08569/15 - Tribunal Central Administrativo Sul

I. O regime simplificado, em vigor nos exercícios a que se reportam as liquidações objecto da sentença recorrida – 2006 e 2007 - era aplicável aos sujeitos passivos (de IRC) residentes que exercessem, a título principal, uma actividade de natureza comercial, industrial ou agrícola, não isentos nem sujeitos a algum regime especial de tributação, com excepção dos que se encontrassem sujeitos à revisão legal de contas, que apresentassem, no exercício anterior ao da aplicação do regime, um volume total anual de proveitos não superior a 30 000 000$00 (149 639,37 €) e que não optassem pelo regime geral de determinação do lucro tributável (cfr. nº1 do artigo 53º do CIRC).

II. No exercício do início da actividade, o enquadramento fazia-se, verificados os demais pressupostos, em conformidade com o valor total anual de proveitos estimado, constante da declaração de início de actividade (cfr. nº2 do artigo 53º do CIRC).

III. A opção pelo regime geral, a que se reportava o nº 1 do citado preceito, deveria ser formalizada na declaração de início de actividade ou na declaração de alterações referida nos artigos 110º e 111º do CIRC, até ao fim do 3º mês do período de tributação do início da aplicação do regime (cfr. nº 7 do artigo 53º do CIRC).

IV. Por sua vez, efectuada a opção pelo regime geral, a mesma era válida por um período de três exercícios, findo o qual caducava, excepto se o sujeito passivo manifestasse a intenção de a renovar através de uma declaração de alterações apresentada até ao fim do 3º mês do período de tributação do início da aplicação do regime (nº 8 do artigo 53º do CIRC).

V. Nestes termos, tendo a Recorrida apresentado a declaração de início de actividade em Junho de 2005, onde inscreveu um total de proveitos estimados de € 200.000,00, em 2005 (considerando um volume de negócios – vendas/ prestações de serviços de € 100.000,00, para 7 meses do ano de 2005), tendo assinalado a opção pelo regime geral de determinação do lucro tributável, não se pode deixar de considerar como válida e relevante essa escolha quanto aos exercícios aqui em causa, 2006 e 2007, pois que, como vem referido, uma vez efectuada a opção pelo regime geral a mesma é válida por um período de três exercícios, e o regime simplificado só é aplicável quando os sujeitos passivos não optem pela aplicação do regime geral de determinação do lucro.

VI. A isto não se opõe a circunstância de o sujeito passivo, para o exercício de 2006, ter entregue uma segunda declaração de rendimentos, assinalando o regime simplificado, quando tal apresentação (em correcção da declaração inicialmente entregue sob o regime geral) foi efectuada na sequência de instruções da Administração, nas quais foi expressamente assinalado o erro de enquadramento no regime geral e foi concedido ao sujeito passivo o prazo de 30 dias para corrigir a declaração, com menção das consequências legais da não apresentação, no referido prazo, da declaração corrigida, equiparando essa não correcção à falta de entrega da declaração.

VII. Se o erro que afecta a declaração ou a liquidação for derivado de instruções incorrectas da administração tributária, ele não poderá deixar de considerar-se imputável a esta, pois, naturalmente, o que a lei lhe impõe é a prestação de informações correctas e, ao não as prestar, haverá uma actuação da sua parte de incumprimento dos seus deveres, que apenas a ela pode ser imputado.

Acordam, em conferência, os juízes que compõem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul

l- RELATÓRIO

A Fazenda Pública, inconformada com a sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Loulé que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por …………………………, Lda., contra as liquidações de IRC dos exercícios de 2006 e 2007, no valor de € 11.186,16, na sequência da decisão de indeferimento de pedido de revisão oficiosa, dela veio interpor o presente recurso jurisdicional.

Formula, para tanto, as seguintes conclusões:

1. A presente Impugnação refere-se ao indeferimento do pedido de Revisão Oficiosa e ao pedido de declaração de nulidade das liquidações de IRC, dos exercícios de 2006 e 2007, por alegado erro de enquadramento no regime simplificado.

2. Por douta sentença de 15/12/2014, a Impugnação foi julgada procedente por ter sido entendido que carece de fundamento legal a determinação da matéria tributável da Impugnante relativa aos exercícios de 2006 e 2007 de acordo com as regras do regime simplificado e a subsequente liquidação de imposto, decisão com a qual a FP não pode concordar pelas seguintes razões:

3. A Recorrida fez constar da declaração de início de actividade, assinada pelo TOC, apresentada em 08/04/2005, como início previsível da sua actividade de “Instituto de Beleza” – CAE 96022, a data de 01/06/2005, com um valor anual de proveitos estimado de € 200.000,00 para 2005, tendo ficado enquadrada no regime geral de tributação em sede de IRC.

