01775/15.8BELRA 01299/17 - Supremo Tribunal Administrativo

Os custos incorridos no desenvolvimento de uma atividade que não estava formalmente inscrita no seu objeto social podem ser considerados «custos indispensáveis» para os efeitos do n.º 1 daquele artigo 23.º, na redação anterior à que lhe foi introduzida pela Lei n.º 2/2014, de 16 de janeiro.

Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: 1. Relatório 1.1. A…………, S.A., titular do número de identificação fiscal …………, com sede em ………., ………., Rio Maior, interpôs RECURSO DE REVISTA, ao abrigo do disposto no artigo 150.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos, do acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 29 de maio de 2017 que concedeu parcial provimento ao recurso interposto da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria que julgou parcialmente procedente a impugnação da decisão de deferimento parcial da reclamação graciosa referente às liquidações adicionais de imposto sobre o rendimento de pessoas coletivas dos exercícios de 2009, 2010 e 2011 e da decisão de indeferimento da reclamação graciosa referente às liquidações de imposto sobre o valor acrescentado dos períodos de 2009 a 2012. Recurso que circunscreveu à parte do mesmo acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul a que se refere o seu «ponto iii) do ponto 2.2.2.». Com a interposição do recurso juntou alegações, que condensou nas seguintes conclusões: «(…) A. O presente recurso perante o Supremo Tribunal Administrativo deve ser admitido ao abrigo do disposto no artigo 150.º, n.º 1, do CPTA, aplicável aos autos ex vi artigo 2.º do CPPT, por se demonstrar essencial a sua intervenção para uma melhor aplicação do Direito; B. Ademais, estamos nos presentes autos perante uma questão de grande relevância jurídica e social, que se qualifica de importância fundamental, claramente extravasando o caso concreto dos autos, sendo fundamental a intervenção desse Supremo Tribunal Administrativo em vista a uma melhor aplicação do direito. C. Com efeito, cumpre referir que a questão objecto do presente Recurso que importa dirimir pelo Supremo Tribunal Administrativo é a de se determinar se uma empresa que desenvolva materialmente uma actividade económica conexa com a principal, mas não formalmente inscrita no seu objecto social à data da prossecução da mesma, que tenha gerado lucro sobre o qual foi pago o respectivo imposto sobre o rendimento, não pode deduzir qualquer gasto incorrido com essa actividade, porquanto se entende ser o mesmo não indispensável para efeitos do artigo 23.º do CIRC. D. Assim, como é fácil de se ver, o objecto do presente recurso reveste-se de uma enorme relevância jurídica e social para a generalidade dos operadores económicos, pois a decisão deste Supremo Tribunal terá, necessariamente, impacto em dezenas de processos em que idêntica questão venha a ser discutida. E. Na verdade, e como circunda a matéria em crise nos presentes autos um quadro normativo que carece de uma aplicação uniforme e que carece, igualmente, de ser devidamente interpretado e aplicado, de modo a adequar-se ao princípio legal e constitucional da capacidade contributiva e ao princípio constitucional da tributação do rendimento real das empresas. F. Bem como à liberdade de iniciativa económica privada e ao Direito de Propriedade Privada, que consubstanciam direitos fundamentais constitucionalmente consagrados e protegidos nos artigos 61.º e 62.º da nossa Lei Fundamental. G. O que motiva a intervenção desse Douto Supremo Tribunal Administrativo tendo em vista dissipar todas as dúvidas sobre o quadro legal que regula a questão bem identificada e delimitada no ponto C. das presentes Conclusões de Recurso, proporcionando uma melhor aplicação do direito e uma correcta administração da justiça. H. Assim, atento o preenchimento dos pressupostos legais que estão subjacentes ao artigo 150.º do CPTA, aplicável aos autos ex vi artigo 2.º do CPPT, deverá esse Supremo Tribunal Administrativo admitir a presente revista, apreciando, assim, o objecto do presente recurso. I. Considerou o douto Tribunal recorrido e citamos: "No caso, o objecto social da Recorrente à data dos factos objecto de tributação incidia sobre a produção e comércio de produtos agrícolas, pelo que os custos relativos à actividade de criação de gado não assumem uma relação casual com a fonte produtora do rendimento da sociedade, tal como este é delimitado nos seus estatutos, dado que os custos em exame são alheios à actividade da empresa, tal como esta se apresentava, à data, no tráfico jurídico-comercial". J. Logo entendendo que, in casu, não se verifica o requisito da indispensabilidade, e, confirmando a tese proferida pela sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria. K. Ora, como acima explanado, é precisamente quanto a este ponto que se insurge o ora Recorrente, porquanto a fazer vencimento esta tese, a mesma é de uma profunda gravidade social para a generalidade dos operadores económicos que estejam numa situação similar, o que acarreta a aplicação de um tratamento fiscal profundamente injusto e ilegal face ao quadro jurídico em vigor à data dos factos tributários em causa. L. É que o Tribunal a quo ignorou, por completo, à semelhança do que já tinha feito a sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria, que, in casu, a Recorrente teve uma actividade comercial ipso facto, a qual gerou lucro, sendo, como foi, tributado!!! M. Ora, se existiu uma actividade tributável, materialmente desempenhada e conexa com a actividade principal, a qual gerou lucro tributado, o facto de, à data dos gastos, a actividade não se encontrar formalmente inscrita no objecto social do Recorrente - o que, veja-se, até viria a ocorrer - não pode, por si só, ser suficiente para desconsiderar totalmente e sem mais considerações a totalidade dos gastos incorridos com a actividade prosseguida. N. O Tribunal a quo não nega que a actividade foi desenvolvida, apenas diz que como esta não estava inserida formalmente no objecto social do Recorrente - mas veja-se que até passou a estar, embora essa não seja a questão fundamental entende e sustenta a Recorrente -, então haverá que rejeitar, tout court, a dedutibilidade dos custos havidos com esta actividade. O. O que de modo algum se pode aceitar, porquanto, salvo o devido respeito que é muito, traduz uma solução jurídica manifestamente ilegal e em absoluta discordância com o sistema de tributação pelo lucro real das empresas que tem, de resto, proteção constitucional. P. A interpretação restrita do conceito de indispensabilidade aparentemente ratificada pelo Tribunal recorrido está hoje totalmente ultrapassada e, de resto, nem sequer é acolhida pelo legislador fiscal, pois a versão que estava em vigor do artigo 23.º do Código do IRC à data dos factos tributários em causa nos autos dizia como segue: "Consideram-se gastos os que comprovadamente sejam indispensáveis para a realização dos rendimentos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora". Q. Não há, nem nunca houve nesta norma, qualquer referência ao objecto social de uma empresa. R. E a versão actual do artigo 23.º do Código do IRC é ainda mais clara a este respeito quando diz que: "Para a determinação do lucro tributável, são dedutiveis todos os gastos e perdas incorridos ou suportados pelo sujeito passivo para obter ou garantir os rendimentos sujeitos a IRC.". S. O que a lei pretendeu sempre evitar é que o contribuinte deduza custos ou gastos que não estejam relacionados com uma actividade económica por si desenvolvida, aqueles que se relacionem com uma actividade alheia e que se situe fora do interesse da sociedade, porquanto totalmente alheia ao normal escopo lucrativo que norteia a actividade de uma empresa. É este, e não outro, o espirito da norma do artigo 23.º do Código do IRC. T. Aliás a Comissão para a Reforma do IRC considerou no seu Relatório Final (páginas 128 e 129) o seguinte e citamos: "O significado do conceito de indispensabilidade tem sido um tema fortemente debatido, dele resultando um notório grau de incerteza para os sujeitos passivos quanto à dedutibilidade de certos gastos e, bem assim, um apreciável volume de litigância fiscal.". U. A doutrina e a jurisprudência, em particular, têm desenvolvido um significativo esforço no sentido de produzir a melhor interpretação de um tal conceito. V. Na doutrina, é hoje bastante consensual que a indispensabilidade dos gastos deve, num plano geral, ser entendida como considerando dedutíveis aqueles que sejam incorridos no interesse da empresa - o que foi o caso dos autos -, na prossecução das respetivas atividades. Tem-se afastado, pois, a interpretação do conceito de indispensabilidade como significando uma necessária ligação causal entre gastos e rendimentos. A jurisprudência tem firmado, consistentemente, uma linha interpretativa na qual se sustenta que o critério da indispensabilidade foi criado para impedir a consideração fiscal de gastos que não se inscrevem no âmbito da atividade das empresas sujeitas ao IRC, isto é, encargos que foram incorridos no âmbito da prossecução de interesses alheios, mormente dos seus sócios - o que não é aqui de todo o caso, como se demonstrou e provou ao longo do processo e nunca foi, sequer, questionado pelo Recorrido. W. Neste contexto, entendeu a Comissão propor uma evolução normativa quanto ao princípio geral da aceitação dos gastos. Assim, o artigo 23.º do Código do IRC passa a consagrar como princípio geral que, para a determinação do lucro tributável, são dedutíveis os gastos relacionados com a atividade do sujeito passivo por este incorridos ou suportados. X. No que concerne à ligação que o douto Tribunal recorrido pretende estabelecer entre o conceito de indispensabilidade para efeitos do artigo 23.º do Código do IRC e o objecto social do Recorrente, é de referir que este entendimento corresponde a uma concepção ultrapassada e hoje completamente desadequada do dinamismo da actividade económica moderna à qual a justiça e o direito não podem ignorar. Y. A utilização pura e simples do objecto social como referencial único para a aferição da indispensabilidade tem como base a importação deste primeiro conceito do Direito Privado, mas mesmo aí os actos fora do objecto não deixam de vincular a sociedade desde que tenham sido praticados no interesse da mesma. Z. É, assim, de se entender que o conceito de indispensabilidade deve ser aferido em função do interesse social e na medida em que o gasto foi incorrido tendo em vista a manutenção da fonte produtora, e, por conseguinte, a realização de proveitos - o que é o caso, prova disso mesmo é que o objecto da sociedade inclui hoje formalmente a actividade que vinha sendo materialmente já desenvolvida, aproveitando uma oportunidade de negócio imperdível. AA. Como nos dizem Diogo Leite de Campos e João Costa Andrade, "cabem, e só cabem, no disposto no art.º 23.º, 1, como custos não relevantes fiscalmente, os totalmente estranhos à actividade da empresa.'' (Cf. Diogo Leite de Campos/João Costa Andrade, "Autonomia Contratual e Direito Tributário", 1.ª Edição, p. 26, Edições Almedina). BB. Densificam estes mesmos Professores afirmando que "o carácter de estraneidade em relação à actividade da empresa tem como ingrediente, mas não se esgota, na referência ao objecto social da empresa. Assim, o acto relevando de uma actividade estranha a esse objecto não é necessariamente um acto estranho à empresa, em termos de acto anormal de gestão. A empresa não pode ser limitada às actividades que já exercia ou ser obrigada a estabelecer uma ligação entre estas e uma tentativa de diversificação.'' (Cf. Diogo Leite de Campos/João Costa Andrade, "Autonomia Contratual e Direito Tributário", 1.ª Edição, p. 26, Edições Almedina). CC. António Moura Portugal, in "A Dedutibilidade dos Custos na Jurisprudência Fiscal Portuguesa", Coimbra Editora, 2004, vem dizer a páginas 264, com o que se concorda, que "a indispensabilidade deve ser aferida a partir do objecto social da empresa, mas sem que tal signifique uma desconsideração da respectiva actividade concreta”. DD. Este mesmo entendimento já tem vindo a ser acolhido pela Jurisprudência dos nossos Tribunais Superiores, com especial destaque para o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo datado de 29-03-2006, que dispõe que “são custos fiscalmente dedutíveis todas as despesas que se relacionem directamente com o processo produtivo […], designadamente, com a aquisição de factores de produção, como é o caso do trabalho. E que, sob pena de violação do princípio da capacidade contributiva, a Administração só pode excluir gastos não directamente afastados pela lei debaixo de uma forte motivação que convença de que eles foram incorridos para além do objectivo social, ou seja, na prossecução de outro interesse que não o empresarial, ou, ao menos, com nítido excesso, desviante, face às necessidades e capacidades objectivas da empresa” (Acessível em: http://www.dgsi.pt...). EE. Objectivo social, não objecto social. O objectivo social de uma empresa é a obtenção do lucro. FF. Refira-se, ainda, que o Tribunal recorrido ao sufragar esta ligação rígida e restrita ao objecto social do Recorrente está a formular um juízo de conveniência sobre a administração da sociedade que viola a liberdade de iniciativa económica privada e a Direito de Propriedade Privada, que consubstanciam direitos fundamentais constitucionalmente consagrados e protegidos nos artigos 61.º e 62.