1080/12.1BELRS - Tribunal Central Administrativo Sul

I- Não é lícito invocar nos recursos questões que não tenham sido objeto de apreciação na decisão recorrida, pois os recursos são meros meios de impugnação das decisões judiciais pelos quais se visa a sua reapreciação e consequente alteração e/ou revogação, não servindo para criar decisões sobre matéria nova, não submetida ao exame do Tribunal de que se recorre, visto a sua apreciação implicar a preterição de um grau de jurisdição.

II- Nunca tendo sido convocada a questão, nem em sede administrativa, nem em sede judicial, mormente nos respetivos articulados, e não tendo sido objeto de apreciação em sede da sentença, nem, tão-pouco, sido configurada nas suas alegações de recurso -ainda que inominadamente- como exceção, tal determina per se a existência de questão nova e a insusceptibilidade de apreciação nesta sede.

III- Se a decisão de indeferimento do recurso hierárquico supriu a omissão de pronúncia e a expressa valoração dos meios probatórios requeridos, porquanto os mesmos foram objeto de análise mediante uma clara e expressa fundamentação, apartando-se os novos elementos tidos em falta e bem assim a concreta desnecessidade da prova testemunhal, inexiste preterição de formalidade essencial.

IV- As formalidades procedimentais essenciais podem, ademais, degradar-se em não essenciais se, apesar delas, foi dada satisfação aos interesses que a lei tinha em vista ao prevê-las, e se a parte acabou por ter oportunidade de se pronunciar.

ACÓRDÃO

I- RELATÓRIO

O DIGNO REPRESENTANTE DA FAZENDA PÚBLICA (doravante Recorrente), veio interpor recurso jurisdicional da sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por A ………………….., contra a liquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS) relativa ao ano de 2004, no valor de €145.541,72.

A Recorrente, veio apresentar as suas alegações, formulando, as conclusões que infra se reproduzem:

“I- Pelo elenco de fundamentos acima descritos, infere-se que a douta sentença, ora recorrida, julgou procedente a impugnação à margem referenciada com as consequências aí sufragadas, por ter considerado que a decisão da reclamação graciosa enferma de deficiente fundamentação e de vício de forma por violação do disposto no art.º 60.º, n.º 6 da LGT.

II- Neste âmbito, o thema decidendum, assenta em saber se impugnante ao ter deduzido reclamação graciosa e consequentemente recurso hierárquico, com os mesmos fundamentos do pedido de revisão da matéria coletável, nos termos do art.º 91.º da LGT, tendo-se pronunciado o Exmo. Sr. Director de Finanças de Lisboa, na Ata 69/2007, poderia a impugnante reclamar dos fundamentos vertidos nessa mesma ata?

III- A Recorrida/Impugnante foi objeto de uma ação de inspeção externa em sede de IRS ao exercício de 2004, através da Ordem de Serviço n.º OI200700596, tendo esta sido desencadeada pela análise do contrato de trespasse do estabelecimento comercial “Farmácia ………….”, através do qual a Recorrida/Impugnante cedeu o alvará da farmácia por € 52.000,00, valor este muito reduzido face ao valor normal de mercado.

IV- Da aludida ação de inspeção foram apuradas várias situações suscetíveis de conduzir à determinação do rendimento tributável com recurso a métodos indiretos nos termos do art. 39º do CIRS, uma vez que a contabilidade do sujeito passivo não refletia todas as operações realizadas, impossibilitando, assim, a comprovação e quantificação direta e exata dos elementos indispensáveis à correta determinação do rendimento coletável do rendimento coletável, face às irregularidades, inexistência de elementos contabilísticos.

V- Com efeito, conforme resulta dos pontos 3. e 4. do Relatório de Inspeção Tributária, o qual se dá por reproduzido para os devidos efeitos, no decurso da ação inspetiva, foram detetadas várias situações suscetíveis de conduzir à aplicação de métodos indiretos nos termos do art. 88º da LGT. Nomeadamente, verificaram que: “(…) - Como já descrito, a “Farmácia …….” foi adquirida por …………… por escritura de trespasse, em 1992, pelo preço de 49.879,78€ e alienada em Julho de 2004, pelo preço de € 52.000,00 (valor similar ao da aquisição, que presumivelmente inclui além do valor do Alvará, o valor do imobilizado e o valor das existência), verificando-se assim, uma manifesta discrepância entre o valor registado como valor de alienação e o seu valor de mercado. Se incluirmos o imobilizado corpóreo líquido (6392,48) no valor do trespasse (52.000€), verificamos que o valor do alvará será de 45.607,52€, valor inferior à compra.

Em termos de mercado a negociação de farmácias, em relação ao ano em análise, caracterizava-se por haver pouca oferta e muita procura.

Ora, existe uma manifesta discrepância entre o valor registado como valor de alienação e o seu valor de mercado, senão vejamos:

É do conhecimento público, e resulta de variados estudos de mercado, que os valores pelos quais se transacionam os estabelecimentos de farmácia são calculados com base na facturação anual multiplicada por um coeficiente que pode variar entre 1,5 e 2,5. Estes coeficientes atendem a diferentes factores, como sejam, a localização, o estado de conservação da farmácia, se sofreu obras recentes ou não, número de funcionários, etc., Veja-se as declarações expressas por um representante da associação Nacional de Farmácias ao Jornal de Notícias. (anexo 8)

Estamos a contemplar a questão do valor de mercado apenas relativamente à transferência de Alvará, pois o valor real deve incluir outros itens, nomeadamente o valor do stock, das existências e do imobilizado. Assim, não podemos aceitar que o valor do contrato de trespasse seja o real. Apesar do contrato ter sido um ato público notarial, não podemos descurar o facto de que a força probatória desse contrato como documento autêntico limita-se apenas aos factos verificados pelo notário e às declarações das partes, mas que o notário não pode atestar. Saliente-se que as mais-valias apuradas no âmbito das actividades geradoras de rendimentos empresariais e profissionais, nos termos da alínea c) do n.º 2 do art. 3º do CIRS, consideram-se rendimentos da categoria B e como tal sujeitos a correcção.

Constata-se assim, que o sujeito passivo não teve em conta o estipulado no artigo 17º do CIRC, o que impede em absoluto qualquer hipótese de apuramento por métodos directos, conduz à determinação do rendimento por métodos indirectos nas condições previstos nos artigos 87º a 89º da LGT. (…)”

VI- Assim, no que se refere ao contrato de trespasse, cujo valor se encontra subjacente à propositura dos presentes autos, entenderam os SIT (Serviços de Inspeção Tributária) que: (vide ponto 5.2.1 do relatório final de inspeção junto na reclamação graciosa)

“(…) em relação ao trespasse da “Farmácia …………..” existe uma manifesta discrepância entre o valor registado como o valor de alienação e o valor de mercado.

O cálculo do preço de uma farmácia resulta da multiplicação do valor de facturação (ano anterior) pelo factor venda, que pode variar entre 1,5 e 2,5 (valor do Alvará).

A este valor acresce ainda a valorização associada às existências e ao imobilizado corpóreo.

Considerando que:

- O valor da facturação, referente ao exercício de 2003, apresentado pelo sujeito passivo na declaração anual entregue é de 258.234,14€; (anexo 13)

- Tendo em atenção vários factores, entre eles a localização e o estado de conservação do estabelecimento, aplica-se o factor de venda 1,5 – valor mínimo;

- O valor líquido do imobilizado corpóreo, à data do último balanço é 6.392,48€;

Apresentam-se os seguintes cálculos para apuramento do valor do trespasse:

«Quadro no original»

O valor dos stocks não entra para os cálculos por ser desconhecido. Não nos foram facultados dado que permitam determinar o valor das existências transacionadas com o estabelecimento.

A partir do valor estimado para trespasse, e tendo em conta o proveito já contabilizado, apuramos uma correção relativa a proveitos extraordinários no montante de 341.746,69€. (discriminação no quadro abaixo)

«Quadro no original»

5.2.2. – APURAMENTO DA MAIS VALIA:

Na sequência do trespasse da “Farmácia ……”, apurámos o valor das mais valia tomando como valor de realização o valor estimado do trespasse determinado no ponto anterior.

VII- Conforme decorre do Relatório Final de Inspeção, foram efetuadas correções nos seguintes valores:

- €335.855,90, originando um total de rendimento líquido fixado em €362.348,02, de acordo com a al. a) do n.º 2 do art. 65º do CIRS. Mais se apurou, nos termos do art. 84º do CIVA, IVA em falta no valor de €1.140,95. (ponto 5. Do Relatório Final de Inspeção junto ao processo de reclamação graciosa)

- O valor de €557,81 e €119,96 de correções técnicas, em virtude de não ter sido aceite como custo fiscal, nos termos do art. 42º do CIRC, e da correção efetuada nos termos do art. 82º do CIVA, o valor de, por infração ao art. 19º do CIVA, respetivamente.

VIII- A Recorrida/Impugnante foi notificada do projeto do Relatório Final de Inspeção para o exercício de audição prévia nos termos do art. 60º da LGT, tendo optado por não exercê-lo, pelo que, foi elaborado o Relatório Final de Inspeção e na sequência da notificação das correções efetuadas em sede de IRS com recurso a métodos indiretos, a Recorrida/Impugnante, através do seu mandatário, apresentou um pedido de revisão da matéria coletável nos termos dos arts. 90º e seguintes da LGT, contra a fixação da matéria tributável, tendo nomeado um perito para o efeito. (vide procedimento de revisão da matéria tributável junto na reclamação graciosa)

IX- Para tanto, a Recorrida/Impugnante, alegou, em suma:

- Não concordar com as correções efetuadas com recurso a métodos indiretos nem aceitar a existência de qualquer discrepância entre o valor registado como valor de alienação da farmácia “Farmácia ……….” e o seu valor de mercado.

- Não existir fundamento legal para estimar o valor de trespasse no critério utilizado de multiplicação da faturação do ano anterior pelo fator 1,5.

- Que os elementos da contabilidade que a margem bruta de venda de mercadorias se situe nos 27,35% a que corresponde uma margem bruta do custo de mercadorias de 37,65%.

- Não ser lícita a presunção de que as vendas estimadas resultam da aplicação dessa margem pois os documentos da contabilidade não suportam tal raciocínio, dadas as condições específicas da atividade comercial da contribuinte e as características próprias do estabelecimento.

X- O debate contraditório foi efetuado no dia 14/11/2007, na Direção de Finanças de Lisboa, entre os Peritos da Fazenda Pública e da Recorrida/Impugnante, não tendo, da mesma, sido estabelecido qualquer acordo. (vide procedimento de revisão da matéria tributável junto na reclamação graciosa)

Não tendo sido possível chegar a qualquer acordo, cada um dos peritos lavrou o seu laudo, os quais se encontram junto à Ata n.º 69/2007.

