047612 - Supremo Tribunal Administrativo

I- A Lei n°27/98, de 3/6, estabeleceu um regime excepcional de inscrição de técnicos de contas na Associação dos Técnicos Oficiais de Contas (ATOC), permitindo a inscrição de técnicos que não preenchiam os requisitos previstos no Dec-Lei n° 265/95, de 17/10, valorizando a sua experiência profissional obtida pelo exercício, durante 3 anos seguidos ou interpolados, daquela actividade, com responsabilidade directa por contabilidade organizada, com a data limite de exercício de tal actividade reportada a 17/10/95;

II- Não satisfaz este requisito a apresentação pelo requerente de três declarações modelo 22 do IRC, que apenas foram apresentadas no respectivo serviço de Finanças em 14/10/97.

III- É que o artº 2° da Lei n°. 27/98 tem em vista a actividade passada e não a actividade posterior a 17/10/95, ainda que referidos a períodos anteriores a 17/10/95

Acordam, em conferência, na 1ª Secção do Supremo Tribunal Administrativo :

A. .., com os demais sinais constantes dos autos, recorre jurisdicionalmente da sentença do TAC de Coimbra que negou provimento ao recurso contencioso por si interposto do acto de recusa de inscrição, na Associação de Técnicos Oficiais de Contas (ATOC), praticado pela Comissão de Inscrição da referida Associação, em 3/8/98.

Culminou a sua alegação, formulando as seguintes conclusões:

1. A douta sentença recorrida lavra num manifesto erro na interpretação e aplicação do disposto nos arts. 1 ° e 2° da Lei n° 27/98, de 3 de Junho, bem como na determinação do sentido e alcance do dever de fundamentação dos actos administrativos (artº 123° do CPA), além do que enferma de nulidade, por omissão de pronúncia, no que respeita ao conhecimento da nulidade do regulamento da comissão de instalação da ATOC, de 3/6/98, que veio subverter e revogar o preceituado naquele diploma, por vício de incompetência absoluta e usurpação do poder legislativo.

2. O recorrente desde há largos anos que exerce a sua actividade como profissional de contabilidade, nessa medida executando a contabilidade de empresários individuais e de

sociedades, bem como assinando as respectivas declarações fiscais.

3. O recorrente sempre exerceu as funções de profissional contabilidade sem necessidade de inscrição em qualquer associação ou organismo, por tal não ser legalmente exigível.

4. Com a entrada em vigor do Dec-Lei n° 265/95, de 17 de Outubro, que aprovou o Estatuto dos Técnicos Oficiais de Contas, foi facultada aos técnicos de contas inscritos na DGCI, a possibilidade (e só esta) de se inscreverem na ATOC.

5. O Dec-Lei n° 265/95, de 17/10 não salvaguardou o respeito pelos adquiridos pelo recorrente, que exercia plenamente a sua actividade de profissional de contabilidade, (Técnico de Contas) sem que lhe tivesse sido exigida ou imposta a sua inscrição na D.G.C.I

6. Visando repor a legalidade e assegurar os direitos fundamentais tão grosseiramente ofendidos pelo Dec-Lei 265/95, veio a Lei n° 27/98, de 3 de Junho permitir, a título excepcional, a inscrição como Técnico Oficial de Contas, de responsáveis directos por contabilidade organizada, nos termos do Plano Geral de Contabilidade, no período decorrido entre 1 de Janeiro de 1989 e 17 de Outubro de 1995.

7. O recorrente exerceu durante mais de três anos, entre a data de 1 de Janeiro de 1989 e 17 de Outubro de 1995, e mais concretamente, desde 1990, as funções de profissional de contabilidade, como responsável directo por contabilidade organizada, nos termos do P.O.C., de entidades que possuíam ou deviam possuir contabilidade organizada.

8. Deste modo, o pedido de inscrição do ora recorrente, na ATOC devia ter sido aceite, porque verificados os requisitos exigidos no artº 1º da Lei nº27/98, de 3 de Junho.

9. Todavia, não foi esse o entendimento da douta sentença recorrida que negou provimento ao recurso da deliberação de de 31/7/98, da Comissão de Inscrição da ATOC (v. doc 1 junto com a p.i.) que recusou o pedido de inscrição do recorrente.