º da nossa Lei Fundamental. GG. A circunstância de os gastos em apreço não encontrarem correspondência directa e estrita com as actividades inscritas no objecto social não poderá ditar o afastamento da indispensabilidade dos mesmos, uma vez que para além da circunstância de terem sido incorridos com vista à realização de proveitos ou réditos (em momento algum a AT ou o Tribunal recorrido vêm dizer que a actividade não foi efectivamente desenvolvida), deram mesmo origem, in casu, a uma actividade lucrativa, como, reitera-se, resultou da prova produzida e este ponto é absolutamente fundamental para a questão para a qual se pretende que o Tribunal ad quem se pronuncie. HH. A vingar a tese do Tribunal recorrido tal ditaria a consequência jurídica absurda e inaceitável de se negar, sempre, o direito de deduzir os gastos que se incorreu numa actividade económica geradora de lucro, como acima se disse, com o único argumento de que como não estavam directamente inscritos no seu objecto social não podem ser aceites, por não se revelarem indispensáveis, em violação total do disposto no artigo 23.º do Código do IRC, do princípio legal e constitucional da capacidade contributiva e do princípio constitucional da tributação do rendimento real das empresas. II. De facto, o princípio da capacidade contributiva, explanado no artigo 4º, nº 1 da Lei Geral Tributária ("LGT"), representa não só a materialização de diversos princípios constitucionais, entre os quais se destacam o princípio da igualdade fiscal, expressão específica do princípio geral da igualdade, consagrado no artigo 13º da Constituição da Republica Portuguesa ("CRP") e o princípio da garantia do mínimo de existência condigna, reconhecida e desenvolvida pela jurisprudência constitucional, corolário do princípio da dignidade da pessoa humana, preceituado no artigo 1º da CRP, como exige uma repartição justa dos rendimentos e da riqueza e fundamenta ainda a exigência da tributação pelo rendimento real das empresas, previsto no artigo 104.º, n.º 2, da CRP. JJ. Pelo que por todo o supra exposto, o entendimento sufragado pelo Tribunal recorrido não pode ser validado pelo Tribunal ad quem, porquanto ilegal e inconstitucional, encerrando uma questão, que constitui o objecto deste Recurso, de verdadeira e enorme relevância social e jurídica de importância fundamental (que é o caso pois estamos perante uma questão de complexidade superior ao comum em razão da dificuldade das operações exegéticas a efectuar - cfr. Acórdão do STA, n.º 0512/16, de 13.07.2016), porquanto a vingar este entendimento, tal significa que qualquer empresa que desenvolva uma actividade económica, mas não formalmente inscrita no seu objecto social à data da prossecução da mesma, que tenha gerado lucro tributado, não pode deduzir qualquer gasto incorrido com essa actividade, porquanto se considera não indispensável, o que de modo algum se pode aceitar porquanto manifestamente ilegal, para não dizer que consagra uma visão provavelmente mais condicente com a actividade económica do século passado. KK. É esta a questão de enormíssima relevância social, claramente transpondo os limites do caso concreto, que deve ser sufragada pelo Supremo Tribunal Administrativo - cuja sua intervenção é essencial para uma melhor aplicação do Direito tendo em vista tratar-se de um órgão de cúpula -, fazendo-se, no entendimento da Recorrente, a devida justiça!». O RECURSO foi admitido, com subida imediata nos próprios autos e com efeito meramente devolutivo. A RECORRIDA não apresentou contra-alegações. 1.2. Recebidos os autos neste tribunal, foi ordenada a abertura de vista ao Ministério Público. O Ex.mo Senhor Procurador-Geral Adjunto emitiu douto parecer no sentido de ser admitida a revista. Em apreciação preliminar sumária, foi admitida a revista. Após distribuição, foram os autos novamente com vista ao Ex.mo Senhor Procurador-Geral Adjunto, o qual emitiu douto parecer que conclui nos seguintes termos: «As correções nos valores de 1564,50€ e 78,22 de IVA obtêm fundamento na não "comprovação", requisito este previsto no art. 23.º do CIRC. Acresce que, tendo de se verificar a indispensabilidade para os rendimentos obtidos ou à manutenção da fonte produtora, o mesmo tem sido entendido pela jurisprudência do STA como ter de se referir aos rendimentos obtidos ou à manutenção da fonte produtora, salvo se for possível considerar ter-se visado a prossecução de objetivos de terceiros, com o que não está de acordo o decidido. O recurso merece provimento parcial.». Colhidos os vistos legais, cumpre decidir. ◇ 2. Do objeto do recurso e das questões a decidir O recurso tem por objeto mediato a parte da sentença recorrida que apreciou o vício imputado à «desconsideração em sede de IRC e de IVA da totalidade dos gastos efetuados pela Recorrente com a atividade de produção agrícola e pecuária na Herdade da ………..» [alínea “iii)” do ponto “2.2.2.” do acórdão recorrido]. A questão a decidir é de saber se constitui requisito da indispensabilidade do custo, para efeitos do artigo 23.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas, que a atividade económica que lhe deu origem esteja formalmente inscrita no seu objeto social à data em que esse custo foi suportado. ◇ 3. Dos fundamentos de facto No acórdão recorrido foram considerados os seguintes factos provados: «(…) 1. «1. Em 1/7/1987, impugnante iniciou actividade "COMÉRCIO POR GROSSO CEREAIS, LEGUMES, OLEAG. OUT.M.- P.AGRICULTURA", com sede em ………., ………., 2040-….. Rio Maior, para efeitos de IVA está enquadrada no regime normal mensal e no regime geral de tributação em sede de IRC (cf. relatório de inspecção a fls. 413 dos autos em suporte de papel, suporte ao qual pertencem as demais remissões sem menção de origem). 2. Em 13/6/2008, a impugnante apresentou a declaração para efeitos do Imposto Municipal sobre transmissões onerosas do imóvel adquirido por arrematação judicial, com a área de 2.840,00m2, sito no Concelho de Rio Maior, freguesia de ……….., localizado em Vale ……… (cf. docs. fls. 634 a 640 dos autos). 3. Em 19/3/2009, a impugnante na qualidade de proprietária do imóvel …….. composto por terreno com a área de 15.275,00m2, e do imóvel …….. composto por terreno com a área de 8.000,00m2, sitos no Concelho de Rio Maior, freguesia de ………, localizados em Vale ………., procedeu ao pagamento do Imposto Municipal sobre transmissões onerosas (cf. documentos de fls. 629 a 633 dos autos). 4. Em 18/11/2010, a impugnante entregou no Tribunal Judicial do Cartaxo, o pedido de declaração de insolvência da Sociedade B……….., por falta de boa cobrança de créditos no valor de total de EUR 47.224,19, insolvência decretada em 17/11/2011 (cf. requerimento constante a fls. 592 a 600 e certidão a fls. 314, todas dos autos). 5. Em 21/10/2011, a impugnante entregou no Balcão Nacional de Injunções, o requerimento de injunção n.º 270058/11, em que é requerido C………., Lda., para cobrança da quantia de EUR 41.565,34 (cf. requerimento constante a fls. 583 a 587 dos autos em suporte de papel). 6. Em 27/9/2010, a Sociedade D……….. S.A., representada por E……….. celebrou o "Contrato de Promessa de Compra e Venda" da Herdade da ……….. constante de fls. 611 a 618 dos autos, cujo conteúdo aqui se dá por reproduzido. 7. Em 27/9/2010, a Sociedade D……….. S.A., representada por E………… celebrou com a impugnante A……….. representada por E……….. o contrato de comodato constante de fls. 621 a 622 dos autos, cujo conteúdo aqui se dá por reproduzido. 8. Em 10/12/2010, a Sociedade D………… S.A., representada por E……….., celebrou o contrato de "Compra e Venda" da Herdade da ……….. constante de fls. 607 a 610 dos autos, cujo conteúdo aqui se dá por reproduzido. 9. Em 20/11/2013, a Direcção de Finanças de Santarém, deu início ao procedimento externo de inspecção à ora impugnante, determinada pelas Ordens de Serviço n.º OI201301799, relativamente ao exercício de 2009 e n.º OI201301800, relativamente aos exercícios de 2010 e 2011, em sede de NA e IRC, prorrogado por três meses através da notificação pessoal efectuada 6/5/2014 (cf. Relatório de inspecção a fls. 412 dos autos, notificação pessoal da prorrogação a fls. 203 do Processo Administrativo Tributário de ora em diante designado de PA). 10. Em 6/2/2014, a impugnante elaborou a Acta de Assembleia Geral n.º 33 constante de fls. 626 e 627 dos autos, cujo conteúdo aqui se dá por integralmente reproduzido, no qual deliberou adicionar aos códigos de Actividade Económica (CAE) já utilizados pela sociedade outras actividades decorrentes de actos de exploração secundária, designadamente "criação de outros bovinos, "Silvicultura" e outras actividades florestais e "exploração florestal", com efeitos reportados a partir de Maio de 2010. 11. Em 8/8/2014 a Direcção de Finanças de Santarém emitiu o relatório de inspecção realizada à ora impugnante, constante de fls. 408 a 465 dos autos, cujo conteúdo aqui se dá por integralmente reproduzido e do qual consta em síntese e apenas no que se reporta à matéria impugnada, o seguinte: "(...) III.1.1. Omissão de Facturação à Firma "F……….." APURAMENTO DO VALOR DA FATURAÇÃO EM FALTA RELATIVA ÀS ENTREGAS DE MERCADORIAS À "F…………" (...) VALORES A ACRESCER AOS RESULTADOS APURADOS III.1.2 AQUISIÇÕES DE GASÓLEO RODOVIÁRIO (...) O sujeito passivo contabilizou e considerou para efeitos fiscais custos e deduções de IVA, relacionados com aquisições de grandes quantidades de gasóleo que seriam armazenados num depósito de combustível junto da sua sede, visando em função das necessidades o abastecimento das viaturas. Na análise dos documentos de suporte aos lançamentos contabilísticos, relativos às referidas aquisições de gasóleo, constatou-se que na data de aquisição o valor do gasóleo era imediatamente considerado como gasto na sua totalidade, ao invés de ser considerado como gasto em função do seu consumo. Juntou-se em anexo cópias de alguns documentos relativos a estas aquisições de gasóleo (páginas 158 a 168 do Anexo). Por outro lado constatou-se, que relativamente ao gasóleo contabilizado como sendo relativo ao consumo de veículos pesados de transporte de mercadorias (cujo IVA havia sido deduzido na totalidade), não constava nenhuma informação relativa a identificação dos veículos que efetuaram os abastecimentos nem das quantidades consumidas. A administradora da firma "A……….", ao ser ouvida em termo de declarações, em 2014-16-18, relativamente ao depósito de combustível, sito junto ao armazém onde se situa a sede da empresa, onde foram armazenadas as aquisições de gasóleo rodoviário adquirido "a granel", declarou que a capacidade de armazenagem do referido depósito é de 20.000 litros. No que respeita aos consumos de combustível por parte das viaturas pesadas, declarou que os abastecimentos (daquele gasóleo) eram efetuados em função das necessidades dos veículos, não dispondo quer de boletins itinerários das deslocações efetuadas pelas viaturas pesadas quer de registos (de datas e de quantidades) dos abastecimentos efetuados pelas viaturas pesadas. Juntou-se em anexo cópia do referido "Termo de Declarações". (página 367 do Anexo) Neste contexto estes gastos e as respetivas deduções de IVA, tendo em conta a forma como estão documentados, não reúnem as condições para serem aceites fiscalmente, conforme está disposto no i) do n.º 1 do artigo 45º do CIRC e na alínea a) do n.º1, do artigo 20º do CIVA. Os quadros seguintes evidenciam e quantificam, por períodos de tributação, os gastos que vão ser desconsiderados e as deduções de IVA indevidas: [[IMG:0]] [[IMG:1]] [[IMG:2]] [[IMG:3]] III.1.3. MAIS-VALIAS OBTIDAS COM A ALIENAÇÃO DE IMOBILIZADO - EXERCICIO DE 2011. (...) III.1.4. PROVISÕES PARA COBRANÇA DUVIDOSA - EXERCICIO DE 2010 E 2011 A análise efetuada aos Mapas de Provisões evidenciou a existência de um valor acumulado muito elevado (mais de € 2.000.000), relativo a perdas por imparidade em créditos de cobrança duvidosa (créditos em mora), tendo nos, exercícios de 2010 e 2011, sido constituídos os seguintes reforços: Perdas por Imparidades em Dívidas a Receber de Clientes Reconhecidas nos exercícios de 2010 e 2011 [[IMG:4]] O sujeito passivo foi notificado para, relativamente às "Perdas por Imparidade" em dividas a receber de clientes (conta SNC 651x), contabilizadas nos anos de 2010 e 2011, apresentar o mapa de modelo oficial (MODELO 30 - MAPA DE PROVISÕES, PERDAS POR IMPARIDADE EM CRÉDITOS E AJUSTAMENTOS EM INVENTÁRIOS) devidamente autenticado e os demais elementos que demonstrem, consoante o motivo invocado, a legitimidade dos valores contabilizados e considerados para efeitos fiscais. Na sequência da referida notificação o sujeito passivo apresentou: - Cópia dos mapas "IRC - Modelo 30”, sem que os mesmos se encontrassem rubricados quer por parte do TOC quer por parte do Administradores (posteriormente foram apresentados os mapas já rubricados pela TOC), onde está evidenciado que a totalidade das perdas por imparidade em créditos de cobrança duvidosa é relativa a créditos em mora, ou seja o motivo invocado é a antiguidade de saldos. - Excertos de Balancetes relativos ao "Mês 12/Dezembro (não encerrado) " (contas 21.9.1.x e 21.7.x). - Cópia de listagem que evidencia relativamente aos vários clientes os valores em aberto (valores em dívida) e a antiguidade, por intervalos de dias, dos respetivos valores em aberto e uma anotação manual que evidência a percentagem do saldo considerado como perda por imparidade. A análise do referido mapa evidenciou que, relativamente a alguns clientes, foram considerados créditos como estando em mora há mais de 24 meses (percentagem de 100%) entrando em contradição com os saldos evidenciados na referida listagem, bem como com os saldos evidenciados nos estratos de conta corrente dos mesmos clientes. Na referida situação encontravam-se os créditos dos seguintes clientes, que representavam as parcelas mais expressivas das perdas por imparidade consideradas: [[IMG:5]] - No que respeita à aceitação para efeitos fiscais, apesar de terem sido solicitados, não foram apresentados nenhuns elementos que legitimassem a aceitação destas perdas para efeitos fiscais. No caso em concreto, tendo em conta o motivo invocado para o reconhecimento das perdas por imparidade teriam de ter sido apresentadas provas objetivas da imparidade e de terem sido efetuadas diligências para o seu recebimento. Juntou-se em anexo cópia dos referidos elementos apresentados pelo sujeito passivo, na sequência duma notificação para o efeito, e dos extratos de conta de alguns clientes (paginas 177 a 219 do Anexo). Salienta-se que, de acordo com o previsto na alínea a) do n.