XI- Atendendo ao disposto nos n.ºs 6 e 7 do art. 92º da LGT e uma vez ponderadas as propostas contidas nos laudos dos peritos, que concluíram a reunião sem que houvesse acordo entre as partes, foi pelo Diretor Distrital de Finanças decidido manter os valores determinados pelos Serviços de Inspeção Tributária (SIT):

“Quanto aos pressupostos de aplicação do método de Avaliação Indirecta

(…) A contabilidade do sujeito passivo AIDA ……………… não está organizada nos termos exigidos pelos n.ºs 1 e 2 do art. 44º do CIVA e artigo 17º do CIRC, aplicável por força do artigo 32º do CIRS, não reflectindo todas as operações realizadas pelo sujeito passivo e impossibilitando, assim, a comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação do rendimento colectável/Imposto dos exercícios em causa às irregularidades e insuficiência de elementos contabilísticos, conforme ficou descrito no ponto A 3 supra e que sumariamente se referem:

Inexistência de inventários de existências finais e de talões de caixa não obstante ter notificado para a sua apresentação, inventário inicial de 2004 não devidamente referenciado e sem critério valorimétrico definido, falta de documentos relativos a custos, manifesta discrepância entre o valor registado como valor de alienação e o valor de mercado do trespasse da farmácia, não apuramento das mais (menos valias inerentes à venda do seu imobilizado e margem declarada para a sua actividade inferir às margens apuradas para cada um dos fornecedores.

Estas situações não foram validamente postas em causa, quer no Pedido de Revisão, quer no Debate entre os Peritos, pois, nem o sujeito passivo nem o Perito por si nomeado, vieram destruir os argumentos, mantendo-se os mesmos sem contestação válida. (…)

Quanto à quantificação

Em conformidade com o disposto nas alíneas a) e h) do n.º 1 do art. 90º da LGT, os Serviços de Inspeção Tributária procederam à determinação do Conjunto dos Rendimentos Líquidos Tributáveis/Imposto, tendo por base os critérios demonstrados no Capítulo 5, fls. 13 a 18 do Relatório, baseado:

c) Nas margens brutas de vendas de mercadorias que se cifram em 37,65% sobre o custo, apuradas por amostragens devidamente ponderadas aos conjuntos de fornecedores representativos de 98,11% das compras;

d) No valor estimado do trespasse, comprovada a manifesta discrepância entre o valor registado como valor de alienação e o valor de mercado, a Inspecção aplicou o factor de 1,5 ao valor das vendas do ano de 2003, factor esse que teve em conta a localização e o estado de conservação do estabelecimento. No cálculo da mais valia foi ainda considerado o coeficiente de correcção monetária aplicado ao valor de aquisição do trespasse.

Em face do exposto, mantenho os valores fixados.”

XII- Nessa sequência, foi emitida a liquidação adicional de IRS n.º ……………………..209, no valor de €150.941,43, a qual inclui juros compensatórios no valor de €12.147,96, à qual corresponde a nota de compensação n.º ……………..753, com o valor a pagar de €145.541,72.

XIII- Não concordando com a emissão da liquidação, a Recorrida/Impugnante deduziu Reclamação Graciosa, alegando, para tanto, que: (fls. 3 a 15 do processo de reclamação graciosa que se dão por integralmente reproduzidas para os devidos efeitos)

“(…) Em 16 de Julho de 1992, a reclamante outorgou o contrato de trespasse através do qual, pelo preço de Esc.10.000.000$00 // €uros 49.879,78, adquiriu um estabelecimento de farmácia, denominado “Farmácia ………….” (…)

5º O dito estabelecimento de farmácia foi adquirida pela reclamante por conta e risco de S...................... ……………, amiga da reclamante. Com efeito, foi a D. S………………… que negociou a aquisição do estabelecimento de farmácia com a anterior proprietária, que acordou os termos do trespasse, e que pagou o preço do negócio, sendo certo que o fez em nome da sua amiga, a ora reclamante. A D. S ………… adquiriu a “Farmácia ………….., se bem que pela interposta pessoa da reclamante, com o objectivo de muito concreto de, um dia mais tarde, quando a sua única filha fosse farmacêutica, esta tivesse ao seu dispor um estabelecimento de farmácia que, à partida, permitisse assegurar o seu futuro financeiro.

6º Após o trespasse da “Farmácia …………”, foi sempre a D. S …………….. que administrou os negócios da farmácia, designadamente, que contratou com os fornecedores, que admitiu o pessoal, que fez os pagamentos e movimentou as contas bancárias, que angariou a clientela, que representou a empresa junto de todas as entidades públicas e privadas, e acompanhou todos os assuntos inerentes à gestão corrente do estabelecimento.

7º A fim da D. S ……………… poder exercer as suas funções de administração, a reclamante, no próprio dia em que o contrato de trespasse foi celebrado (16/07/1992), outorgou a favor da D. S ……………. uma procuração na qual lhe conferiu todos os poderes para gerir e administrar a “Farmácia ………” nos termos em que a mandatária melhor entendesse. (…)

9º Esta situação manteve-se sem alteração desde 16/07/1992 até à data em que o estabelecimento foi trespassado a favor da filha da D. S …………. Com efeito, em 16 de Julho de 2004, a reclamante outorgou com a Dra. Fernanda ………………. o contrato de trespasse através do qual, pelo preço declarado de €uros 52.000,00, esta adquiriu o referido estabelecimento de farmácia, denominado “Farmácia ………………” (…)

(…)

Fundamentos da reclamação

19º Os actos dos quais se reclama decorrem das conclusões do já mencionado “relatório de inspeção tributária”, no qual os serviços tributários concluem que, no âmbito da acção de inspecção efectuada junto da reclamante, foram detectadas diversas situações susceptíveis de conduzir, no entendimento da Administração Fiscal, à determinação do rendimento tributável com recurso a métodos indirectos, em resultado dos quais foram efectuadas correcções em sede de IRS, se traduzira, no acréscimo à matéria tributável no valor de €uros 335.855,90.

20º O que está, sobretudo, em causa na presente reclamação, e a reclamante contesta, é que a Administração Fiscal tenha efectuado uma correcção ao valor do trespasse da “Farmácia ……………” no montante de €uros 393.746,69, como se a reclamante tivesse auferido tal rendimento (…)

Termos em que (…)

(…) Mais requer, nos termos do art. 69º al. e) do CPPT se digne inquirir as testemunhas a seguir arroladas, bem como requisitar junto da Sra. D. S …………………. (…), cópia da procuração outorgada a seu favor pela reclamante em 16 de Julho de 1992, o que se entende ser indispensável à descoberta da verdade material. (…)” (sublinhado e negrito nosso)

XIV- Notificada do projeto de decisão de indeferimento da Reclamação Graciosa deduzida, a Recorrida/Impugnante exerceu o direito de audição prévia, tendo, no mesmo, alegado que do projeto de indeferimento da Reclamação Graciosa não constava a apreciação dos factos novos trazidos ao conhecimento e que as testemunhas arroladas deveriam ser inquiridas como requerido. (fls. 248 e 249 do processo de reclamação graciosa)

XV- Considerando que a Recorrida/Impugnante não carreou novos factos que permitissem uma diferente decisão, foi a Reclamação Graciosa indeferida por despacho proferido em 28/01/2010. (fls. 250 a 253 do processo de reclamação graciosa)

XVI- Não concordando com a decisão proferida, a Recorrida/Impugnante interpôs Recurso Hierárquico, invocando precisamente os mesmos fundamentos já alegados em sede de Reclamação Graciosa, mais invocando que “da decisão de indeferimento da reclamação graciosa apresentada, não consta a mínima apreciação a alguns dos factos novos trazidos ao conhecimento da Administração Fiscal pela ora recorrente, sendo completamente ignorada toda a matéria de facto constante da reclamação, designadamente as circunstâncias concretas da “Farmácia ……………”, e nas quais se funda tal reclamação”, bem como a falta de inquirição das testemunhas arroladas. (fls. 2 a 16 do processo de recurso hierárquico, que se dão por integralmente reproduzidas para os devidos efeitos)

XVII- Ao Recurso Hierárquico interposto foi negado provimento, por despacho da Diretora de Serviços de IRS proferido em 14/12/2014. (fls. 43 a 50 do processo de recurso hierárquico, que se dão por integralmente reproduzidas para os devidos efeitos)

XVIII- Conforme decorre da p.i., a Recorrida/Impugnante vem intentar a Impugnação Judicial contra o indeferimento proferido nos procedimentos anteriores (Recurso Hierárquico e Reclamação Graciosa) bem como, peticionar a anulação da liquidação de IRS do ano de 2004 emitida na sequência da ação inspetiva, invocando, uma vez mais os mesmos fundamentos de erro na quantificação e erro nos pressupostos da determinação da matéria tributável e,

XIX- Mais decorre que a Recorrida/Impugnante, pese embora pretender, em última instância, a anulação da liquidação adicional na sua totalidade (emitida na sequência de correções técnicas e correções efetuadas por aplicação de métodos indiretos), pretende na realidade, em todos os procedimentos, bem como na Impugnação Judicial de cuja decisão ora se recorre, sindicar, tão só, as correções à matéria coletável, respeitante ao trespasse do estabelecimento denominado “Farmácia de ……………..”.

XX- Significa que os fundamentos sempre invocados pela Recorrida/Impugnante sempre se subsumiram ao erro na quantificação e erro nos pressupostos que determinaram a aplicação de métodos indiretos, quanto ao valor real do trespasse da “Farmácia …………...”.

XXI- Nos termos do art. 117º, n.º 1 do CPPT e do art. 86º, n.º 5 da LGT, a reclamação do ato de fixação da matéria tributável por métodos indiretos, com fundamento em erro nessa fixação ou nos pressupostos da utilização desse método, constitui pressuposto ou condição de procedibilidade da impugnação judicial com esses fundamentos.

XXII- A reclamação a que se refere no n.º 5 do art. 86º LGT respeita ao pedido de revisão da matéria coletável prevista nos arts. 91º a 94º daquele diploma legal.

XXIII- Não se podendo discutir contenciosamente a aplicação de métodos indiretos, sem que se tenha realizado o procedimento de revisão da matéria coletável nos termos dos aludidos arts. 91º e seguintes da LGT.

XXIV- Assim sendo, a reclamação graciosa a deduzir, ainda que o contribuinte tenha suscitado o procedimento de revisão da matéria tributável, terá de ser sempre limitada à apreciação dos vícios gerais do ato, que não digam respeito aos pressupostos de aplicação dos métodos indiretos ou à quantificação dos rendimentos por essa via.

XXV- Com efeito, ainda que o contribuinte lance mão da revisão da matéria coletável, sempre pode, após a notificação do ato tributário, sindicar a sua ilegalidade na parte em que o mesmo resulte de correções técnicas, quer a sua ilegalidade em virtude da afetação de elementos subjetivos, objetivos ou formais, que nada tenham a ver com os pressupostos que determinaram a avaliação indireta ou com a quantificação da matéria coletável.

XXVI- Com efeito, o processo de revisão da matéria coletável previsto nos arts. 91º a 94º da LGT, como supra se deixou dito, apresenta-se como reclamação obrigatória, de natureza diversa da reclamação graciosa e administrativa.

