Quem foi o relator do acórdão 06572/02?

O relator foi Casimiro Gonçalves, no Tribunal Central Administrativo Sul.

Quando foi proferido o acórdão 06572/02?

O acórdão foi proferido em 18 de maio de 2004.

06572/02 - TCAS

Sumário

1. Não podem ser aceites como custos fiscais as amortizações e reintegrações dos elementos do activo imobilizado, reavaliados ao abrigo do DL 49/91, de 25/1, praticadas para além do período máximo de vida útil, salvo em casos excepcionais justificados e aceites pela DGI - art. 32° n° 1 d) do CIRC, hoje art. 33° nº 1 d). 2. Os subsídios concedidos pelo IAPMEI a título de financiamento destinado a automatização de uma unidade de produção, ainda que de acordo com o contraio celebrado entre as partes tal apoio financeiro tenha de transitar para uma conta de reserva especial, não susceptível de distribuição, e ainda que a sua integração no capital social só possa ser efectuada após a ocorrência de três exercícios contabilísticos completos contados a partir da sua atribuição, têm de considerar-se proveitos, a inscrever na contabilidade no ano em que são postos à disposição do contribuinte, por força do disposto nos arts. 20° n° 1 h) e 18° n° 1, ambos do CIRC.

Texto

RELATÓRIO 1.1. A Fazenda Pública recorre da decisão que, proferida pelo Mmo. Juiz do Tribunal Tributário de 1ª Instância de Coimbra, julgou procedente a impugnação deduzida por Construções ......, Lda. contra a liquidação adicional do IRC do ano de 1992 e respectivos juros compensatórios, no montante global de 2.323.155$00. 1.2. A recorrente alega e termina formulando as Conclusões seguintes: 1) A sentença recorrida não se encontra devidamente fundamentada uma vez que não se conhecem os seus pressupostos; 2) O Meritíssimo Juiz "a quo" deu como provados factos que manifestamente o não estão, alicerçando sobre eles, contudo a sua decisão; 3) Na impugnação o que está em causa é o recebimento de dois subsídios de equipamento recebidos pela impugnante através do IAPMEI; 4) Esses subsídios foram contabilizados em duas contas de reservas; 5) Nos termos da alínea a) do n° 1 do art. 22º do Código do IRC, os subsídios dessa natureza devem ser acrescidos ao lucro tributável em valor proporcional à amortização contabilizada e aceite como fiscalmente como custo; 6) Este procedimento tem como fim, diluir o proveito resultante do subsídio, pelo número de anos em que o custo (amortização) vai também ser contabilizado; 7) Assim, porque tais subsídios não tiveram o tratamento fiscal adequado, mostra-se correctamente liquidado o imposto e respectivos juros compensatórios, havendo fundamento para as correcções conjugando o n° 9 do art. 71º e o art. 77° do CIRC, pelo que não se verifica qualquer dos vícios referidos na petição inicial. Termina pedindo a revogação da sentença e que esta seja substituída por acórdão que julgue improcedente a impugnação. 1.3. A recorrida não apresentou contra-alegações. 1.4. O EMMP junto do TCA emite Parecer no sentido do provimento do recurso por entender que não é permitida a amortização para além do período de vida útil de um bem e, consequentemente, não é possível após esse período proceder à reavaliação desse mesmo bem para efeitos de amortização. 1.5. Correram os Vistos legais e cabe decidir. FUNDAMENTOS 2.1. A sentença recorrida julgou provada a matéria de facto seguinte, ora submetida a alíneas: A) A ora impugnante é uma sociedade por quotas e exerce a actividade de "empreiteiro de obras públicas", CAE Nº 5000.9.0, pela qual está tributada em IRC pela Repartição de Finanças de Penacova; B) Em causa estão "amortizações" decorrentes da circunstância de haverem sido avaliados bens que estavam ao serviço da empresa; C) Tratando-se de máquinas que ainda hoje, tal como então, se encontram ao serviço da empresa; D) Os bens existiam, existem, e tinham o valor adequado que