º 1 do artigo 35º do CIRC, estas perdas são suscetíveis ser de consideradas para efeitos fiscais, no entanto para que tal se concretize é necessário que sejam verificados/cumpridos os requisitos elencados na alínea c) do n.º 1 e no n.º 2, ambos do artigo 36º do CIRC, e como ficou referido não foi demonstrado o cumprimento do requisito previsto na alínea c) do n.º 1 do artigo 36º do CIRC, nem se verificou relativamente a alguns dos créditos que os mesmos estivessem em mora há mais de 24 meses, para serem enquadráveis no previsto na alínea d) do n.º 2 do já citado artigo 36° do CIRC, pelo que as perdas por imparidade, em dívidas a receber de cliente, reconhecidas nos exercícios de 2010 e 2011, no montante total de € 246.720,76, vão ser desconsideradas, com a seguinte distribuição por período de tributação: [[IMG:6]] III.1.5 AQUISIÇÃO DE EQUIPAMENTO DE ENERGIA SOLAR - EXERCÍCIO DE 2011 (...) III.1.6 QUEBRAS NA PRODUÇÃO E SAÍDAS INJUSTIFICADAS DE MERCADORIAS - OMISSÃO DE VENDAS NOS EXERCÍCIOS DE 2010 E 2011 Como já foi referido na análise efectuada aos inventários, verificou-se que o sujeito passivo utiliza o sistema de inventário permanente, recorrendo de acordo o ABDR ao uso "Preço Médio de Custo" na valorização das saídas das mercadorias, reconhecendo aquando do registo das vendas, para cada artigo vendido, o respectivo custo dos inventários vendidos, Para validar a valorização das saídas das mercadorias, forma solicitados ficheiros informáticos onde constassem listagens de todas as operações registadas nos movimentos de stocks. A análise dos referidos ficheiros informáticos revelou a existência de muitas situações anómalas, que vão ser objecto de uma análise detalhada ao longo do presente relatório, relacionadas com lançamentos que, sem qualquer justificação, faziam desaparecer grandes quantidades de mercadorias e/ou as transformavam noutros tipos de mercadorias. As situações anómalas, verificadas na "produção", encontram-se reflectidas na contabilidade do sujeito passivo através de lançamentos contabilísticos efectuados no já mencionado diário "075", dos quais o sujeito passivo não dispunha de documentos de suporte. Salienta-se ainda, que foi possível identificar algumas das situações anómalas, verificadas nas movimentações dos stocks, reflectidas na contabilidade do sujeito passivo através de lançamentos contabilísticos efectuados nos já mencionados diários "071" e "077", dos quais o sujeito passivo não dispunha de documentos de suporte. A análise efectuada evidenciou ainda que tendo em conta os preços de valorização das saídas, muitas vezes as saídas das mercadorias eram registadas em data posterior, (àquela que era mencionada) o que originou incongruências na valorização das saídas das mercadorias. Os ficheiros informáticos apresentados continham, para os anos em análise, listagens que evidenciavam relativamente a registo efectuado nos stocks: - Data da Operação; - O número de Armazém onde se registou a operação, de acordo com a listagem que se anexou cópia (página 229 do Anexo); - O código e o nome do tipo de operação reflectida no lançamento, de acordo com as listagens que se juntaram em anexo (páginas 227, 228 e 231 a 235 do Anexo); - O código, o nome, a quantidade e o valor (E) dos produtos para cada operação e - A identificação de documentos relacionados com as operações registadas (por exemplo a referência a vários "lotes de produção''). A confrontação dos elementos, referentes a quantidade e valores de existências finais, constantes nas referidas listagens, com os valores/quantidades constantes nos inventários finais (dos anos em análise) não evidenciou divergências. A análise dos códigos de tipos de operações evidenciou que: - Os códigos começados por "E" eram relativos a entradas de mercadorias: o Compras de mercadorias o Movimentações de mercadorias entre armazéns o Entradas de "produtos finais" vindos da "linha de produção" (código "E100") e o Registos de quebras (códigos "S001" a "S003") - Os códigos começados "S", eram relativos a movimentações de mercadorias que não originavam facturação: o Movimentações de mercadorias armazéns, o Saídas de "matérias-primas" para a "linha de produção" (código "SI00") e o Registos de quebras e outras saídas injustificadas (códigos "S0001" e "S003). Os códigos começados por “V", eram relativos a saídas de mercadorias que originavam facturação (...) A análise efectuada evidenciou logo à partida a existência de registos injustificados de saídas de armazéns, que não deram origem a facturação, relacionadas com os registos injustificados de saídas de mercadorias e de quebras (códigos "S001" a "S003"). As referidas operações, representaram, em cada um dos anos, as seguintes quantidades e os seguintes valores: [[IMG:7]] Uma análise mais atenta evidenciou que alguns tipos de operações estavam relacionados ou seja, uma saída (ou várias saídas no caso das misturas) de "matérias-primas" para a "linha de produção" (código "S100") originava invariavelmente uma entradas de "produtos finais" vindos da "linha de produção" (código "E100"). Salienta-se que os valores (€) destas operações são refletidos na contabilidade do sujeito passivo através de lançamentos efetuados no "Diário 75 - Produção E/S", relativamente ao qual foi declarado que não existem documentos de suporte para os lançamentos contabilísticos lá efetuados. No que respeita à "linha de produção", salienta-se que, como já foi mencionado, consiste essencialmente na elaboração de misturas de cereais e na transformação de granéis em ensacados. O quadro seguinte evidencia as quantidades e os valores (€) totais de produtos que foram movimentados através das operações referidas no parágrafo anterior: [[IMG:8]] O quadro que antecede evidência que, para cada um dos anos, existe uma total correspondência entre os valores movimentados enquanto no que respeita ao total das quantidades se verifica, em ambos os anos uma divergência significativa entre as quantidades de "matéria-prima" que saem para a "linha de produção" e as quantidades de "produtos acabados" que entram vindos da linha de produção". A partir dos elementos constantes nas referidas listagens, nomeadamente a referência de cada um dos lotes de produção, foi possível identificar os lotes, em que as quantidades de "matéria-prima" que saem para a "linha de produção" divergem das quantidades de "produtos acabados" que entram vindos da "linha de produção". Posteriormente identificaram-se, para cada lote de produção, as divergências encontradas (entre as saídas de "matéria-prima" e as entradas de "produtos acabados") tendo-se constatado que em todos os casos o valor das quantidades que desapareciam era incorporado no valor quantidades que entravam vindas da "linha de produção", aumentado na proporção da quantidade de produto que "desaparecia" o valor da respetiva entrada. Para uma melhor perceção dos factos relatados, a titulo de exemplo, elaborou-se o quadro seguinte que evidência: - Uma situação em que sai um tipo de "matéria-prima" e entra um tipo de "produto acabado": - Uma situação duma mistura em que saem vários tipos de "matérias-primas" e entra um tipo de "produto acabado" e - Uma situação em que o "produto acabado" que entra não se afigura compatível com a "matéria-prima" que havia saído, sendo que nos três casos a quantidade de produtos acabados que entra é inferior há quantidade de "matérias-primas" que havia saído, mantendo-se no entanto os respetivos valores totais. (...)" Como já foi referido, o sujeito passivo foi notificado para apresentar os documentos de suporte dos lançamentos contabilísticos efetuados, nos anos de 2010 e 2011, nos referidos Diários Contabilísticos (Diário "071", Diário "075" e Diário "077"). Na sequência da referida notificação, o sujeito passivo não apresentou qualquer documento de suporte dos lançamentos contabilísticos, efetuados nos referidos Diários Contabilísticos, tendo nos esclarecimentos prestados (por escrito) declarado que "não existem documentos de suporte para os lançamentos contabilísticos que existem nos Diários 071, 075, e 077". No que respeita às movimentações de stocks a situação é idêntica visto que, a administradora, ao ser ouvida em termo de declarações, em 2014-04-16, relativamente à atividade que a citada firma desenvolveu, nos anos de 2009 a 2011 declarou o seguinte: No que respeita à produção (misturas e transformação de granéis em ensacados), declarou: o Que não dispõem de qualquer documento físico de suporte das referidas operações. o Que era um funcionário que decidia que era necessário efetuar qualquer produção e que depois do lote estar concluído informava verbalmente na receção o que tinha produzido e as matérias-primas que tinha utilizado. o Posteriormente, com a informação que lhe tinha sido transmitida verbalmente, o funcionário que estava de serviço introduzia no sistema informático a referida informação. No que respeita à produção reconheceu que foram efetuados lançamentos, na aplicação informática que gere os stocks, em que os produtos e as quantidades que entram na produção não são compatíveis com os produtos finais, sendo que tal facto era devido a enganos, a quebras dos produtos e a limpezas efetuadas aos cereais. - Declarou ainda que, os factos relatados no parágrafo anterior, originavam a necessidade de acertar os stocks através de lançamentos na produção. Referiu ainda que as decisões de efetuar os referidos "acertos nos stocks", que não tinham documentos de suporte, eram tomadas pelos funcionários: o …………. (filha da administradora) e o ………… (filho da administradora). No que respeita ao registo da produção e à comunicação verbal sem documentação de suporte, é incoerente, pois os registos feitos nos stocks são de alguma complexidade (de acordo com os elementos apresentados algumas misturas integram mais de 10 tipos de matérias-primas) e tendo em conta a numeração sequencial e as datas dos lançamentos, constata-se que muitos registos não foram sequer efetuados nas datas a que se reportam. Salienta-se que foram encontradas divergências e que a administradora da firma "A………" declarou que não havia documentos de suporte dos registos relativos às operações relacionadas com a produção, documentos esse que (eventualmente) poderiam justificar (ou não) as divergências encontradas, nomeadamente a forma como as mesmas foram apuradas (para cada registo) e a respetiva justificação. Tendo ainda em conta, os factos já apurados nomeadamente na análise das "guias de remessa manuais" e as declarações da administradora, onde inclusivamente ficou bem claro que, no que respeita às "Faturas Informatizadas", o sistema informático permitia efetuar alterações nos respetivos documentos após a sua emissão e que o sujeito passivo utilizava essa faculdade (referindo que a utilizava para acrescentar faturação, mas a referida prática decerto também permitiria o inverso). Neste contexto, em que foram encontradas divergências injustificadas nos stocks do sujeito passivo, há que reconhecer como vendidas as quantidades, que injustificadamente se encontram em falta e que inclusivamente não constam dos inventários finais de cada exercício. APURAMENTO DAS QUANTIDADES DE MERCADORIAS EM FALTA Para o apuramento das quantidades de mercadorias em falta foram tidas em conta: - As quantidades de mercadorias cujas saídas injustificadas de armazém não deram origem a facturação, relacionadas com os registos injustificados de saídas de mercadorias e de quebras (códigos "S001" A "S003''). - As diferenças de quantidades de "produtos finais" relativas aos lotes em que, após a saída das "matérias-primas" para a produção, entraram em armazém quantidades inferiores de "produtos finais". No que respeita à produção, nas situações em que os "produtos finais" relativas aos lotes em que, após a saída das "matérias-primas" para a produção, entraram em armazém quantidades inferiores de "produtos finais". No que respeita à produção, nas situações em que "os produtos finais" não se afiguram compatíveis com as "matérias-primas" utilizadas, dado que em virtude do sujeito passivo não dispor de documento de suporte para as referidas operações não foi possível validar as operações em causa, as quantidades tidas em conta foram as quantidades de produtos finais. Saliente-se ainda que, para não correr o risco de efectuar rectificações em duplicado, foram desconsiderados todos os lotes em que o "produto final" era "Farinha de Milho". No que respeita às eventuais quebras que para alguns produtos, num contexto em que o sujeito passivo apresentasse documentação que as justificasse, até poderiam ser aceitáveis, optou-se por aceitar, para não correr o risco de lesar o sujeito passivo, uma quebra de 5% (calculada em função das quantidades dos produtos finais) de peso a aplicar, por um critério de simplificação, a todos os tipos de produtos (mesmo aos que não eram susceptíveis de registar quebras). Para simplificação das operações, foram ignorados os registos