314/21.6BEBJA - Tribunal Central Administrativo Sul

I- Os critérios para fixar o valor aduaneiro de uma mercadoria (com vista à aplicação da pauta aduaneira comum), a que aludem os artigos 70º a 74º do CAU, tem entre si uma relação de subsidiariedade que importa respeitar, dando primazia ao método transaccional com base no preço efectivamente pago.

II- Mercê da relação de subsidiariedade, o valor não pode ser fixado com base numa disposição sem se justificar a impossibilidade, que tem de ser absoluta, de recurso à modalidade anterior. Assim, será ilícita a conduta da Autoridade Aduaneira quando utilize um método de último recurso sem justificar capazmente o abandono pelo método precedente.

ACORDAM EM CONFERÊNCIA NA SUBSECÇÃO COMUM DA SECÇÃO DO CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO DO TRIBUNAL CENTRAL ADMINISTRATIVO SUL

I. RELATÓRIO

A Representação da Fazenda Pública, recorre da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Beja que julgou procedente a impugnação judicial apresentada por M… INTERNATIONAL TRADE, S.A., na sequência da formação de acto tácito de indeferimento da reclamação graciosa deduzida contra o acto de liquidação de direitos e outros encargos, no valor de EUR. 13.364,26 praticado pelo Sr. Chefe da Delegação Aduaneira de Sines no âmbito da declaração de importação n.º 2020PT0067063176295, de 21/07/2020.

Alega para tanto, conclusivamente, o seguinte:

«

A) Vem o presente recurso interposto da douta sentença datada de 12-07-2022, que julgou procedente a impugnação supra identificada, por ter entendido que a liquidação impugnada, padecia de vício de lei, por erro sobre os pressupostos de facto e de direito pelo que não podia manter-se na ordem jurídica;

B) Para chegar a esse julgamento, o douto tribunal a quo considerou que a Administração não fundamentou a decisão de liquidação, pois não questionou as explicações trazidas pela impugnante, não questionou (formal ou materialmente) ou contestou os documentos juntos, e por isso, a dúvida fundada que existia no inicio do procedimento, (que o valor transacional declarado não representava o preço efetivamente pago ou a pagar) deixou de existir no final do procedimento de liquidação.

C) Para tal, assentiu o douto tribunal existir vicio de violação de lei por: A.) Erro sobre os pressupostos de direito, consubstanciado no desrespeito da ordem de subsidiariedade estabelecida no Código Aduaneiro da União (CAU) pela qual devem ser aplicados os métodos de determinação do valor aduaneiro das mercadorias ali previstos, (que consta da al. h) da matéria de facto provada) e;

D) Erro sobre os pressupostos de facto, consubstanciado na aplicação de um dos métodos subsidiários ao método do valor transacional, sem que fosse impossível determinar o preço efetivamente pago ou a pagar pelas mercadorias, (que consta da al. f) e h) da matéria de facto provada);

E) E determina a procedência da ação, condenando a Fazenda Pública quanto ao pagamento dos juros indemnizatórios.

F) Com a devida vénia não pode a Fazenda Pública conformar-se com tal sentido decisório quer quanto à apreciação da matéria de facto, quer de direito, entendendo, que a sentença padece de erro de facto e de direito ao julgar a impugnação procedente.

G) Com efeito, o douto tribunal a quo, considerou que a Administração não demonstrou não ter sido possível apurar o preço efetivamente pago ou a pagar pela mercadoria, uma vez que não questionou as explicações trazidas pela impugnante, “questionando, por exemplo, os factos que ali eram relatados, ou questionando que tais relatos pudessem razoavelmente ser suficientes para a formação de preços mais baixos do que a média dos preços dessa mercadoria.”, “Como não questionou, em nenhum dos seus aspectos, formais ou materiais, nenhum dos documentos juntos.” o que lhe possibilitaria o recurso aos métodos subsidiários previstos no art.º 74.º do CAU.

Ora,

H) O douto tribunal a quo, pese embora alicerce a sua decisão na falta de fundamentação da liquidação, conclui pela procedência da ação por vicio de violação de lei, por erro nos pressupostos de facto e de direito,

I) Contrariando o modo como vêm sendo decididos outros processos, que correm termos neste mesmo tribunal, e onde existe uma identidade das partes e das questões a decidir, como por exemplo: processo 302/20.0BEBJA, 312/20.7BEBJA, 306/20.2BEBJA, 295/20.3BEBJA, 308/20.9BEBJA, 105/21.4BEBJA, 147/21.0BEBJA, 106/21.2BEBJA, 114/21.3BEBJA, 113/21.5BEBJA, 107/21.0BEBJA, 111/21.9BEBJA e 110/21.0BEBJA.

Assim,

J) Diz o tribunal recorrido que “Neste quadro, e em face de tudo o que consta do procedimento administrativo que antecedeu a decisão impugnada, a dúvida fundada de que o valor transacional declarado não representava o preço efectivamente pagou ou a pagar, e que no início do procedimento justificou o pedido de informações à Impugnante, deixou de existir no final do mesmo procedimento, ou seja, foi dissipada pelas explicações e pelos documentos fornecidos, não contestados pela Administração.”

K) E conclui que “O que significa que a liquidação impugnada padece de vício de lei, por erro sobre os pressupostos de facto e de direito, pelo que não poderá manter-se na ordem jurídica.”

Pois bem,

L) O erro nos pressupostos de facto constitui uma das causas de invalidade do acto administrativo, consubstanciando um vício de violação de lei que configura uma ilegalidade de natureza material, pois é a própria substância do acto administrativo que contraria a lei.

M) Tal vício consiste na divergência entre os pressupostos de que o autor do acto partiu para prolatar a decisão administrativa final e a sua efectiva verificação na situação em concreto, resultando do facto de se terem considerado na decisão, factos não provados ou desconformes com a realidade.

Ora,

N) É bom de ver que o tribunal recorrido não identificou quais os factos que foram considerados na decisão e que estavam objetivamente desconformes com a realidade, de modo a questionar a validade substancial da decisão da AT, de modo a justificar a sua decisão de anulação da liquidação por erro nos pressupostos de facto e de direito.

O) Na verdade, o que o douto tribunal recorrido faz é, sem questionar se os elementos juntos pela Impugnante, ou as explicações trazidas são validas ou suficientes para demonstrar de que o valor transacional declarado representou o montante total efetivamente pago ou a pagar (conforme definido no art.º70.º do CAU, face ao seu afastamento excecional da média dos valores das aquisições de mercadorias idênticas ou similares), aceitar, ou dar por assente, tais documentos e explicações, reconhecendo que os mesmos, pela sua aparência e por não terem sido contestados pela AT, são suficientes para dissipar a dúvida que foi criada de que o valor transacional declarado não correspondia ao preço efetivamente pago ou a pagar conforme definido no art.º70.º do CAU,

P) Sem explicar em detalhe por que razão se tem de aceitar como válidos e assentes tais documentos e explicações, e que qualquer dúvida fundada foi dissipada pelas explicações e pelos documentos fornecidos.

Q) Aliás, se o douto tribunal recorrido entendeu que a AT não explicou quais as razões para manter as dúvidas fundadas, não aceitando assim, as explicações trazidas para o procedimento pela Impugnante, nunca poderia ter determinado a anulação da liquidação por vicio de violação de lei, mas, sim e à semelhança dos outros processos já aqui identificados, por vicio de falta de fundamentação.

R) Ao decidir assim, o tribunal recorrido, com a devida vénia, errou no seu julgamento.

Sem prescindir,

S) Com a devida vénia, o tribunal recorrido, com os factos dados como provados, não poderia ter decidido que a Impugnante justificou que o valor declarado representou o preço efetivamente pago ou a pagar referido no art.º 70.º do CAU, explicando validamente o afastamento excecional da média dos valores das aquisições de mercadorias idênticas ou similares,

T) Ao invés, o que os autos demonstram é que a AT fundamentou devidamente o acto impugnado, justificando a razão de não considerar dissipadas as dúvidas de que o valor transacional declarado não correspondia ao preço efectivamente pago ou a pagar, por não aceitar como suficientes os documentos e explicações apresentadas.

Deste modo,

U) Ao julgar procedente a presente causa, incorreu a douta sentença em erro de julgamento em matéria de facto - porquanto faz errada valoração da prova carreada para os autos, ao sustentar conclusões em factos do probatório [alíneas c), f), h) e l) da matéria de facto provada], que não permitiriam retirar tais ilações e em,

V) Erro de julgamento em matéria de direito, por errada aplicação e interpretação do disposto nos artigos 70.º e 74.º do CAU e artigos 140.º e 144.º do AE-CAU, não se conformando a Fazenda Pública com a interpretação e conclusões daquele douto tribunal;

W) Desde logo, resulta da prova carreada para os autos, que a Administração cumpriu o dever de fundamentação do ato de liquidação, como se verifica através dos ofícios n.º 209/2020 e 236/2020 (que constam respetivamente das alíneas c) e f) da matéria de facto provada), da informação n.º 61/2020 para o exercício do direito de audição (que consta da al. h) da matéria de facto provada) e da notificação de cobrança (que consta da alínea l) da matéria de facto provada).