4. Este enquadramento foi estabelecido, não por opção da Recorrida, mas por imposição legal, nos termos do disposto no art. 53º n.º 1 do CIRC.

5. Uma vez que o volume de negócios estimado, anualizado em €200.000,00, excedeu o limite previsto naquela norma legal, ficou excluída a faculdade de opção, já que ficou englobada automaticamente no regime geral de tributação para efeitos de IRC.

6. Esta impossibilidade de opção não advém de qualquer constrangimento relacionado com o sistema informático da AT, mas antes da aplicação de normas imperativas, aplicáveis ao volume de negócios declarado pela própria Recorrida.

7. A Recorrida apenas iniciou a actividade em 2006 e, para esse exercício, não foi estimado qualquer valor de volume de negócios, aliás, relativamente ao exercício de 2005 não houve qualquer rendimento declarado, encontrando -se preenchidos os requisitos para o seu enquadramento legal no regime simplificado previsto no art. 53º do CIRS.

8. Para 2006, o enquadramento no regime geral apenas se verificaria por opção da Impugnante, a qual não foi efectuada. Não formalizou a referida opção através da entrega de declaração de alterações a que se referem os arts. 110º e 111º do CIRC, conjugados com o art. 53º n.º 7 b) do mesmo Código, até ao final do mês de Março de 2006.

9. Pelo que, por imposição legal, ficou enquadrada no regime simplificado de determinação do lucro tributável, tendo as respectivas liquidações de IRC sido efectuadas em conformidade.

10. Acresce que o tribunal a quo não levou em consideração que a Recorrida apresentou, em 21/05/2007 declaração Mod. 22 de IRC onde fez constar como regime de tributação em IRC, exactamente o regime simplificado, tendo-se conformado e confirmado o enquadramento de IRC em vigor.

11. A douta sentença não relevou os factos anteriormente descritos, nem fez a aplicação correcta do direito pelo que incorreu em erro de julgamento, tendo sido violadas as normas supra invocadas.

Face ao exposto, deve ser dado provimento ao presente recurso e consequentemente revogada a sentença recorrida, que deverá ser substituída por acórdão que mantenha na ordem jurídica os actos impugnados

só assim se fazendo JUSTIÇA.”

Não foram apresentadas contra-alegações.

O Exmo. Magistrado do Ministério Público (EMMP) junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso.

Colhidos os vistos legais, cumpre agora decidir já que a tal nada obsta.

2- FUNDAMENTAÇÃO

2.1. De facto

É a seguinte a decisão sobre a matéria de facto constante da sentença recorrida:

“(…)

A) A Impugnante tem como objecto social um centro de estética e bem estar, em regime de franchising (por acordo);

B) Em 08/04/2005 foi apresentada junto do Serviço de Finanças de Portimão, declaração de início de actividade da Impugnante (cfr. fls. 85 dos autos);

C) Na declaração referida na alínea anterior, foi declarada a opção pelo Regime Geral de Determinação do lucro tributável e um valor estimado de volume de negócios de 200.000 euros e para o ano de 2005, especificamente, de 100.000 euros (cfr. fls. 85 a 87 dos autos),

D) A referida declaração foi preenchida pela gerente da Impugnante, sob aconselhamento do TOC, bem como, assinada e aposta vinheta por este (cfr. depoimento de testemunha);

E) Da declaração referida na alínea B) foi preenchido pelo funcionário que recepcionou a declaração no campo referente a “Uso exclusivo dos serviços”, “o enquadramento, por opção, em Regime Geral de Determinação do lucro tributável” (cfr. fls. 85 dos autos);

F) Em 24/05/2006, a Impugnante apresentou declaração Mod. 22 de IRC referente ao exercício de 2005, nela fazendo constar o enquadramento no Regime Geral de Determinação do lucro tributável (cfr. fls. 88 dos autos);

G) Relativamente ao ano de 2006, a impugnante também entregou declaração Mod. 22 (cfr. fls. 92);

H) Em 22/05/2007, a Administração Tributária enviou ofício à Impugnante onde consta como assunto: “Erros centrais na declaração de rendimento Mod. 22 de IRC exercício de 2006” e ainda que, “na sua declaração mod. 22 de IRC, submetida à Administração fiscal via Internet, foi verificada a existência dos seguintes erros, após validação central – D6B assinalado Reg. Geral e suj. Passivo enquadrado no Reg. Simplificado (…)” (cfr. fls. 92 dos autos);

I) No seguimento do ofício referido na alínea precedente, a Impugnante foi informada pela Administração Tributária que aquando do preenchimento da declaração de início de actividade, quando o volume de negócios é de 200.000 euros, o sistema informático assume o regime geral de tributação, ficando o Sujeito passivo impedido de colocar esse valor de volume de negócios e ao mesmo tempo optar por um regime simplificado, tendo aquele, como alternativa, no ano seguinte ao do início de actividade, apresentar declaração de alterações ao regime de enquadramento em IRC (cfr. depoimento de testemunha);

