076/11 - Supremo Tribunal Administrativo

I- Só através da factura (ou documento equivalente) que respeite todas as exigências do artigo 35.º, n.º 5 do CIVA o sujeito passivo poderá provar o facto tributário e exigir o direito à dedução.

II- A alínea a) do nº 5 do art. 35º impõe a obrigação das facturas mencionarem a identificação fiscal dos sujeitos passivos, mas não comete explicitamente ao adquirente a obrigação de controlar se essa identificação é ou não verdadeira.

III- A circunstância de não se ter actualizado o número fiscal nos livros de facturas e de esse número não ser válido perante o registo administrativo, não é suficiente, por si só, para se deixar de considerar o emitente de tais documentos como sujeito passivo para efeitos da dedução do imposto neles facturado.

Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo

1.1. A……….., B………., C………. e D………., devidamente identificados nos autos, interpõem recurso jurisdicional da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Mirandela que julgou improcedente a impugnação judicial da liquidação adicional de IVA no valor de 6.109,53€ e a liquidação de juros compensatórios no valor de 1.198,64€.

Nas respectivas alegações concluem o seguinte:

A. 1) - Os recorrentes, na qualidade de filhos, únicos e universais herdeiros de E………. (que se dedicava ao «Comércio a retalho de Têxteis», CAE 52410, e se encontrava enquadrado, para efeitos de IVA, no regime normal com periodicidade trimestral, falecido a 14/10/2002) e de F………. (falecida a 28/03/2005) deduziram em 27/02/2006, junto do Tribunal Administrativo e Fiscal de Mirandela, impugnação judicial contra a liquidação adicional de IVA nº 05281725, no valor de €6.109,53, e contra a liquidação de juros compensatórios nº 05281726, no valor de €1.198,64.

A. 2) – Liquidações (a adicional de IVA e a de juros compensatórios) que resultaram da acção inspectiva à contabilidade do sujeito passivo E………., desencadeada pelo pedido de reembolso de IVA através da declaração periódica do período 0409T, no montante total de €13.210,31.

A. 3) – Acção inspectiva que concluiu pelo indeferimento parcial, no valor de €6.109,53, daquele pedido de reembolso (por o considerar indevidamente deduzido), emitindo liquidação adicional de IVA naquele montante (€6.109,53) e liquidação dos respectivos juros compensatórios, invocando que «o sujeito passivo deduziu indevidamente IVA no montante de €6.109,53, por força do disposto no nº. 2 do artigo 19° do Código do IVA» pois «verificou-se que as facturas nºs 58, 71 e 78 (...) não têm número de identificação fiscal (NIF) impresso tipograficamente válido, dado que os números constantes das facturas começam por "8", quando deviam começar por "1" ou "2", visto que a partir de Março de 2001, conforme oficio circulado 30030, de 2000/12/15, os números começados por "8" deixaram de ser válidos (...)».

A. 4) – De facto, nas facturas nºs 0058, 071 e 078 emitidas, respectivamente, em 02/08/2001, 10/09/2001 e 11/09/2001, por G…………, H………. e I………., nas quais foi liquidado IVA à taxa de 17% (IVA no valor total de €6.109,53), encontram-se apostos os seguintes números de contribuinte respeitantes ao sujeito passivo emissor (fornecedor/prestador): ……… (factura nº 0058 – G……….); ……… (factura n.º 071 – H……….) e ………. (factura n.º 078 – I………..).

B) - Na impugnação judicial os recorrentes invocaram que as facturas em causa continham todos os elementos enunciados no nº 5 do artigo 35° do CIVA, nomeadamente o número de identificação fiscal dos emitentes prestadores ou fornecedores (embora antigo ou não actualizado), bem como os demais requisitos especificados nas diversas alíneas do nº 5 do artigo mencionado (que não são questionados pela Administração Fiscal), podendo os seus emitentes ser correctamente identificados pela Administração Fiscal através da correspondência entre o NIF antigo (atribuído pela AF) com o actual, através do seu nome e do seu domicílio.

C) - A sentença proferida pelo TAF de Mirandela, com a qual os impugnantes não se conformam, veio julgar improcedente a impugnação deduzida sublinhando que "a factura ou documento equivalente que não respeite integralmente o artigo 35° n. 5 do CIVA não está passada em forma legal e, consequentemente, não permite deduzir o respectivo imposto".

