01450/16 - Supremo Tribunal Administrativo

I- Apenas a revenda, e, não também a troca ou permuta de bens, no seu sentido técnico-jurídico, dá lugar à isenção prevista no artº 7º, nº 1 do CIMT não assume qualquer relevo, sendo apenas de considerar.

II- As normas que atribuem a isenção de imposto são insusceptíveis de aplicação a casos que não tenham sido expressamente considerados no benefício concedido.

Recurso Jurisdicional

Decisão recorrida – Tribunal Administrativo e Fiscal de Beja

. 30 de Maio de 2016.

Julgou improcedente a impugnação.

Acordam nesta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

A………………., Lda., no processo de impugnação judicial n.º 280/14.4BEBJA que na sequência de indeferimento do recurso hierárquico deduzido sobre o indeferimento da reclamação graciosa apresentada contra liquidação de IMT, veio interpôr o presente recurso da sentença supra referida, tendo, para esse efeito formulado, a final da sua alegação, as seguintes conclusões:

É por esta circunstância que se insiste na nossa posição sobre o conceito de revenda associado ao conceito de permuta para efeitos do benefício de IMT na atividade de compra e venda de prédios.

Terá sido também por esta razão que no Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo n.º 2/2015, de 17-09-2014, Processo n.º 1626/13 – Pleno da 2ª Secção, se esclarece que "se mostra há muito ultrapassada a tese sufragada no acórdão do STA de 27/05/1970, acolhida na decisão arbitral recorrida e defendida pelos Autores nela citados (SILVÉRIO MATEUS E CORVELO DE FREITAS), segundo a qual o benefício da isenção só actua desde que os prédios adquiridos para revenda sejam objecto desse destino nas mesmas condições em que se encontravam no momento em que foram adquiridos".

Posição também assumida no Parecer n.º 119/95 do Centro de Estudos Fiscais, sancionado por despacho de 13/09/96 do Senhor Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais, segundo o qual «o fundamento da isenção [de compra para revenda] em causa está na circunstância de os prédios adquiridos se manterem no activo permutável, enquanto mercadorias das empresas tributadas pelo exercício da actividade de aquisição de prédios para revenda, não sendo esta característica afectada pelo acabamento dos prédios adquiridos, ainda em construção, e pela constituição posterior da propriedade horizontal. (…) a ultimação da construção, de harmonia com o projecto aprovado, não alterou substancialmente a natureza do prédio adquirido, o mesmo sucedendo após a constituição da propriedade horizontal, sendo portanto, certo que o prédio adquirido para revenda, teve efectivamente essa aplicação, mediante a revenda respectiva por fracções autónomas.».

Conclui-se por estas duas posições que a interpretação que existia desde a aprovação do revogado "Código da Sisa", não faz hoje sentido, apesar de numa interpretação estrita se reconhecer objetivamente que quem compra um prédio em propriedade total e o vende em frações não o vende no mesmo estado, pelo menos jurídico, em que o adquiriu;

Com essa interpretação sairia da esfera de uma atividade de "compra e venda" para uma atividade de "promoção imobiliária" que inclui o valor acrescentado do promotor quer em obras quer em alterações de registo predial e perderia o benefício previsto para aquela atividade.

A interpretação de que estaria a ser dado um destino diferente pelo facto do bem revendido não o ser exatamente no mesmo estado em que foi adquirido evoluiu para o que nos últimos anos tem vindo a ter acolhimento, desprezando aquele principio de que por ser um beneficio fiscal não pode haver interpretações extensivos e

Sob epígrafe “interpretação económica das normas fiscais” o Prof. Saldanha Sanches em Manual de Direito Fiscal, Lex identifica, no polo oposto à interpretação literal, a interpretação segundo o ponto de vista económico ou consideração económica. Para esta corrente deve atender-se não tanto à forma jurídica utilizada pelos contraentes mas sim aos efeitos do negócio jurídico. Centrada sempre nas questões das relações entre o direito privado e o direito fiscal, esta técnica interpretativa assegura uma tributação neutra que não pode ser influenciada pelas formas jurídicas escolhidas pelos particulares.

Como afloramentos que tal posição tem tido entre nós, alguma jurisprudência do STA invoca que “ao direito fiscal importa sobretudo a real configuração das situações de facto”. De uma forma mais intensa numa orientação administrativa onde se afirma “ser princípio assente que a tributação deve surpreender os factos como ocorrem na vida económica, independentemente da sua adequação ao rigor jurídico” para justificar uma mudança de tributação do imposto de selo (Despacho do secretario de estado dos assuntos fiscais de 96/05/03).