foi indicado; E) Tratava-se, fundamentalmente, de máquinas de pedreira, pás, carregadoras e cilindros que, de resto, ainda estão ao serviço; F) A empresa dedica-se à construção de estradas e todas as máquinas a tal respeitavam; G) Os bens de equipamentos reavaliados configuravam activo imobilizado e produziam; H) O que, ainda hoje, acontece; I) Consideram-se válidos e integralmente reproduzidos os elementos individualizados nos nºs. 12 e 13 da petição inicial e juntos aos Autos; J) Decorre do contrato com o IAPMEI, configurado nos docs. n°s. 4 e 5, segundo a sua cláusula - 8ª -, n° 3, que «o apoio financeiro concedido transitará para uma conta de reserva especial, não susceptível de distribuição, K) mesmo após a libertação das garantias referidas; L) a sua reintegração no capital social será apenas efectuada após a ocorrência de três exercícios contabilísticos completos, contados a partir da data da sua atribuição»; M) O que a impugnante cumpriu; N) Dos contratos que são os docs. nºs. 4 e 5, juntos com a p.i., os incentivos concedidos destinam-se à modernização de uma unidade industrial, através da automação da sua linha de britagem, com aquisição e montagem de equipamentos; O) Considerados fiscalmente nas declarações mod. 22 dos respectivos exercícios. 2.2. E em sede de fundamentação da factualidade provada a sentença exarou que os factos se consideram provados porque «ou resultam dos documentos ou se mostram retratados nos depoimentos das testemunhas, dentro do princípio legal da livre apreciação das provas, consignado no art. 655° do CPCivil, por estarem na linha das regras da experiência comum, e nada haver de suspeição sobre a idoneidade de tais testemunhas». 3.1. Na Conclusão 1ª do recurso a recorrente sustenta que a sentença não se encontra devidamente fundamentada uma vez que não se conhecem os seus pressupostos. À primeira leitura poderia parecer que estamos perante invocação de nulidade da sentença, por falta de fundamentação. Todavia, não entendemos que esteja, por via desta alegação, invocado aquele vício (formal) da sentença. Por um lado, a recorrente não menciona tal nulidade. Por outro lado, conjugando o teor das 1ª e 2ª Conclusões, apercebe-se claramente que o que a recorrente questiona é o julgamento de facto feito pela sentença recorrida (na Conclusão 2ª a recorrente Fazenda alega que o Mmo. Juiz «deu como provados factos que manifestamente o não estão, alicerçando sobre eles, contudo a sua decisão»; e no nº 7 das alegações alega a recorrente que «Não são claras as razões que levaram o Meritíssimo Juiz a concluir pelo julgamento de procedência da impugnação, afigurando-se-nos que a decisão não é congruente, na medida em que não toma em consideração os factos probatórios trazidos aos autos»). Acresce que é sabido e é jurisprudência assente que a nulidade por falta de fundamentação de facto ou de direito (cfr. art. 144º do CPT - hoje art. 125º do CPPT e al. b) do nº 1 do art. 668º do CPC) só abrange a falta absoluta de motivação da própria decisão e não já a falta de justificação dos respectivos fundamentos; isto é, a nulidade só é operante quando haja total omissão dos fundamentos de facto ou de direito em que assenta a decisão - cfr., entre outros, Ac. do STA, de 10/5/73, BMJ 228, 259; Ac. do STJ, de 8/4/75, BMJ 246, 131 e Ac. desta secção do TCA, de 20/4/99, Rec. 62.285). A insuficiência ou mediocridade da motivação é espécie diferente, afecta o valor doutrinal da sentença, sujeita-a ao risco de ser revogada ou alterada em recurso, mas não produz nulidade - cfr. Alberto dos Reis, CPC anotado, Vol. V, 140. 3.2. É claro que a recorrente pode, quanto à valoração feita, não concordar com o entendimento da sentença. Todavia, se assim for, não estaremos já perante nulidade da sentença por falta de fundamentação desta, mas, antes, perante alegação de eventual erro de julgamento de facto. Vejamos, então, se, no caso, ocorre tal erro de julgamento. 