XXVII- Enquanto que a reclamação graciosa ou administrativa é inequivocamente um processo alternativo à via contenciosa de que o contribuinte se pode socorrer para de modo mais célere e económico fazer valer os seus direitos, o pedido de revisão nos termos dos arts. 91º a 94º da LGT constitui uma chamada do contribuinte a participar no procedimento administrativo tendente à produção do ato de liquidação com vista a evitar a consolidação quer quanto à verificação dos pressupostos legais de recurso à avaliação da capacidade contributiva deste por aplicação de métodos indiretos, quer quanto à quantificação da matéria tributável.

XXVIII- Neste sentido, no que se refere ao procedimento de reclamação graciosa, defende Jorge Lopes de Sousa, in Código de Procedimento e de Processo Tributário, Anotado e Comentado, 5ª edição, Volume 1, na anotação 2. ao art. 68º do CPPT que “O procedimento de reclamação graciosa visa apenas a impugnação dos atos tributários que, para este efeito, serão apenas os actos de liquidação dos tributos, os actos de fixação da matéria tributável quando não houver liquidação, os actos de autoliquidação (art. 131º, n.º 1 deste Código), de retenção na fonte (art. 132º, n.º 3) e de pagamento por conta (art. 133º, n.º 2, deste Código). (…)”

XXIX- E, no que respeita ao procedimento de revisão da matéria tributável previsto nos arts. 90º e seguintes da LGT e que o n.º 5 do art. 86º do mesmo diploma impõe como condição de impugnabilidade, referem os autores, Diogo Leite Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, in Lei Geral Tributária, Anotada e Comentada, 4ª edição, na anotação 3. ao art. 86º que “(…) no n.º 5 deste art. 86º, continua a prever-se, para os casos de avaliação indirecta, a obrigatoriedade de prévia reclamação, quando o contribuinte pretender impugnar aquela com fundamento em erro na quantificação ou nos pressupostos da utilização do único meio administrativo de impugnação daquela avaliação.” (sublinhado e negrito nosso)

XXX- Por outro lado, o n.º 14 do art. 91º da LGT, introduzido pela Lei n.º 32-B/2002 de 30 de dezembro, ao estipular que “As correcções meramente aritméticas da matéria tributável resultantes de imposição legal e as questões de direito, salvo quando referidas aos pressupostos da determinação indirecta da matéria colectável, não estão abrangidas pelo disposto neste artigo.”, vem a contrario, significar que os fundamentos dos pressupostos da aplicação de métodos indiretos ou da sua quantificação não podem ser fundamento de reclamação graciosa.

XXXI- Como bem retrata o acórdão proferido pelo STA n.º 0165/12, de 20-06-2012, “(...), a revisão administrativa da matéria colectável só é um preliminar indispensável da impugnação judicial da liquidação nos casos de errónea quantificação da matéria colectável e/ou na não verificação dos pressupostos de determinação indirecta da matéria colectável. Nestes casos, a revisão administrativa funciona como uma “impugnação pré-contenciosa”, que condiciona o acesso aos tribunais e cuja justificação se encontra nos próprios critérios em que assenta a determinação da matéria colectável através de métodos indirectos. Como refere Casalta Nabais, «guiando-se estes por critérios de natureza essencialmente técnica, compreende-se que antes de a sua legalidade ser questionada e discutida nos tribunais, sejam os mesmos objecto de apreciação e decisão por órgãos de natureza técnica constituídos por peritos. Pois estes, para além de poderem levar a cabo uma tutela mais ampla ao contribuinte, encontram-se também em melhores condições técnicas do que os tribunais para uma primeira apreciação da legalidade da determinação da matéria colectável por métodos indirectos” (cfr. in Justiça Administrativa, nº 17, pág. 44).

XXXII- E, citando Saldanha Sanches, in Princípios de Direito Tributário, “a reclamação referida pela lei fiscal não constitui uma possibilidade de actuação adicional do contribuinte, mas sim a imposição a este do ónus de atacar imediatamente a avaliação efectuada, sob pena de esta ir determinar de forma irreversível a liquidação que nela se irá basear. Ou seja, existe uma relação de prejudicialidade quando o efeito jurídico de um certo facto-tipo previamente determinado é a produção de um acto tributário que por este se encontra prejudicado e de onde resultará”.

XXXIII- Assim, ter-se-á de concluir que é no âmbito do procedimento da revisão da matéria tributável que deverão ser invocados e alegados todos os vícios que a fixação da matéria por aplicação de métodos indiretos eventualmente padeça e relacionados com a quantificação ou os pressupostos de aplicação de métodos indiretos, cabendo, nos termos do n.º 3 do art. 74º da LGT, o ónus de provar o excesso de quantificação.

XXXIV- Veja-se que o procedimento de revisão da matéria tributável tem mesmo a virtualidade de suspender a liquidação, nos termos do n.º 2 do art. 91º da LGT, permitindo ao contribuinte a sua participação na tomada de decisão definitiva quanto ao valor da matéria tributável a fim de ser emitida (ou não) uma liquidação.

XXXV- Ao permitir-se a apreciação, uma vez mais, em sede de reclamação graciosa dos mesmos factos e fundamentos já apreciados em sede de procedimento de revisão da matéria tributável quanto ao erro na quantificação e erro nos pressupostos da aplicação de métodos indiretos, faria com que a Administração Fiscal se estivesse a pronunciar sobre a mesma pretensão duas vezes, o que contenderia com o princípio do duplo grau de decisão patente no art. 47º do CPPT.

XXXVI- Invocando uma vez Jorge Lopes de Sousa, in Código de Procedimento e de Processo Tributário, Anotado e Comentado, 5ª edição, Volume 1, na anotação 4. ao art. 47º do CPPT “ (…) A restrição dos graus de decisão prevista neste art. 47º visa evitar que uma mesma pretensão seja sucessivamente apresentada a órgãos da administração tributária, prejudicando a eficiência da sua atuação.

É uma regra que tem correspondência a nível da actividade dos tribunais, onde vigora quase generalizadamente a regra do duplo grau de jurisdição.

Trata-se, assim, de uma limitação dos direitos dos contribuintes e outros obrigados tributários, motivada por razões de interesse público.”

XXXVII- E, conjugando o mencionado preceito normativo com o princípio da decisão patente no art. 56º da LGT, no qual não existe dever de decisão quando a Administração Fiscal tiver resolvido, através de ato administrativo, há menos de dois anos mesma pretensão do interessado. (n.º 2 do art. 56º da LGT)

XXXVIII- Assim sendo, a Recorrida/Impugnante não poderia deduzir, Reclamação Graciosa com fundamento no erro na quantificação ou erro nos pressupostos da determinação indireta da matéria tributável, por tal matéria já se encontrar estabelecida e decidida em sede de procedimento de revisão da matéria coletável.

XXXIX- Assim, sendo os fundamentos invocados pela Recorrida/Impugnante a aplicação por métodos indiretos e, como se viu, não podendo, com tais fundamentos, deduzir, Reclamação Graciosa, no limite, o direito de ação para intentar a Impugnação Judicial de cuja decisão ora se recorre, no limite, já se encontrava caducado.

XL- Quanto à prova e fundamentação, diga-se que, em sede de revisão da matéria coletável, a Recorrida/Impugnante fundamenta a sua discordância com a mesma, não apresentado, no entanto, qualquer documento que pudesse levar a Administração Fiscal a uma decisão diferente.

XLI- A existência da alegada procuração, apenas invocada na Reclamação Graciosa, nem sequer foi alegada pela Recorrida/Impugnante no debate contraditório que ocorreu em sede de revisão tributável, como se pode observar no procedimento de revisão junto com a reclamação graciosa.

XLII- Razão pela qual a Administração Fiscal nunca se poderia ter pronunciado sobre tal facto em sede de comissão de revisão.

XLIII- O procedimento de revisão da matéria coletável realizado e tal como decorre do n.º 1 do art. 92º da LGT, é efetuado com a participação do próprio contribuinte, dando possibilidade de um contraditório oral entre as partes assentando as respetivas divergências em questão de direito, nomeadamente a necessidade de recorrer à aplicação de métodos indiretos a fim de apurar o valor real do trespasse.

XLIV- É ao contribuinte, nessa sede, a quem compete o ónus de alegar e provar factos concludentes que ponham em dúvida os pressupostos em que assentou o juízo de probabilidade efetuado pela AT para prova da existência do facto tributário ou da sua quantificação.

XLV- Só em sede de Reclamação Graciosa é que vem a Recorrida/Impugnante invocar a existência de uma procuração outorgada a favor de S...................... .................., na qual lhe conferia todos os poderes para gerir e administrar a “Farmácia ……………..” nos termos que esta entendesse, requerendo que a Administração Fiscal notificasse aquela para vir juntar a aludida procuração.

XLVI- Na utilização de métodos indiretos, entende-se que a AT goza de uma margem de discricionariedade na sua quantificação, por ser ela que, pela sua continuada experiência e contacto com os operadores económicos, se encontra em melhor posição e com melhores dados para o efeito e tendo em conta que se trata de valores necessariamente indicativos de médias generalizadas.

XLVII- Pode a AT utilizar, para determinação da matéria coletável por estimativas ou presunções, quaisquer meios, como sejam, elementos e informações declaradas à administração tributária, incluindo os relativos a outros impostos e, bem assim, os relativos a empresas ou entidades que tenham relações económicas com o contribuinte ou custos presumidos em função da atividade exercida, margens de lucro brutas de custo do sector, índices de rentabilidade, etc., na falta de outros elementos colocados à sua disposição e diretamente recolhidos da atividade do contribuinte. (Neste sentido, o Ac. do TCAS n.º 03903/10 de 2010/05/04, disponível em www.dgsi.pt)

XLVIII- Não basta por em causa ou em dúvida o critério utilizado pela AT, antes se tornando necessário provar factos que comprovem a alegada errónea quantificação da matéria tributável.

XLIX- Com efeito, torna-se imperioso que aquele a quem possa ser oposto o método em causa, faculte os elementos necessários e indispensáveis à decisão a tomar, de forma a que os resultados a que permitam chegar se mostrem reais, efetivos e credíveis, assim excluindo, necessariamente, a possibilidade da utilização de tal método.

L- Caberá àquele a quem o método em questão venha a ser oposto, a demonstração que a realidade é diversa do resultado a que conduziu a utilização das referidas regras de experiência, nomeadamente porque os critérios que as nortearam, não se mostram razoáveis e/ou normais.

LI- É ao contribuinte a quem compete o ónus de alegar e provar factos concludentes que ponham em dúvida os pressupostos em que assentou o juízo de probabilidade efetuado pela AT para prova da existência do facto tributário ou da sua quantificação, ou seja, nos termos do n.º 3 do art. 74º da LGT, cabia à Recorrida/Impugnante o ónus da prova do excesso na respetiva quantificação.

LII- Logo, cabia à Recorrida/Impugnante carrear, desde logo, para o procedimento de revisão da matéria tributável, a alegada procuração, sendo que, na qualidade de interessada/outorgante, sabendo o local, data e as partes intervenientes, sempre poderia obter a mesma junto do competente cartório notarial.