No que diz respeito às isenções referenciadas nos artigos 7.º e 8.º do CIMT, este ponto assenta essencialmente na percepção de que estas foram contempladas pelo legislador uma vez que este entende que os imóveis podem deter uma qualidade mercantil. Estas isenções na aquisição reflectem um negócio intermédio em que o adquirente não vai ser o consumidor final do bem, pelo que existe uma justificação jurídica para a sua isenção em alguns tipos de aquisição.

Por último, embora se justifique a isenção nos moldes apresentados, o legislador restringe a isenção com várias limitações. Pode então questionar-se se essas limitações restringem ou não a actividade económica dos contribuintes. De facto, como apresentado, em certos casos parece haver um prejuízo da actividade económica em troca de uma segurança a nível de evasão fiscal.

Deverá assim entender-se, contrariamente ao entendimento perfilhado na Douta Sentença recorrida, que em termos de regulamentação jurídica do negócio, não há qualquer distinção entre compra e venda e troca ou permuta, nem tão pouco, no momento presente, que prevaleça um ou o outro conforme o preço seja pago em dinheiro ou em bens.

Não é assim tão conclusiva e exacta a terminologia técnico-jurídica sobre o conceito de permuta. Não fosse esta falta de regulamentação no Direito Civil ainda como se referiu a Lei Fiscal atende preferencialmente à realidade económica, ficcionando transmissões só para efeito de IMT, como se pode verificar pela pergunta que a Administração coloca no seu “site” para melhor elucidar os cidadãos sobre o IMT, referindo “Quais as situações que o Código do IMT ficciona como transmissões onerosas de imóveis? Diversos tipos de relações contratuais conexos com imóveis, tipificados nos n.º 2, 3 e 5 do Art. 2º e do art. 3º do CIMT”; significando que independentemente do

conceito técnico ou jurídico a realidade económica prevalece.

Requereu que seja o presente recurso ser julgado procedente, por provado, e, consequentemente, revogada a decisão proferida pelo tribunal a quo com todos efeitos legais.

Não foram apresentadas contra-alegações.

O Magistrado do Ministério Público pronunciou-se pela improcedência do recurso.

A sentença recorrida considerou provados os seguintes factos:

A) A Impugnante é uma sociedade por quotas que exerce como actividade principal a “compra e venda de bens imobiliários”, com o CAE 68100;

B) Por escritura pública outorgada em 08/02/2008 a ora Impugnante adquiriu diversos prédios urbanos sitos na freguesia de Évora, Santo Antão, e inscritos na respectiva matriz predial com isenção de IMT; C) A aquisição melhor identificada no ponto anterior ficou isenta de IMT uma vez que a impugnante declarou na escritura pública que os imóveis se destinavam a revenda;

D) Por escrituras públicas outorgadas em 02/02/2011 a Impugnante celebrou contratos de permuta dos imóveis com as sociedades comerciais “B………….., Lda.” e “C…………………, Lda.” nos termos das quais estas lhe atribuíram o direito de propriedade sobre outros imóveis;

E) A sociedade Impugnante foi submetida a procedimento inspectivo credenciado pela ordem de serviço n°OI201100833;

F) O relatório conclusivo de tal procedimento determinou a caducidade da isenção do pagamento de IMT de que a Impugnante havia sido beneficiária na aquisição dos imóveis em 2008 nos seguintes termos:

A caducidade da isenção de IMT

Neste ponto, o sujeito passivo apenas vem enumerar os requisitos para a atribuição de isenção constantes do art. 7.° do Código do IMT e afirmar que cumpre todos aqueles requisitos.

No entanto, a questão da atribuição da isenção aquando da aquisição do imóvel nunca esteve em causa, tendo os requisitos da sua atribuição sido verificados pelo notário no momento da celebração das escrituras.

A situação em análise prende-se, isso sim, com a caducidade da isenção por não cumprimento dos requisitos a cumprir a posteriori pelo adquirente dos prédios, previstos no n.° 5 do art. 11.° do Código do IMT. Mais concretamente, os prédios em análise tiveram um destino diferente da revenda, neste caso foram permutados.