D) - In casu, a questão a dirimir circunscreve-se à articulação (conjugação) do artigo 19°, nº 2 com o artigo 35° nº, 5 do CIVA (Código do Imposto Sobre o Valor Acrescentado), à interpretação de tais preceitos (saber se uma factura com indicação desconforme do NIF do emitente, sendo que não existe uma omissão quanto ao NIF mas a aposição de um NIF antigo e não actualizado que igualmente identifica aquele sujeito passivo prestador de serviços ou fornecedor de bens, pode ou não ser considerada como emitida sob a forma legal e se confere ou não confere o direito à dedução do imposto de IVA nela mencionado por parte do sujeito passivo adquirente) e à sua aplicação ao caso concreto.

E) - De acordo com o artigo 19 nº 2 do CIVA «só confere direito à dedução do imposto mencionado em facturas e documentos equivalentes passados em forma legal (...)» e consideram-se passados sob a forma legal as facturas ou documentos equivalentes que contenham os requisitos ou os elementos especificados no n.º 5 do artigo 35° do CIVA, entre os quais figura o número de identificação fiscal dos sujeitos passivos de imposto («Os nomes, firmas ou denominações sociais ou sede ou domicilio do fornecedor de bens ou prestador de serviços e do destinatário ou adquirente, bem como os correspondentes números de identificação fiscal dos sujeitos passivos de imposto» - al. a) do nº 5 do artigo 35.° do CIVA).

F- O Tribunal de 1ª instância, conforme explanou na sentença recorrida, entende que quando no n.º 5 do artigo 35° do CIVA se diz «"correspondentes números de identificação fiscal" há-de entender-se o NIF correcto e actualizado ( ... ). E se falta o NIF correcto e actualizado mister é concluir que a factura não está na forma legal, sob pena de, a aceitar-se que está na forma legal, não se ver razão para a não aceitar se faltar, a especificação e quantificação dos serviços, na hipótese de dela só constar a mera indicação de serviços».

G) - Salvo melhor opinião, estamos perante uma errada interpretação e aplicação da lei, designadamente, dos artigos 19° e 35.° nº 5 do CIVA, conforme seguidamente se explanará.

H) - As facturas em causa contêm todos os elementos enunciados no nº. 5 do artigo 35° do CIVA, pois delas consta um número de identificação fiscal dos emitentes (embora antigo ou não actualizado) que correspondia ao número de identificação de empresários em nome individual que lhes havia sido atribuído pela Administração Fiscal (NIF's antigos, iniciados em "8" quando deviam iniciar em "1" ou "2" segundo o ofício circulado 30030, de 2000/12/15, mas que não deixam de identificar fiscalmente aqueles fornecedores/prestadores), bem como os demais requisitos especificados no n.º 5 do citado preceito (que não são questionados pela Administração Fiscal).

I) - Emitentes (fornecedores/prestadores) que naquelas facturas são identificados pelo seu nome, pelo seu domicilio e pelo referido número de identificação de empresários em nome individual que lhes havia sido atribuído pela Administração Fiscal, número que equivale, salvo melhor opinião, ao número de identificação fiscal.

J) - Referências que se encontram tipograficamente apostas nas facturas e em cuja emissão o sujeito passivo adquirente não teve qualquer intervenção, tendo-as recebido de boa fé dos seus fornecedores/prestadores como conformes às exigências fiscais.

K) - Assim, as facturas não são omissas quanto aos números de identificação fiscal dos emitentes, não têm um "espaço em branco", delas constam NIF's (antigos) anteriormente atribuídos pelo Ministério da Justiça, ou seja, NIF's iniciados por "8" (quando, segundo o ofício circulado 30030, de 2000/12/15 - Direcção de Serviços do IVA, deviam iniciar em "1" ou "2", passando os empresários em nome individual a utilizar o número de identificação fiscal de pessoa singular) que igualmente identificam, em termos fiscais, os seus emitentes,

L) - Os contribuintes emitentes de tais facturas estão identificados nos documentos emitidos e os números fiscais neles apostos, embora antigos (iniciados por 8), não são fictícios (correspondem aos respectivos sujeitos fornecedores de bens/prestadores de serviços e não identificam qualquer outro sujeito que não seja o dos próprios emitentes) pois foram atribuídos pela Administração Fiscal e pelo Ministério da Justiça para efeitos de exercício do seu comércio.

M) - Facturas que contêm uma indicação desconforme dos NIF's dos fornecedores e que os emitentes já não deviam usar mas usaram, sendo que o uso (pelos prestadores / fornecedores) de tais números e das facturas nas quais se encontravam apostos não estava na disponibilidade do sujeito passivo adquirente (mas na disponibilidade dos emitentes), não lhe podendo ser imputado tal uso ou a indicação desconforme dos NIF's no sentido de o prejudicar e de desvalorizar (desconsiderar) as facturas referidas para efeitos do direito de dedução do IVA.