LIII- Não se impunha à Administração Fiscal substituir-se à Recorrida/Impugnante no cumprimento do mesmo.

LIV- Mais se verifica que em sede de Impugnação Judicial, veio a Recorrida/Impugnante juntar a referida procuração, sendo que, como consta da mesma, trata-se de uma cópia da procuração original, que se encontra arquivada no respetivo cartório, datada de 16/07/1992.

LV- Ora, com o devido respeito, sendo uma cópia certificada em 1992, não se antevê qualquer razão para que a Recorrida/Impugnante, logo em sede de audição prévia para a qual foi notificada no âmbito da ação inspetiva, não tenha junto a mesma?!

LVI- Não obstante, ainda que tal procuração dê plenos poderes a S...................... .................., não foi posto em causa que Recorrida/Impugnante sempre retirou proveito da farmácia, porquanto, compulsada a situação tributária desta, verificou-se que esta sempre incluiu o lucro tributável apurado com o exercício da atividade de farmácia na sua declaração de rendimentos de IRS, pagando os respetivos impostos.

LVII- Por outro lado, no que respeita à inquirição de testemunhas, reitera-se uma vez mais tudo o que foi dito acerca da inadmissibilidade da dedução de Reclamação Graciosa fundamentada no erro de quantificação ou nos pressupostos da aplicação de métodos indiretos.

LVIII- Sem prescindir, não se pode, olvidar que o procedimento de Reclamação Graciosa é pautado pela sua celeridade e simplicidade, ficando as diligências complementares subordinadas a um juízo de necessidade do órgão instrutor, sendo que não se poderá deixar de se reconhecer àquele alguma margem de livre apreciação.

LIX- Por conseguinte, os atos administrativos da AT, quer na reclamação graciosa quer no recurso hierárquico, não enfermam de falta fundamentação uma vez que, o que ali é discutido é os pressupostos dos métodos indiretos e o seu quantum, os quais foram discutidos em sede própria, pedido de revisão da matéria coletável, estando impedido a Recorrida/Impugnante de o fazer, de novo, em sede de reclamação graciosa e recurso hierárquico, retirando-se tal interpretação dos art.º 86.º e 92.º, ambos da LGT.

LX- Acresce mencionar que, para Lopes de Sousa, “No entanto, por força do disposto no n.º 2 do art. 56.º da LGT, mesmo que o assunto apresentado à administração tributária deva ser resolvido através de acto administrativo, não existe dever de decisão quando a administração tributária se tiver pronunciado, há menos de dois anos, sobre idêntico pedido do mesmo interessado ou estiver ultrapassado o prazo de revisão do acto tributário, referido no art. 78.º da LGT.” (in Código de Procedimento e de Processo Tributário, Anotado e Comentado, Vol. I, 6ª Edição, Áreas Editora, anotação 7 al. b), ao art.º 44.º do CPPT)

LXI- Por outro lado, nos termos do n.º 3 do art. 74º da LGT, o ónus da prova do excesso na respetiva quantificação, cabe à Recorrida/Impugnante, o que, in casu, não logrou fazer.

LXII- Quanto à preterição do direito de audição nos termos do n.º 6 do art. 60º da LGT, Ao contrário do que defende o Tribunal a quo, a reclamação graciosa não padece do vício de preterição de audição porquanto, é por demais evidente que o mesmo foi concedido à Recorrida/Impugnante.

LXIII- Decorre de fls. 244 a 247 do processo de reclamação graciosa, que a Recorrida/Impugnante foi notificada do projeto de decisão de indeferimento da reclamação graciosa, para, querendo, no prazo, à data máximo, de 15 dias, previsto no n.º 6 do art. 60º da LGT, na redação à data dos factos em vigor, exercer o contraditório.

LXIV- Sendo que, a Recorrida/Impugnante exerceu.

LXV- Os atos administrativos da AT, quer na reclamação graciosa quer no recurso hierárquico, não enfermam de deficiente fundamentação, nem preterição do direito de audição prévia nos termos do n.º 6 do art. 60º da LGT, porquanto, o que ali é litigado são os pressupostos dos métodos indiretos e o seu quantum, os quais foram discutidos em sede própria, pedido de revisão da matéria coletável, estando impedido a Recorrida/Impugnante de o fazer, de novo, em sede de reclamação graciosa e recurso hierárquico, retirando-se esta ilação do art.º 86.º e 92.º, ambos da LGT e, em sede de reclamação graciosa, a Recorrida/Impugnante foi notificada e logrou exercer o direito de audição prévia.

LXVI- Nos termos expostos, constata-se que a AT cumpriu com todas as formalidades, não havendo nem podendo ser imputado o vício que o Tribunal ad quo imputa, tendo, na sua decisão, violado o disposto no arts. 60.º, n.º 6, art. 86.º, n.º 5, arts. 90.º a 94º da LGT e arts. 47.º, 69.º e 117.º do CPPT, devendo, em consequência, a sentença ser revogada por outra que julgue improcedente a Impugnação Judicial.

Termos em que, concedendo-se provimento ao recurso, deve a decisão ser revogada e substituída por acórdão que declare a Impugnação Judicial improcedente, com as devidas consequências legais.

PORÉM V. EXAS. DECIDINDO FARÃO A COSTUMADA JUSTIÇA.”

A Recorrida devidamente notificada optou por não apresentar contra-alegações.

O Digno Magistrado do Ministério Público (DMMP) neste Tribunal Central Administrativo Sul proferiu parecer no sentido de ser concedido provimento ao recurso.

Colhidos os vistos dos Exmos. Juízes Desembargadores Adjuntos, cumpre, agora, decidir.

II- FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO

A decisão recorrida fixou a factualidade que infra se descreve:

1) A impugnante teve como actividade até Julho de 2004, o comércio a retalho de produtos farmacêuticos, no estabelecimento comercial (Farmácia ……………) sito na praça Afrânio Peixoto, n.º 2 B, em Lisboa (cfr. Relatório de Inspecção Tributária (RIT) no processo administrativo apenso);

2) Na sequência do procedimento inspectivo externo, em cumprimento da ordem de serviço n.º OI200700596, de 26/01/2007, desencadeada pela análise do contrato de trespasse do estabelecimento comercial “Farmácia …………..”, foram detectadas diversas irregularidades nos registos contabilísticos, do exercício do ano de 2004, que conduziram a correcções aritméticas e à aplicação de métodos indirectos à matéria colectável, que totalizam o montante de € 335.855,90, de acordo com a fundamentação constante do relatório de inspecção tributária, que aqui se dá por integralmente reproduzido (cfr. RIT);

3) A impugnante apresentou pedido de revisão da matéria tributável fixada por métodos indirectos, não tendo sido obtido acordo entre os peritos, conforme Tribunal Tributário de Lisboa acta n.º 69/07, tendo o Director Distrital de Finanças decidido manter os valores determinados pela inspecção (cfr. procedimento de revisão);

4) Em resultado das correcções propostas pelos serviços de inspecção, mantidas em sede de pedido de revisão, foi emitida a liquidação adicional de IRS do ano de 2004 e juros compensatórios, no valor total de € 145.541,72, com data limite de pagamento em 29/12/2008 (cfr. processo administrativo apenso);

5) Em 29/01/2009, em sede de execução fiscal, a Impugnante efectuou o pagamento da quantia relativa à liquidação referida no ponto anterior (cfr. processo administrativo apenso);

6) Em 29/04/2009, a Impugnante apresentou reclamação graciosa contra a liquidação referida no ponto 4 (cfr. procedimento de reclamação graciosa apenso);

7) Em sede de reclamação graciosa, a Impugnante alegou, em síntese, que o estabelecimento de farmácia ……. foi adquirido por si mas por conta e risco de S..................... .................. e que foi sempre esta que administrou os negócios da farmácia até à data de 16/07/2004, em que a Impugnante outorgou o contrato de trespasse da Farmácia “……….”, através do qual, a Dra. F.. . .................. (filha de S...................... Ferreira ..................) adquiriu a Farmácia pelo preço de € 52.000.000,00, tendo arrolado testemunhas para prova dos factos alegados (cfr. procedimento de reclamação graciosa);

8) Em 12/11/2009 foi elaborada informação, no âmbito do procedimento de reclamação graciosa, com proposta de indeferimento, sobre a qual recaiu despacho de concordância do Chefe de Divisão de Justiça Administrativa, em 25/11/2009, determinando ainda a notificação para exercício do direito de audição prévia (cfr. procedimento de reclamação graciosa);

9) Através do ofício n.º 101407, de 26/11/2009 a Impugnante foi notificada do projecto de decisão e sua fundamentação e para exercer o direito de audição prévia (cfr. fls. 244 do procedimento de reclamação graciosa apenso);

10) 3 Na sequência da notificação para exercício do direito de audição o Tribunal Tributário de Lisboa impugnante apresentou em 16/12/2009 resposta na qual alega a ausência de apreciação da matéria de facto alegada e que considera essencial para a descoberta da verdade a inquirição das testemunhas arroladas, de acordo com fls. 248 a 249, que aqui se dá por integralmente reproduzido (cfr. procedimento de reclamação graciosa);

11) Por despacho de 28/01/2010, do Chefe de Divisão Justiça Administrativa, foi a reclamação graciosa indeferida com os fundamentos constantes da informação de 29/12/2009, onde foi exarado (cfr. fls. 250 a 253 da RG);

12) Na informação referida no ponto anterior, sob a epígrafe “Exercício do direito de audição” consta “(…) da análise feita à petição e tendo em atenção os factos e fundamentos invocados no projecto decisão, e uma vez que não são apresentados elementos novos susceptíveis de alterar o projecto de decisão, propõe-se que se converta em definitivo o indeferimento do pedido.” (cfr. RG);

13) Em 01/02/2010, através do ofício n.º 008237, de 29/01/2010, a Impugnante foi notificada do despacho de indeferimento da reclamação graciosa (cfr. RG);

14) Em 04/03/2010, a Impugnante deduziu recurso hierárquico contra a decisão de indeferimento da reclamação graciosa, invocando, para além do mais, a violação de lei, por a reclamação graciosa não se pronunciar sobre a matéria de facto alegada, nem ter procedido à inquirição de testemunhas e no mais manteve os factos alegados em sede de reclamação graciosa (cfr. procedimento e recurso hierárquico (RH));

15) O recurso hierárquico foi indeferido, com dispensa do direito de audição prévia, por despacho de 14/11/2011 da Directora de Serviços do IRS, exarado na informação n.º 4298/11 (cfr. fls. 43 a 50);

16) Na informação identificada no ponto anterior são apreciados os factos alegados pela aqui Impugnante, afastando-os por não se mostrarem plausíveis e quanto à inquirição de testemunhas refere que no procedimento de revisão realizado foi 4 concedida a possibilidade de contraditório oral entre as partes (cfr. RH);

17) Em 12/01/2012, através do ofício n.º 002602, de 11/01/2012, a Impugnante foi notificada da decisão de indeferimento do recurso hierárquico (cfr. RH);