X) São factos que foram relevados no probatório e que se mostram suficientes para demonstrar ter a Administração cumprido integralmente o dever de fundamentação do acto de liquidação impugnado, dando a conhecer através destes, as razões factuais e jurídicas para a existência e manutenção das dúvidas fundadas que a impugnante não logrou dissipar,

Atentemos

Y) Através do ofício n.º 209/2020 (que consta da alínea c) da matéria de facto provada), a Administração indicou claramente a forma apropriada para a Impugnante dissipar as dúvidas fundadas ali referidas, notificando a impugnante para que fosse «disponibilizada, por escrito, uma explicação para o facto do valor transacional declarado ser extremamente baixo, devendo essa explicação ser fundamentada mediante a apresentação de provas adicionais (…) passíveis de suportar essa fundamentação».

Z) Informando ainda a impugnante de que a apresentação de documentos autênticos que atestassem o valor transacional declarado não invalidava que as autoridades aduaneiras mantivessem as dúvidas fundadas «caso esses documentos não permitam justificar o valor transacional declarado (Acórdão do Tribunal de Justiça de 16/06/2016 no Processo C-291/15, aplicável por analogia)». Pelo que,

AA) Desse ofício n.º 209/2020 (que consta da alínea c) da matéria de facto provada) extraem-se duas conclusões importantes: em primeiro lugar, a necessidade de ser apresentada uma explicação, por escrito, para o facto do valor transacional declarado ser extremamente baixo e, por outro, que sendo dada uma explicação válida para o efeito, seria necessária a apresentação de provas adicionais, designadamente documentos, passíveis de fundamentar essa explicação.

BB) Num segundo plano, esse ofício demonstra igualmente a relevância dada ao acórdão do Tribunal de Justiça de 16/06/2016, no Processo C-291/15. Por outra via,

CC) Revisitando o ofício n.º236/2020 (que consta da al.f) da matéria de facto provada), consta do mesmo ter a Administração informado que a documentação apresentada não veio trazer qualquer esclarecimento adicional ou clarificar as dúvidas existentes e justifica ou fundamenta essa conclusão, no facto dos documentos apresentados não serem suficientes para justificar o afastamento excecional do valor declarado comparativamente ao valor estatístico médio da União Europeia para mercadorias similares disponibilizado às autoridades aduaneiras através da ferramenta AMT.

DD) Ora compulsada a informação n.º 61/2020 (que consta da al.h) da matéria de facto provada), verifica-se que em complemento do referido ofício n.º 209/2020 (que consta da al. c) da matéria de facto provada), constam as razões que levaram a Administração a concluir que a Impugnante ora recorrida não dissipou as dúvidas fundadas, não aceitando a documentação apresentada.

EE) Apurando-se, por comparação entre os valores declarados e os valores AMT, que o valor transacional declarado para a 1ª adição, corresponde a cerca de 38,5% do valor aduaneiro determinado com base no valor AMT/ Theseus correspondente;

FF) Na verdade, ao contrário do que conclui o douto tribunal a quo, na informação n.º 61/2020 (que consta da al.h) da matéria de facto provada), a Administração claramente contesta as explicações trazidas pela impugnante, ao não aceitar os documentos e as explicações trazidas pela impugnante como suficientes para dissipar as dúvidas fundadas da Administração; Por outra via,

GG) Considerou a douta sentença existir erro sobre os pressupostos de direito, consubstanciado no desrespeito da ordem de subsidiariedade estabelecida no Código Aduaneiro da União (CAU) pela qual devem ser aplicados os métodos de determinação do valor aduaneiro das mercadorias ali previstos, (que consta da al. h) da matéria de facto provada).

HH) Nos termos do n.º 1 do artigo do 70.º do CAU «A base principal do valor aduaneiro das mercadorias é o valor transacional, ou seja, o preço efetivamente pago ou a pagar pelas mercadorias quando são vendidas para exportação com destino ao território aduaneiro da União, ajustado, se necessário.»

.II) Por sua vez, o já mencionado n.º 2 do artigo 140.º do AE-CAU, dispõe que, se as dúvidas fundadas referidas no n.º 1 do mesmo preceito [de que o valor transacional declarado representa o montante total efetivamente pago ou a pagar pelas mercadorias não forem dissipadas, as autoridades aduaneiras podem decidir que o valor das mercadorias não pode ser determinado por aplicação do método de determinação do valor aduaneiro baseado no valor transacional.

JJ) Devendo a expressão «montante total efetivamente pago ou a pagar, referido no n.º 1 do artigo 70.º do Código», usada no n.º 1 do artigo 140.º do AE-CAU, ser lida no sentido de se referir ao «valor transacional, ou seja, o preço efetivamente pago ou a pagar pelas mercadorias quando são vendidas para exportação com destino ao território aduaneiro da União, ajustado, se necessário» (cfr. n.º 1 do artigo 70.º do CAU).

KK) A este respeito cabe, uma vez mais, convocar o acórdão do Tribunal de Justiça de 16/06/2016, no Processo C-291/15, ponto 26, e jurisprudência aí referida, onde se declara que, «… o valor transacional deve refletir o valor económico real de uma mercadoria importada e ter em conta todos os elementos dessa mercadoria que apresentem um valor económico».

LL) Sendo que, se o valor declarado não reflete o valor económico real das mercadorias, aquele é arbitrário ou fictício (neste sentido, vd. o ponto 61 das já aqui referidas conclusões apresentadas pelo advogado-geral no Processo C-599/20).

MM) Não sendo possível determinar o valor aduaneiro das mercadorias com base no valor transacional, aquele deve ser determinado por aplicação de um dos métodos secundários previstos no n.º 1 do artigo 74.º do CAU, pela ordem de subsidiariedade aí indicada. Todavia, se o valor aduaneiro não puder ser determinado nos termos do n.º 1 daquele preceito, deve ser determinado, com base no designado método do último recurso ou método «fall back», a que se referem os artigos 74.º, n.º 3, do CAU e 144.º do AE-CAU.

NN) Neste sentido, andou mal o douto tribunal a quo, uma vez que dá por provada a informação n.º 61/2020 (que consta da alínea h) da matéria de facto provada) por um lado [documento em que a Administração demonstra as razões pelas quais não foi possível a aplicação de cada um dos sucessivos métodos secundários de determinação do valor aduaneiro às mercadorias importadas] e por outro, decide não ter a Administração respeitado a ordem de subsidiariedade por que são aplicados os métodos secundários de determinação do valor aduaneiro.

OO) Sendo que, esta atuação da Administração vai de encontro ao entendimento seguido pelo TJUE, veja-se o ponto 79 das conclusões apresentadas pelo advogado-geral em 20/01/2022 no Processo C-599/20 nos termos do qual: «não se pode esperar que as autoridades realizem tarefas morosas “substituindo-se” aos declarantes para recalcular as suas dívidas com base em informações e dados que não estão prontamente disponíveis»

PP) Andou bem a Administração ao aplicar o método «fall back» ou método do último recurso, na determinação do valor aduaneiro das mercadorias em questão, [conforme resulta do ponto 8 da informação n.º 61/2020 (que consta da alínea h) da matéria de facto provada)] afastados que foram pela impossibilidade da sua aplicação os restantes métodos de determinação do valor aduaneiro das mercadorias em causa.

QQ) Ainda quanto à utilização dos valores AMT/Theseus e por razões de cautela, importará ter em consideração que nos termos do n.º 1 do artigo 144.º do AE-CAU, na determinação do valor aduaneiro com base no método de último recurso «pode utilizar-se uma razoável flexibilidade na aplicação dos métodos previstos nos artigos 70.º e 74.º, n.º 2, do Código.».

RR) Essa razoável flexibilidade pode consistir no alargamento da noção de «mercadorias similares» a que se refere o n.º 14 do artigo 1.º do AE-CAU, para efeitos da aplicação do método do valor transacional das mercadorias similares, de forma a nela abranger as mercadorias abrangidas designadamente pelo valor AMT/Theseus correspondente.

SS) Mas ainda que assim não se entendesse, a utilização dos valores AMT/Theseus na determinação do valor aduaneiro com base no método de último recurso seria possível por via da aplicação do n.º 2 do artigo 144.º do AE-CAU.