N) - Sujeito passivo adquirente (E…………. Herdeiros) sobre o qual, nessa qualidade, não impendia o dever ou a obrigação de verificação da veracidade ou validade dos NIF's dos emitentes (prestadores/fornecedores) das facturas, dever ou obrigação que o CIVA não prevê nem impõe.

O) - A não utilização, a partir de 31/03/2001, no exercício do seu comércio, do número de identificação fiscal de pessoa singular pelos emitentes das facturas, apenas pode ser considerada mera irregularidade ou desconformidade, não podendo inquinar a validade ou eficácia do documento/factura (para efeitos de dedução do imposto) e nomeadamente no que tange à identificação do sujeito emissor.

P) - Documentos/facturas que, certamente, serviram de base ao cumprimento das obrigações fiscais (IRS, IVA) que impendiam sobre os sujeitos emitentes, representando a pretensão (liquidação adicional de IVA) da Administração Fiscal duplicação da receita fiscal, já que visa a arrecadação de valor monetário correspondente a imposto (IVA) que necessariamente foi tratado pelos sujeitos emitentes dos aludidos documentos (também sujeitos passivos do IVA) como imposto a favor do Estado.

Q) - Irregularidade ou desconformidade na indicação dos NIF's que não põe em causa a ratio legis (espírito da lei/ elemento lógico) subjacente ao consagrado no referido nº 5 do artigo 35° do CIVA, designadamente, o de permitir de forma precisa à Administração Fiscal identificar e fiscalizar as operações sobre que incidiu o imposto e delas extrair as devidas consequências quanto à sua incidência, sujeitos, taxa, valores, cobrança, reembolsos, ou seja, o de permitir o controlo e a fiscalização das transacções comerciais, a prevenção de fraude e de evasão fiscal.

R) - Não constituindo, a desconformidade dos NIF's fundamento ou circunstância bastante e suficiente para, só por si, impedir o direito à dedução do IVA pago e delas constantes.

S) - Assim, é ilegal repercutir na esfera patrimonial do sujeito passivo (adquirente dos bens/serviços) que com base em tais facturas, por si pagas, deduziu o IVA nas mesmas liquidado, o facto de o sujeito emissor de tais documentos comerciais (o fornecedor/prestador dos bens/serviços nelas titulados) ter utilizado a identificação fiscal de empresário em nome individual iniciado por 8, (de que era titular) e cuja utilização, em conformidade com o referido ofício-circular, devia ter, a partir de Abril de 2001, substituído pelo seu número de identificação fiscal de pessoa singular.

T) - Posição vincada e defendida pelo Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 30-05-2000, no Processo 629/98: «O CIVA não impõe ao adquirente dos bens e serviços que averigúe da veracidade do NIPC do respectivo fornecedor constante da factura por este emitida. Emitida factura, com indicação desconforme do NIPC do fornecedor, não é esta circunstância, só por si, impeditiva do direito à dedução do IVA dela constante, nomeadamente se não se provar má-fé».

U) - Posição já anteriormente referida no Acórdão do Supremo Tribunal de Justiça de 09-12-98, no processo 020282 («O CIVA não impõe ao adquirente de bens e serviços averiguar da veracidade do n.º de contribuinte do respectivo fornecedor constante da factura por este emitida. Emitida factura, com indicação desconforme do n.º de contribuinte do fornecedor, o adquirente pode deduzir o IVA dela constante, não se provando má fé»] e no Acórdão do STA de 22-01-97, Processo 021103 («Não é requisito da dedutibilidade do IVA pago nos inputs a validade do número de registo do sujeito passivo que facturou o respectivo imposto, desde que o contribuinte desconheça a situação».).

V) - Assim, as facturas nºs 0058, emitida por «G……….», 071, emitida por «H………..» e 078, emitida por «I…………», titulam a transmissão de bens e a prestação de serviços sujeitos a IVA efectivamente fornecidos/prestados e pagos pelo sujeito passivo, ora impugnante (o que não é questionado pela Administração Fiscal) e respeitam os requisitos exigíveis no nº 5 do artigo 35º do CIVA, designadamente o constante na sua alínea a) quanto à aposição do número de identificação fiscal correspondente aos sujeitos passivos do imposto entre os quais se estabeleceu a operação comercial.

X) - O que em conformidade com o disposto no artigo 19º, nº 2 do CIVA, conferia ao sujeito passivo adquirente o direito a deduzir, como deduziu, o valor de 6.109, 93€ nelas liquidado.

Z) - Contexto em que a Administração Fiscal, ao desconsiderar as facturas e ao liquidar adicionalmente IVA e ao contabilizar juros compensatórios, e o TAF de Mirandela, ao julgar improcedente a impugnação judicial deduzida, violaram o disposto nos citados preceitos legais (nomeadamente nos artigos 19° e 35° nº 5 do CIVA), o que impõe a anulação daquele acto tributário (liquidação adicional de IVA e correspondente liquidação de juros compensatórios) e a consequente procedência da impugnação judicial deduzida e do recurso ora interposto.