J) O volume de negócios da Impugnante nos exercícios de 2005, 2006 e 2007 foi inferior a 200.000 euros anuais (cfr. depoimento de testemunha);

K) Em 21/05/2007, a Impugnante apresentou Declaração Mod. 22 onde consta “Regimes de tributação de rendimento: Regime simplificado” (cfr. fls.93 a 97 dos autos);

L) No seguimento da apresentação da declaração referida na alínea anterior a Administração Tributária emitiu as liquidações de IRC referente ao ano de 2006 no valor de €2.860,90 e de €257,48 que foram pagas pela Impugnante (cfr. fls. 98 a 101 dos autos);

M) A Impugnante efectuou também o pagamento de liquidação de IRC referente ao ano de 2007, no valor de €8.325,26 (cfr. fls. 107 dos autos);

N) O valor total anual dos proveitos reais, no ano de 2005, foi de zero euros (cfr. fls. 112 e 113 dos autos);

O) A impugnante apresentou recurso hierárquico da decisão de alteração do seu enquadramento do seu regime tributário em IRC, que foi indeferido por despacho de 15/11/2007 proferido pela Directora de Serviços do IRS (cfr. fls. 113 e 131 dos autos);

P) Em 08/09/2008, a Impugnante apresentou junto do Director Geral dos Impostos, Pedido de Revisão Oficiosa (cfr. fls. 136 a 150 dos autos);

Q) Em 13/04/2010 o referido Pedido de revisão oficiosa foi indeferido por despacho da Directora de Serviços do IRS (cfr. fls. 166 dos autos);

III- 2. Factualidade não provada:

Não ficou provado que a Impugnante tenha apresentado, no início de 2006, a declaração de alterações à declaração de início de actividade, nomeadamente, quando ao regime de enquadramento em IRC.

Não se provaram quaisquer outros factos passíveis de afectar a decisão de mérito, em face das possíveis soluções de direito, e que, por conseguinte, importe registar como não provados.

Fundamentação do julgamento :

Quanto aos factos provados a convicção do Tribunal fundou-se na documentação junta com os articulados, no processo administrativo e processo de recurso hierárquico e de revisão oficiosa, que não foram impugnados pelas partes e não há indícios que ponham em causa a sua genuinidade.

Mais relevou a prova testemunhal produzida, sendo de relevar o depoimento do TOC da Impugnante – Ricardo ……………. - por ter conhecimento directo sobre os factos alegados. Foi o seu depoimento convincente, nomeadamente, quanto ao procedimento do preenchimento da declaração de início de actividade, afirmando que o valor estimado foi-lhes adiantado pelo master do franchising, sendo a Impugnante, franchisada.

Mais relevou quanto ao procedimento subsequente ao conhecimento que teve de que a Administração Tributária havia alterado oficiosamente o enquadramento para efeitos de IRC, tal como, a imposição de apresentação de declaração Mod. 22 pelo regime simplificado em 2007 e 2008 pela Administração Tributária.

No que diz respeito à testemunha que é funcionária do Serviço de Finanças – Maria …………………. - o seu depoimento, foi de âmbito genérico, demonstrando apenas ter conhecimento das situações de enquadramento no regime de IRC, em termos gerais, que resulta da sua actividade de recepção da documentação e introdução na plataforma electrónica, mas não se recorda do caso concreto da Impugnante, sendo, por isso, um depoimento menos valorado por este Tribunal. Apenas relevou quanto ao procedimento de introdução da declaração no sistema informático, afirmando que o mesmo bloqueia a possibilidade de opção por regime geral quando o valor estimado é inferior a €149 639,37”.

Ao abrigo do disposto no artigo 662º do CPC, dada a sua relevância para a decisão da causa, adita-se a seguinte matéria de facto, que também resulta provada documentalmente:

R- Na declaração a que se reporta a alínea B) supra, a Impugnante assinalou possuir contabilidade organizada, por exigência legal, informatizada e centralizada na sede, tendo aí identificado NIF do respectivo TOC (cfr. fls. 85 a 87 dos autos);

S- O ofício remetido pela AT à sociedade ………………………., Lda, a que se reporta a alínea H) supra, apresenta o seguinte teor integral (cfr. fls. 92 dos autos):

“Assunto: Erros centrais na declaração de rendimento Mod. 22 de IRC exercício de 2006.

Na sua declaração mod. 22 de IRC, submetida à Administração Fiscal Via Internet, foi verificada a existência dos seguintes erros, após validação central – D6B assinalado Reg. Geral e suj. Passivo enquadrado no Reg. Simplificado.