TT) Os valores AMT/Theseus (também designados por «fair prices») não constituem «valores arbitrários ou fictícios» na aceção da alínea g) do n.º 2 do artigo 144.º do AE-CAU e da alínea g) do n.º 2 do artigo 7.º do Acordo da OMC sobre Valor Aduaneiro, tal como resulta do acórdão do TJUE de 08/03/2022 no Processo C-213/19.

UU) Termos em que, se conclui ter a Administração respeitado a ordem de subsidiariedade na aplicação dos métodos secundários de determinação do valor aduaneiro das mercadorias encontrando-se a fundamentação usada pela Administração para efeitos da rejeição do método do valor transacional, plenamente realizada e percetível para o administrado “colocado na posição de um destinatário normal” (conforme acórdão de 12 de Março de 2014, proc. 01674/13).

VV) Por todo o exposto, entende a Fazenda Pública que a douta sentença errou no seu julgamento, sendo imperioso concluir que a liquidação em apreço não padece do apontado vício, impondo-se a revogação da sentença aqui em escrutínio.

Termos em que, deve ser dado provimento ao presente recurso, revogando-se a douta decisão recorrida, com todas as legais consequências.»-

A Recorrida apresentou contra-alegações, que culmina com as seguintes conclusões:

«

1. As presentes Contra-Alegações têm por objeto o Recurso interposto pela Fazenda Pública da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Beja (“TAF de Beja”), em 09/07/2022, no processo n.º 311/21.1BEBJA, a qual julga procedente a Impugnação Judicial apresentada pela aqui Recorrida do ato de liquidação praticado pela DAS no montante global de € 10.960,62 (dez mil, novecentos e sessenta euros e sessenta e dois cêntimos), relativo a direitos aduaneiros e IVA, entendendo que tal ato de liquidação padece do vício de violação de lei, por erro nos pressupostos de facto e de direito,

2. O que por sua vez, determina a anulação do mesmo, obstando ao conhecimento dos demais vícios invocados pela Recorrida em sede de Impugnação Judicial.

3. Em concreto, na sentença recorrida, o tribunal ad quo começa por se referir à disciplina legal subjacente à determinação do valor aduaneiro para efeitos de importação de mercadorias, sublinhando a regra da aplicação do método do valor transacional (valor efetivamente pago ou a pagar) sempre que tal seja possível e explicitando claramente que aquele método só poderá ser afastado em casos com características muito concretas e devidamente demonstradas pelas autoridades aduaneiras, sob pena de, se assim não for, a liquidação padecer do vício de violação

de lei por erro sobre os pressupostos de facto, tal como sucede no caso em apreço.

4. Por outro lado, refere ainda o tribunal ad quo na Sentença Recorrida que o Ato Impugnado está ferido de vício de violação de lei por erro sobre os pressupostos de direito na medida em viola as regras de determinação do valor aduaneiro, designadamente no que concerne ao recurso a um método à margem da ordem de subsidiariedade pela qual eles se encontram previstos na legislação aduaneira.

5. Alega a Fazenda Pública que o ato de liquidação impugnado se encontra devidamente fundamentado, desenvolvendo toda a sua argumentação em torno desta temática que, em bom rigor, apenas foi suscitada pelo tribunal ad quo num cenário hipotético.

6. Sem prejuízo, a Fazenda Pública tece algumas considerações nas suas Alegações de Recurso que importa sindicar.

7. Desde logo, cumpre notar que a legislação aduaneira impõe como regra para a determinação do valor aduaneiro o método do valor transacional (preço efetivamente pago ou a pagar), sendo que tal regra apenas poderá ser afastada em desde que determinados requisitos, como sejam a impossibilidade de o importador demonstrar cabalmente e sem margem para dúvidas que o valor declarado corresponde ao preço pago pelas mercadorias.

8. A este respeito, diz a Sentença Recorrida que a legislação é clara, não podendo ser o conceito de ‘preço efetivamente ou a pagar’ ser confundido com o conceito de ‘preços médios estatísticos de mercadorias similares importadas nos últimos 6 meses’, entendimento que a Recorrida inteiramente subscreve.

9. Ora, é precisamente nesta confusão de conceitos que assenta a liquidação que se impugnou e que é o objeto do presente recurso.

10. Por outro lado, sempre será se sublinhar que a DAS falhou na fundamentação substantiva (e não apenas formal) do ato de liquidação em crise, quer do ponto de vista factual, quer do ponto de vista legal, uma vez que não indicou os factos e as normas legais que alegadamente justificariam e permitiriam que a suposta diferença entre o valor transacional declarado pelo importador (considerado “excepcionalmente baixo”) e um valor médio estatístico contantes das bases de dados AMT/Theseus (as quais são de exclusivo conhecimento da Autoridade Aduaneira), poder ser, por si só, suficiente e legítimo para que a DAS desconsiderasse o valor transacional como método de determinação do valor aduaneiro, não obstante o importador ter demonstrado que o valor declarado corresponde inequivocamente à totalidade do preço de compra negociado e pago ao fornecedor e, em consequência.

11. Da mesma forma, e na sequência do que se acaba de referir, a DAS não indicou igualmente a DAS quais normas legais e factos que alegadamente permitem e legitimam a substituição do valor transacional declarado pelo importador pelo referido valor médio da ferramenta AMT para efeitos de determinação do valor aduaneiro da importação.

12. Sendo certo que a justificação para esta ausência de referência às normas legais que legitimassem o entendimento da DAS é simplesmente o facto de tais normas não existirem, uma vez que a legislação aduaneira, e muito em particular os artigos 70.º e seguintes do Código Aduaneiro da União (CAU), são muito claros no que toca a estabelecer que a determinação do valor aduaneiro para efeitos de cálculo das imposições devidas pela importação de mercadorias é feita, regra geral, com base no valor transacional das mesmas, isto é, com base no preço pago pelo importador ao vendedor, independentemente de tal preço ser reduzido ou não.

13. Aliás, continua a Fazenda Pública, nas suas Alegações de Recurso, a desconsiderar e ignorar em absoluto o teor e valor probatório da informação e documentação fornecidas pela Recorrida para dissipar as alegadas dúvidas das autoridades aduaneiras (mas sempre sem colocar em causa a autenticidade das mesmas).

14. Ora, tal como amplamente demonstrado nos presentes autos e confirmado pela Sentença Recorrida, ao longo do procedimento de liquidação foi junta pela Recorrida documentação diversa (incluindo Ordem de Compra e comprovativo de pagamento), bem como informação sobre os contornos da negociação com o fornecedor, assim se justificando que o valor declarado corresponde, efectivamente e sem margem para dúvidas, ao valor pago pelas mercadorias.

15. Sucede que, nas Alegações de Recurso, continua a Recorrente a referir apenas que a prova junta pela Recorrida não suficiente para justificar as discrepâncias verificadas entre o preço pago e o preço médio estatístico dos produtos em causa.

16. Ora, a este respeito importa esclarecer que não existe, no direito internacional, nem no direito da União Europeia, e menos ainda no direito nacional, qualquer norma que imponha aos importadores o dever/obrigação de explicarem às autoridades aduaneiras uma diferença entre o valor transacional declarado (correspondente ao preço por si negociado e pago – e, assim conhecido) e um “valor estatístico médio da União Europeia para a importação de mercadorias similares” que naturalmente desconhecem.

17. O que a legislação prevê é apenas a obrigação de os importadores, sempre que instados a tal, demonstrarem às autoridades aduaneiras que o valor transaccional declarado nas importações corresponde ao preço efetivamente pago,

18. Sendo que, para este efeito, podem os importadores – tal como fez a aqui Recorrida – e tendo em vista a cabal demonstração da circunstância de terem efectivamente pago o valor (transacional) que declararam, procurar explicar às autoridades aduaneiras o modo como o preço das mercadorias foi negociado, bem como fornecer todos os documentos e informações inerentes a tal negociação, como sejam as ordens de compra, as fichas técnicas dos produtos e os comprovativos de pagamento.

19. Ora, fornecida que foi toda esta documentação e informação e, adicionalmente, mantida à disposição das autoridades os registos contabilísticos para a consulta e verificações que se identifiquem adicionalmente necessárias, não concebe a Recorrida que a Recorrente entenda não ter sido junta prova suficiente,

20. Sendo ainda certo que a DAS, em momento algum, solicitou qualquer informação ou documento em concreto que não tenha sido fornecido, ou mesmo procurou aceder aos registos contabilísticos da Recorrida, aos quais pode aceder a todo o momento.

21. Por fim, não se aceita também a argumentação invocada pela Fazenda Pública no que respeita à impossibilidade de utilização de outro método de determinação do valor aduaneiro que não seja o método do último recurso, com utilização dos valores médios estatísticos AMT.