10. Contrariamente ao decidido na douta sentença recorrida, este acto padece do vício de falta de fundamentação por ser obscuro o seu sentido (não foram recebidas quaisquer declarações ou foram consideradas irrelevantes?) e manifestamente insuficiente a reprodução de uma fórmula genérica dos documentos e requisitos que a ATOC considera, em abstracto, idóneos a atestar a qualidade de responsável directo por contabilidade organizada, sem especificar a razão da recusa de inscrição.

11. O fundamento da recusa da inscrição, embora não sejam aduzidas razões concretas, aparentemente só pode fundar-se no disposto no artº 2°, n° 2 , do Regulamento da ATOC, de 3/6/98, que estabeleceu, arbitrariamente, que não serão tidos em consideração os exercícios cujas declarações tenham sido apresentadas após 17 de Outubro de 1995.

12. O recorrente instruiu o seu pedido de inscrição com cópias autenticadas das declarações Mod. 22 do IRC relativas a três exercícios, a saber 1989, 1990 e 1991.

13. Ora, porque, de acordo com o citado Regulamento, os exercícios compreendidos entre 1989 e 1994 não seriam tidos em consideração, se as respectivas declarações fiscais tivessem sido entregues após 17 de Outubro de 1995, estariam em falta documentos comprovativos do exercício da profissão por três anos seguidos, razão pela qual a ATOC recusou o pedido de inscrição apresentado pelo recorrente, recusa que a douta sentença recorrida, pese embora a frontal colisão com o disposto na Lei nº 27/98, considerou conforme ao disposto nesta lei.

14. Todavia, o Regulamento "Executivo" da Lei nº27/98, de 3 de Junho, emitido pela Comissão Instaladora da ATOC e "assinado" como nele se diz aos 3 de Junho de 1998, está ferido de várias ilegalidades (incompetência absoluta, usurpação de poder, etc), pelo que era dever do Tribunal a quo desaplicá-lo, por contrário à Constituição e a lei de valor normativo superior.

15. Com efeito, tal regulamento está viciado de incompetência absoluta, geradora de nulidade, nos termos do artº 133°, n° 2, al. b) ex vi do artº 114° do C.P.A., já que a Comissão Instaladora da ATOC não dispunha nas suas atribuições e competências, seja por via de portarias que lhe fixaram competências tão somente para a prática de «actos de gestão corrente» , seja por via da Lei n° 27/98, de competência regulamentar, vício que a douta sentença recorrida não conheceu.

16. Tal regulamento está também viciado de usurpação de poder , igualmente geradora de nulidade, desta feita nos termos da alínea a) do n° 2,'do artº 133° ex vi do artº 114° do C.P.A., na medida em que cabe tão só e apenas à Assembleia da República configurar restrições à liberdade de escolha da profissão, nomeadamente fixar a disciplina integral e estabelecer os requisitos de inscrição e de acesso às actividades profissionais - cfr. artº 165°, n° 1, alínea b) e artº 18° ambos da Constituição da República Portuguesa, sendo certo que a douta sentença recorrida ignorou simplesmente tal facto, omitindo pronúncia sobre um vício da maior relevância, cuja procedência era, por si só,suficiente para acautelar os direitos do recorrente.

17. Tais vícios que afectam o regulamento, afectam, na mesma medida, o acto impugnado, nos autos, que também padece, todo ele, de nulidade, cognoscível, a todo o tempo, por qualquer tribunal.

18. Acresce que o referido regulamento cujo intuito era complementar a Lei nº27/98, ao invés de dispor "secundum legem", permitiu-se inovar "contra legem", derrogando, inconstitucionalmente, o regime imposto por lei

19. Ao contrário do decidido pela douta sentença recorrida, o Regulamento , atenta directa e manifestamente contra o disposto no artº 1º da Lei nº 27/98; que permitia a inscrição de todos os profissionais de contabilidade que tenham sido responsáveis directos por contabilidade organizada "... desde 1 de Janeiro de 1989 e até à data da publicação do Dec-Lei n°265/95, de 17 de Outubro...", enquanto o artº 2º, nº2 do Regulamento vem negar qualquer relevância às declarações fiscais compreendidas entre 1989 e 1994 entregues após 17 de Outubro de 1995, assim como ao exercício fiscal de 1995.