1.2. Não houve contra-alegações.

1.3. O Ministério Público pronunciou-se pela incompetência do Tribunal em razão da matéria.

2. A sentença deu como assente os seguintes factos:

1. Os impugnantes, A………., B……….., C………. e D………., são, na qualidade de filhos, os únicos e universais herdeiros de E……….. e F………., casados que foram no regime da comunhão geral de bens em únicas núpcias de ambos.

2. E………. que faleceu no dia 14/10/2002 (no estado de casado com F……….) e F……….. que faleceu no dia 28/03/2005 (no estado de viúva de E………..).

3. E………. dedicava-se ao «Comércio a Retalho de Têxteis», a que corresponde a CAE 52410.

4. Para efeitos de IVA, iniciou actividade em 01/01/1986, encontrando-se enquadrado no regime normal com periodicidade trimestral desde 01/07 /1989.

5. O óbito de E……….. determinou a instauração na Repartição de Finanças de Bragança do Processo de Imposto Sucessório nº 26072 e a atribuição à herança indivisa do NIPC ………

6. Através da declaração periódica do período 0409T, foi efectuado pela herança indivisa do falecido E……….. o pedido de reembolso de IVA, no montante de 13.210,31€.

7. Pedido de reembolso que desencadeou uma acção inspecção à contabilidade da requerente (herança) levada a efeito pela Divisão de Inspecção Tributária adstrita à Direcção de Finanças de Bragança.

8. Na contabilidade encontravam-se arquivadas as facturas nº 0058, emitida por G………., nº 071, emitida por H………., e nº 078, emitida por I………

9. Facturas essas, respectivamente, emitidas em 02/08/2001, em 10/09/2001 e em 11/09/2001.

10. Nas quais foi liquidado IVA, à taxa de 17%, respectivamente, nos valores de 782.850$00, 357.000$00 e 85.000$00, num total de 1.224.850$00 (6.109,53€).

11. Nelas se encontrando tipograficamente apostos, respectivamente, os seguintes números de contribuintes respeitante ao sujeito passivo emissor (fornecedor/prestador) ………. (factura nº 0058 – G……….), ……….. (factura nº 071. – H……….) e ………. (factura nº 078 – I………).

12. Sujeitos passivos emissores que também nessas facturas são identificados pelo seu nome e domicílio.

13. A Divisão de Inspecção Tributária, adstrita à Direcção de Finanças de Bragança, na sequência da inspecção realizada, elaborou o intitulado "Projecto de Correcções" do Relatório de Inspecção, no âmbito do qual estabelece que «(...) Analisado o pedido de reembolso, verificou-se que as facturas nºs 58, 71 e 78, que a seguir se apresentam em quadro resumo, das quais se junta fotocópia em anexo "I", não têm número de identificação fiscal (NIF) impresso tipograficamente válido, dado que os números constantes das facturas começam por "8", quando deveriam começar por "1" ou "2" visto que a partir de Março de 2001, conforme oficio-circulado 30030, de 2000/12/15, os números começados por "8" deixaram de ser válidos (…)».

14. Concluindo que: «(...) Assim, o sujeito passivo deduziu indevidamente IVA no montante de 6.109,53 €, por força do disposto no nº 2 do artigo 19º do Código do IVA, pelo que vamos proceder à correcção do IVA deduzido na declaração periódica do período 0109T (...)».

15. Notificado que foi do "Projecto de Correcções" do Relatório de Inspecção, o contribuinte exerceu o direito de audição nos termos que constam do documento que constituiu o anexo II ao doc. nº 3 junto com a petição.

16. Na sequência do que o contribuinte foi notificado pela Direcção de Finanças de Bragança das correcções resultantes da acção de inspecção constantes do respectivo "Relatório/Conclusões".

17. Após o que a Direcção-Geral dos Impostos emitiu a Liquidação Adicional de IVA nº 05281725 no valor de 6.109,53€ e a Liquidação de Juros Compensatórios nº 05281726 no valor de 1.198,64€, as quais constituem o objecto da presente impugnação.

18. A Direcção-Geral dos Impostos deferiu parcialmente, no valor de 5.463,60€, o pedido de reembolso formulado pelo sujeito passivo "E………. Herdeiros" (valor que remeteu ao sujeito passivo por intermédio do cheque nº 8184003060, emitido pela Direcção-Geral do Tesouro com data de 14/02/2006), compensando, com invocação do disposto no artigo 89° e 90° do CPPT, no valor do reembolso de IVA requerido (13.210,31€), o valor do imposto não considerado (6,109,53€) e os juros compensatórios que contabilizou.