22. Desde logo porque, em primeiro lugar, tendo em consideração as circunstâncias do caso em apreço, não podem as autoridades aduaneiras simplesmente recusar a aplicação do método do valor transacional dado que os pressupostos de tal afastamento não se encontram reunidos.

23. Em segundo lugar, ainda que tais pressupostos efetivamente se verificassem no caso em discussão – o que não se admite e apenas se equaciona por cautela de patrocínio -, sempre seriam as autoridades aduaneiras obrigadas a realizar todas as diligências necessárias à utilização dos outros métodos, não se limitando a remeter tal obrigação para o importador, como aconteceu neste caso.

24. Em conformidade é o próprio TJUE que refere que “tendo em conta essa obrigação de diligência que lhes é imposta na aplicação dessa disposição, as autoridades aduaneiras são obrigadas a consultar todas as fontes de informação e bases de dados de que dispõem”,

25. O que aparentemente não aconteceu na importação em crise.

26. Por tudo o que se acaba de expor, não resta outra conclusão que não seja a de se confirmar o teor da Sentença Recorrida, e manter a decisão de anulação do ato de liquidação impugnado.

Subsidiariamente à cautela,

27. Caso assim não se entenda, o que apenas se admite por cautela de patrocínio, e na eventualidade deste Tribunal vir a dar razão à Recorrente, e bem assim determinar que o ato de liquidação que impugnado se encontra efetivamente bem fundamentado, à luz dos princípios do direito administrativo, fiscal e aduaneiro aplicáveis, sempre se dirá que, nos termos do disposto no artigo 665.º, n.º 2 do CPC, subsidiariamente aplicável ao processo tributário (nos termos do artigo 2.º, e) do CPPT), se impõe a apreciação dos restantes vícios invocados pela Recorrida em sede de Impugnação Judicial, designadamente:

a. Da ilegalidade da utilização dos valores médios (artigos 130.º a 151º da

petição inicial);

b. Da ilegalidade da aplicação do Método do Último Recurso (artigos 152.º a

205.º da petição inicial)

c. Da inconstitucionalidade e da ilegalidade resultantes da ingerência das

autoridades aduaneiras nos negócios celebrados entre privados (artigos

238.º a 268.º da petição inicial)

NESTES TERMOS, E NOS DEMAIS DE DIREITO APLICÁVEIS,

DEVE O PRESENTE RECURSO SER JULGADO TOTALMENTE

IMPROCEDENTE E, CASO ASSIM NÃO SE ENTENDA,

DECIDINDO-SE PELA PROCEDÊNCIA DO RECURSO QUANTO

À INEXISTÊNCIA DO VÍCIO DE VIOLAÇÃO DE LEI POR ERRO

NOS PRESSUPOSTOS DE FACTO E DE DIREITO DO ATO DE

LIQUIDAÇÃO, DEVERÃO SER APRECIADOS OS VÍCIOS

ARGUIDOS PELA RECORRIDA EM SEDE DE IMPUGNAÇÃO

JUDICIAL, CONCLUINDO-SE PELA ILEGALIDADE DO ATO DE

LIQUIDAÇÃO EM APREÇO E A CONSEQUENTE ANULAÇÃO

DO MESMO, COM TODAS AS DEMAIS E LEGAIS

CONSEQUÊNCIAS.

ASSIM SE FAZENDO JUSTIÇA!».

A Ilustre Magistrada do Ministério Público (IMMP) junto do TAF de Beja apresentou igualmente contra-alegações, onde concluiu nos termos que se seguem:

«

1. Não se conformando com a douta sentença proferida nos autos, vem a Autoridade Tributária e Aduaneira (ATA) interpor o presente recurso alegando, em síntese, que a sentença recorrida sofre do vício de erro de julgamento e que da prova carreada para os autos resulta que a ATA cumpriu o dever de fundamentação do acto de liquidação notificado à impugnante.

2. No âmbito da declaração aduaneira de importação n.º 2020PT00067063176295 de 21.07.2020 a Impugnante M… INTERNATIONAL TRADE, S.A. foi notificada do Ofício n.º 209/2020 de 21.07.2020, do Exmo. Senhor Chefe da Delegação Aduaneira de Sines através do qual lhe foi solicitada “informação adicional que justifique os valores transacionais extremamente baixos declarados” na importação das mercadorias importadas uma vez que se terão suscitado dúvidas sobre se o valor declarado no mencionado DAU corresponde de facto ao preço efetivamente pago ou a pagar pelas ditas mercadorias.

3. Na sequência deste ofício, a Impugnante disponibilizou diversa documentação, designadamente, ordens de encomenda, faturas comerciais, ficha técnica dos artigos e comprovativos de pagamento, todos devidamente referenciados, a qual, no seu entender, não deixa margem para dúvidas quanto ao facto de o valor aduaneiro declarado corresponder efetivamente ao valor pago pelos bens importados.

4. A Impugnante procedeu então ao envio atempado de um novo requerimento ao qual juntou a factura comercial, a ordem de compra e o comprovativo de pagamento, como objectivo de dissipar quaisquer dúvidas que pudessem ter restado sobre a absoluta correspondência do valor aduaneiro constante da declaração aduaneira de importação supramencionada com o preço efetivamente pago ou a pagar pelas mercadorias importadas.

5. Considerando a ATA que “o valor transacional deve refletir o valor económico real de uma mercadoria” (…) decidiu “afastar o preço declarado das mercadorias importadas e recorrer aos métodos secundários de determinação do valor aduaneiro das mesmas mercadorias”, e como consequência, decidiu a AT “na impossibilidade de aplicação dos métodos previstos no artigo 70.º e nos números 1 e 2 do artigo 74.º do CAU, o valor aduaneiro deverá ser calculado através do método previstos no n.º 3 do artigo 74.º daquele Regulamento Comunitário, que assim se assume como o método de último recurso”.

6. A Impugnante discordou de tal entendimento aquando do exercício do seu direito de audiência prévia mas foi entretanto notificada do Ofício nº 407/2020 de 11.11.2020 através do qual foi informada de que a “AT mantém fundadas dúvidas sobre o valor aduaneiro declarado pelo que aplicará o método do último recurso previsto no n.º 3 do artigo 74.º do Código Aduaneiro da União” exigindo o pagamento do montante de 13.364,26 €, que resulta da correção do valor aduaneiro inicialmente declarado, nos termos descritos no ponto antecedente.

7. Atendendo ao que se dispõe no art.º 140.º do Regulamento de Execução do Código Aduaneiro da União, antes de recusarem liminarmente o valor aduaneiro as autoridades aduaneiras devem solicitar ao declarante, informação adicional que justifique o valor aduaneiro manifestado e só perante a ausência ou evidente insuficiência de tal informação poderão recusar o valor transacional recorrendo aos métodos alternativos a que se refere o art.º 74.º do CAU.

8. O simples facto de um determinado preço acordado entre fornecedor e comprador ser inferior a qualquer valor médio não pode traduzir a certeza de que esse preço não corresponda ao valor pago pela mercadoria, sendo ilegal a recusa da Delegação Aduaneira de Sines na aplicação da regra geral do método transacional na determinação do valor aduaneiro.

9. Mas mesmo que assim não fosse, a verdade é que a recusa da aplicação do método transacional por parte da ATA não se fundamenta em factos concretos, perceptíveis para o declarante de modo a este poder corrigir ou complementar as informações que prestara anteriormente.

10. A utilização dos valores médios na situação em apreço foi feita de modo desadequado porquanto na determinação do valor aduaneiro das mercadorias que aqui estão em apreço – peças de vestuário - não deve atender-se ao seu peso mas sim ao valor unitário de cada peça e ter em consideração a qualidade, alta ou baixa, dessas peças, tal como defende a Impugnante com argumentos lógicos e válidos.

11. Assim, a liquidação impugnada padece igualmente de vício de violação de lei por erro grosseiro sobre os pressupostos de facto.

12. Ainda que a regra geral de determinação do valor aduaneiro não pudesse ser aplicada, sempre deveria o valor aduaneiro das mercadorias ser encontrado com base no método subsidiário das mercadorias idênticas ou, no limite, das mercadorias similares e não com base no método de último recurso, como estabelece art.º 74 n.º 1 do CAU.

13. A liquidação em causa está assente em erro imputável aos serviços, pelo que a declaração da sua ilegalidade confere à Impugnante o direito a ser reembolsada do valor que pagou, acrescido de juros indemnizatórios conforme requerido e nos termos previstos no art.º 43.º da LGT.