em que a diferença de quantidades apuradas por produto foi menor ou igual a 100 KG. Tendo em conta as premissas referidas nos parágrafos anteriores, apuraram-se as quantidades de produtos que injustificadamente desapareceram dos stocks sem gerar facturação. Juntaram-se em anexo listagens detalhadas das quantidades em falta (paginas 148 a 150 e 237 a 258). Juntou-se em anexo um quadro resumo das quantidades em falta por ano/mês/artigo (páginas 151 a 152 do Anexo) APURAMENTOS DOS VALORES DE FACTURAÇÃO EM FALTA A partir das quantidades de "Produtos Finais apuradas de acordo com as premissas já referidas, considerando como preço de venda unitário o preço mínimo de venda unitário praticado, nas vendas que foram objecto de facturação, em períodos homólogos apuraram-se os montantes da facturação omitida por produto e por período de tributação. Salienta-se que nos abstivemos de efectuar correcções relativamente aos produtos que nos anos homólogos. Não registaram vendas. Juntou-se em anexo uma tabela/matriz que resume por ano/mês/artigo o preço mínimo de venda unitário praticado, nas vendas que foram objecto de facturação, para os artigos em que foram detectadas saídas injustificadas de stocks (páginas 153 a 154 do Anexo). Multiplicando, para cada produto/mês, as quantidades em falta pelo preço mínimo praticado no ano/mês homólogo apurou-se para cada ano/mês/artigo os valores da facturação em falta. Juntou-se em anexo um quadro resumo a facturação em falta por ano/mês/artigo (páginas 259 a 260 do Anexo). O referido quadro identifica ainda o artigo, a taxa de IVA que incide sobre os mesmos (reduzida ou normal). (...) Tento em conta o referido enquadramento legal constatou-se que o sujeito passivo, nos exercícios em análise omitiu vendas de mercadorias, que vão ser acrescidas aos resultados apurados em cada um dos respetivos exercícios no montante total de € 543.645,49, com a seguinte distribuição por período de tributação: [[IMG:9]] Relativamente a estes valores, o sujeito passivo também não liquidou nem entregou nos cofres do Estado o respetivo IVA, infringindo assim o disposto na alínea b) do n.º1 do artigo 8°, n.º 1 do artigo 27º e alínea b) do n.º1 do artigo 29º todos do Código do IVA em vigor à data). De salientar que se trata de bens sujeitos à taxa reduzida e à taxa normal: Cuja taxa reduzida (prevista na alínea a) do n.º 1 do artigo 18º do CIVA) subiu de 5% para 6%, a partir do mês de julho (inclusive) do ano de 2010 e Cuja taxa normal (prevista na alínea c) do n.º 1 do artigo 18º do CIVA) subiu: o de 20% para 21%, a partir do mês de julho (inclusive) do ano de 2010 e o de 21% para 23%, a partir do mês de janeiro (inclusive) do ano de 2011. Assim, apuraram-se os seguintes montantes de IVA, cuja liquidação se encontra em falta, para cada um dos meses dos anos em análise: [[IMG:10]] III.1.7 GASTOS NÃO DEDUTIVEIS E DEDUÇÕES INDEVIDAS DE IVA De acordo com os esclarecimentos prestados e com os elementos apurados a actividade declarada do sujeito passivo consiste essencialmente na compra e venda de cereais, dispondo para o efeito de uma pequena frota de viaturas pesadas de mercadorias e de um armazém (sito na sede). Salienta-se que o referido armazém é arrendado, visto que é pertença de um administrador (E…………), tendo sido declarado que relativamente ao referido arrendamento não foi celebrado qualquer contrato. O sujeito passivo dispõe ainda de dois terrenos rústicos que, de acordo com os esclarecimentos prestados, terão chegado à sua posse na sequência de dívidas para com "A………." do antigo proprietário. A inscrição matricial dos referidos imóveis evidenciou que os mesmos se encontram localizados em "Vale …….." na freguesia de ………. (Concelho de Rio Maior), têm como área total 2,36 hectares e estão ocupados por eucaliptal (floresta). Salienta-se ainda que nos anos em análise não nos constou que tais terrenos tivessem gerado qualquer rendimento. O sujeito passivo, entre 2010-12-11 e 2011-08-09, foi ainda proprietário de alguns animais de raça bovina. A administradora G…………., ao ser ouvida em termo de declarações, em 2014-06-18), relativamente aos animais (bovinos) adquiridos no ano de 2010 e alienados no ano de 2011 declarou que se tratou de um negócio pontual que surgiu na sequência da empresa "D…………., SA" ter adquirido uma herdade (Herdade da ………. - Alcácer do Sal), onde se encontravam os animais, tendo os animais ficado todo o tempo na referida herdade, alimentando-se de pastagens naturais ali existentes, não tendo sido celebrado qualquer contrato com a empresa "D…………, SA" relativo à permanência dos animais no terreno, nem ter sido dada qualquer compensação pela permanência ou pela alimentação dos animais. (...) Salienta-se ainda que os administradores a título pessoal e outras empresas nas quais também desempenham as funções de administradores (D………. SA e ……….. SA), possuem inúmeros imóveis (sobretudo terrenos rústicos). Salienta-se ainda que a firma "D………. SA", nos exercícios em análise terá construído pavilhões em Alverca e uma moradia na zona de ………. A análise efectuada evidenciou a contabilização de muitos gastos que não têm a ver com a actividade desenvolvida pelo sujeito passivo e nalguns casos, mesmo que se enquadrassem, seriam susceptíveis de enquadrar como "activos fixos tangíveis" ao invés de serem consideradas como gastos do exercício. Salienta-se que se constatou que na conta "62263 - Conservação e Reparação - Veículos de Mercadorias; "Maquinar estão "encobertos" muitos destes gastos que inclusivamente nalguns casos não estão relacionados com a conservação/reparação de veículos/máquinas. Juntou-se ainda em anexo cópia de uma notificação efectuada para a apresentação de elementos/esclarecimentos (páginas 368 a 373 do Anexo) e cópia dos esclarecimentos prestados pelo sujeito passivo (por escrito) na sequência da referida notificação (páginas 374 a 378 do Anexo). ENQUADRAMENTO LEGAL (...) III.2.7.1. GASTOS NÃO DEDUTÍVEIS E DEDUÇÕES INDEVIDAS DE IVA (NOTIFICAÇÃO PONTO 1) Relativamente aos seguintes gastos e às seguintes deduções de IVA foi o sujeito passivo notificado para apresentar os documentos de suporte, dos seguintes lançamentos contabilísticos, que justificassem nomeadamente a ocorrência, materialidade, a natureza e a indispensabilidade (no caso de se tratarem de custos/gastos ou deduções de IVA) das operações que originaram os valores contabilizados, tendo o sujeito passivo apresentado elementos/esclarecimentos, que não permitiram legitimar a aceitação dos gastos nem as deduções de IVA, evidenciados nas notas de observações do quadro que se segue: [[IMG:11]] Gasto relativo a duas viagens de avião sem a indicação do destino ou dos passageiros. Gasto relativo à reparação de uma máquina que, de acordo com os esclarecimentos prestados será uma máquina de marca CASE n.º 1488. Trata-se de uma máquina escavadora sobre rastos de grande porte, cuja utilização não é enquadrável na atividade declarada pelo sujeito passivo e o sujeito passivo não justificou a sua indispensabilidade Gastos relativos à aquisição de fertilizantes, que de acordo com os esclarecimentos prestados, em 2014-06-24, "dizem respeito à aquisição de adubo para espalhas nas plantações de que a empresa é proprietária (Vale ……… e Vale ………), assim como para as pastagens feitas na Herdade da ………. Dos locais indicados, salienta-se que o sujeito passivo menciona a Herdade da ……….., onde terão estado entre 2010-12-11 e 2011-08-09, animais bovinos pertencentes ao sujeito passivo, no entanto as declarações não são credíveis visto que o mesmo (como já foi referido) havia declarado que os animais já se encontravam na referida herdade quando os adquiriu e apenas se alimentavam de pastagens naturais já existentes pelo que não seriam necessários preparativos para receber os animais nem adubos para fertilizarem as pastagens. Salienta-se que o sujeito passivo nem sequer discriminou os locais/quantidades onde os fertilizantes foram utilizados nem as respetivas culturas, não justificando assim a sua indispensabilidade. O sujeito passivo, apesar de ter sido notificado para o efeito, não apresentou os documentos de suporte deste lançamento, tendo no entanto, de acordo com os esclarecimentos prestados, em 2014-06-24, declarado que os mesmos "dizem respeito à aquisição de adubo para espalhar nas plantações de que a empresa é proprietária (Vale ……… e Vale ………), assim como para as pastagens feitas na Herdade da ………... Trata-se de um custo datado de 2010-04-05 e o sujeito passivo apenas foi proprietário de alguns animais de raça bovina, entre 2010-12-11 e 2011-08-09, pelo que decerto que os adubos não foram destinados à Herdade da ……….. No que respeita aos terrenos rústicos que são propriedade do sujeito passivo, localizados em “Vale ………”, os mesmos encontram-se ocupados com floresta. Salienta-se que o sujeito passivo nem sequer discriminou os locais/quantidades onde os fertilizantes foram utilizados nem as respetivas culturas, não justificando assim a sua indispensabilidade. (...) III.1.7.2. GASTOS NÃO DEDUTIVEIS E DEDUÇÕES INDEVIDAS DE IVA (NOTIFICAÇÃO PONTO 3) Relativamente aos seguintes gastos e às seguintes deduções de IVA foi o sujeito passivo notificado para esclarecer de uma forma detalhada a que respeitam, enquadrá-los na actividade desenvolvida, justificar a sua indispensabilidade e demonstrar de que forma contribuíram para a obtenção dos proveitos/ganhos tendo o sujeito passivo apresentado elementos/esclarecimentos, evidenciados nas notas de observações do quadro que se segue, que não permitiram validar a sua indispensabilidade de forma a legitimar a aceitação dos gastos e as deduções de IVA: [[IMG:12]] 2) De acordo com as declarações prestadas, este gasto e a respetiva dedução de IVA, respeita a umas botas de trabalho que foram adquiridas para o sr. ……… (filho dos administradores) dado que este se desloca dentro dos armazéns e tem que ter calçado de proteção. Salienta-se que, quer pelo preço quer pelo local onde as botas foram adquiridas, se trata de um bem de luxo e não de umas botas de trabalho. (...) III.7.3 GASTOS NÃO DEDUTÍVEIS E DEDUÇÕES INDEVIDAS DE IVA (NOTIFICAÇÃO PONTO 5) Relativamente aos seguintes gastos e às seguintes deduções de IVA foi o sujeito passivo notificado para esclarecer as questões evidenciadas nas notas de observações do quadro que se segue, tendo o sujeito apresentado elementos/esclarecimentos, evidenciados na referida coluna, que não permitiram validar a sua indispensabilidade de forma a legitimar a aceitação dos gastos e as deduções de IVA: [[IMG:13]] [[IMG:14]] Notas: 1) Relativo à reparação de máquina giratória Case 1488 (máquina escavadora de grande porte destinada por exemplo à abertura de valas). O sujeito passivo foi notificado para enquadrar o equipamento na atividade desenvolvida e justificar a sua indispensabilidade para a realização dos rendimentos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora e indicar o motivo deste gasto ter sido considerado gasto do exercício na sua totalidade. De acordo com as declarações prestadas, tratou-se de uma reparação no referido equipamento, indispensável para o bom funcionamento do equipamento e para a realização dos serviços que o mesmo presta, e para o qual foi adquirido, daí o custo ser considerado pela totalidade no próprio exercício. Salienta-se que o sujeito passivo não referiu quais os serviços que o equipamento prestava, não enquadrou o equipamento na sua atividade desenvolvida, nem justificou a sua indispensabilidade para a realização dos rendimentos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora. 2) Relativo à reparação de máquina giratória Case 1488 (máquina escavadora de grande porte destinada por exemplo à abertura de valas). O sujeito passivo foi notificado para enquadrar o equipamento na atividade desenvolvida e justificar a sua indispensabilidade para a realização dos rendimentos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora e indicar o motivo deste gasto ter sido considerado gasto do exercício na sua totalidade. De acordo com as declarações prestadas, tratou-se de uma reparação no referido equipamento, indispensável para o bom funcionamento do equipamento e para a realização dos serviços que o mesmo presta, e para o qual foi adquirido, daí o custo ser considerado pela totalidade no próprio exercício. Salienta-se que o sujeito passivo não referiu quais os serviços que o equipamento prestava, não enquadrou o equipamento na atividade desenvolvida, nem justificou a sua indispensabilidade para a realização dos rendimentos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora. 3) Relativo à aquisição de uma grade de discos "Galucho NA2C18-24H DRF". O sujeito passivo foi notificado para enquadrar o equipamento na atividade desenvolvida e justificar a sua indispensabilidade para a realização dos rendimentos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora. De acordo com as declarações prestadas, são equipamentos que foram adquiridos para fazer face a quaisquer serviços necessários na Herdade da ………. e nos outros terrenos de que é proprietário, e também com a ideia de vir a alugar as máquinas ou prestar serviços a outras entidades se for caso disso. Salienta-se que o sujeito passivo não referiu quais os serviços que prestou, não enquadrou o equipamento na atividade desenvolvida, nem justificou a sua indispensabilidade para a realização dos rendimentos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora. Importa ainda referir que a Herdade da ……… não é pertença do sujeito passivo que o sujeito passivo ainda não tinha adquirido os animais e trata-se de um custo datado de 2010-04-05 e o sujeito passivo apenas foi proprietário de alguns animais de raça bovina, entre 2010-12-11 e 2011-08-09, pelo que a Herdade da ……….. não terá sido motivo para a aquisição do equipamento. Como o bem foi considerado como "ativo fixo tangível" o gasto a desconsiderar será o valor do respetivo deperecimento. 