19. No período compreendido entre a data em que as facturas foram contabilística e fiscalmente tratadas (período 0109T) e a data do pedido de reembolso (0409T), e até mesmo a data do seu deferimento parcial pela Administração Fiscal, sempre o sujeito passivo apresentou saldo favorável de IVA superior ao que nelas (facturas) foi liquidado e deduzido.

3.1. Os ora recorrentes impugnaram a liquidação adicional do IVA pelo facto da administração tributária não reconhecer o direito à dedução relativamente a três facturas onde constava o número de identificação fiscal dos emitentes que já não era válido.

A sentença julgou improcedente a acção por considerar que: (i) só confere direito à dedução o imposto mencionado em facturas passadas na forma legal; (ii) a falta do NIF correcto e actualizado implica que a factura não está na forma legal.

Os recorrentes consideram que houve uma errada interpretação e aplicação da lei, designadamente, dos artigos 19° e 35° n.º 5 do CIVA, uma vez que das facturas “consta um número de identificação fiscal dos emitentes (embora antigo ou não actualizado) que correspondia ao número de identificação de empresários em nome individual que lhes havia sido atribuído pela Administração Fiscal (NIF's antigos, iniciados em "8" quando deviam iniciar em "1" ou "2" segundo o ofício circulado 30030, de 2000/12/15, mas que não deixam de identificar fiscalmente aqueles fornecedores/prestadores), bem como os demais requisitos especificados no n° 5 do citado preceito (que não são questionados pela Administração Fiscal”.

A questão jurídica a decidir resume-se, pois, em saber se as facturas com indicação desconforme do número de contribuinte do fornecedor conferem ou não o direito à de dedução do IVA.

3.2. Previamente ao conhecimento desta questão impõe-se averiguar se este Tribunal é competente para a julgar, uma vez que o Ministério Público emitiu parecer no sentido de que os recorrentes, nas conclusões j) e l), invocam factos que a sentença não levou em conta, “mas em cuja afirmação fundamentam o seu direito”.

Não há dúvida que este Tribunal apenas conhece de “matéria exclusivamente de direito”, tal como se prescreve no art. 280º do CPPT e nos artigos 26º, al. b) e 38º. al. a) do ETAF.

Mas será que a matéria de facto referida nas alíneas j) e l) das conclusões dos recorrentes é determinante para se responder à questão jurídica acima colocada?

As afirmações de facto constantes daquelas conclusões são as seguintes: (i) o sujeito passivo adquirente não teve qualquer intervenção, na emissão das facturas; (ii) os números fiscais apostos nas facturas, embora antigos, correspondem aos respectivos sujeitos fornecedores de bens/prestadores de serviços, tendo sido atribuídos pela Administração Fiscal e pelo Ministério da Justiça para efeitos de exercício do seu comércio.

Com a alegação destes factos, um negativo e outro afirmativo, os recorrentes pretendem demonstrar, por um lado, que os números de contribuinte apostos nas facturas “não são fictícios” e, por outro, que receberam as facturas “de boa fé”.

Ora, em nenhuma parte dos autos, muito menos na fundamentação do acto impugnado, se põe em dúvida que o número de contribuinte constante das facturas não pertenceu aos emitentes ou que o contribuinte teve intervenção na elaboração das facturas. A única questão que a administração tributária detectou foi que “os números constantes das facturas começam por "8", quando deveriam começar por "1" ou "2", visto que a partir de Março de 2001, conforme oficio-circulado 30030, de 2000/12/15, os números começados por "8" deixaram de ser válidos”.

Portanto, o único facto material a considerar é que existe desconformidade entre os NIFs exarados nas facturas e os NIFs que delas deveriam constar e não que aqueles NIFs não pertencessem aos fornecedores ou que o destinatário das facturas tivesse tido qualquer intervenção na sua elaboração. A verificação da existência material destes dois factos não foi posta em causa pela administração tributária, uma vez que não averiguou no procedimento tributário se as facturas titulam ou não operações comerciais verdadeiras, e nem sequer chegou a contestar a impugnação judicial, pondo em causa a veracidade de tais operações.

Assim sendo, apenas importa saber se uma factura com indicação do NIF do emitente, ou seja, que contém um NIF antigo e não actualizado, que igualmente identifica o sujeito fornecedor de bens ou prestador de serviços, pode ou não ser considerada como emitida na «forma legal» e se confere ou não o direito à dedução do IVA nela mencionado.

A solução desta questão é pedida directamente aos artigos 19º, nº 2 e 35º nº 5 do CIVA, não dependendo da averiguação de quaisquer outros factos materiais.