14. Os actos tributários estão sujeitos a fundamentação conforme decorre o disposto no artigo 268.º, n.º 3 da Constituição da República Portuguesa, no artigo 77.º da Lei Geral Tributária e no artigo 152.º do Código do Procedimento Administrativo.

15. Nos termos do estatuído no artigo 77.º da LGT, a decisão de procedimento deve ser fundamentada por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, podendo a fundamentação consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integrem o relatório da fiscalização tributária.

16. De acordo com o artigo 153.º, n.º 1 do CPA, “a fundamentação deve ser expressa, através de sucinta exposição dos fundamentos de facto e de direito da decisão, podendo consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, que constituirão neste caso, parte integrante do respetivo ato”, completando o n.º 2 do mesmo preceito, “equivalendo à falta de fundamentação a adoção de fundamentos que, por obscuridade, contradição ou insuficiência, não esclareçam concretamente a motivação do ato”.

17. Embora o art.º 77º, nº 2 da LGT estabeleça que “A fundamentação dos actos tributários pode ser efectuada de forma sumária” não deixa de exigir que essa fundamentação sumária contenha “as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo”.

18. De entre os vários vícios apontados à liquidação impugnada, a Impugnante alega que tal decisão sofre de falta de fundamentação.

19. É hoje entendimento jurisprudencial pacífico que equivale à falta de fundamentação a adopção de fundamentos que, por obscuridade, contradição ou insuficiência não esclareçam concretamente a motivação do acto e, desse modo, não seja perceptível para um homem médio colocado na situação concreta do destinatário o raciocínio do emitente do acto e que o conduziu a essa decisão e não a uma outra.

20. Salvo o devido respeito por opinião contrária, o acto de liquidação ora impugnado não se encontra devidamente fundamentado, não cumprindo as exigências legais supra mencionadas pois, apesar de a Impugnante ter junto documentos quando tal lhe foi solicitado pela ATA para justificar os valores da mercadoria por si declarados e que a ATA considerou bastante baixos, a ATA não fez constar das suas decisões ao longo do procedimento porque considerou tais documentos insuficientes para suportar tal justificação, limitando-se a afirmar “o valor faturado das mercadorias importadas, se encontrar bastante baixo, em comparação com os valores AMT”.

21. Em momento algum do procedimento a Administração Tributária cumpre o dever de fundamentação esclarecendo que documentos ou outros elementos deveria a Impugnante apresentar para afastar definitivamente tais dúvidas, nem identifica ou quantifica os elementos concretos a que recorreu nas operações de cálculo da liquidação que realizou, ou seja, a que valores médios concretos dos valores AMT recorreu de entre os dados estatísticos do comércio externo da União Europeia, recolhidos a partir das declarações aduaneiras apresentadas nos 28 Estados-Membros.

22. Além de não concretizar tais operações ao longo do procedimento e no acto de liquidação, a AT afasta a aplicação dos métodos do valor transacional das mercadorias idênticas ou similares por considerar que a descrição dos itens das facturas é demasiado genérica o que impede uma caracterização objectiva o que, a nosso ver, se encontra em contradição com o facto de a ATA referir no art.º 3º da sua contestação que submeteu a mercadoria a controlo físico e recolha de amostras e com a fundamentação do cálculo de liquidação, ou seja, se a AT desconhece a caracterização objectiva dos artigos não se percebe como sem esse conhecimento recorreu aos valores AMT para, comparando a relação artigo-preço de produtos similares, concluir que os preços declarados daqueles artigos são desproporcionalmente baixos.

23. Todos as expressões utilizadas pela ATA na sua fundamentação, como desproporcionalmente baixos, produtos ou mercadorias similares, valores médios, traduzem conceitos abstractos que não são preenchidos com factos concretos, como deveriam ser até porque, como a própria ATA refere, procedeu ao controlo físico da mercadoria com recolha de amostras podendo ter integrado tais conceitos com dados concretos relativos à qualidade do material, da confecção ou do design dos produtos, o que não fez.

24. Nos termos do disposto no art.º 153.º do CPA “Equivale à falta de fundamentação a adoção de fundamentos que, por obscuridade, contradição ou insuficiência, não esclareçam concretamente a motivação do acto”.

25. Esta exigência da lei quanto à clareza e suficiência dos fundamentos dos actos da Administração destina-se a assegurar o pleno exercício do direito de defesa dos visados nesses actos pois só conhecendo na íntegra as motivações do acto e o raciocínio que conduziu à sua decisão final pode contra ele reagir.

26. De todo o exposto resulta claro não ter a ATA cumprido a sua obrigação legal de fundamentar o acto de liquidação.

27. O vício da falta de fundamentação legalmente exigida constitui fundamento para a impugnação ao abrigo do disposto no art.º 99º, alínea c) do CPPT e conduz à anulação do acto.

Por todo o exposto, deverá ser negado provimento ao recurso e mantida nos seus precisos termos a douta Sentença recorrida.

Fazendo-se JUSTIÇA!».

A Exma. Senhora Procuradora-Geral Adjunta neste Tribunal emitiu mui douto parecer concluindo que a decisão recorrida deve ser mantida, negando-se provimento ao recurso.

Colhidos os vistos legais e nada mais obstando, vêm os autos à conferência para decisão.

II. DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO

O objecto do recurso é delimitado pelas conclusões das respectivas alegações (cfr. artigo 635.º, n.º 4 e artigo 639.º, n.ºs 1 e 2, do Código de Processo Civil, aprovado pela Lei n.º 41/2003, de 26 de Junho), sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, apenas estando este tribunal adstrito à apreciação das questões suscitadas que sejam relevantes para conhecimento do objecto do recurso.

Assim, analisadas as conclusões das alegações do recurso, as questões que importa decidir reconduzem-se a indagar se a sentença recorrida padece dos vícios assacados pela recorrente e que se prendem com o erro de julgamento no que concerne à apreciação do vício de violação de lei por erro nos pressupostos de facto e de direito,

mais precisamente, saber se a decisão recorrida padece de erro de julgamento por errada valoração dos factos e por erro na interpretação e aplicação do disposto nos artigos 70.º e 74.º do CAU e artigos 140.º e 144.º do AE-CAU.

III. FUNDAMENTAÇÃO

A) OS FACTOS

Na sentença recorrida deixou-se factualmente consignado:

«

«Imagem em texto no original»

».

B. DE DIREITO

Sobre as questões colocadas presente no recurso e que, em síntese nossa deixamos acima enunciadas nas questões a decidir – e que se prendem com o erro de julgamento da sentença quanto à falta de fundamentação da liquidação e com o juízo de ilegalidade da recusa do Método do Valor Transaccional, da utilização dos valores médios e da aplicação do Método do Último Recurso – já este Tribunal se pronunciou no recente ac. de 07/11/2024, tirado no proc.º 331/21.6BEBJA, em termos que não nos merecem qualquer reserva e passamos a transcrever, outrossim tendo em vista uma interpretação e aplicação uniformes do direito como preconizado no art.º 8.º, n.º3 do Código Civil.

Como no aresto citado se deixou consignado, «Para a recorrente, a decisão recorrida, ao concluir pelo erro nos pressupostos de facto e de direito do ato, considerou que a Administração não fundamentou a decisão de liquidação, por não questionar as explicações levadas ao procedimento pela recorrida e os documentos juntos, e por isso, a dúvida fundada que existia no início do procedimento (que o valor transacional declarado não representava o preço efetivamente pago ou a pagar), deixou de existir no final do procedimento de liquidação (Cf. conclusões G) e H) do recurso).

Concluindo que, se a decisão recorrida entendeu que a AT não explicou quais as razões para manter as dúvidas fundadas (não aceitando assim, as explicações levadas ao procedimento pela recorrida), nunca poderia ter determinado a anulação da liquidação por vício de violação de lei, mas, sim e à semelhança de outros processos, por vício de falta de fundamentação (Cf. conclusão Q) do recurso).

Diz ainda a recorrente, nas suas alegações e conclusões recursivas que, da prova carreada para os autos se conclui que a Administração cumpriu o dever de fundamentação do ato de liquidação.

Defende, ao mesmo passo, que, o Tribunal recorrido não identifica sequer os factos que foram considerados assentes na decisão posta em crise, que estavam em desconformidade com a realidade, de modo a concluir pelo erro nos pressupostos de facto e que os elementos carreados para o procedimento eram válidos e suficientes para encontrar o valor transacional nos termos do artigo 70º do CAU (cf. conclusões N), O) e P) do recurso).

Antes de mais importa sublinhar que, a decisão recorrida é clara e inequívoca ao concluir que o vício que fulmina as liquidações é o vício de violação de lei por erro nos pressupostos de facto e legais e não a falta de fundamentação.