4) Relativo à aquisição de um distribuidor de adubo e de um pulverizador.", O sujeito passivo foi notificado para enquadrar o equipamento na atividade desenvolvida e justificar a sua indispensabilidade para a realização dos rendimentos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora. De acordo com as declarações prestadas, são equipamentos que foram adquiridos para fazer face a quaisquer serviços necessários na Herdade da ……… e nos outros terrenos de que é proprietário, e também com a ideia de vir a alugar as máquinas ou prestar serviços a outras entidades se for caso disso. Salienta-se que o sujeito passivo não referiu quais os serviços que prestou, não enquadrou o equipamento na atividade desenvolvida, nem justificou a sua indispensabilidade para a realização dos rendimentos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora. Importa ainda referir que a Herdade da …….. não é pertença do sujeito passivo e que o sujeito passivo ainda não tinha adquirido os animais. Como o bem foi considerado como "ativo fixo tangível" o gasto a desconsiderar será o valor do respetivo deperecimento. 5) Relativo à aquisição de uma máquina "Caterpillar D3" (máquina de lagartas destinada por exemplo a efetuar terraplanagens). O sujeito passivo foi notificado para enquadrar o equipamento na atividade desenvolvida e justificar a sua indispensabilidade para a realização dos rendimentos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora. De acordo com as declarações prestadas, são equipamentos que foram adquiridos para fazer face a quaisquer serviços necessários na Herdade da ……… e nos outros terrenos de que é proprietário, e também com a ideia de vir a alugar as máquinas ou prestar serviços a outras entidades se for caso disso. Salienta-se que o sujeito passivo não referiu quais os serviços que prestou, não enquadrou o equipamento na atividade desenvolvida, nem justificou a sua indispensabilidade para a realização dos rendimentos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora. Importa ainda referir que a Herdade da …….. não é pertença do sujeito passivo. Como o bem foi considerado como "ativo fixo tangível" o gasto a desconsiderar será o valor do respetivo deperecimento. 6) Relativo à aquisição de uma máquina ''Trator de Rastos Komatsu D 65 EX-12" (máquina de lagartas destinada por exemplo a efetuar terraplanagens). O sujeito passivo foi notificado para enquadrar o equipamento na atividade desenvolvida e justificar a sua indispensabilidade para a realização dos rendimentos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora. De acordo com as declarações prestadas, são equipamentos que foram adquiridos para fazer face a quaisquer serviços necessários na Herdade da ……….. e nos outros terrenos de que é proprietário, e também com a ideia de vir a alugar as máquinas ou prestar serviços a outras entidades se for caso disso. Salienta-se que o sujeito passivo não referiu quais os serviços que prestou, não enquadrou o equipamento na atividade desenvolvida nem justificou a sua indispensabilidade para a realização dos rendimentos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora. Importa ainda referir que a Herdade da …….. não é pertença do sujeito passivo e que o sujeito passivo já tinha vendido os animais (deteve os animais entre 2010-12-11 e 2011-08-09). Como o bem foi considerado como "ativo fixo tangível" o gasto a desconsiderar será o valor do respetivo deperecimento. 7) Relativo à aquisição de uma grade de discos Herculano HRM 16-22-H. O sujeito passivo foi notificado para enquadrar o equipamento na atividade desenvolvida e justificar a sua indispensabilidade para a realização dos rendimentos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora. De acordo com as declarações prestadas, são equipamentos que foram adquiridos para fazer face a quaisquer serviços necessários na Herdade da …….. e nos outros terrenos de que é proprietário, e também com a ideia de vir a alugar as máquinas ou prestar serviços a outras entidades se for caso disso. Salienta-se que o sujeito passivo não referiu quais os serviços que prestou, não enquadrou o equipamento na atividade desenvolvida nem justificou a sua indispensabilidade para a realização dos rendimentos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora. Importa ainda referir que a Herdade da …….. não é pertença do sujeito passivo e que o sujeito passivo já tinha vendido os animais (deteve os animais entre 2010-12-11 e 2011-08-09). Como o bem foi considerado como "ativo fixo tangível" o gasto a desconsiderar será o valor do respetivo, deperecimento. 8) Relativo à reparação de uma máquina "Trator de Rastos Komatsu 065 EX-12" (máquina de lagartas destinada por exemplo a efetuar terraplanagens). O sujeito passivo foi notificado para enquadrar o equipamento na atividade desenvolvida e justificar a sua indispensabilidade para a realização dos rendimentos sujeitos a imposto ou para a da manutenção da fonte produtora. Nas declarações prestadas, o sujeito passivo limitou-se a identificar o equipamento e que o gasto foi relativo a uma revisão geral. Salienta-se que o sujeito passivo não referiu quais os serviços que prestou, não enquadrou o equipamento na atividade desenvolvida nem justificou a sua indispensabilidade para a realização dos rendimentos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora. Importa ainda referir que sujeito passivo já tinha vendido os animais (deteve os animais entre 2010-12-11 e 2011-08-09). III.1.7.4. GASTOS NÃO DEDUTÍVEIS E DEDUÇÕES INDEVIDAS DE IVA (NOTIFICAÇÃO PONTO 6) Relativamente aos seguintes gastos e às seguintes deduções e IVA foi o sujeito passivo notificado para lançamento a lançamento, identificar de uma forma detalhada o local onde os serviços foram prestados, esclarecer de forma detalhada a que respeitam, justificar a sua razoabilidade, enquadra-los na actividade desenvolvida e justificar a sua indispensabilidade para a realização dos rendimentos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, tendo o sujeito passivo apresentado elementos/esclarecimentos, evidenciados na referida coluna, que não permitem validar a sua indispensabilidade de forma a legitimar a aceitação dos gastos e as deduções de IVA: (...) Notas: 1) Gasto relativo a limpeza de eucaliptos - podas - retancha -sacha - adubar. Salienta-se que no documento não é indicado o local onde os serviços foram prestados, mas tendo em conta a área abrangida (3,5 Hectares) não será relativo aos terrenos rústicos de que o sujeito passivo é proprietário. O sujeito passivo declarou que foram serviços efetuados nos terrenos em Vale ………. e em Vale ………. - ……… - Rio Maior. Tratando-se de serviços de limpeza e preparações destes terrenos a fim de evitar a propagação de incêndios e para melhor rentabilização por parte das árvores para o seu desenvolvimento. O terreno sito em Vale ………. não é pertença do sujeito passivo. 2) Gasto relativo a serviços de "carrego de palha". O sujeito passivo declarou que foram serviços prestados na Herdade da …….. - Alcácer do Sal, onde estavam instaladas as vacas reprodutoras e as respetivas crias, tratando-se de serviços essenciais para o desenvolvimento dos animais, como a preparação de terrenos para pastagens, limpezas das árvores onde as mesmas se abrigavam e alimentavam, assim como abertura de valas para as regas e para a própria alimentação, assim como serviços de enfardamento das referidas pastagens. O sujeito passivo frisou ainda que sem estes custos não seria possível assegurar o bem-estar e alimentação dos referidos animais. Importa referir que o sujeito passivo ainda tinha adquirido os animais (deteve os animais entre 2010-12-11 e 2011-08-09) e as declarações da administradora acerca das condições (sem encargos) em que os animais ficaram na referida herdade. 3) Gasto relativo a "serviço de gradagem" na Herdade da …….., cujo documento de suporte não está emitido em forma legal. O sujeito passivo declarou que foram serviços prestados na Herdade da …….. - Alcácer do Sal, onde estavam instaladas as vacas reprodutoras e as respetivas crias, tratando-se de serviços essenciais para o desenvolvimento dos animais, como a preparação de terrenos para pastagens, limpezas das árvores onde as mesmas se abrigavam e alimentavam, assim como abertura de valas para as regas e para a própria alimentação, assim como serviços de enfardamento das referidas pastagens. O sujeito passivo frisou ainda que sem estes custos não seria possível assegurar o bem-estar e alimentação dos referidos animais. Importa referir que o sujeito passivo ainda tinha adquirido os animais (deteve os animais entre 2010-12-11 e 2011-08-09). Importa referir que o sujeito passivo ainda tinha adquirido os animais (deteve os animais entre 2010-12-11 e 2011-08-09) e as declarações da administradora acerca das condições (sem encargos) em que os animais ficaram na referida herdade. 4) O custo é relativo ao transporte de pedras ornamentais destinadas a outra firma (D……….., SA) 5) Gasto relativo a serviços "Voltar Fenos e Fardos" contabilizado como sendo referente a "conservação e Reparação - Veículos de Mercadorias; Maquinar. O sujeito passivo declarou que foram serviços prestados na Herdade da ………. - Alcácer do Sal, onde estavam instaladas as vacas reprodutoras e as respetivas crias, tratando-se de serviços essenciais para o desenvolvimento dos animais, como a preparação de terrenos para pastagens, limpezas das árvores onde as mesmas se abrigavam e alimentavam, assim como abertura de valas para as regas e para a própria alimentação, assim como serviços de enfardamento das referidas pastagens. O sujeito passivo frisou ainda que sem estes custos não seria possível assegurar o bem-estar e alimentação dos referidos animais. Importa referir que o sujeito passivo já tinha vendido os animais (deteve os animais entre 2010-12-11 62011-08-09). 6) Gasto relativo a serviços de limpeza de valas que, de acordo com o orçamento foram efetuados na "Obra: Herdade do ……..". Salienta-se que referida herdade era e é pertença da firma "…………., SA", pelo que se trata de um custo que não tem a ver com a atividade do sujeito passivo. O sujeito passivo declarou que foram serviços prestados na Herdade da ……….. - Alcácer do Sal, onde estavam instaladas as vacas reprodutoras e as respetivas crias, tratando-se de serviços essenciais para o desenvolvimento dos animais, como a preparação de terrenos para pastagens, limpezas das árvores onde as mesmas se abrigavam e alimentavam, assim como abertura de valas para as regas e para a própria alimentação, assim como serviços de enfardamento das referidas pastagens. O sujeito passivo frisou ainda que sem estes custos não seria possível assegurar o bem-estar e alimentação dos referidos animais. 7) Gasto relativo a 53 dias de serviços de limpeza de sobreiros. O sujeito passivo declarou que foram serviços prestados na Herdade da ………. - Alcácer do Sal, onde estavam instaladas as vacas reprodutoras e as respetivas crias, tratando-se de serviços essenciais para o desenvolvimento dos animais, como a preparação de terrenos para pastagens, limpezas das árvores onde as mesmas se abrigavam e alimentavam, assim como abertura de valas para as regas e para a própria alimentação, assim como serviços de enfardamento das referidas pastagens. O sujeito passivo frisou ainda que sem estes custos não seria possível assegurar o bem-estar e alimentação dos referidos animais. 8) O Documento de suporte deste lançamento contabilístico não está emitido em forma legal em virtude dos serviços não se encontrarem quantificados. A regulamentação do direito à dedução do imposto é abordada no artigo 19º do CIVA, fazendo-se uma especial ênfase para o seu nº 2, o qual refere que "Só confere direito à dedução o imposto mencionado em faturas e documentos equivalentes passados em forma legal", acrescentando o nº 6 deste artigo que se consideram"...passados em forma legal as faturas ou documentos equivalentes que contenham os elementos previstos no artigo 36.º do CIVA. Por sua vez é o nº 5 do artigo 36.