Mais, a operação de permuta concretizada pela escritura n.° 0156A110 (Anexo 3), de 02.02.2011, teve como permutante a empresa B……………. LDA, NIF……………... Esta sociedade tem relações especiais com o sujeito passivo, nos termos do n.° 4 do art. 63.° do Código do IRC, já que os contribuintes D………., NIF……….., e E……………, NIF…………, que são sócios-gerentes do sujeito passivo (Anexo 9), são também os gerentes da empresa B…………….LDA (Anexo 10). Os referidos contribuintes são também os gerentes e detentores da totalidade do capital da C………….LDA, cada um com 50% do capital (Anexo 11), sendo que esta sociedade é detentora de 10,4% do capital do sujeito passivo e de 33% do capital da sociedade B…………….LDA.

As operações de permuta concretizadas pelas escrituras n.°s 0157A002 (Anexo 4), de 02.02.2011, e 0157A129 (Anexo 5), de 04.03.2011, tiveram como permutante a empresa C…………. LDA, NIF………….. Esta sociedade tem relações especiais com o sujeito passivo, nos termos do n.° 4 do art. 63.° do Código do IRC, já que é detentora de 10,4% do capital do sujeito passivo (Anexo 9); e os contribuintes D……………, NIF……………, e E…………., NIF……………, que são os gerentes e detentores da totalidade do capital da C………….. LDA, cada um com 50% do capital (Anexo 11), são também os gerentes do sujeito passivo e detentores de 89,6% do capital, 44,8% cada um (Anexo 9).

Portanto, os referidos contratos de permuta não tiveram por base actos de comércio normais entre duas entidades independentes, mas sim uma troca de prédios concertada entre duas empresas com relações especiais.

Tanto mais que foram celebradas novas escrituras de permuta entre as mesmas empresas nas quais alguns dos referidos prédios voltaram para a posse do sujeito passivo e este continuou a ser o proprietário dos prédios:

a) Os prédios urbanos com os artigos 1296-AK, 1296-AL e 1327-BC, cuja propriedade foi transmitida para a sociedade C…………. LDA pela escritura de permuta n.° 0157A002 (Anexo 4), de 02.02.2011, voltaram a ser transmitidos para a posse do sujeito passivo pela escritura de permuta nº 0157A129 (Anexo 5), de 04.03.2011.

b) Os Prédios urbanos com os artigos 1296-AK, 1296-AL e 1327-BC, cuja propriedade foi transmitida para a sociedade C…………. LDA pela escritura de permuta n.° 0157A002 (Anexo 4), de 02.02.2011, voltaram a ser transmitidos para a posse do sujeito passivo pela escritura de permuta n.° 0158A012 (Anexo 12), de 14.03.2011.

c) Os prédios urbanos com os artigos 1327-BA, 1327-BD, 1327-BO, 1327-BU, 1327-BZ, 1327-CA, 1327-CB, 1327-CD, 1327-CE, 1327-CF, 1327-CH, 1327-CN, 1327-CO, 1327-CP, 1327-CQ, 1327-CR, 1327-CS, 1327-CT, 1327-CU, 1327-CY, 1327-DN, 1327-DT, 1327-DU, 1327-DV, 1327-DW, 1327-DX, 1327-DY, 1327-DZ, 1327-EA, 1327-EC, 1327-EF, 1327-EL, 1327-EM, 1327-EN, 1327-EO, 1327-EP, 1327-EQ, 1327-EW, 1327-EX, 1327-EY 1327-EZ, 1327-FB, 1327-FC, 1327-FD, 1327-FE, 1327-FF, 1327-FG, 1327-FH, 1327-FI, 1327-FJ, 1327-FK, 1327-FL, 1327-FM, 1327-FN, 1327-FQ, 1327-FR, 1327-FU, 1327-FV, 1327-FX, 1327-GA, 1327-GC, 1327-GD, 1327-GE, 1327-GG, 1327-GH, 1327-GI, 1327-GJ, 1327-GL, 1327-GM, 1327-GO, 1327-GP, 1327-GQ, 1327-GR, 1327-GU, 1327-GV, 1327-GW, 1327-GX, 1327-GY, 1327-GZ, 1327-HA, 1327-HB, 1327-HC, 1327-HD, 1327-HE, 1327-HF, 1327-HG, 1327-HH, 1327-HI, 1327-HJ, 1327-HK, 1327-HL, 1327-HM, 1327-HN, 1327-HO, 1327-HP, 1327-HQ, 1327-HR e 1327-HS, cuja propriedade foi transmitida para a sociedade B………….. LDA pela escritura de permuta n.° 0156A110 (Anexo 3), de 02.02.2011, voltaram a ser transmitidos para a posse do sujeito passivo pela escritura de permuta n.° 0159A070 (Anexo 13), de 30.05.2011.