Assim, queira V. Exa. proceder à correcção desta declaração, para o que deverá entrar de novo no site da DGCI, na opção de entrega de declarações Via Internet, dispondo para o efeito de um prazo de 30 dias, contado a partir da data da emissão do presente documento.

Decorrido este prazo sem que tenha sido efectuada a sua correcção, o seu registo será eliminado considerando-se como não entregue, com todas as consequências legais, conforme disposto no artº 5º da Portaria nº 1339/2005, de 30 de Dezembro.

Para resolução do erro da sua declaração, caso necessite, deverá contactar a Direcção de Finanças da área da sede.

Com os melhores cumprimentos.

A Directora de Serviços,

(Maria……………………….)”

2.2. De direito

Estabilizada a matéria de facto, nos termos vistos, importa avançar na análise do recurso.

O tribunal a quo julgou procedente a impugnação judicial e, consequentemente, anulou as liquidações de IRC respeitantes aos exercícios de 2006 e 2007, considerando, em síntese, que:

“(…) A Impugnante apresentou em 08/04/2005, a declaração de início de actividade para efeitos de IRC, na qual indicou como volume total anual de proveitos estimado €200.000 e assinalou no respectivo campo 4 do quadro 19, a opção pelo regime geral de determinação do lucro tributável.

No final do exercício de 2005, o total dos proveitos efectivamente obtidos pela Impugnante foi de €0.

Pelo que, não obstante a Impugnante ter auferido, no exercício anterior a 2006, um total anual de proveitos de 0€, inferior, portanto, aos €149.639,37 legalmente exigíveis - art. 53º, nº 1 do CIRC – a verdade é que, na declaração de início de actividade por si apresentada, manifestou a opção pelo regime geral de determinação da matéria tributável, sendo que, essa opção, que no exercício em causa (2006 e 2007) se mantinha plenamente válida, inviabilizava que a tributação se fizesse de acordo com as regras do regime simplificado – no mesmo sentido, entre muitos outros, Acórdão do STA de 14/07/2010, processo 0268/10, disponível em www.dgsi.pt”.

No essencial, a Recorrente discorda do decidido pelo Tribunal a quo por entender que a Recorrida, nos anos de 2006 e 2007, estava legalmente enquadrada no regime simplificado e não no regime geral de tributação em sede de IRC.

Sustenta a Recorrente que o Tribunal a quo, erradamente, não considerou, desde logo, que a Recorrida apresentou, em 21/05/2007 declaração Mod. 22 de IRC onde fez constar como regime de tributação em IRC, exactamente o regime simplificado, tendo-se conformado e confirmado o enquadramento de IRC em vigor. Mais refere que o enquadramento inicial do sujeito passivo, no regime geral, resultou, não de uma opção da Recorrida, mas de imposição legal, nos termos do disposto no art. 53º n.º 1 do CIRC, uma vez que o volume de negócios estimado, anualizado em €200.000,00, excedeu o limite previsto naquela norma legal, ficou excluída a faculdade de opção, já que ficou englobada automaticamente no regime geral de tributação para efeitos de IRC. Acrescenta a Recorrida que tal impossibilidade de opção não advém de qualquer constrangimento relacionado com o sistema informático da AT, mas antes da aplicação de normas imperativas, aplicáveis ao volume de negócios declarado pela própria Recorrida. Para mais, a Recorrida apenas iniciou a actividade em 2006 e, para esse exercício, não foi estimado qualquer valor de volume de negócios, aliás, relativamente ao exercício de 2005 não houve qualquer rendimento declarado, encontrando -se preenchidos os requisitos para o seu enquadramento legal no regime simplificado previsto no art. 53º do CIRS; para 2006, o enquadramento no regime geral apenas se verificaria por opção da Impugnante, a qual não foi efectuada, ou seja, não formalizou a referida opção através da entrega de declaração de alterações a que se referem os arts. 110º e 111º do CIRC, conjugados com o art. 53º n.º 7 b) do mesmo Código, até ao final do mês de Março de 2006.

Relembrada a posição da Recorrente, e com vista à apreciação da questão que vem colocada ao Tribunal, importa traçar em linhas gerais o Regime Simplificado de determinação do lucro tributável, em sede de IRC, tendo presente o disposto no artigo 53º do CIRC, em vigor nos exercícios a que se reportam as liquidações objecto da sentença recorrida – 2006 e 2007 (1).

Nos termos do artigo 53º do CIRC, era permitido aos sujeitos passivos optar pelo apuramento do lucro tributável de acordo com as regras definidas para o regime simplificado de tributação, regime este incluído na determinação do lucro tributável por métodos indirectos.