18) Em 16/07/1992, no 18.º Cartório Notarial de Lisboa, Maria ………………….. trespassou à Impugnante, pelo preço de dez milhões de escudos, o estabelecimento de farmácia denominada “Farmácia Vera Cruz” (cfr. anexo 6 do RIT);

19) Em 16/07/1992 a Impugnante e marido outorgaram procuração no 18.º Cartório Notarial de Lisboa, através do qual constituíram bastante procuradora, S...................... …................, a quem conferiram poderes especiais para gerir e administrar a farmácia denominada “Farmácia ……….”, constando da mesma Mais lhe conferem poderes para trespassar ou ceder a exploração da mencionada farmácia, pelo preço e condições que tiver por convenientes e vierem a ser acordadas, receber o preço, dar quitação, podendo assinar o respectivo contrato de promessa e outorgar e assinar a competente escritura, nos termos e com as cláusulas que julgar convenientes, conferem-lhe ainda os mais amplos poderes forenses em direito permitidos, (…). ASSIM O OUTORGARAM, por minuta, declarando que esta procuração é passada no interesse da mandatária, não podendo por isso ser revogada sem o seu acordo, não caduca por morte dos mandantes, podendo, ainda, a mandatária fazer negócios consigo-mesmo, tudo nos termos do número 2 do artigo 1170º, do artigo 1175º, do artigo 261.º, do Código Civil. (cfr. Doc. n.º 1 da p.i.);

20) Em 16/07/2004, a Impugnante trespassou a Fernanda ………................. o estabelecimento de farmácia denominado “Farmácia ………..” (cfr. anexo 8 do RIT);

21) A presente impugnação foi apresentada em 11/04/2012 (cfr. fls. 2 dos autos).

A decisão recorrida consignou como factualidade não provada o seguinte:

“Com interesse para a decisão da causa, não se provaram outros factos para além dos supra mencionados.

A motivação da matéria de facto assentou no seguinte:

“A convicção do Tribunal alicerçou-se na consideração dos factos provados no Tribunal Tributário de Lisboa teor dos documentos juntos aos autos e ao processo administrativo apenso, que não foram impugnados.”

Atento o disposto no artigo 662.º, n.º 1, do CPC, acorda-se em alterar a redação de parte da factualidade mencionada em II), em virtude de resultarem dos autos elementos documentais que exigem tal alteração. (1)

Nesse seguimento, procede-se à alteração da redação do facto que infra se identifica, por referência à sua enumeração efetuada em 1.ª instância:

16) Mediante informação instrutora n.º 4298/11 da Direção de Serviços do IRS, Divisão de Administração II, foi proposto o indeferimento do recurso hierárquico, sancionado mediante o despacho referido em 15), cujo teor se dá por integralmente reproduzido e se extrata na parte que, ora, releva:

«Texto no original»

(cfr. fls. 43 a 50 do procedimento de recurso hierárquico);

III- FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO

In casu, a Recorrente não se conforma com a decisão proferida pelo Tribunal Tributário de lisboa, que julgou procedente a impugnação judicial deduzida contra a liquidação de IRS, e respetivos JC, respeitantes ao ano de 2004.

Em ordem ao consignado no artigo 639.º, do CPC e em consonância com o disposto no artigo 282.º, do CPPT, as conclusões das alegações do recurso definem o respetivo objeto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso.

Assim, ponderando o teor das conclusões de recurso cumpre aferir:

Ø Se o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento por errónea interpretação dos pressupostos de facto e de direito, porquanto:

o Tendo sido deduzido pedido de revisão da matéria coletável, e ulterior emissão de ato de liquidação, os fundamentos admissíveis em sede de reclamação graciosa encontram-se circunscritos a vícios sem qualquer conexão com o procedimento de avaliação indireta;

o A pronúncia concreta sobre tais realidades determina a violação do artigo 47.º, nº4 do CPPT;

Ø Improcedendo o supra expendido, se a decisão recorrida errou ao ter sentenciado que o ato impugnado padece do vício de falta de fundamentação e preterição de audição prévia por violação do disposto no artigo 60.º, n.º 6 da LGT, na medida em que:

o Por um lado, foi concedido o direito de audição prévia, e por outro lado, a realidade de facto alegada e que revestia relevo foi, devidamente, apreciada;

o A prova que foi carreada em sede de reclamação graciosa nunca foi objeto de apresentação em momento precedente, mormente, em sede de procedimento de revisão da matéria coletável, e era insuscetível de determinar um resultado diferente.

Ø Julgando-se verificado o erro de julgamento, cumpre conhecer as questões julgadas prejudicadas, coadunadas com a legalidade da liquidação por errónea qualificação e quantificação dos factos tributários determinados pela via presuntiva.

Vejamos, então.

Ab initio, importa evidenciar que a Recorrente não procedeu à impugnação da matéria de facto ao abrigo do artigo 640.º do CPC, nada requerendo em termos de aditamento por complementação, substituição ou mesmo supressão do probatório, sendo certo que este Tribunal, e ao abrigo dos seus poderes de cognição, já procedeu à alteração da matéria de facto que reputava de relevo.

Assim, uma vez estabilizada a matéria de facto cumpre, ora, analisar o erro de julgamento por errónea interpretação dos pressupostos de facto e de direito.

Vejamos, então.

A Recorrente após estabelecer uma descrição de toda a tramitação do procedimento, e as diligências processuais adotadas pela Recorrida, mormente do pedido de revisão da matéria coletável, seu âmbito, extensão e concreta condição de procedibilidade da impugnação judicial, advoga que, inversamente ao sentenciado, a liquidação não padece dos vícios que lhe foram assacados.

Densifica, nesse âmbito, que a questão principal se coaduna com o âmbito e concreta delimitação objetiva da reclamação graciosa, defendendo, para o efeito, que não obstante o contribuinte tenha suscitado o procedimento de revisão da matéria tributável, a verdade é que a reclamação graciosa e o seu âmbito objetivo encontra-se balizado e limitado à apreciação dos vícios gerais do ato, estando vedada a apreciação dos pressupostos de aplicação dos métodos indiretos ou da quantificação dos rendimentos por via presuntiva.

Evidencia que tal é o entendimento que se infere da interpretação conjugada do n.º 5 do artigo 86.º e n.º 14 do artigo 91.º, ambos da LGT, adensando que ao permitir-se a apreciação, uma vez mais, em sede de reclamação graciosa dos mesmos factos e fundamentos já apreciados em sede de procedimento de revisão da matéria tributável -particularmente, o erro nos pressupostos da aplicação de métodos indiretos, e o respetivo erro na quantificação- tal acarretaria a preterição do duplo grau de decisão patenteado no artigo 47.º do CPPT.

Vejamos, então, se a decisão recorrida padece do erro de julgamento que lhe é assacado.

Comecemos por ter presente a fundamentação jurídica que esteou a procedência da impugnação.

O Tribunal a quo esteou a procedência com base na seguinte fundamentação jurídica:

“Ora, a questão que se impõe, desde logo, apreciar consiste em saber se a decisão de indeferimento da reclamação graciosa se encontra fundamentada e se foram levados em conta os elementos novos fornecidos pela Impugnante aquando da apresentação da reclamação graciosa, reforçados em sede do exercício do direito de audição prévia.

Resulta da matéria de facto dada que a Administração Tributária observou as exigências mínimas de fundamentação, que não são rígidas, dando a conhecer as razões que levaram ao indeferimento da reclamação graciosa, mas em completa omissão sobre os factos alegados pela Impugnante .

Com efeito, a matéria de facto e de direito nova carreada pela impugnante, em sede de reclamação graciosa, não foi minimamente tida em consideração.

Nem tão pouco houve pronúncia sobre a requerida audição das testemunhas e pedido de cópia da procuração, prova considerada essencial pela Impugnante para a confirmação da sua versão dos factos.

Sendo certo que a limitação dos meios de prova à documental e aos elementos oficiais de que os serviços disponham não obsta à realização das diligências complementares que o órgão instrutor ordenar, o que está em sintonia com o princípio do inquisitório, consagrado no artigo 58.º da LGT.

Ora, a Constituição da República Portuguesa, no n.º 5 do artigo 267.º exige que o processamento da actividade administrativa assegure a participação dos cidadãos na formação das decisões e deliberações que lhes disserem respeito.

A forma como deve ser assegurada tal participação, concretiza-se, no caso dos autos, no artigo 60.º, n.º 1, alínea b) da LGT, ao estabelecer que A participação dos contribuintes na formação das decisões que lhes digam respeito pode efectuar-se, sempre que a lei não prescrever em sentido diverso, por qualquer das seguintes formas: (…) Direito de audição antes do indeferimento total ou parcial dos pedidos, reclamações, recursos ou petições;

Por sua vez o n.º 6 do citado artigo 60.º estatui que os elementos novos suscitados na audição dos contribuintes são tidos obrigatoriamente em conta na fundamentação da decisão.

Tal significa que esses elementos devem ser mencionados e apreciados na decisão.

Sobre esta questão pronunciou-se o Supremo Tribunal Administrativo, em acórdão de 07/12/2005, processo n.º 1245/03, cujo sumário transcrevemos «O artigo 60º n.º 6 da LGT deve ser interpretado no sentido de que a Administração Fiscal está obrigada a pronunciar-se sobre os elementos novos, quer de facto, quer de direito, trazidos ao procedimento pelo contribuinte ou interessado em sede de direito de audição, sob pena de anulação daquela decisão administrativa, por vício de forma por deficiência de fundamentação.» (in http://www.dgsi.pt/).

Como é consabido, o exercício do direito de audição prévia constitui um direito de participação na formação da decisão.

Encontramo-nos, pois, perante um direito cumulável com o direito de impugnação de actos lesivos, porém, o direito de impugnar, não retira operância a eventual vício procedimental.

Assim, a preterição da formalidade legal que constitui o facto de não ter sido assegurado o exercício do direito de audição prévia só poderá considerar-se não essencial se se demonstrasse que, mesmo sem ela ter sido cumprida, a decisão final do procedimento não poderia ser diferente.

Como resulta da matéria de facto dada como assente a Impugnante invocou, em sede de reclamação graciosa, que o estabelecimento de farmácia foi adquirido por si por conta e risco da S...................... .................. e que na mesma data outorgou procuração a conferir-lhe poderes para gerir e administrar a farmácia, nos termos em que a mandatária melhor entendesse. Mais invocou que o valor de € 52.000,00 tem por base o valor do trespasse inicial (Esc. 10.000.000$00; € 49.879,78), que não foi nem pago, nem recebido.

Requereu a inquirição de testemunhas e a notificação de S...................... .................. para juntar ao procedimento cópia da aludida procuração.

Analisado o requerimento de reclamação graciosa, o de audição prévia e os fundamentos da decisão de indeferimento, facilmente se conclui que os elementos novos fornecidos pela impugnante não foram nem elencados, nem objecto de apreciação.

Não tendo a Administração Fiscal se pronunciado sobre os elementos novos trazidos ao procedimento pela interessada, enferma a decisão de indeferimento de deficiente fundamentação e de vício de forma por preterição de formalidade legal essencial traduzida na violação do n.º 6 do artigo 60.º da LGT.