Se bem percebemos, para a recorrente, a decisão do Tribunal recorrido, à semelhança de outras decisões deveria seguir o sentido da ilegalidade dos atos por falta de fundamentação, insistindo que inexiste essa falta de fundamentação (o que não encerra o desfecho do litígio, como se disse).

Porém, no ataque que inflige ao Tribunal a quo (também) advoga que a decisão recorrida, ao concluir pela ilegalidade dos atos por erro nos pressupostos de facto e de direito, errou na valoração de facto e de direito, evidencia que bem conhece o caminho percorrido pelo Tribunal a quo para o desfecho do litígio.

Pese embora se diga na decisão recorrida que a fundamentação da AT é insuficiente, o Tribunal fá-lo sem daí extrair conclusão alguma quanto ao desfecho da lide, fundamentando a ilegalidade de que padecem os atos impugnados no erro nos pressupostos de facto e de direito, pelo que a falta de fundamentação a que a recorrente se apega não é questão que tenha sido apreciada, não se impondo a este Tribunal o seu conhecimento das questões em seu redor.

Na verdade, consultando a decisão recorrida, ali se consignou de modo inequívoco, que:

“(…) Neste quadro, e em face de tudo o que consta do procedimento administrativo que antecedeu a decisão impugnada, a dúvida fundada de que o valor transacional declarado não representava o preço efectivamente pagou a pagar, e que no início do procedimento justificou o pedido de informações à Impugnante, deixou de existir no final do mesmo procedimento, ou seja, foi dissipada pelas explicações e pelos documentos fornecidos, não contestados pela Administração. O que significa que a liquidação impugnada padece de vício de lei, por erro sobre os pressupostos de facto e de direito, pelo que não poderá manter-se na ordem jurídica (…)” [vd. pág.37 da sentença recorrida nestes autos].

Posto isto, importa analisar se a decisão recorrida, ao concluir pelo vício de violação de lei por erro nos pressupostos de facto e legais, é merecedora da censura que lhe dirige a recorrente.

Olhando os factos provados dali se colhe que a AT não concordou com o valor aduaneiro declarado pela recorrente por entender que o mesmo se encontrava cerca de 44% abaixo do valor aduaneiro determinado com base nos valores estatísticos da UE constante do AMT/Theseus, sendo por isso os preços das mercadorias muito baixos, não tendo atentado ao valor transacional das mesmas.

Informa ainda o probatório que, perante essa desconfiança acerca do valor aduaneiro declarado por referência ao preço pago, a AT solicitou à ora recorrida esclarecimentos, que esta prestou, tendo remetido ao procedimento documentos para justificar que o valor aduaneiro era o valor correspondente ao do preço (transacional), o que fez em resposta ao [cf. ofício n.º 209/2020 de 21.07.2020, na resposta ao ofício n.º 236/2020 de 06.08.2020 – pontos c) na g) da matéria assente], e em sede de exercício do direito de audição, fornecendo, nomeadamente: - a ordem de encomenda da mercadoria; a fatura comercial; o comprovativo do pagamento do preço, e ainda, a ficha técnica dos produtos.

Diante destes elementos e explicações carreados para o procedimento, que não mereceram impugnação por parte da AT, o Tribunal recorrido entendeu que as dúvidas do afastamento do valor aduaneiro face aos dados estatísticos da UE (com base no método estatístico das bases de dados AMT/Theseus) estavam removidas. E assim sendo, concluiu que a AT errou nos pressupostos fácticos em que se alavancou para sustentar as liquidações na medida em que as dúvidas foram dissipadas, à luz dos artigos 70º, 74º do Cau e 140º do AE-CAU.

A este respeito, reza assim a sentença recorrida:

“(…) No caso em apreço, as dúvidas da Administração aduaneira de que o valor transacional declarado não corresponderia ao preço efectivamente pago ou a pagar pelas mercadorias terão surgido porque esse valor se encontrar excepcionalmente baixo em comparação com o valor estatístico médio da União Europeia, para a importação de mercadorias similares. (Cfr alíneas c), f), h), e l) da matéria de facto provada)

(…)

Perante essa dúvida, aquilo que o art.º 140.º n.º 1 permitia (como decorre da expressão as autoridades aduaneiras podem, e não as autoridades aduaneiras devem), era o pedido de informações adicionais à Impugnante, respeitantes à importação, com a finalidade de dissipar, ou não, as dúvidas surgidas por aquele alegado afastamento do valor declarado, do valor médio de mercadorias idênticas ou similares às mercadorias em causa.

E foi, de resto, esse poder que a Delegação Aduaneira de Sines começou por exercer, exercício que nem sequer é posto em causa pela Impugnante, nem se afigura que o pudesse ser.

(…)

Esta alegada discrepância entre tais valores, a verificar-se nos termos invocados pela Administração, seria o facto objectivo que conduziria à dúvida fundada de que o valor transacional declarado não representaria o preço efectivamente pagou ou a pagar pela Impugnante por aquela mercadoria.

Ora, para o cumprimento deste ónus a Impugnante prestou explicações à Administração Aduaneira e forneceu um conjunto de documentos respeitantes a vários elementos da operação.

E fê-lo por mais do que uma vez.

Na resposta [ao ofício n.º 209 /2020 de 21.07.2020, na resposta ao ofício n.º 236/2020 de 06.08.2020], no exercício do seu direito de audição, a Impugnante deu uma explicação com um mínimo de credibilidade e que, admitindo a sua inteira correspondência com a realidade, explica a formação da operação, o seu acompanhamento, a sua intervenção junto do processo produtivo, as particularidades concretas da produção das mercadorias em causa, em termos tais que poderão justificar a razão pela qual o preço da mercadoria adquirida poderá efectivamente ser um preço inferior ao preço de mercadorias idênticas ou similares no mercado internacional. (Cfr alíneas c), d), e), f), g), h), i) e k) da matéria de facto provada)

Já relativamente à operação concreta, a Impugnante forneceu à Administração a ordem de encomenda da mercadoria, a factura comercial, o comprovativo do pagamento do preço, e ainda, a ficha técnica dos produtos. (Cfr alíneas d) e e) da matéria de facto provada)

Sublinhe-se que em parte alguma a Administração questionou aquela explicação, questionando, por exemplo, os factos que ali eram relatados, ou questionando que tais relatos pudessem razoavelmente ser suficientes para a formação de preços mais baixos do que a média dos preços dessa mercadoria.

Como não questionou, em nenhum dos seus aspectos, formais e materiais, nenhum dos documentos juntos.

(…)

Diferente seria, como se disse, se tanto as explicações apresentadas, como a veracidade ou autenticidade dos documentos apresentados pela Impugnante tivesse sido, pelo menos, posta em causa pela Administração.

Ou então, se para além da alegada discrepância entre o valor declarado para aquela mercadoria e o valor médio de mercadoria idêntica ou similar, a Administração tivesse recolhido qualquer outro facto índice de que aquele valor não correspondeu ao preço que foi pago pela Impugnante ao fornecedor da mercadoria. Designadamente, e se possível, através de colaboração de entidades fiscais e aduaneiras de outros Estado, ou de entidades bancárias através das quais o pagamento foi efectuado.

Contudo, como se disse, não foi isso que aconteceu.

Ora, o recurso a qualquer método de determinação do valor aduaneiro das mercadorias que não seja o do seu valor transacional, apenas pode acontecer se este método não puder ser aplicado, o que poderá acontecer, designadamente, nas situações em que as explicações e os elementos apresentados pelo importador não possam ser consideradas suficientes para dissipar das dúvidas fundadas da Administração.

(…).

Neste quadro, e em face de tudo o que consta do procedimento administrativo que antecedeu a decisão impugnada, a dúvida fundada de que o valor transacional declarado não representava o preço efectivamente pago ou a pagar, e que no início do procedimento justificou o pedido de informações à Impugnante, deixou de existir no final do mesmo procedimento, ou seja, foi dissipada pelas explicações e pelos documentos fornecidos, não contestados pela Administração. O que significa que a liquidação impugnada padece de vício de lei, por erro sobre os pressupostos de facto e de direito, pelo que não poderá manter-se na ordem jurídica (…)” (O sublinhado é nosso).

Como se vê, o Tribunal elencou as razões fácticas pelas quais padeciam os atos tributários de erro nos pressupostos de facto, ao salientar que, perante as dúvidas cabia à AT fazer diligências para as esclarecer e à impugnante (recorrida) esclarecer as mesmas, o que esta fez, tendo remetido vários documentos que comprovam a justificação do valor declarado (transacional) e, por isso, não tendo posto em causa a validade daqueles documentos (faturas, notas de encomenda, ficha técnica, preço pago), os quais dissipavam as dúvidas, errou nos pressupostos de facto ao persistir em desviar-se do método transacional enquanto método primário que deve eleger.