3.3. Na redacção vigente à data da liquidação impugnada, o nº 2 do artigo 19º do CIVA estabelecia que «só confere direito à dedução do imposto mencionado em facturas e documentos equivalentes passados em forma legal»; e o seu nº 6 acrescentava que «para efeitos do exercício do direito à dedução, consideram-se passados na forma legal as facturas ou documentos equivalentes que contenham os elementos previstos no artigo 35º».

Em virtude dessa remissão, consideram-se passados sob a forma legal as facturas ou documentos equivalentes que contenham os requisitos ou os elementos especificados no nº 5 do artigo 35°, entre os quais, o referido na alínea a): «os nomes, firmas ou denominações sociais ou sede ou domicilio do fornecedor de bens ou prestador de serviços e do destinatário ou adquirente, bem como os correspondentes números de identificação fiscal dos sujeitos passivos de imposto».

A pergunta que se faz é a seguinte: será que a mera circunstância do número de identificação fiscal do contribuinte indicado numa factura não ser válido perante o respectivo registo administrativo é suficiente, por si só, para se deixar de considerar o emitente de tal factura como sujeito passivo, para efeitos de dedução do imposto por ele facturado?

Na economia do IVA, a dívida de imposto de um sujeito passivo é dada pela diferença entre o montante que resulta da aplicação da taxa ao valor das vendas ou serviços prestados, durante um determinado período, e o montante de imposto suportado nas aquisições efectuadas no mesmo período.

O nº 1 do artigo 19º do CIVA contém a enunciação do princípio da dedução, explicitando os casos em que se considera haver imposto suportado nas aquisições que, como tal, é dedutível. Um desses casos é precisamente o do imposto que tenha sido facturado na aquisição de bens ou serviços por outros sujeitos passivos. Diz a aliena a) do nº 1 desse artigo que, para apuramento do imposto devido, os «sujeitos passivos» deduzem ao imposto incidente sobre as operações tributáveis que efectuaram «o imposto devido ou pago pela aquisição de bens e serviços a outros sujeitos passivos».

Desta norma resulta, pois, que o direito à dedução pressupõe, por um lado, que se tenham verificado as operações económicas correspondentes às do tipo enunciado na norma de incidência, e por outro, que o imposto devido tenha sido facturado pelo sujeito passivo.

Como o IVA incide sobre as transmissões de bens e as prestações de serviços efectuadas, a título oneroso, por um sujeito passivo agindo como tal, dir-se-á que, para efeitos de dedução do imposto, a qualidade de sujeito passivo afere-se pelo especial vínculo de adstrição a esses factos tributários. Deste modo, o conceito de sujeito passivo utilizado no nº 1 do artigo 19º do CIVA é o mesmo que o artigo 2º adopta para definir a incidência pessoal deste tipo de imposto.

Neste sentido, não se pode confundir «sujeito passivo» com «identificação fiscal»: enquanto aquele surge como sujeito da relação jurídica fiscal, o pessoal em relação à qual se verificam os pressupostos de facto do imposto, este é uma qualidade cuja obtenção a lei impõe àquele.

Nos termos do artigo 30º do CIVA, as pessoas singulares ou colectivas que exerçam uma actividade sujeita a IVA devem apresentar, em qualquer serviço de finanças ou noutro local legalmente autorizado, antes de iniciado o exercício da actividade, a respectiva declaração. Dessa inscrição resulta a atribuição de um número sequencial – o número fiscal de contribuinte – que tem por função permitir uma rápida e correcta identificação do contribuinte, um controle eficaz do cumprimento das obrigações tributárias e maior eficiência administrativa permissiva de um mais fácil e melhor contacto com aquele.

Mas, a qualificação de sujeito passivo do IVA não depende necessariamente dessa inscrição, como se comprova no nº 3 do artigo 30º, que a dispensa «quando se trate de pessoas sujeitas a IVA pela prática de uma só operação tributável nos termos da alínea a) do n.º 1 do artigo 2.º». Ou seja, do ponto de vista ontológico, sujeito passivo e identificação fiscal não são a mesma coisa ou mesma realidade jurídica.

Todavia, em consequência do fenómeno da repercussão do imposto, pode questionar-se se a qualidade de sujeito passivo não deve ser aferida em função do existência e validade da identificação fiscal constante da factura. Pela alínea b) do artigo 29º do CIVA, o sujeito passivo está obrigado a «emitir uma factura» (ou documento equivalente) por cada transmissão de bens ou prestação de serviços; e nos termos dos nºs 1 e 2 do artigo 37º, a importância do imposto liquidado «deve ser adicionada» ao valor da factura ou no caso de a emissão desta não ser obrigatória, incluída no valor do preço, para efeitos da sua exigência aos adquirentes das mercadorias ou aos utilizadores dos serviços. Estas obrigações acessórias são fundamentais no procedimento de tributação do IVA, dado o destinatário de uma operação tributável só poder deduzir o imposto que pagou se estiver na posse de uma factura que o mencione.