Tal regime era aplicável aos sujeitos passivos (de IRC) residentes que exercessem, a título principal, uma actividade de natureza comercial, industrial ou agrícola, não isentos nem sujeitos a algum regime especial de tributação, com excepção dos que se encontrassem sujeitos à revisão legal de contas, que apresentassem, no exercício anterior ao da aplicação do regime, um volume total anual de proveitos não superior a 30 000 000$00 (149 639,37 €) e que não optassem pelo regime geral de determinação do lucro tributável (cfr. nº1 do artigo 53º do CIRC).

No exercício do início da actividade, o enquadramento fazia-se, verificados os demais pressupostos, em conformidade com o valor total anual de proveitos estimado, constante da declaração de início de actividade (cfr. nº2 do artigo 53º do CIRC).

A opção pelo regime geral, a que se reportava o nº1 do preceito, deveria ser formalizada na declaração de início de actividade ou na declaração de alterações referida nos artigos 110º e 111º do CIRC, até ao fim do 3º mês do período de tributação do início da aplicação do regime (cfr. nº 7 do artigo 53º do CIRC).

Por sua vez, efectuada a opção pelo regime geral, a mesma era válida por um período de três exercícios, findo o qual caducava, excepto se o sujeito passivo manifestasse a intenção de a renovar através de uma declaração de alterações apresentada até ao fim do 3º mês do período de tributação do início da aplicação do regime (nº 8 do artigo 53º do CIRC).

Não sendo exercida a opção pela aplicação do regime geral e verificando-se os requisitos de enquadramento no regime simplificado, este regime era aplicado automaticamente por um período de 3 exercícios, sendo prorrogado por iguais períodos (cfr. nº 9 do artigo 53º).

Caso o sujeito passivo não pretendesse ver prorrogada a aplicação do regime simplificado, deveria comunicar a opção de transitar para o regime geral, mediante declaração de alterações, no prazo antes mencionado.

Ora, retomando o caso dos autos, temos que, no ano do início da actividade, 2005, a Recorrida, tendo estimado um valor de proveitos de € 200.000,00 (considerando um volume de negócios – vendas/ prestações de serviços de € 100.000,00, para 7 meses do ano de 2005), fez a opção expressa pela tributação ao abrigo do regime geral, tendo inclusivamente assinalado possuir contabilidade organizada, informatizada e centralizada na sede e identificou o TOC. Neste exercício de 2005, a Recorrida ficou, pois, enquadrada no regime geral.

Sucede, porém, que, como os autos demonstram (ainda que sem total coerência de datas) após ter entregue uma Declaração Mod. 22 do IRC do exercício de 2006, enquadrada na regime geral de determinação do lucro tributável, a ora Recorrida foi notificada do ofício a que aludem os pontos H) e S) dos factos provados, cujo teor se deixou transcrito, e que, para a decisão da causa, se torna imperioso aqui recuperar. Assim, é o seguinte o teor do referido ofício, emitido pelos Serviços do Imposto sobre o Rendimento, da Direcção-Geral dos Impostos:

“Assunto: Erros centrais na declaração de rendimento Mod. 22 de IRC exercício de 2006.

Na sua declaração mod. 22 de IRC, submetida à Administração Fiscal Via Internet, foi verificada a existência dos seguintes erros, após validação central – D6B assinalado Reg. Geral e suj. Passivo enquadrado no Reg. Simplificado.

Assim, queira V. Exa. proceder à correcção desta declaração, para o que deverá entrar de novo no site da DGCI, na opção de entrega de declarações Via Internet, dispondo para o efeito de um prazo de 30 dias, contado a partir da data da emissão do presente documento.

Decorrido este prazo sem que tenha sido efectuada a sua correcção, o seu registo será eliminado considerando-se como não entregue, com todas as consequências legais, conforme disposto no artº 5º da Portaria nº 1339/2005, de 30 de Dezembro.

Para resolução do erro da sua declaração, caso necessite, deverá contactar a Direcção de Finanças da área da sede”.

Repete-se: basta a leitura deste ofício para perceber que, aquando da sua emissão, a Recorrida havia entregue já a declaração de rendimentos do exercício de 2006, enquadrada no regime geral, o que, naturalmente, se retira das alusões aí contidas a “Erros centrais na declaração de rendimento Mod. 22 de IRC exercício de 2006” e, bem assim, a “foi verificada a existência dos seguintes erros, após validação central – D6B assinalado Reg. Geral e suj. Passivo enquadrado no Reg. Simplificado. Assim, queira V. Exa. proceder à correcção desta declaração,…”

Portanto, como evidenciou a Recorrida em sede de p.i, foi na sequência e por causa desta concreta indicação dada pelos competentes serviços administrativos que procedeu à entrega de nova declaração de rendimentos para o exercício de 2006, desta feita assinalando o seu enquadramento no regime simplificado. Em consequência, foi emitido o acto tributário de liquidação de IRC de 2006, objecto de impugnação. E foi, também, após a apontada notificação para a correcção do regime de tributação que, para 2007, entregou a declaração de rendimentos inserida no regime simplificado, a qual viria a originar outro dos actos de liquidação que foi igualmente impugnado.