Ao concluir assim, o Tribunal fez uma correta valoração dos factos, assim como uma subsunção jurídica acertada dos mesmos, concluindo pelo erro nos pressupostos de facto.

Assim, diversamente do alegado pela recorrente, o Tribunal a quo identifica os factos que considera desconformes com a realidade, tendo feito uma valoração acertada dos mesmos, improcedendo, por isso, as conclusões do recurso nesta parte.

Afronta ainda a recorrente a decisão recorrida por entender que a mesma errou na interpretação e aplicação do direito, mais precisamente, dos artigos 70.º e 74.º do CAU e artigos 140.º e 144.º do AE-CAU.

Também aqui carece a recorrente de razão.

Vejamos.

Louvando-se numa análise correta dos artigos 70º e ss do CAU, em conjugação com o artigo 140º do AE-CAU, assim como em jurisprudência do TJUE, o Tribunal recorrido explica toda a dinâmica que norteia a fixação do valor aduaneiro, sobretudo quando existam dúvidas que têm de ser justificadas perante a AT, de acordo com o artigo 140º AE-CAU e artigo 70º do CAU.

Para o Tribunal recorrido, a AT não estava legitimada a recorrer a um método que não fosse o do valor transacional, não tendo aportado para o procedimento razões fáticas sólidas que justificassem o abandono pelo método transacional, não podendo louvar-se de métodos subsidiários e de último recurso (como o utilizado), e ao fazê-lo, nas circunstâncias factuais apuradas, afrontou o artigo 70º e 74º do CAU que estabelece uma ordem de subsidiariedade no cálculo do valor aduaneiro que deve ser respeitada, o que a AT desrespeitou ao usar um método secundário ou de ultimo recurso.

Lê-se da decisão recorrida, a este respeito, o seguinte:

“Dispõe o art.º 70.º n.º 1 do Código Aduaneiro da União que “A base principal do valor aduaneiro das mercadorias é o valor transacional, ou seja, o preço efetivamente pago ou a pagar pelas mercadorias quando são vendidas para exportação com destino ao território da União, ajustado, se necessário.”

O art.º 74.º n.º 1 do mesmo Código dispõe, por sua vez, que “Caso o valor aduaneiro das mercadorias não possa ser determinado nos termos do art.º 70.º, deve ser determinado pela aplicação sucessiva do n.º 2, alíneas a) a d), até à primeira destas alíneas que permita determinar esse valor.

Finalmente, o n.º 3 deste art.º 74.º estabelece que “Se o valor aduaneiro não puder ser determinado nos termos do n.º 1, deve ser determinado, com base nos dados disponíveis no território aduaneiro da União, por meios razoáveis compatíveis com os princípios e disposições gerais: a) Do Acordo relativo à Aplicação do artigo VII do acordo Geral sobre Pautas Aduaneiras e Comércio; b) Do artigo VII do Acordo Geral dobre Pautas Aduaneiras e Comércio; c) Do presente capítulo.”

Assim, estando em causa uma venda de mercadorias para exportação com destino ao território da União, o valor aduaneiro dessas mercadorias deve ser encontrado com base no valor seu valor transacional, tomando em consideração o valor efectivamente pagou ou a pagar pelo comprador, complementado pelos elementos integrantes desse valor transacional, elencados no art.º 71.º do CAU. (…)

(…) a aplicação de outros métodos de determinação do valor aduaneiro das mercadorias que não o método do valor transacional, apenas pode ocorrer nas situações em que o preço efectivamente pago ou a pagar não possa ser encontrado, apesar de todas as diligências realizadas com essa finalidade.

E neste caso, o valor aduaneiro há de ser determinado com recurso a um dos métodos subsidiários, pela ordem em que tais métodos se encontram previstos.

Como se refere no acórdão do TJUE C-291/15, “… só quando o valor aduaneiro não puder ser determinado por aplicação de uma determinada disposição é que há que aplicar a disposição que vem imediatamente a seguir, na ordem estabelecida.”

Deste modo, o recurso a um determinado método de determinação do valor aduaneiro da mercadoria à margem da ordem de subsidiariedade pela qual eles se encontram previstos, inquina o acto tributário de vício de violação de lei, por erro sobre os pressupostos de direito.

Do mesmo modo que o recurso a qualquer um dos métodos subsidiários ao método do valor transacional sem que fosse impossível determinar o preço efectivamente pago ou a pagar pela mercadoria, inquina o acto tributário de vício de violação de lei, por erro sobre os pressupostos de facto, pois sendo possível determinar aquela que é a base do método do valor transacional, é este, e mais nenhum, o único critério de determinação do valor aduaneiro da mercadoria que pode ser utilizado.

Dir-se-á que, em princípio, o valor pago ou a pagar pela mercadoria corresponderá àquele que vier a ser declarado às instâncias aduaneiras.

(…)

Dito de outra forma, e por força do disposto no art.º 74.º n.º 1 do CAU, só se não for possível apurar o preço pago ou a pagar pela mercadoria, que corresponderá ao seu valor transacional, é que a Administração está habilitada a recorrer aos métodos subsidiários, de acordo com a ordem estabelecida no art.º 74.º, e de acordo com os requisitos e condições previstos para cada um deles.

Porque se trata de um pressuposto do acto tributário com recurso a tais métodos subsidiários, a Administração deverá demonstrar não ter sido possível apurar o preço efectivo da mercadoria, não bastando invocar que o valor declarado lhe causou dúvidas, ainda que fundadas, de que possa não corresponder àquele preço.

Ou seja, o pressuposto que tem que estar verificado para que se abandone o método do valor transacional, não é a demonstração de elementos e factos susceptíveis de gerar uma dúvida objectiva sobre se o valor declarado corresponde ao preço da mercadoria, mas sim a impossibilidade de encontrar o valor daquela que deve ser a base do valor aduaneiro das mercadorias, isto é, o preço efectivamente pagou ou a pagar pela mercadoria.

O que, naturalmente, implica a realização de diligências de instrução por parte da Administração, com vista a dissipar, ou não, essas dúvidas, e com vista a encontrar, ou a concluir pela impossibilidade de encontrar o preço efectivamente pago ou a pagar pela mercadoria.

E concluindo, de forma fundamentada, não ter sido possível apurar o preço efectivamente pagou ou a pagar, partir para a aplicação de um dos métodos subsidiários.

(…)

Dispõe o art.º 140.º do Regulamento de Execução (AE) que “1. Sempre que as autoridades aduaneiras tenham dúvidas fundadas de que o valor transacional declarado representa o montante total efetivamente pago ou a pagar, referido no art.º 70.º, n.º 1, do Código, podem solicitar ao declarante que faculte informações adicionais. 2. Se as suas dúvidas não forem dissipadas, as autoridades aduaneiras podem decidir que o valor das mercadorias não pode ser determinado em conformidade com o art.º 70.º, n.º 1, do Código.”

Os mecanismos previstos neste artigo, dependem, antes de mais, da existência de uma dúvida, mas uma dúvida fundada, de que o valor transacional declarado não corresponde ao valor do preço efectivamente pago ou a pagar pela mercadoria. (…)”

Ou seja, para o Tribunal as liquidações não se podiam manter, quer por erro nos pressupostos de facto, como se viu, quer por erro nos pressupostos legais, por serem afrontados os normativos do CAU (70º e 74º) e 140º do AE-CAU, os quais impõe que seja respeitada a subsidiariedade prevista no artigo 70º do CAU e 74º daquele diploma.

E, decidiu bem.

Ao concluir que a AT andou mal ao ter usado um método que não o correspondente ao preço das mercadorias (transacional), impondo o artigo 70º e 74º do CAU que se dê primazia aquele método transacional, assim como o artigo 140º nº 2do AE-CAU, donde decorre que (só) “Se as dúvidas não forem dissipadas, as autoridades podem decidir que o valor das mercadorias não pode ser determinado em conformidade com o art.º 70.º n.º 1 do Código.”

Deste modo, não é o facto de entender que o valor apresentado é excecionalmente baixo, face às estatísticas da União Europeia para a importação de mercadorias similares, bastante para abandonar o preço transacional, sobretudo quando as dúvidas acerca do preço das mercadorias foram dissipadas por via de documentos aceites e não contestados.

E é assim sobretudo em situações como a colocada em que não estão em causa situações de infração por fraude relacionada com subvalorização apresentada pelas importações, geradora de responsabilidade para os Estados membros, pelo incumprimento das obrigações de proteção dos interesses financeiros da EU, combate à fraude, assim como emergentes do incumprimento das obrigações decorrentes do Direito Aduaneiro da UE (artigo 258º e 325º do TFUE e 3º do CAU) – vd., a respeito, o acórdão do TJUE de 08.03.2022, Processo C-213/19.