3.3. Como se disse, a Fazenda, embora afirme que o sr. Juiz deu como provados factos que manifestamente o não estão e que a decisão não é congruente, na medida em que não toma em consideração os factos probatórios trazidos aos autos, também não aponta, por sua vez, quais são os factos que do seu ponto de vista se devem ter como provados ou os que, estando como tal especificados no Probatório da sentença, se devem, ao invés, ter como não provados. Ou seja, a recorrente não cumpriu este ónus de especificar quais os concretos pontos de facto que considera incorrectamente julgados e quais os concretos meios probatórios constantes do processo que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida (cfr. art. 690º-A do CPC). Mas, se não há, por isso, do ponto de vista em que a recorrente questiona a matéria de facto, que proceder à alteração do Probatório, importa, contudo, ao abrigo do disposto no art. 712º do CPC, aditar-lhe, quer o teor da fundamentação das correcções, constante do Mapa de Apuramento mod. DC-22 (fls. 9 e 10), que o teor do Relatório dos Serviços de Fiscalização Tributária, no qual se fundaram as correcções aqui em causa e às quais se refere a al. B) do mesmo Probatório: 3.4. Assim, adita-se ao Probatório constante da sentença o seguinte: P) As correcções ao lucro tributável do ano em causa (1992) e que originaram a liquidação adicional de IRC impugnada e os respectivos juros compensatórios, foram fundamentadas pela AT do seguinte modo: «A correcção efectuada respeita a proveitos omitidos por subsídios ao investimento recebidos em 1989 e 1990ao abrigo do SEBR e Simpedip, proveitos estes determinados nos termos do art. 22º do CIRC» (cfr. cópia do Mapa de Apuramento modelo DC-22, a fls. 9 e 10). Q) Segundo o que consta do Relatório da visita efectuada ao Sujeito Passivo «... verificou-se que estão contabilizados na conta de reservas - 575101 e 575102, subsídios ao equipamento recebidos do IAPMEI por projectos de investimento candidatos aos incentivos financeiros ao abrigo do SEBR e SINPEDIP, e que nunca foram contabilizados os proveitos correspondentes nos termos do artigo 22° do CIRC (ver anexo A) 1° - Incentivo SEBR O subsídio ao equipamento ao abrigo do SEBR corresponde ao contrato n° 129/89, foi recebido no ano de 1989, é no montante total (líquido de devoluções) de 21.017.000$00 e está contabilizado na conta 571101. Segundo informação obtida, foi exclusivamente para investimento em equipamento. Foi-nos identificado as aplicações relevantes deste investimento e o imobilizado que beneficiou deste subsídio. Verifica-se que algum imobilizado foi contabilizado na totalidade como custo no ano de aquisição, outro foi adquirido em sistema de leasing em 1988 à Leasinvest - uma escavadora e um moinho, sendo a maior parte contabilizado no imobilizado corpóreo. O total das aplicações relevantes tem a seguinte discriminação: Equipamento contabilizado com custo ------- 3.171.125$00 Equipamento contabilizado no imobilizado -- 97.811.496$00 Equipamento adquirido em leasing ---------- 9.347.500$00 Opção de compra (valor residual) ---------- 186.950$00 Total 110.517.071$00 (ver anexo B) Assim o investimento realizado foi subsidiado em: 19.02%=21.017.000$00/110.517.071$00 Os proveitos que deveriam ter sido contabilizados no ano de 1989 e seguintes, proporcionais aos custos contabilizados e amortizações praticadas, foram determinados utilizando a seguinte metodologia: - Relativamente ao equipamento adquirido em sistema leasing, por dificuldade de discriminação da amortização financeira contida em cada renda paga, foi considerado que o preço do equipamento foi repartido igualmente pelas doze rendas pagas, imputando a cada ano da duração do contrato a amortização financeira