20. E isto quando anteriormente, nomeadamente no ponto 1, da alínea c) do Regulamento da ATOC de aplicação do ponto 3 do Despacho n° 8470/97, de 16 de Setembro, do Ministro das Finanças, a ATOC definiu que o período decorrido entre 1 de Janeiro de 1989 e a data de publicação do Dec-Lei n° 265/95 compreendia, para efeitos dos três anos exigidos, "os exercícios de 1989 a 1995, inclusive", sem exigir, à revelia da lei, a apresentação das respectivas declarações fiscais até 17 de Outubro de 1995.

21. Violando-se, desta feita, não só o princípio da igualdade constitucional, previsto no art13º da Constituição República, como também o princípio da boa fé (art 6º A, do CPA) e da responsabilidade pelas informações prestadas aos particulares (art7. nº2, do CPA).

22. A violação do princípio da igualdade e do p princípio da auto vinculação dos entes públicos à conduta anteriormente adoptada, assume foros de escândalo , já que admitiu um outro interessado, ... em situação idêntica à do recorrente, considerando em relação a este relevante o exercício fiscal de 1995, e declarações fiscais apresentadas após 17 de Outubro de 1995 (vide doc. 2 junto com as alegações finais do recurso contencioso).

23. Como não bastava derrogar a Lei nº 27/98, o Regulamento veio ainda criar "... normas definitivas de alguns conceitos..." (v.preambulo), pelo que se auto atribui abusiva e ilegalmente de competência para interpretar e integrar a lei.

24. Com efeito o artº 3º do Regulamento veio considerar que responsáveis directos, para efeitos do artº 1º da lei 27/98, eram tão só e apenas "... as pessoas singulares que assinaram como responsáveis pela escrita as declarações tributárias, quer o tenham feito em nome próprio, quer em representação de sociedade", isto é, os afortunados que tenham tido a sorte de assinar as declarações tributárias quando nem a lei, nem os usos tal indicavam.

25. O referido Regulamento procedeu também à restrição dos meios de prova à apresentação dos documentos referidos na alínea d) do nº1, do seu artº1º, violando assim o princípio da livre admissibilidade de prova (artsº 345º, nº2, do CCivil e 87º do Código de Procedimento Administrativo)

Contra alegou a entidade recorrida, sustentando que o acto não é contenciosamente recorrível por carecer de definitividade vertical mas se assim não for entendido deve ser confirmada a sentença recorrida.

O Exmo Magistrado do Ministério Público emitiu parecer no sentido do improvimento do recurso.

Colhidos os vistos legais, cumpre decidir .

A sentença recorrida considerou provada a seguinte matéria de facto:

a) Em 23.06.98, o recorrente requereu a sua inscrição na ATOC; b) A Comissão de Inscrição da referida Associação deliberou considerar sem efeito o mencionado pedido de inscrição, caso o requerente não viesse a apresentar, até 31.08.98, a seguinte documentação: "3 cópias autenticadas de declarações modelo 22 do IRC e/ou o anexo C às declarações, emitida pela Direcção Distrital de Finanças competente, donde conste a assinatura do candidato, o n° de contribuinte e a designação da entidade a que respeitam as ditas declarações, referentes aos exercícios compreendidos entre os anos de 1989 a 1994 inclusive, cuja data de apresentação não seja posterior a 17 de Outubro de 1995".

c. ) A deliberação referida foi notificada ao recorrente através do oficio datado de 03.08.98.

d) Pelo oficio de 25.09.98, documentado a fls. 44 e subscrito pelo Presidente da Comissão de Inscrição, foi comunicado ao recorrente o seguinte. "na sequência da nossa carta de 3 de Agosto de 98, V. Exa não juntou a documentação nela assinalada, pelo que, se confirma a deliberação de não proceder-se à sua inscrição nos termos do art° 2° da Lei n° 27/98 de 3 de Junho".

O Direito

Há que conhecer, em primeiro lugar da arguida nulidade da sentença recorrida, por omissão de pronúncia e da questão prévia da irrecorribilidade do acto contenciosamente impugnado.