O conceito de revenda e de permuta

Neste ponto, o sujeito passivo vem afirmar que a permuta é considerada revenda para efeitos da isenção de IMT em análise.

Quanto a esta questão, já foi suficientemente explanado no ponto III do presente relatório o entendimento adoptado pela administração tributária e pela jurisprudência de que a expressão “revenda” deve ser entendida no seu sentido técnico-jurídico e que se deve concretizar através de um contrato de compra e venda, e que, como tal, o contrato de permuta de bens não é considerado um meio de revenda de prédios.

Tal como escrevem J. Silvério Mateus e L. Corvelo de Freitas, Os Impostos sobre o Património. O Imposto do Selo: Anotados e Comentados, Lisboa, Engifisco, 2005, pp. 404 e 405:

“Não preenche, pois, a condição a celebração de contrato de promessa de compra e venda, ainda que acompanhado de tradição do bem para o promitente comprador com a consequente obrigação de pagamento do imposto que sobre este recai (...) No mesmo sentido, se considera que não releva para o efeito o contrato de troca ou permuta de bens (STA, Ac. De 19.6.1985- Rec.° 2841, bem como Desp. Do SDG, de 14.4.1989 — Infº 676/89, P.° 15/10, L.° 18/2632, da 4.ª Dir. de Serviços da DGCI), nem tampouco, a dação em cumprimento (STA, Ac. de 4.10.2000 — Rec.° 24923).” (sublinhado nosso).

Ora, se como argumenta o sujeito passivo, a permuta consta das regras de incidência logo deveria ser considerada nas regras da isenção do art. 7.°, também o contrato de promessa de compra e venda com tradição do bem e a dação em cumprimento constam das regras de incidência do IMT, logo deveriam ser considerados como meios de revenda dos prédios com relevância para efeitos da isenção prevista no art. 7°. No entanto, conforme se constatou, tal não se verifica.

Quanto ao argumento apresentado pelo sujeito passivo de que “Os acórdãos referidos no relatório referem-se exclusivamente ao revogado Imposto de Sisa, cujo termo em nada é parecido com o actual Imposto Municipal sobre as Transmissões onerosas” importa referir novamente o que escrevem J. Silvério Mateus e L. Corvelo de Freitas, Os Impostos sobre o Património. O Imposto do Selo: Anotados e Comentados, Lisboa, Engifisco, 2005, p. 404, sobre o n.° 5 do art. 11.º do Código do IMT:

“Corresponde, sem alterações, ao n.° 1 do artigo 16.º do CIMSISD, na redacção dada pelo Dec. Lei n.° 91/89, de 27 de Março.”

Assim, verifica-se que a disposição legal aqui analisada, o n.° 5 do art. 11.º do Código do IMT, não é uma disposição inovadora em face da lei anterior, pelo contrário, a sua redacção é exactamente igual e o seu mecanismo de aplicação também.

Face ao exposto, manter-se-á a correcção proposta ao valor tributável de IMT apurado no montante de € 4.449.073,00.

G) Em consequência foi a sociedade Impugnante notificada para pagar o montante de 34.870,74 euros referente a IMT com data limite de pagamento em 07/08/2012;

H) Não se conformando com a mesma a Impugnante reclamou graciosamente;

I) Na qual foi proferido despacho de indeferimento;

J) Interposto relativamente a esse despacho recurso hierárquico foi o mesmo indeferido por despacho notificado à Impugnante em 06/03/2014;

L) A petição inicial da presente impugnação foi remetida via postal em 04/06/2014.

Questão objecto de recurso:

1- Deve a permuta de imóveis obter o mesmo tratamento jurídico em sede de isenção de Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis que a compra e venda de imóveis?

Em causa neste recurso está a interpretação do disposto no art.º 7.º do Código do Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis, que sob a epígrafe - Isenção pela aquisição de prédios para revenda, estatui o seguinte:

«1- São isentas do IMT as aquisições de prédios para revenda, nos termos do número seguinte, desde que se verifique ter sido apresentada antes da aquisição a declaração prevista no artigo 112º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS) ou na alínea a) do nº 1 do artigo 109º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC), consoante o caso, relativa ao exercício da atividade de comprador de prédios para revenda.

2- A isenção prevista no número anterior não prejudica a liquidação e pagamento do imposto, nos termos gerais, salvo se se reconhecer que o adquirente exerce normal e habitualmente a atividade de comprador de prédios para revenda.