º, também do CIVA, que nos refere quais os elementos que devem constar das faturas ou documentos equivalentes. (...) III.1.7.5. GASTOS NÃO DEDUTÍVEIS E DEDUÇÕES INDEVIDAS DE IVA (NOTIFICAÇÃO PONTO 2) Relativamente aos seguintes gastos e às seguintes deduções de IVA foi o sujeito passivo notificado para, lançamento a lançamento, indicar a obra a que respeita, a data de conclusão da obra, o local onde os materiais foram aplicados, a natureza dos serviços prestados, a data de conclusão da obra no seu todo e o motivo da obra no seu todo não ter sido classificada como um "ativo tangível". Foi ainda notificado para, no caso de terem sido celebrados contratos, apresentar cópias dos mesmos. Na sequência da referida notificação o sujeito passivo, sem individualizar os lançamentos, declarou que os referidos lançamentos respeitam a várias obras que se foram realizando ao longo desses dois anos nas suas instalações, quer nos escritórios, armazéns, oficina e nos armazéns que servem de garagem para as suas viaturas de mercadoria (em Alverca e em Rio Maior), nomeadamente reparações de telhados, paredes, canalizações de águas e ar, electrificações e aquisições de matérias para a preparação do terreno para a implementação de um novo armazém, que ainda não foi construído. Declarou ainda que essas obras foram concluídas aquando da facturação dos serviços prestados ou da aquisição de matérias. Mais declarou que como se tratavam de pequenas obras com uma curta durabilidade foram sempre contabilizadas como custo do exercício. (...) Apesar de não se tratarem de instalações pertencentes ao sujeito passivo nem por ele alugadas, no sentido de apurar a verdade material dos factos, foi em 2014-06-26, efectuada uma deslocação aos referidos locais tendo-se constatado o seguinte: Relativamente ao imóvel sito em ………, constatou-se que se trata de um pequeno barracão onde as paredes e a cobertura aparentam ter sido alvos de obras. No referido barracão onde as paredes e a cobertura aparentam ter sido alvo de obras, além de "bens pessoais" encontravam-se alguns pneus novos, e alguns equipamentos velhos ("cenfins" motores e outras "peças" metálicas) Relativamente ao prédio sito em ………, verificou-se que se trata de uma velha cerâmica, onde as obras lá efectuadas se resumiam a alguns metros (poucos) de paredes de tijolo tosco (sem reboco), onde se encontravam alguns reboques, 2 camiões aparentemente a serem objecto de manutenções e duas máquinas (uma máquina de rastos aparentemente destinada a efectuar terraplanagens e uma outra que aparentava ser uma máquina escavadora de grande porte destinada por exemplo à abertura de valas). Tendo em conta os factos, nomeadamente os constantes do quadro infra, constata-se que estes custos na sua generalidade foram "camuflados" como sendo referentes à "Conservação e reparação - Veículos de Mercadorias; Maquinar", não diziam factura a factura respeito a obras diferentes que terminariam em datas diferentes, visto que, a título de exemplo, não se executa e conclui uma obra apenas com cimento nem se gasta a totalidade do cimento na data da factura. Salienta-se ainda que, tendo em conta a natureza e o valor de alguns materiais, não se trataram apenas de pequenas obras com uma curta durabilidade. Importa ainda salientar o tratamento contabilístico que foi dado à aquisição de dois portões seccionais seccional CIMOPORTA - CIMION 40 (cujo destino se desconhece), contabilizados até em lançamentos seguidos (lançamentos 201005 e 201006 ambos do Diário 51), em que o portão de menor valor (E880) é considerado um "ativo fixo tangível" e o portão de maior valor é reconhecido como custo na sua totalidade, mediante um lançamento efectuado na referida conta "62263" - à "conservação e reparação - Veículos de Mercadorias; Maquinar.", o que demonstra uma completa falta de coerência. O quadro seguinte elenca os referidos gastos e as respectivas deduções de IVA, a desconsiderar em virtude do sujeito passivo não ter demonstrado o local onde os mesmo foram aplicados, não ter identificado as diversas obras para se avaliar se não seriam suscitáveis de considerar como "activos fixos tangíveis" e de ter ficado bem claro em muitas situações, em função dos dados constantes nos documentos, que se tratavam de gastos relativos a obras em propriedades alheias: (...) III.1.2 RESUMO DAS CORRECÇÕES ARITMÉTICAS AO IRC - MATÉRIA COLECTÁVEL [[IMG:15]] [[IMG:16]] (...) III.3. RESUMO DAS CORRECÇÕES ARITMÉTICAS AO IVA DEDUZIDO (...) IX DIREITO DE AUDIÇÃO - FUNDAMENTAÇÃO O sujeito passivo foi notificado pessoalmente, no dia 22 de Julho do ano de 2014, na pessoa da Administradora, Sr.ª G…………, para, no prazo de 15 (quinze) dias, querendo, exercer o direito de audição, por escrito ou oralmente, sobre o Projecto de Relatório da Inspecção Tributária, nos termos previstos no artigo 60.º da LGT e art. 60.º do RCPIT. O sujeito passivo não exerceu o direito de audição no prazo fixado na notificação, (...)". 12. Em 11/8/2014 a Direcção de Finanças de Santarém enviou à impugnante o oficio n.º 4768, com o assunto “Relatório de Inspecção Tributária – art 62.º da Lei do REGIME COMPLEMENTAR DO PROCEDIMENTO DE INSPECÇÃO TRIBUTARIA (RCPIT)” constante de fls. 407 dos autos. 13. Em 23/9/2014, a Direcção Geral dos Impostos emitiu as seguintes liquidações de IVA e respectivos juros compensatórios, relativas ao ano de 2009, constantes de fls. 315 a 338 dos autos, com data limite de pagamento de 30/11/2014: - Liquidação adicional n.º 14021983 relativa ao período de 0901 no valor de EUR 989,63; - Liquidação adicional n.º 14021985 relativa ao período de 0902 no valor de EUR 848,25; - Liquidação adicional n.º 14021987 relativa ao período de 0903 no valor de EUR 1.131,00; - Liquidação adicional n.º 14021989 relativa ao período de 0904 no valor de EUR 1.131,00; - Liquidação adicional n.º 14021991 relativa ao período de 0905 no valor de EUR 848,25; - Liquidação adicional n.º 14021993 relativa ao período de 0906 no valor de EUR 989,63; - Liquidação adicional n.º 14021995 relativa ao período de 0907 no valor de EUR 1.511,25; -Liquidação adicional n.º 14021997 relativa ao período de 0908 no valor de EUR 1.057,88; - Liquidação adicional n.º 14021999 relativa ao período de 0909 no valor de EUR 1.662,38; - Liquidação adicional n.º 14022001 relativa ao período de 0910 no valor de EUR 906,75; -Liquidação adicional n.º 14022003 relativa ao período de 0911 no valor de EUR 1.057,88; - Liquidação adicional n.º 14022005 relativa ao período de 0912 no valor de EUR 755,63; - Liquidação adicional n.º 14021984 relativa ao período de 0901 no valor de EUR 214,74; - Liquidação adicional n.º 14021986 relativa ao período de 0902 no valor de EUR 180,90; - Liquidação adicional n.º14021988 relativa ao período de 0903 no valor de EUR 237,73; - Liquidação adicional n.º 14021994 relativa ao período de 0906 no valor de EUR 198,14; - Liquidação adicional n.º 14021990 relativa ao período de 0904 no valor de EUR 233,76; - Liquidação adicional n.º 14021992 relativa ao período de 0905 no valor de EUR 172,72; - Liquidação adicional n.º 14021996 relativa ao período de 0907 no valor de EUR 297,45; - Liquidação adicional n.º 14021998 relativa ao período de 0908 no valor de EUR 204,50; - Liquidação adicional n.º 14022000 relativa ao período de 0909 no valor de EUR 316,08; - Liquidação adicional n.º 14022002 relativa ao período de 0910 no valor de EUR 169,43; - Liquidação adicional n.º 14022004 relativa ao período de 0911 no valor de EUR 193,95; - Liquidação adicional n.º 14022006 relativa ao período de 0912 no valor de EUR 136,05. 14. Em 6/11/2014, a Direcção Geral dos Impostos emitiu a liquidação de IRC n.º 2014 8310034520, relativa ao exercício de 2009, no valor de EUR 80.138,91 (cf. Demonstração de liquidação a fls. 339 dos autos). 15. Em 11/11/2014, a Autoridade Tributária e aduaneira emitiu a liquidação n.º 10008626, relativa ao período 1111M, de correcção efectuada ao valor do excesso a reportar existente na conta de IVA no valor de EUR 22.685,40, (cf. liquidação adicional a fls. 342 dos autos). 16. Em 11/11/2014, a Autoridade Tributária e aduaneira emitiu a liquidação n.º 10016008, relativa ao período 1112M, de correcção efectuada ao valor do excesso a reportar existente na conta de IVA no valor de EUR 38.102,32, (cf. liquidação adicional a fls. 342 dos autos). 17. Em 10/11/2014, a Direcção Geral dos Impostos emitiu a liquidação de IRC n.º 2014 8310034560, relativa ao exercício de 2010, no valor de EUR 285.986,77 (cf. Demonstração de liquidação a fls. 344 dos autos). 18. Em 18/11/2014, a Direcção Geral dos Impostos emitiu a liquidação de IRC n.º 2014 8310034590, relativa ao exercício de 2011, no valor de EUR 88.428,83 (cf. Demonstração de liquidação a fls. 347 dos autos). 19. Em 11/11/2014, a Autoridade Tributária e aduaneira emitiu a liquidação n.º 2014 009998180, de IVA do período de 2012/04 no valor de EUR 9.162,74 (cf. Demonstração de liquidação a fls. 350 dos autos). 20. Em 11/11/2014, a Autoridade Tributária e aduaneira emitiu a liquidação n.º 2014 009998192, de IVA do período de 2012/07 no valor de EUR 7.877,64 (cf. Demonstração de liquidação a fls. 353 dos autos). 21. Em 11/11/2014, a Autoridade Tributária e aduaneira emitiu a liquidação n.º 2014 009998196, de IVA do período de 2012/08 no valor de EUR 12.573,91 (cf. Demonstração de liquidação a fls. 356 dos autos). 22. Em 11/11/2014, a Autoridade Tributária e aduaneira emitiu a liquidação n.º 2014 010011582, de IVA do período de 2012/05 no valor de 8.491,52 (cf. Demonstração de liquidação a fls. 359 dos autos). 23. Em 25/11/2014 a Direcção Geral dos Impostos emitiu as seguintes liquidações de IVA e respectivos juros compensatórios, relativas aos anos de 2010 e 2011 constantes de fls. 362 a 405 dos autos, com data limite de pagamento de 31/1/2015: - Liquidação adicional n.º 14029220 relativa ao período de 1001 no valor de EUR 3.156,84; - Liquidação adicional n.º 14029222 relativa ao período de 1002 no valor de EUR 4.250,72; - Liquidação adicional n.º 14029224 relativa ao período de 1003 no valor de EUR 8.314,28; - Liquidação adicional n.º 14029226 relativa ao período de 1004 no valor de EUR 4.032,03; - Liquidação adicional n.º 14029228 relativa ao período de 1005 no valor de EUR 3.867,43; - Liquidação adicional n.º 14029230 relativa ao período de 1006 no valor de EUR 6.550,26; - Liquidação adicional n.º 14029232 relativa ao período de 1007 no valor de EUR 5.377,80; - Liquidação adicional n.º 14029234 relativa ao período de 1008 no valor de EUR 4.444,66; - Liquidação adicional n.º 14029236 relativa ao período de 1009 no valor de EUR 8.075,49; - Liquidação adicional n.º 14029238 relativa ao período de 1010 no valor de EUR 5.259,30; - Liquidação adicional n.º14029240 relativa ao período de 1011 no valor de EUR 5.427,31; - Liquidação adicional n.º 14029242 relativa ao período de 1012 no valor de EUR 13.473,33; - Liquidação adicional n.º 14029244 relativa ao período de 1101 no valor de EUR 2.296,79; - Liquidação adicional n.º 14029246 relativa ao período de 1102 no valor de EUR 9.741,15; - Liquidação adicional n.º 14029248 relativa ao período de 1103 no valor de EUR 6.158,86; - Liquidação adicional n.º 14029250 relativa ao período de 1104 no valor de EUR 5.260,87; - Liquidação adicional n.º 14029252 relativa ao período de 1105 no valor de EUR 5.329,97; - Liquidação adicional n.º 14029254 relativa ao período de 1106 no valor de EUR 5.506,14; - Liquidação adicional n.º 14029256 relativa ao período de 1107 no valor de EUR 10.546,20; - Liquidação adicional n.º 14029258 relativa ao período de 1108 no valor de EUR 9.978,28; - Liquidação adicional n.º 14029260 relativa ao período de 1109 no valor de EUR 7.327,12; - Liquidação adicional n.º 14029262 relativa ao período de 1110 no valor de EUR 8.796,96; - Liquidação adicional n.º 14029241 relativa ao período de 1011 no valor de EUR 778,56; - Liquidação adicional n.º 14029243 relativa ao período de 1012 no valor de EUR 1.887,00; - Liquidação adicional n.º 14029245 relativa ao período de 1101 no valor de EUR 314,63; - Liquidação adicional n.º 14029247 relativa ao período de 1102 no valor de EUR 1.300,24; - Liquidação adicional n.º 14029249 relativa ao período de 1103 no valor de EUR 802,51; - Liquidação adicional n.º 14029251 relativa ao período de 1104 no valor de EUR 665,90; - Liquidação adicional n.º 14029253 relativa ao período de 1105 no valor de EUR 658,29; - Liquidação adicional n.º 14029255 relativa ao período de 1106 no valor de EUR 661,94; - Liquidação adicional n.º 14029257 relativa ao período de 1107 no valor de EUR 1.229,72; - Liquidação adicional n.º 14029259 relativa ao período de 1108 no valor de EUR 1.132,88; - Liquidação adicional n.º 14029261 relativa ao período de 1109 no valor de EUR 806,99; - Liquidação adicional n.º 14029263 relativa ao período de 1110 no valor de EUR 938,02; - Liquidação adicional n.º 14029221 relativa ao período de 1001 no valor de EUR 558,03; - Liquidação adicional n.º 14029223 relativa ao período de 1002 no valor de EUR 736,95; - Liquidação adicional n.º 14029225 relativa ao período de 1003 no valor de EUR 1.415,93; - Liquidação adicional n.º 14029227 relativa ao período de 1004 no valor de EUR 672,52; - Liquidação adicional n.º 14029229 relativa ao período de 1005 no valor de EUR 631,93; - Liquidação adicional n.º 14029231 relativa ao período de 1006 no valor de EUR 1.049,48; - Liquidação adicional n.º 14029233 relativa ao período de 1007 no valor de EUR 843,36; - Liquidação adicional n.º 14029235 relativa ao período de 1008 no valor de EUR 681,92; - Liquidação adicional n.º 14029237 relativa ao período de 1009 no valor de EUR 1.212,43; - Liquidação adicional n.º 14029239 relativa ao período de 1010 no valor de EUR 772,32; 24. Em 19/3/2015, a impugnante enviou ao Director Distrital de Finanças de Santarém a reclamação graciosa relativa às liquidações de IVA e IRC, constante de fls. 3 a 15 do PAT, cujo conteúdo aqui se dá por reproduzido. 25. Em 11/8/2015, após o decurso do prazo concedido para o exercício de audição prévia, o Director de Finanças proferiu o despacho de deferimento parcial da reclamação apresentada pela impugnante, decidiu no que se refere às correcções realizadas e contestadas em sede de IRC, nos termos constantes de fls. 565 do PAT, cujo conteúdo aqui se dá por integralmente reproduzido, proceder unicamente à reforma da liquidação referente ao ano de 2010, respeitante à desconsideração de gastos fiscais no montante de EUR 102.521,49, provisões para cobrança duvidosa, por ter sido apresentada documentação comprovativa do crédito com a sociedade ………., Lda. (cf. informação constante a fls. 494 a 564 do PAT). 26. Em 11/8/2015 após o decurso do prazo concedido para o exercício de audição prévia, o Director de Finanças proferiu o despacho de indeferimento da reclamação graciosa, no que se refere às correcções reclamadas pela impugnante em sede de IVA, nos termos do despacho constante de fls. 398 do PAT, cujo conteúdo aqui se dá por integralmente reproduzido. 27. Em 13/8/2015, a impugnante recepcionou os ofícios n.º 2158 de 11/8/2015 e n.