correspondente ao número de rendas contabilizadas com custo. Solução esta que não prejudica o S.P.; - No ano de compra deste equipamento pelo valor residual foi determinado o proveito correspondente às amortizações praticadas; - Relativamente ao equipamento 423230 - Carro de Perfuração Ingersol, alienado em 1992 foi determinado o proveito correspondente ao seu valor contabilístico-822.048$0; - Como o imobilizado foi reavaliado ao abrigo do DL 49/91 de 25 de Janeiro foram consideradas as amortizações praticadas e aceites fiscalmente como custo, isto é deduzidas de 40% do aumento das amortizações resultantes da reavaliação. Os proveitos que deveriam ser contabilizados no ano de 1989 (ano de recebimento do subsídio) e seguintes, serão determinados aplicando o coeficiente 19.02% aos custos suportados com o equipamento subsidiado. Ver quadro abaixo: (em escudos) (...) Como já foi ultrapassado o prazo de cinco anos para proceder à liquidação adicional em relação ao ano de 1989 só vão ser feitas as correcções aos proveitos dos exercícios de 1990 a 1993. 2° - Incentivo Sinpedip O subsídio ao abrigo deste sistema de incentivos corresponde ao contrato com o IAPMEI n° 433/90, que foi recebido em 1990, é no valor de 3.800.000$00 e está contabilizado na conta 571102. O subsídio foi utilizado para adquirir um equipamento em sistema leasing, que foi adquirido à Cisf - Equipamentos em 1989 conjuntamente com outro equipamento. O seu valor de aquisição é de 17.750.000$00 pagável em 12 rendas trimestrais. Em 1992 este equipamento foi adquirido pelo valor residual de 710.000$00, tendo sido amortizado em dois anos (ver anexo C). Para determinação dos proveitos durante a vigência do contrato de leasing foi utilizado método idêntico ao referido no ponto 1° para a determinação do valor de amortização financeira/ano. O valor do investimento corresponderá à soma de 17.750.000$00 com o valor residual de compra de 710.000$00, tendo sido assim subsidiado em 3.800.000$00/18.460.000$00=20.58% Percentagem esta que vai ser aplicada à amortização financeira e contabilística suportada em cada ano para determinação dos proveitos correspondentes. O montante de proveitos que deveriam ter sido contabilizados no ano de 1990 e seguintes consta do quadro abaixo: (valores em escudos) (...) O valor total de proveitos omitidos por ano é de: em 1990 - 6.255.179$00; 1991 - 5.273.934$00; 1992 - 4.491.051$00 e 1993 - 324.914$00. (...)». 4. Apreciada a questão do erro de julgamento de facto invocado nas Conclusões 1ª e 2ª, resta para decidir a questão da consideração como proveitos dos subsídios concedidos à recorrida pelo Estado (IAPMEI e SINPEDIP). Vejamos: 4.1. Para julgar procedente a impugnação, a sentença considera, além do mais, o seguinte: «... quando há valores, imprescindível se torna aquilatar da sua razoabilidade ou cedência. E ainda que aos agentes da Administração incumba, de igual modo, o juízo acerca da duração provável, este aspecto reveste-se de somenos importância, posto que essencial é a fixação do valor e acessória a sua fragmentação encaminhada para custos de exercício. Um bem reintegrado normalmente, até anulação total do valor contabilístico, pode, contudo, continuar em eficaz funcionamento, porque alvo de sistemática conservação ou tão somente pequenas reparações, vale dizer beneficiações de qualquer ordem. Há inúmeros casos, na verdade, constatados na prática, por observação directa. E aqui reside ou nasce uma primeira dúvida, qual é a de indagar se será lícito e curial voltar a atribuir valor, com sequentes reintegrações - pois o bem teria duas vidas, com sequentes reintegrações, face a dois valores (o real, extinto, e o de avaliação). Mas, analisando melhor, o que se passa mais não é que o dilatar da primitiva duração, ainda que o segundo período se revele, "a priori", também de cálculo temporal