A posição da Fazenda Pública, em sede de contestação e, naturalmente, no recurso jurisdicional, orienta-se no sentido da legalidade das liquidações sindicadas, considerando, como já dissemos, que o enquadramento no regime geral apenas se verificaria por opção da Impugnante, a qual não foi efectuada. Não formalizou a referida opção através da entrega de declaração de alterações a que se referem os arts. 110º e 111º do CIRC, conjugados com o art. 53º n.º 7 b) do mesmo Código, até ao final do mês de Março de 2006.

Esta actuação da Administração Tributária, e a posição defendida pela Fazenda Pública em sede de recurso jurisdicional, corresponde a uma interpretação da lei que não é aceitável, carecendo do mínimo de apoio legal, tendo, aliás, sido repudiada pela jurisprudência dos Tribunais Superiores em muitas situações semelhantes às dos presentes autos.

Com efeito, contrariamente ao que a Administração Tributária entendeu aqui, como em inúmeros outros casos idênticos a este, a opção feita pela Recorrida – opção pelo regime geral de tributação, formulada na declaração de início de actividade - é válida por um período de três exercícios, findo o qual caduca, excepto se o sujeito passivo manifestar a intenção de a renovar pela forma prevista na alínea b) do nº 7, do artigo 53º do CIRC – cfr. seu nº 8.

Nesta linha de entendimento, podem ver-se, entre outros, os acórdãos do STA proferidos em 21/05/2008, no Processo nº 010/08, 18/06/2008, no Processo 0205/08, de 26/11/2008, no Processo 0733/08, de 10/12/2008, no Processo 0874/08, de 14/07/10, no Processo 0268/10 e de 07/12/10, no Processo 0808/10. Ainda sufragando a mesma jurisprudência, os acórdãos do TCA Norte proferidos em 03/07/2008, no Processo nº 00095/05.0BEBRG, em 08/01/09 no Processo 00333/06.2 BEBRG e em 15/01/09, no Processo 01363/06.0 BEBRG.

Como se escreveu no acórdão do STA, proferido no Processo nº 0205/08, acima melhor identificado:

«No exercício do início da actividade, o enquadramento faz-se em conformidade com o volume de proveitos estimados para um ano de actividade.

O regime simplificado só é aplicável quando os sujeitos passivos não optem pela aplicação do regime geral de determinação do lucro, previsto nos artigos 17.º a 46.º do Código do IRC.

A opção pelo regime geral deve ser formalizada: na declaração de início de actividade; ou na declaração de alterações referida nos artigos 110.º e 111.º do Código do IRC, até ao fim do 3.º mês do período de tributação do início da aplicação do regime – cf. a alínea a) do n.º 7 do artigo 53.º do Código do IRC.

Uma vez efectuada a opção pelo regime geral, a mesma é válida por um período de 3 exercícios, findo o qual caduca, excepto se for renovada através de uma declaração de alterações no prazo referido – cf. o n.º 8 do artigo 53.º do Código do IRC.

Não sendo exercida a opção pela aplicação do regime geral e verificando-se os requisitos de enquadramento no regime simplificado, este regime é aplicado automaticamente por um período de 3 exercícios, sendo prorrogado por iguais períodos. Caso o sujeito passivo não pretenda ver prorrogada a aplicação do regime simplificado, deverá comunicar a opção de transitar para o regime geral, mediante declaração de alterações, no prazo mencionado.

O regime simplificado tem sempre como pressuposto uma opção do contribuinte que renuncia ao seu direito subjectivo de ser tributado com base na contabilidade. Temos deste modo uma daquelas situações em que a lei atribui relevância à vontade do contribuinte e em que este pode optar pelo regime que considera mais favorável – cf. Saldanha Sanches, Fiscalidade, Julho/Outubro de 2001.

No regime simplificado o contribuinte será tributado com base num lucro normal – que será o resultante da aplicação de indicadores de base técnica definidos para os diferentes sectores da actividade económica – cf. José Casalta Nabais, Direito Fiscal, 2.ª edição, Almedina, p. 551.