Dir-se-á ainda que, com recurso a juízo de prognose, que no caso em apreço não se poderá fazer apelo ao princípio do aproveitamento do acto, uma vez que, em face dos elementos que constam dos autos, não se está perante uma situação de solução evidente, sendo até manifesto estar-se em presença de uma situação em que o conteúdo da decisão poderá ser influenciado pelos elementos novos alegados em sede de reclamação graciosa.

Destrate, a decisão da reclamação graciosa enferma de deficiente fundamentação e de vício de forma por violação do disposto no art. 60.º n.º. 6 da LGT.

No mesmo sentido vejam-se os Acórdãos do STA de 06/12/2006, 0496/06, 11/05/2011, processo nº 0833/10 e de 31/01/2012, processo nº 0927/11 (in http://www.dgsi.pt/) (…).”

Ora vejamos.

Comecemos por estabelecer o respetivo enquadramento normativo.

Atentemos, então, como funciona o procedimento de avaliação indireta e as formas de reação e de sindicância do seu apuramento.

Ab initio, importa relevar que o recurso aos métodos indiretos só deve ser utilizado quando configure a única solução para se chegar à identificação do valor da matéria tributável efetiva. Assume, portanto, a natureza subsidiária e residual (cfr. artigo 85.º, n.º 1, da LGT). Uma “ultima ratio fisci”, para que a AT possa cumprir o poder/dever que lhe está cometido de diligenciar no sentido de que todos os contribuintes paguem os impostos devidos.

“É, de facto, doutrinária e jurisprudencialmente líquido que a AT apenas estará legitimada a recorrer a presunções, na tarefa de encontrar a matéria tributável do contribuinte, -ainda que, por natureza e norma, meramente aproximativa da efectiva, quando este tenha rompido com o seu dever de colaboração para com aquela na medida em que, por um lado, a declarada, nos termos do princípio vigente neste domínio, não mereça credibilidade, por se indiciar fundadamente, que não tem aderência à realidade e, por outro, porque não haja metodologia alternativa que permita a sua fixação directa e exacta (correcções técnicas), sendo, ao caso e atento o imposto liquidado, relevante o preceituado nos art.ºs 82.º, 83.º e 84.º do CIVA e no art.º 81.º, do CIRS” (2).

Neste particular, importa, desde logo, ter presente o consignado no artigo 81.º, nº1, da LGT, o qual preceitua que:

“A matéria tributável é avaliada ou calculada diretamente segundo os critérios próprios de cada tributo, só podendo a administração tributária proceder a avaliação indireta nos casos e condições expressamente previstos na lei”.

Preceituando, por seu turno, o normativo 83.º da LGT, sobre os fins da avaliação direta e bem assim indireta, no sentido que:

“1- A avaliação direta visa a determinação do valor real dos rendimentos ou bens sujeitos a tributação.

2- A avaliação indireta visa a determinação do valor dos rendimentos ou bens tributáveis a partir de indícios, presunções ou outros elementos de que a administração tributária disponha”.

Daí que, a determinação da avaliação direta, tenha como ponto de partida as declarações dos contribuintes e/ou os dados apurados na sua contabilidade, os quais se presumem verdadeiros.

Preceitua, neste âmbito, o artigo 75.º, nº1, da LGT, de que se presumem verdadeiras as declarações dos contribuintes apresentadas nos termos da lei. O princípio da verdade declarativa coloca, assim, na esfera de atuação dos contribuintes a iniciativa no procedimento de apuramento, fixação e pagamento dos impostos, logo a AT está vinculada a liquidar os tributos com base na declaração do contribuinte, sem prejuízo do direito que lhe é concedido de proceder, a posteriori, ao controlo dos factos declarados.

Com efeito, só passa a competir ao contribuinte a prova de que declarou todas as situações a que estava legalmente vinculado quando, efetivamente, a AT tenha carreado elementos de facto que sejam suscetíveis de abalar a dita presunção da escrita. Nessa medida, se por qualquer das razões previstas na lei, a presunção consagrada no citado normativo 75.º, n.º 1 da LGT deixar de funcionar, a AT fica legitimada a efetuar a determinação da matéria tributável, preferencialmente com recurso aos métodos diretos ou, quando tal não seja, de todo, possível, a métodos indiretos.

Note-se que, como decorre do citado normativo, concretamente, do seu nº2, a presunção de veracidade da contabilidade cessa quando revelar “[o]missões, erros, inexatidões ou indícios fundados de que não refletem ou impeçam o conhecimento da matéria tributável real do sujeito passivo”.

Conforme decorre do artigo 104.º, nº2 da CRP, deve evitar-se a existência de imposto sem rendimento efetivo, contudo a tributação pelo rendimento real constitui um princípio ou uma regra que permite, excecionalmente, desvios ou exceções.

Daí que, tenha existido a preocupação legal de se objetivarem as situações em que a matéria coletável pode ser fixada através de métodos indiretos, consagração legislativa taxativa (cfr. artigos 87.º e 88.º ambos da LGT) na medida em que não é qualquer omissão, erro ou inexatidão das declarações ou da contabilidade do sujeito passivo que permite o recurso a métodos indiretos de avaliação da matéria coletável, sendo exigido que tais irregularidades sejam de tal forma relevantes que tornem inviável a quantificação direta.

O mesmo é dizer que, se não obstante a existência de irregularidades contabilísticas, for, ainda assim, possível quantificar diretamente a matéria coletável, deve-se lançar mão dos métodos diretos, desde que os mesmos permitam, com segurança, concluir no sentido da ocorrência do facto tributário e da sua quantificação concreta.

Sendo ainda de evidenciar que, no concernente à impugnabilidade contenciosa dos atos de liquidação resulta que, em caso de erro na quantificação ou nos pressupostos da determinação indireta da matéria tributável a impugnação judicial da liquidação depende de prévia apresentação de pedido de revisão da matéria coletável nos termos dos artigos 91.º a 94.º da LGT.

Feito este introito importa, ora, descer ao caso vertente.

Façamos primeiramente uma resenha da tramitação ocorrida nos autos.

Na sequência do procedimento inspetivo externo, em cumprimento da Ordem de Serviço n.º OI200700596, de 26/01/2007, desencadeada pela análise do contrato de trespasse do estabelecimento comercial Farmácia …………., foram detetadas diversas irregularidades nos registos contabilísticos da Impugnante, ora Recorrida, do exercício do ano de 2004, que conduziram a correções aritméticas e à aplicação de métodos indiretos à matéria coletável, que ascenderam ao valor global de €335.855,90.

Nessa conformidade, e não se conformando a Impugnante, ora Recorrida, com a determinação da matéria coletável pela avaliação indireta, apresentou pedido de revisão da matéria tributável fixada por métodos indiretos, o qual não logrou acordo obtido acordo entre os peritos, tendo o Diretor Distrital de Finanças decidido manter as correções realizadas.

Na sequência da emissão de liquidação adicional de IRS do ano de 2004 e juros compensatórios, no valor total de € 145.541,72, foi primeiramente apresentada reclamação graciosa, onde se reiterou a falta de legitimidade para a metodologia indireta, e o excesso de quantificação, a qual foi objeto de indeferimento expresso, secundando-se os pressupostos para a avaliação indireta e o concreto apuramento da matéria coletável.

Ulteriormente, a aduzida decisão de indeferimento expresso da reclamação graciosa foi objeto de recurso hierárquico, cuja decisão final reiterou o expendido na fundamentação jurídica constante na reclamação graciosa, tendo inclusivamente apartado a relevância de prova documental convocada adicionalmente e a necessidade de produção de prova testemunhal em sede administrativa -conforme veremos com superior detalhe em sede própria.

Em resultado do indeferimento expresso do recurso hierárquico foi deduzida a competente impugnação judicial.

Aqui chegados, tendo presente o quadro normativo e o acervo fático dos autos, e o especificamente dirimido na decisão recorrida, dimana evidente que, inversamente ao advogado pela Recorrente o thema decidendum, em nada se coaduna com o âmbito objetivo da reclamação graciosa, questão que nunca foi colocada e controvertida, quer em sede judicial, quer em sede administrativa.

Com efeito, contrariamente ao que expende nas suas alegações de recurso, a questão decidenda não se traduz em descortinar/aquilatar se o Impugnante ao ter deduzido reclamação graciosa e ulterior recurso hierárquico, com os mesmos fundamentos do pedido de revisão da matéria coletável, poderia ou não discutir os pressupostos da avaliação indireta e respetivo quantum de apuramento.

E isto porque, tal como já evidenciámos e resulta, claramente, do teor da decisão recorrida tal questão nunca foi analisada, sendo, ademais, um ponto assente e não controvertido.

Reitere-se que, nunca foi colocada em sede judicial, mormente em sede de contestação, nem em momento precedente em sede administrativa, tendo aliás sido, expressamente, aceite a reclamação graciosa com o âmbito e extensão com que foi deduzida, ou seja, para efeitos de apreciação dos pressupostos da avaliação indireta, quer na vertente dos pressupostos, quer na vertente do quantum, os quais foram, expressamente, apreciados quer na vertente qualitativa, quer na vertente quantitativa.

Com efeito, de uma leitura atenta da decisão de reclamação graciosa resulta, expressamente, o seguinte:

“Tendo em consideração o critério estabelecido por vários estudos de mercado que estabelece que os valores pelos quais se transacionam os estabelecimentos de farmácia são calculados com base na facturação anual (ano anterior) multiplicada por um coeficiente que pode variar entre 1,5 e 2,5 ( valor do alvará ) e que a este valor acresce ainda a valorização associada às existências e ao imobilizado corpóreo, tendo em atenção que os coeficientes atendem a diferentes factores, como sejam, a localização, os acessos, rede de transportes, etc. e as irregularidades contabilísticas, conclui-se que há manifesta discrepância entre o valor registado como valor de alienação e o valor de mercardo do trespasse da "Farmácia". Assim, e tomando por referência o coeficiente mínimo, foi determinado que o valor de mercado do alvará seria de € 387 354,21, pelo que foi efectuada uma correcção ao valor dos proveitos extraordinários que passaram para € 341 746,69, com igual reflexo no Resultado Líquido do Exercício no valor de € 375 166,68.

Face aos factos descritos que resultam na impossibilidade de comprovar e quantificar de forma directa e exacta a matéria tributável do sujeito passivo do exercido de 2004, foi considerado estarem reunidos os pressupostos para determinação do conjunto dos rendimentos líquidos tributáveis por aplicação de Métodos Indirectos naquele exercício, para efeitos de IRS, de acordo com o previsto no artigo 87.° alínea b) e artigo 88.° da LGT, bem como do artigo 39.°do CIRS e artigo 54.° do CIRC.