Alega o recorrente ter ocorrido omissão de pronúncia, por não se ter conhecido da invocada nulidade do regulamento da Comissão de Instalação da ATOC, de 3/6/98.

Como é sabido a nulidade por omissão de pronúncia, prevista na 1ª parte da al. d) do n° 1 do art° 668° do CPC, só ocorre quando o juiz deixe de conhecer de qualquer questão que as partes tenham submetido à sua apreciação exceptuadas aquelas cuja solução esteja prejudicada pela solução dada a outra (art° 660°, n° 2 do C PC).

Assim, não ocorre a nulidade em causa quando, em face da solução dada ao litígio, a questão se mostra irrelevante, devendo, por isso, considerar-se prejudicada.

Ora, a sentença recorrida não deixou de ter presente a questão colocada pelo recorrente, referindo a seu propósito, o seguinte:

"... cumpre salientar que, o que está em causa nos presentes autos, é a validade ou não da deliberação recorrida (..) e, esta análise só pode fazer-se tendo por base o teor da Lei nº27/98, de 03.06, e designadamente do seu artº 1º. Serve isto para dizer, na esteira da posição assumida pela recorrida e constante do parecer do Digno Magistrado do Ministério Público que a questão colocada pelo recorrente da validade "externa " do Regulamento Interno é de todo irrelevante, atento o teor do acto sob recurso ".

Toma-se, assim, claro que a sentença recorrida não ignorou a questão da invocada nulidade do regulamento, antes a tendo considerado irrelevante.

Tal decisão poderá eventualmente configurar um erro de julgamento, mas não a arguida nulidade por omissão de pronúncia.

Conclui-se, pois, pela improcedência da nulidade.

Na sua contra alegação, a entidade recorrida veio reiterar que o acto impugnado seria irrecorrível, por se tratar de "um mero acto de trâmite destinado a preparar a decisão final", "um acto meramente instrumental, que não contém a declaração de vontade constitutiva no que ao pedido de inscrição diz respeito ". Sustenta ainda o recorrente que nada obsta, face ao anterior acórdão do STA, proferido nos autos, que apesar de apreciada anteriormente a questão da

irrecorribilidade do acto que se pretende ver agora apreciada, o foi apenas na perspectiva da definitividade vertical.

Não procede, porém, tal alegação.

Com efeito, a questão da irrecorribilidade que se pretende ver agora apreciada, já o foi pela sentença do TAC de 6/4/99, de fls. 88 e sgs

Em tal sentença refere-se designadamente que "a decisão da Comissão comunicada ao recorrente só aparentemente não se trata de uma decisão final, visto que no momento em que foi proferida o seu sentido último (deferimento ou indeferimento) dependia da ocorrência de factos futuros e incertos, isto é, do preenchimento de determinadas condições.

Trata-se, porém, de uma aparência ilusória, pois as condições previstas redundavam puramente em actos a praticar pelo interessado, pelo que, constatada a sua inverificação, na sugestiva expressão do Mº Pº " a recorrida não precisava de dizer mais nada para que o pedido de inscrição do recorrente fosse recusado ".

Portanto, o que se conclui é que o acto impugnado constituiu a decisão final do procedimento.

Em suma: de forma inequívoca, o tribunal pronunciou-se no sentido de que o acto recorrido era horizontalmente definitivo, para, depois, se pronunciar, igualmente, sobre a sua definitividade vertical, concluindo, nesta vertente, pela irrecorribilidade do acto, com a consequente rejeição do recurso contencioso.

No recurso jurisdicional interposto da mencionada sentença não foi impugnado aquele primeiro aspecto da decisão, mas tão só o decidido quanto à falta de definitividade vertical do acto.

Daí que o já citado acórdão deste STA, de fls. 162 e sgs. dos autos se tenha limitado a constatar que a sentença recorrida padecia de erro de julgamento quanto a este último aspecto, concluindo que o acto era verticalmente definitivo, ordenando, por isso, o prosseguimento do recurso contencioso.

Deste modo, não tendo a autoridade recorrida nem o recorrente contencioso no recurso interposto da sentença que decidira no sentido da definitividade horizontal do acto impugnado atacado tal aspecto da decisão, formou-se caso julgado sobre tal questão, pelo que não há, agora, que proceder à sua reapreciação, face ao preceituado no art° 497°, n° 2 do C PC.