Para o Tribunal, diante uma dúvida devia a AT pedir esclarecimentos à recorrida com a finalidade de as dissipar, e ao serem enviados os elementos para justificar o valor transacional (nomeadamente a ordem de encomenda da mercadoria, a fatura comercial, o comprovativo do pagamento do preço, e ainda, a ficha técnica dos produtos), sem questionar a sua validade ou pedir outros esclarecimentos, as dúvidas foram supridas, por isso não havia justificação legal para abandonar o método principal (transacional) consoante imposto pelo CAU. Por essa razão, concluiu com acerto que, inexistindo justificação para lançar mão de um método de determinação do valor aduaneiro das mercadorias que não fosse o do seu valor transacional, violou, a AT, as regras de subsidiariedade previstas nos artigos 70º e 74º do CAU, enquanto pressuposto legal da sua atuação.

Com efeito, escudando-se a AT (apenas) no valor ditado pelas estatísticas da União Europeia (Método estatístico ditado pelas bases de dados AMT/Theseus), sem justificar e atentar às regras de subsidiariedade ditadas pelo CAU, ignorando os elementos levados ao procedimento pela recorrida para justificar o valor transacional (valor regra de que deve partir o valor aduaneiro com vista à aplicação da Pauta Aduaneira Comum), o ato está inquinado, também, por erro nos pressupostos legais.

A Administração Aduaneira não pode utilizar indistintamente os métodos vertidos nos artigos 70º e 74º do CAU, devendo respeitar a ordem estabelecida no artigo 74º, não podendo “abandonar” um método primeiramente estabelecido sem justificar esse abandono antes de avançar para o “seguinte”, ou para um método de último recurso.

Os critérios para fixar o valor aduaneiro de uma mercadoria, a que aludem os artigos 70º a 74º do CAU, tem entre si uma relação de subsidiariedade que importa respeitar, dando primazia ao método transacional com base no preço efetivamente pago (com ajustamentos positivos e/ou negativos), como decorre dos artigos 70º a 74º do CAU e da Jurisprudência do TJUE de que é exemplo o acórdão de 16.06.2016, processo C-291/15, citado na decisão recorrida.

Não sendo possível fixar-se o valor de acordo com o preço pago (Método de determinação do valor aduaneiro baseado no valor transacional - artigo 70º), o CAU estabelece métodos secundários ou de substituição, no artigo 74º, ao estabelecer, logo no seu nº 1 que: “Caso o valor aduaneiro das mercadorias não possa ser determinado nos termos do artigo 70.º, deve ser determinado pela aplicação sucessiva do n.º 2, alíneas a) a d), até à primeira destas alíneas que permita determinar esse valor…”.

Assim, afastado o método transacional vertido no artigo 70º, a ordem a seguir, de acordo com o artigo 74º é a seguinte:

- Método do valor transacional de mercadorias idênticas (74 nº 2 al. a))

- Método do valor transacional de mercadorias similares (74 nº 2 al. b))

- Método do valor baseado no preço unitário (74 nº 2 al. c))

- Método do valor calculado (74º nº 2 al. d))

Decorre ainda o nº 3 do artigo 74º do CAU que, se o valor aduaneiro não puder ser determinado nos termos do n.º 1, deve ser determinado, com base nos dados disponíveis no território aduaneiro da União, por meios razoáveis compatíveis com os princípios e disposições gerais:

a) Do Acordo relativo à Aplicação do artigo VII do Acordo Geral sobre Pautas Aduaneiras e Comércio;

b) Do artigo VII do Acordo Geral sobre Pautas Aduaneiras e Comércio;

c) Do presente capítulo.

Assim, mercê da relação de subsidiariedade imposta pelo legislador, o valor não pode ser fixado com base numa disposição sem se justificar a impossibilidade, que tem de ser absoluta, de recurso à modalidade anterior – vd. cit. acórdão do TJUE de 16.06.2016, processo C-291/15 e ainda os considerandos 40, 41 e 42 do acórdão do TJUE de 08.03.2022, Processo C-213/19.

Deste modo, será ilícita a conduta da Autoridade Aduaneira quando utilize um método de último recurso sem justificar capazmente o abandono pelo método precedente, nomeadamente quando se apoie apenas em estatísticas que considere fidedignas.

Na situação colocada apoiou-se a entidade recorrente num valor calculado de acordo com estatísticas da União (AMT/Theseus), entendendo que o valor faturado das mercadorias importadas se encontrava bastante baixo em comparação com daqueles valores estatísticos médios da União Europeia para as mercadorias em causa, sem demonstrar que estava legitimada a aplicar outro método que não o transacional, desviando-se do disposto nos artigos 70º a 74º do CAU, apenas porque os valores médios estatísticos eram diferentes, desconsiderando toda a realidade concreta.

Para a recorrente, contrariando o decidido pelo Tribunal a quo, não estava impedida de utilizar um método de último recurso, fazendo referência ao acórdão do TJUE de 08.03.2022, Processo C-213/19.

Contudo, o citado acórdão do TJUE não respeita a situações como a trazida. Naquele aresto estava em causa uma ação de incumprimento contra o Reino Unido por não ter tomado medidas de proteção dos interesses financeiros da União no combate à fraude, bem como o incumprimento decorrente do direito aduaneiro (artigos 310º e 325º do TFUE e 3º, 104º e 105 do CAU), sem ter sido colocado à disposição da União receitas próprias da mesma, violando o dever de cooperação leal (artigo 4º TFUE).

Naquele processo, o valor aduaneiro foi considerado “extremamente baixo” no seio de um esquema de fraude em larga escala, envolvendo empresas “fenix” ou “fantasma”, sem recursos e com intuito fraudulentos, organizado por grupos criminosos de risco assinalado, o que foi assinalado e constatado por processos de investigação levados a cabo pelo OLAF (Organismo Europeu de Luta antifraude), onde, aquele organismo veio a fixar um valor estimado para encontrar os montantes gerados com a inação do Reino Unido (vd. considerandos 357, 359, 365, 374, 378 3 394 do citado acórdão), que veio a ser condenado por incumprimento.

Ora, a situação que nos é trazida, tem na mira a fixação do valor aduaneiro para efeito de fazer incidir os direitos aduaneiros (artigos 70º e 74º do CAU), em nada se relaciona, portanto, com situações de fraude por subvalorização relacionada com importações, nem com base em “operações” de investigação levadas a cabo pelo OLAF (em cooperação com Estados Membro) e Comissão Europeia, relacionadas com ações de incumprimento do direito da União e responsabilização pela perda de receita aduaneira como a tratada no acórdão em que se esteia.

Por fim,

Importa trazer aos autos o discorrido, a este respeito, no acórdão deste TCAS de 07.06.2018, processo nº 2199/13.7BELRS:

“b) A utilização do método do último recurso na determinação do valor aduaneiro das mercadorias em causa foi ilegal, quer por não ter sido demostrada e justificada a impossibilidade da sua determinação pelo valor transacional previsto no art.º 29.º do CAC, quer porque o abandono dos métodos sequenciais e substitutivos do n.º 2 do art.º 30.º, do mesmo diploma, se baseou numa mera impossibilidade abstrata sem apoio em factos que evidenciassem uma impossibilidade concreta de utilização de tais métodos”.

Explicitando aquele aresto que:

“d) Dada a sua natureza, os dados estatísticos obtidos a partir da AMT são imprestáveis para a determinação do valor aduaneiro de uma mercadoria, por a sua utilização estar impedida pelo disposto no artigo 31.º, n.º 2, al. g), do CAC.

e) Outros tipos de dados estatísticos podem ser utilizados na determinação do valor aduaneiro através do método do último recurso, desde que não seja possível fixá-lo através do valor transacional da mercadoria nem pelos métodos substitutivos e sequencias precedentes, sempre que este valor seja considerado desproporcionadamente baixo, mas só depois do importador não ter fornecido elementos de prova ou informações adicionais, quando solicitado para tal, que demonstrem a exatidão do valor transacional das mercadorias.”

Diante do exposto, impera concluir que inexiste (igualmente) o apontado erro na interpretação e aplicação do quadro legal.

Volvidos aqui, diante de tudo que ficou exposto, assuma a conclusão que o recurso terá de naufragar, mantendo-se a decisão recorrida.».

IV. DECISÃO

Por todo o exposto, acordam em conferência os juízes da Subsecção Comum da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul em negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida.

Custas a cargo da Recorrente.

Lisboa, 26 de Setembro de 2024

Vital Lopes

Patrícia Manuel Pires

Teresa Costa Alemão