E daí que se pergunte se a lei não medirá a qualificação de sujeito passivo apenas pela identificação constante na factura.

Na verdade, no funcionamento da técnica de tributação do IVA a factura assume uma importância fundamental, cabendo-lhe desempenhar três funções essenciais: permite determinar o regime e o montante do IVA incidente sobre operações tributáveis; possibilita à administração tributária o controlo do imposto; e serve de suporte para os sujeitos passivos exercerem e comprovarem o direito à dedução.

Esta última função está expressa no nº 2 do art. 19º do CIVA, que consagra o princípio de que apenas é permitida a dedução do imposto mencionado em facturas e documentos equivalentes passados em forma legal. De modo que, a posse da factura opera como um documento que garante um crédito sobre o Estado, o qual é reembolsado, ou permite, por compensação, diminuir o valor da dívida de imposto para com o Estado.

A factura ou documento equivalente exigida pelo artigo 19.º, n.º 2 do CIVA para a dedução do imposto é a que respeite todas as exigências do artigo 35.º, n.º 5 do CIVA. O objectivo destas exigências é duplo: identificar a operação a que respeitam as facturas, de modo a que delas se possam extrair as devidas consequências quanto à incidência do imposto, sua taxa, sujeitos, cobrança, deduções, assim como a necessidade de um combate mais eficaz à fuga e fraude fiscais.

Como se vê, a factura apresenta-se como um documento legalmente necessário nas transmissões de bens e prestações de serviço passíveis de IVA. A previsão legal de uma determinada forma confere à factura a natureza de documento ad substantiam, um modo indispensável para que a operação tributável possa conferir o direito à dedução do imposto. Só através da factura (ou documento equivalente) que respeite todas as exigências do artigo 35.º, n.º 5 do CIVA o sujeito passivo poderá provar o facto tributário e exigir o direito à dedução.

As facturas que não obedecerem aos requisitos legais exigidos pelo artigo 35.º do CIVA obstavam à dedução do imposto. Por conseguinte, para serem válidas, as facturas devem conter: a) Os nomes, firmas ou denominações sociais e a sede ou domicílio do fornecedor de bens ou prestador de serviços e do destinatário ou adquirente, bem como os correspondentes números de identificação fiscal dos sujeitos passivos de imposto; b) A quantidade e denominação usual dos bens transmitidos ou dos serviços prestados, com especificação dos elementos necessários à determinação da taxa aplicável; c) O preço, líquido de imposto, e os outros elementos incluídos no valor tributável; d) As taxas aplicáveis e o montante de imposto devido; e) O motivo justificativo da não aplicação do imposto, se for caso disso; f) A data em que os bens foram colocados à disposição do adquirente, em que os serviços foram realizados ou em que foram efectuados pagamentos anteriores à realização das operações, se essa data não coincidir com a da emissão da factura.

Para ter “forma legal” a factura deve conter todos esses elementos, não havendo que distinguir, como se refere no Acórdão do STA de 17/2/1999, proferido no processo nº 020593, «entre aquelas exigências, as essenciais e acessórias, pois ao estabelecê-las, considerou-as todas necessárias para a identificação da operação a que respeitam, de modo a que possam extrair-se daqueles documentos as devidas consequências quanto à incidência do imposto, sua taxa, sujeitos, cobrança, deduções, etc.».

Se todos os elementos são indispensáveis para o exercício do direito à dedução do imposto, há, no entanto, que fazer a distinção entre os elementos da factura e o conhecimento que os sujeitos passivos têm sobre a sua autenticidade. O problema coloca-se sobretudo quanto à identificação do alienante ou prestador de serviços, uma vez que os demais elementos são cognoscíveis pelo adquirente.

A alínea a) do nº 5 do art. 35º impõe a obrigação das facturas mencionarem a identificação fiscal dos sujeitos passivos, mas não comete explicitamente ao adquirente a obrigação de controlar se essa identificação é ou não verdadeira. Ainda que possa recair sobre o adquirente a obrigação de controlar se número de identificação fiscal mencionado na factura corresponde ao cartão de identificação emitido pela Administração, atenta a presunção de veracidade dos documentos autênticos, não se lhe pode exigir que investigue se o cartão se mantém ou não válido.