3- Para efeitos do disposto na parte final do número anterior, considera-se que o sujeito passivo exerce normal e habitualmente a atividade quando comprove o seu exercício no ano anterior mediante certidão passada pelo serviço de finanças competente, devendo constar sempre daquela certidão se, no ano anterior, foi adquirido para revenda ou revendido algum prédio antes adquirido para esse fim.»

Tal preceito surge em conjugação com o art.º 11 do mesmo diploma legal, determinando a caducidade da isenção a que se refere o artigo 7.º «logo que se verifique que aos prédios adquiridos para revenda foi dado destino diferente ou que os mesmos não foram revendidos dentro do prazo de três anos ou o foram novamente para revenda».

Considera a recorrente que em sede de isenção de Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis se deve atender à realidade económica do negócio realizado e não ao desenho civilístico do negócio realizado, pelo que a permuta e a compra e venda deverão obter o mesmo tratamento.

O legislador ao isentar, em certas condições, de Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis as aquisição de prédios para revenda pretendeu que os custos financeiros destas operações não viessem a inflacionar o preço de venda ao consumidor final, sendo que os imóveis adquiridos por uma empresa que exerce a actividade de compra e venda de imóveis os usa como uma verdadeira mercadoria na sua actividade. Porém, tal isenção é concedida verificadas que sejam diversas condicionantes de molde a evitar a fraude fiscal.

A questão não é nova e foi recentemente apreciada por este Supremo Tribunal Administrativo em termos que colhem o nosso inteiro acordo, no processo 0456/17, de 21 de Junho de 2017, acessível em www.dgsi.pt, que, por economia de meios nos permitimos citar:

«(…) Não há entre as disposições do Código da Sisa e do Código do IMT que regulam a matéria – artigos 11.º nº 3 do CIMSSD e 7.º, n.º 1 e 11.º, n.º 5 do Código do IMT, respectivamente -, diferenças que levem a que a orientação que este STA afirmou quanto ao âmbito de aplicação das normas se deva ter por desajustada, antes pelo contrário, tendo já este STA reafirmado que tal posição vale de igual modo, e por idênticas razões, no âmbito do Imposto Municipal sobre Transmissões Onerosas de Imóveis – cfr. o Acórdão deste STA de 28 de Novembro de 2012, rec. n.º 0529/12, citado na sentença recorrida, e para cuja fundamentação se remete e também aqui se acolhe.

Daí que, como bem decidido, apenas obstaria à caducidade da isenção, a revenda – em prazo e que não novamente para revenda -, do prédio adquirido com isenção de IMT, não obstando a tal caducidade a respectiva permuta, pois que, como se sintetizou naquele Acórdão “Para efeitos da isenção prevista no art.º 7.º, n.º 1 do CIMT não assume qualquer relevo a troca ou permuta de bens, sendo apenas de considerar a revenda no seu sentido técnico-jurídico”.

Diga-se, ainda, que o acórdão do Pleno deste STA invocado pela recorrente nas suas alegações de recurso trata de questão diversa da que é objecto dos presentes autos, sendo abusivo dele extrair consequências para o caso presente, pois que dele não cura. E diga-se, finalmente, que a “interpretação económica das normas fiscais”, para quem a advogue, tem o seu campo de aplicação por excelência na interpretação das normas de incidência, que não nas de benefícios fiscais, as quais, por se traduzirem em excepções ao princípio da generalidade da tributação, não devem ver o seu âmbito de aplicação alargado a casos que o legislador não tenha expressamente contemplado.».

Não tendo sido apresentados novos ou melhores argumentos que os analisados quer na sentença recorrida quer no acórdão do Supremo Tribunal Administrativo supra indicado, nem se descortinando outros cuja consideração nos possa conduzir a solução diversa, verifica-se que a sentença recorrida não enferma dos vícios que lhe eram apontados tendo efectuado uma correcta interpretação dos preceitos legais com aplicação à situação concreta dos autos, impondo-se a sua total confirmação.

Deliberação

Termos em que acordam os Juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida.

Custas pela recorrente.

(Processado e revisto pela relatora com recurso a meios informáticos (art.º 131º nº 5 do Código de Processo Civil, ex vi artº 2º Código de Procedimento e Processo Tributário).

Lisboa, 4 de Outubro de 2017. - Ana Paula Lobo (relatora) - Casimiro Gonçalves - Francisco Rothes.