º 2159 de 11/8/2015, com o assunto "Notificação de Despacho - Reclamação Graciosa n.º 2062201504000145" e "Notificação de Despacho - Reclamação Graciosa n.º 2062201504000153 (cf. ofício e AR a fls. 566 e 567 e 399 do PAT). 28. Em 16/11/2015, a presente impugnação foi apresentada no Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria (cf. carimbo a fls. 1 dos autos). 29. Em Novembro de 2010 e no ano de 2011, …………, trabalhou na Herdade da ……….., espalhava palha, adubo, semeou Azevedo que se destinava aos animais e para venda a que sobrasse, podou as árvores e tratava dos animais, foi contratado por E……….. e o recibo do ordenado era da empresa A……….. SA, trabalhou com outro empregado oriundo de Vale …….. (cf. depoimento da testemunha ………..). 30. ………. tem 25 anos de experiência a operar com máquinas agrícolas, tem uma empresa de prestação de serviços, foi várias vezes contratado pela A…………, com a sua maquinaria e outras vezes a título individual, para manobrar maquinaria da própria sociedade A………. SA, trabalhou com a escavadora de lagartas em trabalhos de limpeza e no carregamento e armazenamento de cereal (cf. depoimento da testemunha ……….). 31. A máquina escavadora da propriedade da empresa A………. SA é mais alta que as outras máquinas, leva o cereal a arrumar nas paredes do armazém, o que permite maximizar a capacidade de armazém, as lagartas são melhores porque não viram ao chegar mais alto (cf. depoimento da testemunha ………..). 32. …………, técnico florestal, tem uma empresa que prestou serviços para a A…………. SA, na plantação de Eucaliptos, poda, fertilização, sacha, monda, na reposição e acerto de terras em Vale …….. - Rio Maior (cf. depoimento da testemunha ………..). 33. A fertilização dos Eucaliptos é necessária, para tornar a produção rentável, todas as empresas de celulose utilizam fertilizantes (cf. depoimento da testemunha ……….). 34. …………. emitiu uma factura onde é mencionado 3,5 hectares de terreno, reconhece que o terreno não tenha essa área, mas é extremamente acidentado e de difícil medição, fez um cálculo do trabalho que não mereceu o reparo da A………. SA (cf. depoimento da testemunha ………..). 35. …………. utiliza mão-de-obra sua e material, o fertilizante era da A………. SA, costuma medir o trabalho que faz à jorna e ao hectare para fazer orçamentos e facturar (cf. depoimento da testemunha ………..). 36. As diferenças de stock detectadas pela administração fiscal, devem-se às várias quebras que ocorrem ao longo da produção, designadamente na diferença das balanças entre vendedor e comprador, no carregamento nos camiões, transporte, na limpeza dos cereais que vem muito sujos, no manuseamento em armazém, uma vez que a A……….., SA., não tem silos, a mercadoria fica no chão em armazéns horizontais (cf. depoimento de ……….. e ………..). O girassol vem cheio de lixo, a aveia tem um grau de humidade muito elevado que ao secar, reduz muito de peso (cf. depoimento de ………… e ………..). 37. As quebras anuais podem ser são superiores a 5% e são apuradas por contagem no inventário, não eram contabilizadas na conta das existências eram incorporadas no custo da matéria-prima e no custo final da mercadoria a vender (cf. depoimento de ……….. e …………….). 38. As quebras de produção eram contabilizadas mensalmente (cf. Depoimento de ………….). 39. ……….. efectuava a compra do gasóleo e os carros eram abastecidos de acordo com as necessidades, os mapas das viaturas pesadas eram antigos e foram encontrados num computador que já não era usado (cf. depoimento de ………… e …………..). 40. O tanque de 20.000 litros de gasóleo alimentava 5 camiões, quatro empilhadoras e as outras máquinas, através das inspecções é possível verificar os quilómetros anuais (cf. depoimento de ……….. e …………). 41. O negócio da Herdade da ……… tinha como objectivo a compra, o investimento e a venda com mais-valia, a D……….. SA não tinha dinheiro, nem estrutura, mas a A………… SA tinha (cf. depoimento de ………. e …………). 42. O negócio correu bem para ambas as empresas, a A……… SA quando vendeu todo o imobilizado lucrou EUR 150.000,00 e a D……….. ganhou na mais-valia do imóvel, porque o vendeu apto e com muito mais capacidade produtiva (cf. depoimento de ………… e …………). 43. O vendedor da Herdade da ………. queria ver-se livre da propriedade, aquando da celebração do contrato promessa com a D……….. SA, assumiram a gestão da herdade, a passagem formal dos animais só ocorreu mais tarde, porque o vendedor tinha recebido financiamentos que exigiam um prazo legal de manutenção dos animais (cf. depoimento de ………….). 44. As botas de trabalho, cujo custo foi desconsiderado pela Administração fiscal, tinham biqueira de aço e são pesadas, mas aparentam ser mais leves, menos rudes, o que permitiu também serem usadas na visita a clientes, bancos, enquanto director comercial (cf. depoimento de …………). 45. A aquisição da grade de discos "GALUCHO" foi utilizada na Herdade da ……….. e nas outras propriedades, na limpeza de ervas e na sementeira de Azevém (cf. depoimento de …………). 46. O tractor Kamotz de rasto, foi adquirido em segunda mão, para aprofundar a barragem da Herdade da ………. para aumentar a capacidade de armazenamento de água, foi necessário fazer uma revisão (cf. depoimento de ………..). 47. Os armazéns sitos no ………., são utilizados pela A……… SA, há mais de vinte e cinco anos, sem nunca ter pago renda, tendo como contrapartida a realização de obras e a sua conservação (cf. depoimento de ………..). 48. O tractor de rastos com ripas comprado pela A……….. SA que acabou por não ser utilizado com a venda da Herdade, foi vendido juntamente com o imobilizado da Herdade (cf. depoimento de ………..).» 49. A empresa "……….", ………, Açores, dirigiu comunicação à recorrente, sob assunto: Visita, com o teor seguinte: «Relativamente ao assunto em epígrafe, vimos pelo presente agradecer a V. Exas. a presença do Eng. ……….. e do Sr. E……….., a quando da sua visita às nossas instalações, no dia 30.06.2010 - fls. 604. 50. Em 14.06.2010, a Agência de Viagens e Turismo …….., Lda. emitiu venda a dinheiro em nome da recorrente, relativa a 2 Package e 2 taxas de aeroporto, montante de € 2.230,00 - anexo 268 ao RIT.». ◇ 4. Do Direito 4.1. Vem o presente recurso de revista interposto do douto acórdão proferido em segunda instância pelo Tribunal Central Administrativo Sul, na parte em que julgou não verificado o erro de julgamento imputado à decisão de primeira instância, na parte desta que apreciou o vício imputado à «desconsideração em sede de IRC e de IVA da totalidade dos gastos efetuados pela Recorrente com a atividade de produção agrícola e pecuária na Herdade da ……….» [alínea “iii)” do ponto “2.2.2.” do acórdão recorrido]. Com o assim decidido não se conforma a RECORRENTE por entender que foi ali erradamente apreciada e decidida a questão de saber se constitui requisito da indispensabilidade do custo, para efeitos do artigo 23.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas, que a atividade económica que lhe deu origem esteja formalmente inscrita no seu objeto social à data em que esse custo foi suportado. A questão jurídica que este tribunal é chamado a apreciar nos termos do n.º 1 do artigo 150.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos é, por isso, a de saber se os custos incorridos no desenvolvimento de uma atividade que não estava formalmente inscrita no seu objeto social podem ser considerados «custos indispensáveis» para os efeitos do n.º 1 daquele artigo 23.º, na redação anterior à que lhe foi introduzida pela Lei n.º 2/2014, de 16 de janeiro. A esta questão respondemos positivamente. Assentemos, em primeiro lugar, que a lei consagra duas vias possíveis para a aferição da indispensabilidade dos custos: serão indispensáveis, em primeiro lugar, os custos que apresentem conexão com a realização de proveitos ou ganhos sujeitos a imposto; serão indispensáveis, em segundo lugar, os custos que apresentem conexão com a fonte produtora. É o que resulta da utilização da conjunção coordenativa alternativa “ou” entre as expressões «…para a realização dos proveitos» e «…para a manutenção da fonte produtora». O que temos, por isso, é um duplo critério para a qualificação dos custos ou perdas como indispensáveis: o critério do fim e o critério da fonte. São indispensáveis os custos que apresentam conexão com o fim último de qualquer empresa, que é a obtenção do lucro; e são indispensáveis os custos que apresentam conexão a montante com a atividade por ela prosseguida. Para a qualificação dos custos segundo o critério do fim não é, porém, necessário que se estabeleça a conexão entre o custo e o proveito correspondente. Basta que se possa dizer que o custo tem potencialidade abstrata para gerar lucros (que tem um «perfil lucrativo»). E para a qualificação dos custos segundo o critério da fonte também não é necessário que se estabeleça a conexão entre o custo e qualquer iniciativa empresarial. Basta que se possa dizer que o custo é abstratamente subsumível à «atividade estatutariamente definida» [as expressões entre aspas foram extraídas do texto de TOMÁS MARIA CANTISTA DE CASTRO TAVARES, intitulado «Da relação de dependência parcial entre a contabilidade e do direito fiscal na determinação do rendimento tributável das pessoas coletivas: algumas reflexões ao nível dos custos» e publicado na revista Ciência e Técnica Fiscal, n.º 396, out/dez 1999 págs. 136 e 135, respetivamente]. Esta aceção ampla do conceito de indispensabilidade foi expressamente acolhida no acórdão do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo de 27 de junho de 2018 (processo n.º 01402/17), como se extrai, designadamente, do segmento do seu sumário que ora se transcreve: «[o] conceito de indispensabilidade dos custos, a que se reporta o art.º 23.º do CIRC, refere-se aos custos incorridos no interesse da empresa» ou «suportado no âmbito das atividades decorrentes do seu escopo societário» (o sublinhado é nosso). Ora, se a indispensabilidade do custo pode ser aferida tomando por referência o perfil lucrativo da operação correspondente, isto significa que não é imperativo que assuma ou aparente uma relação causal com a fonte produtora. Um custo reconhecidamente suportado pela empresa e cuja operação não deva ser enquadrada na prossecução de objetivos alheios à empresa (designadamente por ser de concluir que tem potencialidade para gerar lucros no seio da própria empresa) não passa a custo dispensável por não ser possível estabelecer uma conexão aparente com a atividade estatutariamente definida. Até porque o significado desta discrepância pode nem redundar apenas na falta de conexão entre o custo e a fonte produtora (conhecida), mas também no exercício de uma atividade lucrativa não declarada. E não é por isso que uma tal operação escapa à tributação. Por outro lado, do facto de a conexão entre o custo e a fonte produtora poder ser simplificadamente aferida por referência à atividade estatutária, não significa que deva ser a ela necessariamente reconduzida. Até porque isso significaria o regresso à associação entre «indispensabilidade» e «obrigatoriedade», agora traduzida na obrigatoriedade de prosseguir uma atividade conforme com o seu objeto estatutário. E, por conseguinte, à desconsideração de custos com manifesta ligação a proveitos considerados na tributação. O objeto estatutário da empresa poderá, assim, funcionar como elemento de qualificação do custo como indispensável quando for aparente a conexão entre um e outro. Mas não poderá servir para a sua desqualificação quando a conexão não puder ser estabelecida por essa via. O que sucede é que, quanto menos aparente for a conexão entre o custo e o objeto social da empresa (e os proveitos), maior será o dever da administração de indagar sobre a sua verdadeira conexão com a fonte produtora e maior será o dever do sujeito passivo de colaborar com a administração na determinação dos elementos que concorram para a sua qualificação. O que significa, na prática, que o problema da qualificação do custo passará a ser também um problema de prova dos factos concretos que evidenciem a sua ligação à fonte produtora. Aliás, mal se compreendia que o exercício de uma atividade não compreendida no objeto social pudesse constituir um obstáculo à dedutibilidade do custo se as limitações decorrentes do objeto social não podem ser opostas a terceiros de boa fé e, por isso, não constituem obstáculo à vinculação da sociedade aos compromissos que em tal exercício vai assumindo – cfr. o artigo 260.º do Código das Sociedades Comerciais. Por outro lado, a rejeição de custos incorridos e suportados nas reais atividades produtivas da empresa, apenas porque não têm conexão com o objeto social, representa um desvio significativo na conexão entre a verdade fiscal da empresa e a tributação, sem que para tal exista justificação atendível. O que coloca problemas de articulação com os princípios da tributação do rendimento real e da proporcionalidade. Mas também com o princípio da igualdade, porque as empresas com um objeto social mais amplo e difuso correm menos riscos de ver os seus custos desqualificados. Em contrapartida, as empresas mais transparentes e criteriosas na delimitação do seu objeto social são as mais oneradas e expostas à desqualificação dos seus custos. De todo o exposto deriva que o tribunal de revista não adere à conceção de indispensabilidade dos custos adotada no acórdão recorrido. E, assim sendo, cabe ao tribunal de revista aplicar aos factos materiais fixados nas instâncias o regime jurídico que julgue adequado – artigo 682.º, n.º 1, do Código de Processo Civil, aplicável a coberto do n.º 3 do artigo 140.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos. O que se fará no ponto seguinte. 