A tributação segundo o regime simplificado é facultativa, sendo colocada na disponibilidade do sujeito passivo a opção pelo regime geral de determinação do lucro tributável, de harmonia com o disposto no n.º 1 do artigo 53.º do Código do IRC. A opção feita na declaração de início de actividade pela aplicação do regime geral releva para os três exercícios seguintes (n.º 7 do referido artigo 53.º), ainda que esse regime já resultasse obrigatório em face do volume total anual de proveitos estimado na declaração inicial – cf. o acórdão desta Secção do Supremo Tribunal Administrativo, de 21-5-2008, proferido no recurso n.º 10/08.»

Como também se escreveu no acórdão do STA acima identificado, proferido no Processo nº 0733/08:

«Ressalta deste enquadramento normativo que a natureza facultativa da tributação segundo o regime simplificado (que se traduz em o rendimento que serve de base à tributação ser determinado através da aplicação de indicadores de base técnico-científica definidos para os diferentes sectores da actividade económicas, ou, na sua falta, através da aplicação de determinados coeficientes ao valor das mercadorias e de produtos e restantes proveitos, com um determinado montante mínimo) se define como uma garantia que é conferida ao sujeito passivo de poder ser tributado pelo rendimento real, dessa forma preservando a respectiva conformidade constitucional em face do disposto no artigo 104.º, n.º 2 da CRP que preceitua que “a tributação das empresas incide fundamentalmente sobre o seu rendimento real”.

Definindo-se como uma garantia que é conferida ao sujeito passivo de poder ser tributado pelo rendimento real, sendo certo que o regime simplificado não constitui o regime regra consagrado no artigo 104.º, n.º 2 da CRP, acompanha-se a sentença recorrida quando entende que não se vê razão para não ser atendida a opção pelo regime geral de tributação expressa pela recorrente (2. do probatório), tanto mais que assinalou na mesma declaração de início de actividade possuir contabilidade organizada (4. do probatório).

Nestas circunstâncias, muito embora o regime geral logo resultasse obrigatório em face do volume total anual de proveitos estimado na declaração inicial para o ano de 2002, a intenção manifestada pelo ora recorrido de opção por esse regime não poderia deixar de relevar para o caso de, como veio a acontecer, o valor declarado para esse ano (€16.945,76 - 6. do probatório) determinar a aplicação, em princípio, do regime simplificado a partir do exercício de 2003.

Relevando, como releva, essa opção inicial pelo regime geral de determinação do lucro tributável em IRC à luz da alínea a) do n.º 7 do artigo 53.º do CIRC, opção essa válida para os três exercícios seguintes (n. 8 do mesmo artigo), ao invés do que defende a recorrente Fazenda Nacional, a concretização da opção em causa não estava dependente de nova declaração até ao fim do mês de Março de 2003, nos termos da alínea b) do citado n.º 7 (neste mesmo sentido, vide acórdãos de 21/05/08 e 18/06/08, nos recursos n.ºs 10/08 e 205/08).»

Ora, no caso sub judice, e conforme resulta do probatório, a Recorrida apresentou a declaração de início de actividade em Junho de 2005, onde inscreveu um total de proveitos estimados de € 200.000,00, em 2005 (considerando um volume de negócios – vendas/ prestações de serviços de € 100.000,00, para 7 meses do ano de 2005), tendo assinalado a opção pelo regime geral de determinação do lucro tributável.

Perante este comportamento declarativo, em que clara e expressamente se opta pelo regime geral de determinação do lucro tributável, não se pode deixar de considerar como válida e relevante essa escolha quanto aos exercícios aqui em causa, 2006 e 2007, pois que, como se viu, uma vez efectuada a opção pelo regime geral a mesma é válida por um período de três exercícios, e o regime simplificado só é aplicável quando os sujeitos passivos não optem pela aplicação do regime geral de determinação do lucro.

Assim, tem de se concluir que foi ilegal a actuação da Administração Tributária ao enquadrar o sujeito passivo no regime simplificado de determinação do lucro tributável de IRC respeitante aos exercícios de 2006 e 2007 (desconsiderando a opção efectuada pelo regime geral) e ao liquidar o imposto em conformidade com tal regime.

Portanto, não temos dúvidas em afirmar que, no caso concreto, este enquadramento e a consequente liquidação são ilegais, tal como decidido em 1ªinstância.

É verdade, e o Tribunal não desconsidera, que as liquidações sindicadas foram emitidas, como enfatiza a Recorrente, na sequência da entrega da declaração apresentada pela ora Recorrida, em que a mesma assinalou, para 2006 e 2007, o enquadramento no regime simplificado.

Contudo, não é menos verdade, e convém não desprezar, que tais declarações seguiram-se à notificação para correcção do regime de tributação, conforme ofício a que vimos fazendo referência e são posteriores, igualmente, à declaração de início de actividade (na qual o sujeito passivo havia assinalado o seu enquadramento no regime geral de determinação do lucro tributável) e à declaração inicialmente entregue para o exercício de 2006 (com enquadramento no regime geral de tributação). Deve sublinhar-se, pela importância que aqui assume, que na declaração de início de actividade, dando cumprimento às normas assinaladas no já citado artigo 53º do CIRC, o sujeito passivo claramente optou pelo regime geral de determinação do lucro tributável, opção essa que se mostrava válida, nos termos expostos, por três exercícios.