Na sequência da alteração feita ao valor dos proveitos extraordinários decorrente do valor do alvará, os Serviços de Inspecção Tributária procederam à correcção do Resultado Liquido do Exercício e considerando que esta alteração decorre da correcção feita ao cálculo da mais-valia que resulta da operação de trespasse, e atendendo que a determinação do rendimento liquido da categoria B se faz por remissão do artigo 32.° do CIRS, este deve ter por base o resultado apurado na contabilidade, conforme determina o artigo 17.° n.° 1 do CIRC. O papel relevante atribuído à contabilidade, obriga a que esta seja elaborada em obediência a determinadas regras, por forma a conferir-lhe valor probatório, nomeadamente que esteja organizada de acordo com a normalização contabilística, e que reflita de forma clara os movimentos resultantes da actividade do contribuinte, que afectam o seu património e o resultado.

No caso presente, concorre para a determinação do Lucro Tributável corrigido, a mais-valia fiscal, após correcção da mais-valia contabilística, evidenciada através de uma correcção extra-contabilística realizada no quadro 4 - ( apuramento do lucro tributável) do anexo C da declaração modelo 3 de IRS. Assim, de acordo com os elementos analisados, nomeadamente o Relatório de Inspecção, o pedido de Revisão apresentado pelo sujeito passivo e tendo em conta igualmente o debate contraditório, entre o Perito da Fazenda e o Perito do Contribuinte e uma vez que com a petição não são apresentados elementos novos, propõe-se o indeferimento da presente reclamação graciosa, considerando-se correctamente qualificados e quantificados os rendimentos que levaram à liquidação ora reclamada, bem como se mostrou correcta a aplicação de métodos indirectos.”

E no mesmo sentido – e com uma análise, aliás, mais ampla, conforme veremos infra- foi analisada essa questão, e assumida, per se, a adequacidade da reclamação para efeitos da pretensão material da Reclamante, conforme se aquilata do vertido na factualidade, ora, alterada (facto 16) e para a qual, ora, se remete.

Logo, não só este não é o thema decidendum, como o mesmo representa uma questão nova.

Com efeito, é entendimento pacífico e consolidado na doutrina e na jurisprudência, que não é lícito invocar nos recursos questões que não tenham sido objeto de apreciação da decisão recorrida, pois os recursos são meros meios de impugnação das decisões judiciais pelos quais se visa a sua reapreciação e consequente alteração e/ou revogação, não servindo para criar decisões sobre matéria nova, não submetida ao exame do Tribunal de que se recorre, visto a sua apreciação implicar a preterição de um grau de jurisdição (3).

Como doutrina Abrantes Geraldes “a natureza do recurso, como meio de impugnação de uma anterior decisão judicial, determina outra importante limitação ao seu objecto, decorrente do facto de, em termos gerais, apenas poder incidir sobre questões que tenham sido anteriormente apreciadas, não podendo confrontar-se o Tribunal ad quem com questões novas (4)”.

A única exceção a esta regra, como bem se compreende, são as questões de conhecimento oficioso, das quais o Tribunal tem a obrigação de conhecer, mesmo perante o silêncio das partes.

Ora, tendo presente que a questão arguida e supra evidenciada nunca foi objeto de convocação nos respetivos articulados, não tendo sido objeto de apreciação em sede da sentença em contenda, nem tão-pouco, sido configurada nas suas alegações de recurso -ainda que inominadamente- como exceção, tal determina per se a existência de questão nova e a insusceptibilidade de apreciação nesta sede.

Sem embargo do exposto, sempre se dirá que mesmo conjeturando-se a convocação de uma, eventual, inimpugnabilidade ou mesmo impropriedade, ainda que parcial, do meio processual, no caso da reclamação graciosa, certo é que, ainda assim, estaria totalmente vedada a emissão de qualquer pronúncia.

E isto porque, -tal como expendido anteriormente e que se reitera- em sede de procedimento administrativo foi inteiramente assumida a validade e a idoneidade do procedimento de reclamação graciosa e ulterior procedimento de recurso hierárquico, para efeitos de apreciação dos pressupostos da avaliação indireta.

Com efeito, não só as entidades administrativas assumiram que o procedimento de reclamação graciosa e o ulterior procedimento de recurso hierárquico são aptos para apreciar os pressupostos da avaliação indireta, como, efetivamente, os apreciaram.

Daí resulta, portanto, que, in limite e mesmo vaticinando-se a sua arguição encontrar-se-ia vedada a sua apreciação por se encontrar consolidada na ordem jurídica, sendo caso decidido.

O supra expendido, é inteiramente aplicável à questão da preterição do duplo grau de jurisdição consignado no artigo 47.º do CPPT, atenta a sua prejudicialidade a montante, e justamente pelos mesmos motivos, razão pela qual nos eximimos de expender considerandos adicionais.

Duas notas finais se impõem.

Uma quanto ao aduzido em XXXIX), para se afirmar que não se percebe o seu alcance, não se encontrando, de todo, substanciado, sendo certo que a tempestividade da presente impugnação judicial apenas está dependente da notificação da decisão do indeferimento do recurso hierárquico e do cumprimento do prazo estabelecido no artigo 102.º do CPPT, realidades que não só não foram sindicadas como resultam assentes em 17) a 21) do probatório, e sem que mereçam qualquer censura.

E uma última nota quanto ao expendido em XXXVII, apenas para evidenciar que carece de materialidade o por si expendido, na medida em que foi, efetivamente, prolatada decisão expressa de indeferimento.

Destarte, os aduzidos erros de julgamento não podem ser assacados à decisão recorrida nos moldes e com a extensão preconizada.

Questão diferente, mas também colocada, é se inexiste o aduzido vício porquanto inversamente ao alegado foi concedido à Recorrida o direito de audição e a questão foi analisada com a amplitude adequada e apta para o efeito.

Com efeito, densifica a Recorrente que decorre do processo de reclamação graciosa, que a Recorrida/Impugnante foi notificada do projeto de decisão de indeferimento da reclamação graciosa e para, querendo, exercer o contraditório.

Sufragando, adicionalmente, que a Recorrida/Impugnante não carreou novos factos que permitissem uma diferente decisão. Adensa, ademais, que a realidade fática a que é feita alusão, a concreta documentação, mormente, a procuração forense, não teriam a menor probabilidade e possibilidade de influenciar a decisão.

Vejamos, então, se a decisão recorrida analisou adequadamente a questão.

Como visto e já devidamente densificado anteriormente, a decisão recorrida entendeu que a matéria de facto e de direito nova carreada pela Impugnante, em sede de reclamação graciosa, não foi minimamente tida em consideração.

Mais sublinha que, não tendo havido qualquer pronúncia sobre a requerida audição das testemunhas e pedido de cópia da procuração, prova considerada essencial pela Impugnante para a confirmação da sua versão dos factos, tal acarreta não só uma insuficiente fundamentação, mas também uma preterição de formalidade essencial ao abrigo do artigo 60.º, nº6 da LGT.

Evidenciando, a final, que no procedimento subsequente, isto é, no recurso hierárquico manteve-se tal vício porquanto não foi ordenada nenhuma diligência.

E a verdade é que entendemos, ainda que com uma argumentação não totalmente coincidente com a avançada pela Recorrente que o aludido vício inexiste, porquanto se é certo que aquiescemos que em sede de reclamação graciosa não foram ponderados os novos argumentos aduzidos pela Reclamante e a prova documental que se reputou como indispensável o mesmo já não sucede em sede de recurso hierárquico.

Conforme resulta claramente da fundamentação constante na informação instrutora do recurso hierárquico, e ulteriormente sancionada no respetivo despacho de indeferimento expresso, a realidade fática e probatória que a Reclamante indicou na reclamação graciosa e cuja omissão de pronúncia arguiu em sede de projeto de indeferimento de reclamação graciosa e no próprio articulado de recurso hierárquico, foi, expressamente, analisada e ponderada.

É certo que, poderá ter sido erroneamente apreciada, mas tal em nada pode degenerar na aludida preterição da audição prévia, concretamente, a especificamente evidenciada no nº7 do artigo 60.º da LGT.

Com efeito, desse normativo resulta que sendo suscitados elementos novos em sede de audição prévia os mesmos têm, obrigatoriamente, de ser considerados e valorados na fundamentação da decisão. Até porque, a apresentação de quaisquer elementos novos, particularmente, adstritos e atinentes à matéria de facto, poderá justificar a realização de novas diligências que poderão ter lugar, oficiosamente ou a requerimento dos interessados, caso se devam considerar como convenientes para apuramento da matéria factual em que deve assentar a decisão, em ordem ao consignado nos artigos 58.º, da LGT, e 125.º do CPA.

Mas a verdade é que, in casu, a decisão de indeferimento do recurso hierárquico supriu essa omissão de pronúncia e a expressa valoração dos meios probatórios requeridos, porquanto os mesmos foram objeto de análise e de uma clara e expressa fundamentação, apartando-se os novos elementos tidos em falta e bem assim a concreta desnecessidade da prova testemunhal.

Senão vejamos, mediante uma análise atenta da fundamentação jurídica constante no recurso hierárquico.

“16. Ainda assim, analisaram-se os argumentos do contribuinte oferecendo-se referir o seguinte:

- Apesar da afirmação proferida no ponto 30° do recurso hierárquico de que “foi a D. S...................... .................. que negociou a aquisição do estabelecimento da farmácia [em 1992-07-16] com a anterior proprietária, que acordou os termos do trespasse e que pagou o preço do negócio”, não foi junto ao processo qualquer documento a comprová-lo. Do mesmo modo, também não foi carreada a procuração em que a ora exponente conferia todos os poderes para gerir e administrar a farmácia à D. S......................

Por outro lado, não é verdade que a ora recorrente nunca retirou qualquer proveito da farmácia (cfr. invocado no ponto 33° do recurso), porquanto, compulsada a situação tributária da exponente, verificou-se que esta sempre incluiu o lucro tributável apurado com o exercício da actividade de farmácia na sua declaração de rendimentos de IRS, pagando os respectivos impostos.

A intervenção da D. S...................... na transacção foi justificada com "o objectivo muito concreto de, um dia mais tarde, quando a sua única fiiha fosse farmacêutica, esta tivesse ao seu dispor um estabelecimento de farmácia, que, à partida, permitisse assegurar o seu futuro financeiro” (cfr. ponto 30° do recurso), jodavia, quando em 1992 foi adquirida a farmácia, a filha da D. S...................... tinha apenas 15 anos, pelo que se afigura demasiado prematuro a aquisição de farmácia para garantir o futuro profissional da filha.

Com efeito, o que se pode constatar pela informação disponível no sistema informático dos serviços, foi que a D. S...................... era funcionária da Farmácia, o que lhe permitia conhecer bem a clientela e funcionamento geral da farmácia. E como funcionária diligente e responsável terem-lhe sido atribuídas funções de responsabilidade, designadamente colaboração na área financeira no pagamento a fornecedores e movimentando as contas bancárias.

- Por fim, referir que se a Dra. F……….................... (filha da D. S......................) se inscreveu como farmacêutica na ordem dos Farmacêuticos em 2000-04-179, não faz sentido o tempo de espera que mediou este momento e a data da compra efectiva da farmácia, o que só veio a ocorrer em 2004-07-16. A contribuinte tenta justificar este hiato de tempo com o facto de após se ter licenciado, a Drª. F…………................... estagiou e trabalhou em diversas farmácias, até se encontrar apta profissionalmente para exercer as funções de responsável e directora técnica da “Farmácia …………..”.