4.2. Deriva dos autos que está em causa a dedutibilidade de custos com a aquisição de produtos e equipamentos, com mão de obra e com a contratação de serviços a outras empresas, custos estes suportados e enquadrados na exploração da atividade agropecuária na denominada “Herdade da ……….”, em Alcácer do Sal, detida pela sociedade “D………., S.A.” no período em causa. Na parte relativa à aquisição de produtos, a Administração Tributária põe em causa a indispensabilidade dos custos com a aquisição de 52 toneladas de fertilizante [nota 5 do item “III.1.7.1.” do relatório de inspeção tributária], se bem interpretamos, com a seguinte fundamentação: a) A atividade agropecuária não é a atividade inscrita da RECORRIDA; b) Os adubos e fertilizantes não eram necessários porque os animais alimentavam-se de pastagens naturais; c) Não foram discriminados os locais nem as quantidades onde os fertilizantes foram utilizados; d) O contrato de comodato celebrado entre a RECORRIDA e a “D…………., S.A.” não é credível; A atividade inscrita da recorrida era à data a que corresponde ao CAE 46214 (“COM. GROSSO CEREAIS, SEMENTES, LEGUM, OLEAG. OUT. M.-P.AGRIC.”), pelo que a RECORRENTE tem razão ao referir que dessa atividade não constava a criação de bovinos. Mas já vimos que o facto de esta não ser a atividade inscrita não constitui razão bastante para pôr em causa a indispensabilidade dos custos. E a verdade é que a Administração Tributária nunca pôs em causa verdadeiramente que a RECORRIDA tivesse de facto exercido essa atividade. Embora pareça estar subjacente ao seu discurso a ideia de que a atividade foi exercida pela “D……….., SA” (que declarou a aquisição do prédio para revenda para beneficiar de isenção de IMT), isso nunca foi assumido. E sobretudo, nunca foi posto em causa que tivesse sido a RECORRIDA a beneficiar dos proveitos da exploração (incluindo a venda dos animais) e a inscreve-los na sua contabilidade. Em vez disso, a Administração Tributária preferiu questionar a necessidade da aquisição dos fertilizantes para o exercício dessa atividade (o que já pressupõe que tenha sido exercida). Só que o critério da indispensabilidade do custo não pode ser o da sua necessidade para a realização dos proveitos correspondentes. Porque isso representaria o regresso a uma conceção restrita de “indispensabilidade” [a da chamada “indispensabilidade eficiente”, que pressupõe o estabelecimento de «uma relação imprescindível e direta entre custos e proveitos» (cit. ANTÓNIO MOURA PORTUGAL, in «A Dedutibilidade dos Custos na Jurisprudência Fiscal Portuguesa», Coimbra Editora 2004, pág. 243)] que já vimos não corresponder à interpretação que este Tribunal faz do conceito. À Administração Tributária não compete indagar se o sujeito passivo precisava desses custos para extrair os correspondentes proveitos (o que constituiria uma flagrante ingerência numa decisão de gestão da empresa) mas se a aquisição de fertilizantes tem uma conexão objetiva com o exercício da atividade de criação e bovinos. E a resposta a esta questão é positiva, porque os fertilizantes também podem ser aplicados na fertilização dos pastos. A Administração Tributária foi ao ponto de opor à RECORRIDA o facto de esta não ter conseguido discriminar os locais e as quantidades onde os fertilizantes foram utilizados. O que não conseguimos enquadrar em qualquer violação dos deveres de colaboração do sujeito passivo com a fiscalização tributária e, sobretudo, não vemos que deva relevar para a questão da qualificação do custo, que não passa pela confirmação material da incorporação do produto no processo produtivo. Sendo que, de qualquer modo, ficou provado nos autos que os trabalhadores da RECORRIDA espalhavam mesmo o adubo na herdade (cfr. o ponto 29 dos factos provados). Por último, a questão da credibilidade do contrato de comodato. A verdadeira questão seria aqui a de saber se o comodato foi absolutamente simulado e se a atividade foi, afinal, exercida pela “D………., SA”. E se, neste último caso, a questão de saber se as despesas não foram, afinal, suportadas pela RECORRIDA (problema da existência do custo) ou foram por esta indevidamente suportadas (problema da transferência do custo). Mas não foi esse o caminho seguido pela Administração Tributária, que enveredou apenas o problema da qualificação do custo. E para a resolução desse problema não releva a questão de saber se existia ou não contrato de comodato. Releva tão só a questão de saber se o custo tem relação com a atividade em causa, no pressuposto de que esta foi exercida pela RECORRENTE. Questão a que, como vimos, se terá que responder afirmativamente. Pelo que a decisão recorrida não pode manter-se, nesta parte. Passemos aos custos declarados e relativos à aquisição de diversos equipamentos, como um “distribuidor de adubo”, um “pulverizador”, um “Caterpillar D3”, “trator de rastos Komatsu D65”, uma “Riper” e uma “grade de discos Herculano”, e bem assim com serviços de revisão geral do trator de rastos [notas 3 a 8 do item “III.1.7.3.” do relatório de inspeção tributária]. No que respeita à não dedutibilidade dos custos suportados com o deperecimento dos equipamentos mencionados nas notas 3 a 6 do item “III.1.7.3.” do relatório de inspeção tributária, a Administração Tributária reproduz alguns dos argumentos utilizados para a desqualificação do custo com a aquisição de fertilizantes e que já foram refutados nos parágrafos anteriores, para os quais agora remetemos. De novo, o que a Administração Tributária vem dizer a este propósito é que estes equipamentos não têm enquadramento na atividade desenvolvida. Que a “grade Galucho” foi adquirida antes de o sujeito passivo ser proprietário de animais e o “Caterpillar” foi adquirido já depois de terem sido vendidos. Que as razões para a aquisição do “Caterpillar”, do “trator de rastos” e da “riper” (terraplanagens e afundar a barragem que existia na “Herdade da ………”) não fazem sentido numa herdade adquirida para revenda, com 467,87Ha e onde é necessário um ponto de água para regas e para os animais. A observação a fazer a este propósito é que a relação destes equipamentos com a atividade exercida pela RECORRIDA é mais intensa quando consideramos as “grades de disco”, o “distribuidor de adubo” e o “pulverizador”, por estes serem equipamentos agrícolas e por não ter sido validamente posto em causa que aquela exerceu, de facto, atividades agrícolas no período em causa, designadamente na “Herdade da ………”. A questão de algum desse equipamento ter sido adquirido alguns meses antes de ter iniciado a exploração da “Herdade da ……….” é insuficiente para a sua desqualificação. A decisão de antecipar a aquisição de equipamento que só ulteriormente irá ser utilizado é, em si mesma, uma decisão de gestão em que a Administração Tributária não deve imiscuir-se. De qualquer modo, ficou provado que a grade de discos “Galucho” foi mesmo utilizada na “Herdade da ………” (ponto 46 dos factos provados), mas também que a RECORRIDA exercia outra atividade, como a plantação de Eucaliptos, poda, fertilização, sacha, monda, na reposição e acerto de terras em Vale …….., Rio Maior (ponto 32 dos factos provados), não sendo de excluir, em abstrato, que o equipamento em causa fosse adequado para alguns desses trabalhos. No caso do “Caterpillar”, do “trator de rastos” e da “riper”, a conexão com a fonte produtora não é tão aparente. No entanto, ficou também provado que a escavadora de lagartas (ou a “Caterpillar D3” ou a “Komatsu D65 EX-12”) era utilizada em trabalhos de limpeza e no carregamento e armazenamento de cereal, tendo-se explicado que permite levar o cereal a arrumar mais alto nas paredes do armazém e que as lagartas são melhores porque não viram ao chegar mais alto (pontos 30 e 31 dos factos provados). E o que daqui deriva é que, apesar de estas máquinas serem construídas sobretudo para a execução de trabalhos de terraplanagem, pelo menos uma delas foi adaptada ao processo produtivo da empresa, pelo que nada obsta à qualificação dos custos com o seu deperecimento e bem assim à dedução do IVA nas condições em que possa ser deduzido o imposto devido pela aquisição de bens destinados a fins empresariais. E a outra máquina teria sido destinada a trabalhos na “Herdade da ………” e não chegou a ser utilizada, pelo que, de acordo com o dado como provado no facto n.º 49, foi vendida juntamente com o imobilizado desta. Nesta parte, justifica-se uma referência especial às considerações que a Administração Tributária se permitiu fazer na decisão da reclamação graciosa sobre a necessidade de expandir as áreas de pastagem ou sobre o acerto da decisão de destruir uma barragem ou um ponto de água na “Herdade da ………..”. Para dizer que a qualificação de custos suportados não pode fazer-se com base em juízos sobre a razoabilidade das decisões empresariais, não cabendo à Administração Tributária discorrer sobre o que é ou não área suficiente para o exercício da pecuária ou sobre a valia de certa obra, a menos que pretenda pôr em causa a sua existência. No que respeita à não dedutibilidade do IVA suportado na aquisição dos equipamentos mencionados na nota 7 do item “III.1.7.3.” do relatório de inspeção tributária, parece que a decisão final se baseou no facto de só terem sido adquiridos já depois da alienação da “Herdade da ………”. Só que, não estando em causa que a RECORRIDA também exerce, de facto, outras atividades, nomeadamente na área da silvicultura, parece-nos seguro que o fundamento para a sua desqualificação teria que passar também pela análise da sua adequação para a realização desses outros trabalhos. Nesta parte, resta analisar o custo com a revisão geral do “Trator de Rastos Komatsu D65”: (nota 8 do item “III.1.7.3.”). Este custo foi desqualificado por a Administração Tributária não ver «nenhuma justificação racional» para ser a RECORRIDA a suportar este gasto. Mas, como já foi dito, a razoabilidade dos custos não é pressuposto da sua qualificação. E por estarem em causa despesas com bens e equipamentos que foram colocados, de facto, ao serviço da atividade económica do sujeito passivo, nada obsta também à dedução do IVA correspondente. Finalmente, os custos com mão de obra e serviços externos (notas 2, 3, 5, 7 e 8 do item “III.174.” do relatório de inspeção tributária): estão em causa serviços de «carrego de palha» (nota 2), de «gradagem» (nota 3), de «voltar fenos e fardos» (nota 5), de «limpeza de sobreiros» (nota 7) e de «sacha e encaminhamento de eucaliptos» (nota 8). O que deriva da análise dos fundamentos das correções é que a dedução os custos suportados com os serviços a que aludem as notas 2, 5 e 7 não foi admitida por as justificações da RECORRIDA não terem sido consideradas «credíveis». E não foram consideradas «credíveis», em resumo, porque os animais da “Herdade da ………..” ainda não tinham sido adquiridos, porque a existência do contrato de comodato (já acima referido) não foi inicialmente anunciada e não é possível confirmar externamente a data em que foi assinado e porque estamos perante entidades com relações especiais. A valia desta fundamentação para a qualificação dos custos já foi acima analisada a propósito da dedutibilidade dos custos com a aquisição de fertilizantes. Dão-se aqui por reproduzidas as considerações aí desenvolvidas. Acrescenta-se apenas que resulta da clausula sexta do contrato promessa de 27 de setembro de 2010 que com a sua celebração se operou a transferência da posse sobre o prédio para o promitente comprador e que ficou provado nos autos que foi a partir de então assumida a gestão da herdade e que «a passagem formal dos animais só ocorreu mais tarde porque o vendedor tinha recebido financiamentos que exigiam um prazo legal de manutenção dos animais» (ponto 44. Dos factos provados). Quanto às correções a que aludem as notas 3 e 8, resulta dos autos que dizem respeito a IVA e que integram os seus fundamentos o facto de as faturas respetivas não terem sido passadas na forma legal, não tendo sido respeitado o disposto no artigo 35.º, n.º 5 do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado. Ora esta questão nada tem a ver com a da indispensabilidade dos custos e, por isso, a interpretação que fizemos do artigo 23.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas nada adianta ou contrapõe à legalidade dessa correção. E, assim sendo, o recurso merecerá provimento na parte referente às correções a que se reportam as notas 5 do item “III.1.7.1.”, 3 a 8 do item “III.1.7.3.” e 2, 5 e 7 do item “III.174.”, todas(os) do relatório de inspeção tributária, decaindo a RECORRENTE na parte restante (correções a que aludem as notas 3 e 8 do item “III.174.”). ◇ 5. Conclusão Os custos incorridos no desenvolvimento de uma atividade que não estava formalmente inscrita no seu objeto social podem ser considerados «custos indispensáveis» para os efeitos do n.º 1 daquele artigo 23.º, na redação anterior à que lhe foi introduzida pela Lei n.º 2/2014, de 16 de janeiro ◇ 6. Decisão Nos termos e com os fundamentos expostos, acordam os juízes da Secção Tributária deste Tribunal em a) Conceder parcial provimento ao recurso; b) Revogar a parte da decisão recorrida que incidiu sobre as correções identificadas nas notas 5 do item “III.1.7.1.”, 3 a 8 do item “III.1.7.3.” e 2, 5 e 7 do item “III.174.”, todas do relatório de inspeção tributária e julgar a impugnação judicial procedente também nesta parte; c) Manter a parte da decisão recorrida que incidiu sobre as correções identificadas nas notas 3 e 8 do item “III.174.” do mesmo relatório de inspeção tributária. Custas nesta instância na proporção de 2/12 pela RECORRENTE e 10/12 pela RECORRIDA. D.n. Lisboa, 4 de dezembro de 2019. – Nuno Bastos (relator) – Ascensão Lopes – Aragão Seia.