Improcede, assim, a questão prévia suscitada pela entidade recorrida.

A questão essencial a decidir, em sede de mérito do recurso, consiste em saber se o recorrente preenchia ou não os requisitos para ser inscrito como Técnico Oficial de Contas, ao abrigo dos arts. 1º o e 2° da Lei n° 27/98, de 3 de Junho.

"Com o DL 265/95, de 17/10, foi aprovado o Estatuto dos Técnicos Oficiais de Contas (ETOC), e criada a Associação dos Técnicos Oficiais de Contas (ATOC), pessoa colectiva pública que se rege pelo disposto naquele estatuto, no qual se prevê a inscrição na associação dos contabilistas que obedeçam a condições nele estabelecidas.

Tendo-se dado conta das dificuldades que alguns daqueles profissionais vieram a encontrar ao pretenderem fazer a sua inscrição, por falta de determinados requisitos previstos naquele diploma, a Assembleia da República fez publicar a Lei 27/98, de 3/6, para permitir que, a título excepcional, se admita a inscrição como técnico oficial de contas de responsáveis directos por contabilidade organizada, nos termos do Plano Oficial de Contabilidade, no período decorrido entre 01.01.89 e 17.10.95, de entidades que possuíssem ou devessem possuir esse tipo de contabilidade.

É assim que o artº 1° da Lei 27/98 fixa o prazo de 90 dias para tal inscrição na ATOC dos profissionais de contabilidade que no aludido período tenham sido, durante três anos seguidos ou interpolados, individualmente ou sob a forma de sociedade, responsáveis directos por contabilidade organizada. Trata-se, aqui, de um regime excepcional, que tornou possíveis inscrições na ATOC como técnicos oficiais de contas que não estavam autorizados face ao conteúdo normativo do DL 265/95, especialmente pela exigência de habilitações literárias específicas que muitos antigos profissionais de contabilidade não possuíam, cuidando a lei de valorizar a experiência profissional por aqueles adquirida através do exercício durante não menos de 3 anos de funções como responsáveis directos por contabilidade organizada, nos termos do POC, desde que devidamente comprovada" - cfr ac. de 29/11/01, rec 47211.

O acto impugnado não aceitou a prova apresentada pelo recorrente relativamente à responsabilidade directa por contabilidade organizada, no período referenciado no artº 1º da Lei n° 27/98. E isto fundamentalmente, porque essa prova se baseava na apresentação de declarações modelo 22 do IRC relativas a data posterior a 17 de Outubro de 1995. Ou seja, muito embora as declarações se refiram a anos anteriores a essa data, a verdade é que só foram apresentadas posteriormente, em 14 de Outubro de 1997 (v. fls. 34-36 dos autos), não estando minimamente demonstrado que a actividade contabilística referida em tais declarações se reportem a período anterior àquela data, antes inculcando a ideia que se trata de declarações elaboradas posteriormente.

Ora, quando o artº 1º da Lei 27/98 exige prova de que os profissionais de contabilidade "tenham sido, durante 3 anos seguidos ou interpolados, responsáveis directos por contabilidade organizada", refere-se obviamente à actividade passada e não a actividade posterior a 17/10/95. Tratando-se, como se disse, de um regime de excepção, foi intenção do legislador evitar que através de expedientes pouco claros, um indivíduo sem habilitações e sem experiência profissional, pudesse obter a sua inscrição como técnico oficial de contas.

Assim, no caso em apreço, a sentença recorrida concluiu, e bem, que o acto contenciosamente impugnado estava em consonância com o preceituado no citado artº 1º da Lei 27/98, ao recusar a inscrição do recorrente com base na prova apresentada.

Nesta perspectiva, são irrelevantes os vícios assacados pelo recorrente ao regulamento da Comissão Instaladora da ATOC, na medida em que, ainda que tais vícios procedessem, o certo é que o recorrente não fez prova de que sendo profissional de contabilidade, entre 1 de Janeiro de 1989 e até 17/10/95, tinha durante 3 anos seguidos ou interpolados, individualmente ou sob a forma de sociedade, exercido aquele tipo de actividade, não satisfazendo, assim, o desiderato constante do citado normativo.