Certamente por isso o artigo 72º do CIVA não menciona o número de identificação fiscal entre os elementos da factura cuja falta ou inexactidão responsabiliza o adquirente, em solidariedade com o transmitente, pelo pagamento do imposto. Diz o nº 1 desse artigo que o adquirente «é solidariamente responsável com o fornecedor pelo pagamento do imposto, quando a factura ou documento equivalente, cuja emissão seja obrigatória nos termos do artigo 28.º, não tenha sido passada, contenha uma indicação inexacta quanto ao nome ou endereço das partes intervenientes, à natureza ou à quantidade dos bens transmitidos ou serviços fornecidos, ao preço ou ao montante de imposto devido». Não se fazendo qualquer referência ao número de identificação fiscal referido na aliena a) do nº 5 do art. 35º, pode concluir-se que não existe a obrigatoriedade do adquirente dos bens ou serviços averiguar a autenticidade do número de identificação do fornecedor. E a inexistência de tal dever até se compreende, pois a solução contrária não só constituiria um entrave ao comércio jurídico como era susceptível de congestionar os canais de comunicação e informação da Administração Fiscal.

No caso dos autos, como se vê das facturas de fls. 39, 40 e 41, as facturas contêm os números de identificação fiscal dos fornecedores e do comprador dos materiais e serviços nelas mencionados. Nem há falta de indicação de número de identificação fiscal, nem divergência entre os números fiscais desses sujeitos e os cartões de identificação emitidos pela Administração. Apenas se constata que os fornecedores utilizaram o número de empresário em nome individual atribuído pelo Registo Nacional de Pessoas Colectivas, nos termos do DL nº 42/89, de 3/2 (o número começado por 8) e não o número atribuído pela administração Fiscal, nos termos do DL nº 463/79, de 30/11 (o número começado por 1).

Para as pessoas colectivas e entidades equiparadas, como é o caso dos empresários em nome individual, o nº 4 do art. 1º do DL nº 463/79, de 30/11, que instituiu o número fiscal de contribuinte, manteve o número atribuído pelo Registo Nacional de Pessoas Colectivas. Nas transacções comerciais, designadamente na emissão de facturas e documentos equivalentes, era esse o número usado pelos empresários em nome individual.

Todavia, pelo Ofício-Circulado 30030, de 15/12/2000, da Direcção de Serviços de IVA, foi transmitido a esses empresários o despacho de 10/9/2000 do Director-Geral dos Impostos, no sentido de que, após 31/3/2001, não era permitido utilizar o número de identificação atribuído pelo Ministério da Justiça e que deveriam utilizar o número de pessoa singular atribuído pelo Ministério das Finanças.

Como as facturas foram emitidas em 2/8, 10/9 e 11/9 de 2001, na parte relativa à identificação fiscal dos fornecedores, existe violação do Ofício-Circulado 30030.

Mas, para efeito de comprovação da transmissão de bens e serviços e de exercício do direito à dedução do imposto, o incumprimento da circular não significa que o fim que se pretende obter com a indicação do número de contribuinte nas facturas tenha sido frustrado. Se o anterior número cumpria a função de identificar correcta e rapidamente os sujeitos passivos interveniente na transmissão dos bens e serviços, não é pelo facto de ter sido imposto diferente procedimento que meses depois deixou de a cumprir.

O que se verifica é que, contrariamente às indicações do ofício-circulado, os fornecedores continuaram a utilizar livros de facturas pré-impressos com a identificação fiscal anteriormente atribuída pelo Ministério da Justiça. Esta falta pode eventualmente ser sancionada, mas por si só não retira ao adquirente o direito à dedução do IVA mencionado nas facturas. As facturas contêm os números de identificação fiscal dos emitentes capazes de comprovar que foram eles quem efectivamente forneceram os bens e serviços nelas mencionados.

Não tendo sido invocada e provada a falsidade das facturas ou que as transmissões consubstanciaram operações simuladas, a irregularidade praticada com a manutenção nas facturas do anterior número de identificação não as invalida para efeito de dedução do imposto nelas liquidado. Pode dizer-se que se tratou de uma irregularidade que de modo algum prejudicou os objectivos que se visam atingir com a indicação correcta do número de contribuinte do fornecedor.

Assim sendo, a circunstância de não se ter actualizado o número fiscal nos livros de facturas e de esse número não ser válido perante o registo administrativo, não é, por si só, suficiente para se deixar de considerar juridicamente o emitente de tais documentos como sujeito passivo para efeito da dedução do imposto neles facturado.

4. Pelo exposto, acordam os juízes da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e julgar procedente a impugnação, anulando a liquidação adicional do IVA impugnada.

Custas pela recorrida, na primeira instância.

Lisboa, 14 de Dezembro de 2011. – Lino Ribeiro (relator) – Casimiro Gonçalves – Valente Torrão.