- Compulsada a situação tributária da Dra. F………… verificou-se que a sua actividade profissional foi a seguinte:

- Ano de 2000/ 2001/ 2002/ 2003/ 2004 - integrou o corpo docente da Cooperativa de Ensino Superior “………….”;

- Ano de 2000 - desempenhou funções na “Farmácia …………, Lda”]

-Ano de 2002/2003 - foi funcionária na “Farmácia ………………”:

- Ano de 2004 - foi funcionária na “Farmácia …………Unipessoal, Lda”.

- Ora, se conforme invocado no ponto 33° do recurso hierárquico, a ora exponente não assumia a gestão da farmácia, mas antes a D. S...................... .................., não faz sentido que após a inscrição na ordem dos farmacêuticos não se desse de imediato a compra da farmácia pela Dra. F…………….. e a mãe mantivesse a alegada gestão. Tanto mais que a legislação à data apenas exigia que a proprietária da farmácia fosse a sua Directora Técnica (e por conseguinte, possui-se licenciatura em farmácia), requisitos que já podia cumprir não sendo exigido tempo mínimo de experiência.

- Em suma, não se afigura plausível que estando a compra da farmácia, ocorrida em 1992, dependente da licenciatura da Dra. F…………., que quando esta ocorreu se tenham decidido pela dilação por mais 4 anos para regularizar a situação (com repercussões nos lucros que continuaram obtidos e tributados na esfera da Dra. A……….ora recorrente). Isto com a agravante de ter sido funcionária por conta de outrem da citada farmácia durante 2 anos.

- Mais, se o valor de trespasse era assim tão reduzido, seria conveniente que a transacção ocorre- se quanto antes e não esperar mais 4 anos.

17. No que concerne à invocada necessidade de inquirição de testemunhas, adverte-se que no procedimento de revisão realizada, ao abrigo do art 91° da LGT, foi já concedida a possibilidade de contraditório oral entre as partes, assentando as respectivas divergências em questões de direito, nomeadamente a necessidade de recorrer a métodos indirectos para apurar o valor do trespasse.

18. Relativamente à quantificação da correcção, pretende a recorrente que o critério utilizado pela AT seja aplicado sobre a facturação do último ano (valor de vendas de Julho/2003 a Julho/2004) e não sobre o último exercício (2003). Todavia, esta solicitação não se coaduna com a informação disponibilizada pela empresa.

19. Com efeito, antes de qualquer agente económico realizar uma transacção económica, ditam as regras comerciais que, deve avaliar/ ponderar/ quantificar os efeitos desse acto. Concretizando no caso em apreço, era fundamental conhecer a situação concreta da farmácia que se vai transaccionar, o que Só é facultado através das demonstrações financeiras que a nossa legislação obriga à entrega com regularidade anual. Quer isto dizer que, estiveram bem os serviços ao considerar as vendas apuradas no ano de 2003 (…).”

Ora, daqui resulta claramente que a aduzida falta de apreciação dos elementos suscitados em sede de reclamação graciosa foi expressa e claramente suprida em sede de recurso hierárquico.

Noutra formulação dir-se-á que, tendo a Reclamante suscitado a omissão de pronúncia na sua petição inicial de recurso hierárquico, como visto, totalmente coadunada com a falta de ponderação dos elementos de facto e de direito invocados, a Entidade Fiscalizadora supriu essa omissão, sanando, portanto, a invocada preterição de formalidade essencial.

Esta é, aliás, a doutrina que se encontra em conformidade com a fundamentação jurídica constante no Acórdão do STA proferido em Plenário no âmbito do processo nº 01506/17.8BALSB, de 26.09.2018, aplicável mutatis mutandis e do qual se extrata, designadamente, o seguinte:

“Essa omissão nem sempre conduzirá à anulação, «designadamente não a justificando nos casos em que se apure no processo contencioso que, se ela tivesse sido realizada, o interessado não teria possibilidade de apresentar elementos novos nem deixou de pronunciar-se sobre questões relevantes para determinar o conteúdo da decisão final, ou acabou por ter oportunidade de pronunciar-se, em procedimento de segundo grau (reclamação graciosa ou recurso hierárquico), sobre questões sobre as quais foi indevidamente omitida a audiência no procedimento de primeiro grau» (sublinhado nosso) (DIOGO LEITE DE CAMPOS, BENJAMIM SILVA RODRIGUES e JORGE LOPES DE SOUSA, ob. e loc. cit.).

«Com efeito, a jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo tem formado uma sólida orientação no sentido de que os vícios de forma não impõem, necessariamente, a anulação do acto a que respeitam, e que as formalidades procedimentais essenciais se podem degradar em não essenciais se, apesar delas, foi dada satisfação aos interesses que a lei tinha em vista ao prevê-las. (…)

Ou seja, entre as situações em que se admite que não se produza o efeito anulatório da preterição do direito de audiência prévia, a par daquelas em que se demonstre que o exercício desse direito não poderia influenciar de modo algum a decisão, contam-se também aquelas em que, tendo sido omitida a audiência no procedimento de primeiro grau, o interessado teve a oportunidade de se pronunciar em procedimento de segundo grau. O n.º 5 do art. 163.º do novo CPA veio mesmo consagrar expressamente esse entendimento, pois na sua alínea b) consagra como situações em que não se produz o efeito anulatório aquelas em que «[o] fim visado pela exigência procedimental ou formal preterida tenha sido alcançado por outra via».

Como judiciosamente observam DIOGO LEITE DE CAMPOS, BENJAMIM SILVA RODRIGUES e JORGE LOPES DE SOUSA (Ob. e loc. cit.), «Poderá também considerar-se convalidado o acto primário que enferme de vício de violação do direito de audição se o interessado veio a utilizar meios de impugnação administrativa (reclamação graciosa ou recurso hierárquico) e neles acabou por ter oportunidade de se pronunciar sobre questões sobre as quais foi indevidamente omitida a audiência no procedimento de primeiro grau. Em situações deste tipo, quer o acto primário tenha sido mantido quer tenha sido revogado e substituído pelo acto de segundo grau, a decisão administrativa final acaba por ser o acto de segundo grau, pelo que deverá ser em relação a este acto que deverá aferir-se se o contribuinte teve ou não oportunidade de participar na sua formação. Porém, se a reclamação graciosa e o recurso hierárquico são facultativos e o interessado impugna contenciosamente o acto primário, não ocorrerá qualquer convalidação, subsistindo o vício de preterição do direito de audição, se o acto primário enfermava dele. Isto é, não é apenas por o interessado ter a possibilidade de impugnar administrativamente o acto primário, mas apenas quando tenha deduzido efectivamente uma impugnação e nela se tenha pronunciado sobre as questões sobre as quais era necessário dar-lhe oportunidade de se pronunciar, que se pode considerar convalidado o acto, por ter sido atingida, antes de ser concluída a actividade administrativa, a finalidade visada por lei com a concessão daquele direito» (destaques e sublinhados nossos).

Ora, transpondo a aludida fundamentação jurídica aplicável com as devidas adaptações, ajuizamos que o Tribunal a quo não terá realizado a melhor interpretação da questão sub judice, entendendo-se que a decisão final que antecede o ato de liquidação impugnado, como visto, o recurso hierárquico pronunciou-se sobre todos os elementos de facto e de direito que a Recorrida convocou, é certo que em sentido desfavorável, mas a verdade é que houve pronúncia, apreciação e concreta ponderação dos novos elementos conforme demanda a fundamentação legalmente exigível e preceitua o artigo 60.º, nº7 da LGT.

Face ao supra aludido, assiste razão ao Recorrente quando advoga que a decisão enferma de erro de julgamento, na medida em que não se verifica a aludida falta de fundamentação e preterição de formalidade essencial, devendo, por conseguinte, a sentença recorrida ser revogada.

Aqui chegados, subsistiria, ora, o conhecimento em substituição, das questões julgadas prejudicadas, nos termos do artigo 665.º nº 2 do CPC, no entanto, in casu, não é possível esse conhecimento em substituição, e isto porque os autos não reúnem todos os elementos atinentes ao efeito.

Com efeito, inexistem elementos suficientes para apreciar as questões prejudicadas, até porque foi determinada a dispensa da prova testemunhal, o que se afigura vital para a presente lide, na medida em que a Recorrida sindica a ilegalidade da determinação da avaliação indireta, pretendendo demonstrar o concreto enquadramento da atividade societária, os meandros organizacionais, a concreta negociação da aquisição do estabelecimento da farmácia, a demonstração do cumprimento de obrigações pessoais assumidas, vinculação, de facto, do corpo diretivo e a sua total alheação, as alegadas circunstâncias concretas em que ocorreu o trespasse da "Farmácia ……………….", o pagamento do preço, e o erro na quantificação da matéria coletável com inequívoco excesso e desfasamento das quantias apuradas.

É certo que, tais depoimentos poderão ser insuficientes, mas tal, sendo caso disso, deverá ser valorado enquanto tal pelo Juiz e ao abrigo do princípio da livre apreciação da prova, o que não pode é cercear-se a demonstração de tal prova quando existe matéria de facto alegada, devidamente, substanciada, e que permite, em tese, apartar as razões, de facto e de direito, que integraram a fundamentação contemporânea do ato, e legitimaram as correções sindicadas.

Ora, tal acarreta a revogação da sentença e a baixa dos autos para que seja produzida prova testemunhal, sobre os factos controvertidos alegados nos respetivos articulados, que sejam essenciais para a decisão a proferir.

Como tal, resulta prejudicada a apreciação dos demais fundamentos.

IV. DECISÃO

Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO, SUBSECÇÃO COMUM, deste Tribunal Central Administrativo Sul em:

CONCEDER PROVIMENTO ao recurso, e em revogar a sentença recorrida, e ordenar a baixa dos autos para a produção de prova testemunhal, e demais diligências instrutórias que se afigurem relevantes, e ulterior prolação de decisão.

Sem custas.

Registe. Notifique.

Lisboa, 16 de outubro de 2025

(Patrícia Manuel Pires)

(Rui A.S. Ferreira)

(Ângela Cerdeira)

(1) Cfr. António dos Santos Abrantes Geraldes, Recursos no Novo Código de Processo Civil, 5.ª Edição, Almedina, Coimbra, 2018, p. 286.

(2) Vide Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, proferido no recurso nº 2016/07, de 14 de novembro de 2007, disponível para consulta em www.dgsi.pt

(3) cfr. Ac. do STA, proferido no processo nº 13331, de 22 de janeiro de 1992; Ac.TCA Sul,2ª. Secção, proferido no processo nº proc.2442/08, de 1 de março de 2011 e Ac.TCA Sul-2ª. Secção, processo nº 6817/13, de 9 de julho de 2013.

(4) Recursos no Novo Códi Recursos no Novo Código de Processo Civil, Almedina, 5ª edição, 2018, p.119.