Apurado, pois, que o recorrente não poderia ser inscrito como técnico oficial de contas ao abrigo do artº 1º da citada Lei 27/98, por não preencher um dos pressupostos vinculados para que tal pudesse ocorrer, é de todo despiciendo apurar se as normas do Regulamento que interpretou a aplicação daquela lei, sofrem, ou não das inconstitucionalidades ou ilegalidades, que o recorrente lhe imputa, uma vez que, independentemente das normas fixadas naquele Regulamento, o seu pedido de inscrição teria sempre que ser indeferido por não cumprir o pressuposto fixado na lei que o regulamento pretendeu interpretar .

Efectivamente, estando em causa a impugnação de um acto administrativo e o apuramento da verificação ou não dos pressupostos vinculados aí fixados, não há que ter em conta, uma vez verificada a inexistência do pressuposto, se foram violados os princípios da incompetência absoluta, a usurpação de poder, da boa fé, da igualdade e da restrição dos meios de prova. De facto, uma vez que, sempre e de todo o modo a Administração, perante a inexistência do pressuposto vinculado teria de indeferir a pretensão formulada ao abrigo do referido artº 1º da Lei 27/98, por não preenchimento do pressuposto do exercício efectivo daquele tipo de actividade durante o período mínimo de 3 anos, não se coloca a necessidade de apreciar, perante aquele indeferimento, se o mesmo poderia ser ultrapassado face à existência de princípios gerais da actividade administrativa que teriam sido violados pelo Regulamento, os quais só teriam que ser ponderados se estivesse em causa um poder discricionário da Administração perante norma que o permitisse - cfr. ac. deste STA, de 4/12/01, rec. 47670.

De qualquer modo sempre se poderia sustentar que, independentemente da ilegalidade do regulamento a decisão contenciosamente impugnada consubstancia restrição ilegal dos meios de prova. A verdade, porém, é que o recorrente apenas apresentou as citadas declarações, não tendo alegado a apresentação de quaisquer outros meios de prova, pelo que não se vislumbra, em concreto, a ocorrência de tal vício.

Por outro lado, quanto ao alegado tratamento desigual do recorrente relativamente à admissão de um outro interessado, ..., que teria sido admitido com prova idêntica à apresentada pelo recorrente, tratando-se de acto praticado ao abrigo de normas que não permitem qualquer espaço de discricionaridade ou de livre apreciação administrativa, não se coloca o problema da violação do princípio da igualdade.

Improcede, pois, nesta vertente o vício em questão.

Quanto ao vício de forma por falta de fundamentação alega o recorrente que o acto recorrido é obscuro no seu sentido e manifestamente insuficiente a reprodução de uma fórmula genérica dos documentos e requisitos que a ATOC considera, em abstracto, idóneos a atestar a qualidade de responsável directo por contabilidade organizada, sem especificar a razão da recusa de inscrição.

Como é sabido, a lei contenta-se com uma sucinta exposição dos motivos de facto e de direito que justificaram a decisão (artº 125°, n° 1 do CPA),por forma que o seu destinatário normal, face ao teor expresso do acto, possa apreender o percurso lógico-jurídico trilhado pela autoridade recorrida para chegar a tal decisão.

Ora, no caso em apreço, o acto recorrido é claro no sentido de que o indeferimento da pretensão do recorrente se deve ao facto de que as declarações modelo 22 do IRC teriam de reportar-se aos exercícios compreendidos entre os anos de 1989 a 1994, inclusive, cuja data de apresentação não seja posterior a 17 de Outubro de 1995.

Como as declarações apresentadas não satisfaziam esse desiderato não era possível proceder-se à sua inscrição nos termos do art° 2° da Lei n° 27/98, de 3 de Junho.

São, assim, patentes para um destinatário médio as razões de facto que justificam a decisão bem como o quadro legal em que esta se move - a Lei n° 27/98.

Improcede, assim, o alegado vício de falta de fundamentação.

Por todo o exposto, acordam em negar provimento ao recurso, confirmando a sentença recorrida.

Custas pelo recorrente.

Taxa de justiça: 400 Euros.

Procuradoria:200 Euros.

Lisboa, 26 de Março de 2003

Abel Atanásio - relator - Angelina Domingues - António Samagaio.