A este propósito, e respondendo ao argumento que vimos apreciando, o qual pretende enfatizar a circunstância de ter sido a própria Recorrida a entregar as suas declarações fazendo “constar como regime de tributação em IRC, exactamente o regime simplificado, tendo-se conformado e confirmado o enquadramento em IRC em vigor”, fazemos apelo a um acórdão por nós relatado numa situação que apresenta inúmeras semelhanças com o caso em análise, no qual se lê, além do mais, o seguinte:

“É que, bem vistas as coisas, o Tribunal a quo, na consideração e análise da segunda declaração de IRC de 2003 entregue, põe o acento tónico na presunção de veracidade dos dados inscritos nas declarações oficiais apresentadas que, no caso, diz, a Administração se limitou a aceitar como verdadeira e a liquidar o correspondente imposto; contudo já não parece extrair as mesmas consequências nem da declaração de início de actividade apresentada pela ora Recorrente quando, aí, expressamente e sem margem para dúvidas, fez uma opção pelo regime geral de determinação do lucro tributável, nem da declaração de rendimentos Mod. 22 de 2003 inicialmente entregue e com enquadramento no regime geral.

E não há dúvida, é das regras da experiência, que perante um ofício do teor daquele que ficou transcrito (que, diga-se, tem subjacente uma interpretação da lei que era generalizadamente acolhida pela Administração e que veio sendo afastada pelos Tribunais), com menção das consequências legais da não apresentação, no prazo de 30 dias, da declaração corrigida (equiparando essa não correcção à falta de entrega da declaração) é das regras da experiência comum, dizíamos, que muitos contribuintes (enquanto declaratários normais, homens médios, colocados na concreta situação em análise) fossem induzidos, efectivamente, a fazer essa entrega, mesmo contra a sua vontade.

Não é despiciendo chamar aqui à colação as consequências que podem estar associadas à não entrega da declaração de rendimentos, tais como a responsabilidade contra-

-ordenacional, a dificuldade na obtenção de crédito bancário, obstáculos à candidatura a determinados programas, apoios ou subsídios, entre outras, o que do ponto de vista dos sujeitos passivos, concretamente das sociedades comerciais, pode traduzir-se em efeitos prejudicais assinaláveis.

Por outro lado, a presunção de boa-fé da actuação da Administração (e, naturalmente, dos contribuintes), a que alude o artigo 59º, nº2 da LGT, tem ínsita a ponderação de valores tão importantes como a confiança suscitada por uma determinada actuação na contraparte (cfr. artigo 6º-A do CPA), o que não pode deixar de ser tido em conta num caso com as particularidades daquele que estamos a tratar.

A não se entender assim, estaríamos a fazer impender, de forma absolutamente injustificada, sobre o contribuinte aquele que se afigura ter sido o seu único erro: ter acatado e dado cumprimento ao teor do ofício emanado pela Administração Tributária, que lhe concedeu o prazo de 30 dias para entregar nova declaração de rendimentos com enquadramento no regime simplificado, sob a cominação expressa de “decorrido este prazo sem que tenha sido efectuada a sua correcção, considera(r)-se a declaração como não entregue, com todas as consequências legais…”,

É que uma coisa não se pode escamotear. O erro inicial está a montante e foi praticado pela Administração Tributária ao desconsiderar a opção feita, em tempo e local oportuno, pelo contribuinte, no sentido de ser tributado pelo regime geral. Foi esse erro que esteve na origem da liquidação impugnada e que, nos termos expostos, já vimos que era ilegal, por violação do artigo 53º do CIRC” - cfr. acórdão do TCAN, de 15 de Fevereiro de 2013, processo nº 748/05.3 BEVIS-Aveiro.

Em suma, face a tudo o que vem dito e sem necessidade de mais amplas considerações, conclui-se pela improcedência das conclusões que vimos de analisar e, nessa medida, pelo não provimento do presente recurso jurisdicional.

3- DECISÃO

Termos em que, acordam os juízes da Secção do Contencioso Tributário do TCA Sul em negar provimento ao recurso.

Custas pela Recorrente.

Lisboa, 21 de Maio de 2015

(Catarina Almeida e Sousa)

(Bárbara Tavares Teles)

(Pereira Gameiro)

(1 ) O regime simplificado, em sede de IRC, foi entretanto revogado pelo artigo 92º, da Lei nº 3-B/2010, de 28/04 (O.E de 2010).