrínsecas do património.

Mas não implica nenhuma alteração quanto ao seu titular (sendo que o próprio conceito de aquisição de bens pressupõe que tenha havido uma alteração quanto aos sujeitos).

Não há um ato de aquisição de um bem na esfera jurídica de quem destaca, mas um ato de modificação do património já preexistente na esfera do seu titular (a divisão de um prédio em dois).

De salientar também que o fenómeno que acabamos de descrever não tem nada a ver com o fenómeno de acessão industrial e que ocorre quando alguém constrói ou faz construir obra num terreno. Nestes casos não há divisão de um prédio, mas aplicação num prédio de trabalho próprio ou alheio e incorporação de matéria que não lhe pertencia.

É evidente que o legislador tributário poderia ter determinado que as operações de destaque de prédios constituem formas de aquisição do prédio destacado para efeitos fiscais e do Código do IRS em particular. Mas isso teria que resultar especialmente da lei fiscal, o que nunca foi invocado e não se concede que suceda.

Pelo que a decisão recorrida não pode manter-se com tal fundamento.

4. Analisemos, agora, a segunda questão acima identificada.

Que, como se disse, consiste em saber se os ganhos provenientes da alienação do prédio identificado nos autos estavam sujeitos ao imposto de mais-valias, criado pelo Código aprovado pelo Decreto-Lei n.º 46 373, de 9 de junho de 1965.

E se, por conseguinte, também ficam sujeitos a IRS, ao abrigo do supra referido “Regime transitório da categoria G”.

A este propósito, ficou referido na sentença recorrida o seguinte: «[a]cresce que o que re[l]e[v]a para a classificação de um terreno para construção é a aptidão jurídica do mesmo que se encontra demonstrada nos autos nos termos expostos».

No contexto, interpretamos esta parte da sentença no sentido de que se pretendeu dizer que o que releva para a classificação de um terreno como terreno para construção é a aptidão jurídica visada na operação de destaque e declarada no ato de inscrição na matriz.

E a Recorrente também não concorda com esta parte da fundamentação da sentença porque o critério determinante para aplicação do regime transitório é a qualificação do bem no momento da entrada em vigor do Código do IRS.

E a Recorrente também tem razão nesta parte.

Porque, como o Supremo Tribunal Administrativo vem decidindo em jurisprudência constante, o que releva para a aplicação deste regime transitório é a qualidade que o bem detinha no momento da entrada em vigor do novo Código – ver, por todos, o acórdão de 8 de julho de 2015, no Recurso n.º 0584/15 e jurisprudência aí citada.

Assim, tratando-se de bem imóvel adquirido ainda na vigência do Código do Imposto de Mais-Valias, os ganhos provenientes da sua alienação só estarão sujeitos a imposto se, à data da entrada em vigor do novo Código, já pudesse ser qualificado como terreno para construção.

Está assente nos autos que o ganho em causa provém de uma parcela destacada de um logradouro adquirido em 1983.

No entanto, a operação de destaque só ocorreu em 2004, pelo que, à data da entrada em vigor do Código do IRS, o terreno era parte integrante do edifício de que foi, ulteriormente, destacado – ver o artigo 204.º, n.º 2, do Código Civil.

Assim, à data da entrada em vigor do Código de IRS, o terreno em causa ainda não tinha a natureza de terreno para construção. Porque as partes integrantes dos edifícios têm a mesma natureza dos edifícios a que estão ligados.

A natureza que tinha à data da alienação e em resultado da operação de destaque não releva para este efeito.

Pelo que a decisão recorrida não pode manter-se e deve ser revogada.

5. Preparando a decisão, formula-se as seguintes conclusões, que valerão também como sumário do acórdão:

I. Nem a operação de destaque de uma parte de um logradouro de um prédio pertencente ao sujeito passivo nem o ato de inscrição da matriz do prédio assim destacado constituem aquisição de bens ou direitos para efeitos do disposto no artigo 5.º, n.º 1, do Decreto-Lei n.º 442-A/88, de 30 de novembro;

II. Para a aplicação do regime transitório a que alude o número anterior releva a qualidade que o bem detinha no momento da entrada em vigor do Código do IRS.

6. Decisão

Nos termos e com os fundamentos expostos, acordam os juízes da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e julgar a impugnação procedente.

Custas em ambas as instâncias pela Recorrida.

Lisboa, 11 de outubro de 2023. – Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos (relator) – Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro – Isabel Cristina Mota Marques da Silva.