contingente, porque só a perda física ou condução a valor residual permitirá fixar a vida efectiva e, a par, o valor da parcela de reavaliação mais não significativa que a reposição de um valor subjacente, oculto. O que afigura primacial é, portanto, a determinação do "valor real", em termos de não exceder o "custo actual do elemento, tidos em conta o seu estado de uso e utilidade. Valor esse de custo actual necessariamente derivado e aferido à luz do de aquisição, dado que não se entenderia uma reintegração de um valor processado sem dispêndio, sendo lógico que os custos actuais, a preços de mercado, sobrelevem os do passado, (factor que não passou despercebido na legislação atinente a mais valias)." (...) Na circunstância, tudo visto, considera-se o processo actuante da impugnante conforme ao permitido pelo Dec.Lei Nº 49/91, de 25 de Janeiro (cfr. art. 10º e as cópias dos mapas de reavaliação apresentados em relação aos exercícios em causa, dos bens do activo imobilizado corpóreo da impugnante). Assim se evidencia a compatibilidade com o art. 1° do referido Dec.Lei n° 49/91, com destaque para o seu número 2, por cotejo referencial, sendo que, reveladamente, o método de reavaliação utilizado - foi o proposto e permitido pelo art. 2º. Entende-se, assim, de acolher a retórica argumentativa da impugnante pois não se pode olvidar, como se evidenciou, que se tratava de bens ainda com aptidão para poderem desempenhar utilmente a sua função técnico económica, utilizados, de facto, no processo produtivo (cfr. art. 3° n° 2 do DL 49/91); a que era possibilitado o processo de actualização previsto na al, a) nº 2, art. 4° do mesmo diploma, com o limite observado do art. 5° (também a conformidade às als. a) e b) do n° 1 do art. 8°). É fora de dúvida que o aumento das reintegrações anuais resultantes da Reavaliação são, declaradamente, custos de exercício já que, «comprovadamente indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora» (art. 23º do CIRC). (...)». 4.2. Em face desta argumentação da sentença, no âmbito da apreciação desta questão da consideração como proveitos dos subsídios concedidos à recorrida pelo Estado (IAPMEI e SINPEDIP), terá, igualmente, que considerar-se a questão da consideração, ou não consideração, como custo, dos valores resultantes de amortizações de bens totalmente reintegrados e que excederam o período máximo de vida útil. Ora, a Fazenda Pública entende que, nos termos da al. a) do n° 1 do art. 22º do CIRC, os subsídios daquela natureza devem ser acrescidos ao lucro tributável em valor proporcional à amortização contabilizada e aceite como fiscalmente como custo, procedimento este que tem como fim diluir o proveito resultante do subsídio, pelo número de anos em que o custo (amortização) vai também ser contabilizado. Ou seja, de acordo com o que consta do Relatório da Fiscalização, a Fazenda não aceita como custos fiscais as amortizações efectuadas sobre bens reavaliados, desde que estes tenham excedido o período máximo de vida útil. E da contestação da recorrida resulta, por sua vez, o seu entendimento de que os bens em causa não atingiram o período máximo de vida útil pois ainda estão ao seu serviço cumprindo a tarefa para a qual foram adquiridos. 4.3. Mas, a nosso ver, tanto a sentença, como a recorrida, confundem o conceito físico ou material de período máximo de vida útil com o equivalente conceito fiscal. Sobre estas mesmas questões decidiu já o ac. de 19/2/2002, rec. nº 6046, deste TCA (tirado em recurso interposto pela Fazenda numa outra impugnação deduzida também pela aqui recorrida e em que estava em causa idênticas questões - a diferença é que ali estavam impugnadas as liquidações dos anos de 1990, 1991 e 1993, ao passo que no caso presente está em causa a liquidação do ano de 1992). Ora, como ali se afirma «um bem pode não ter sido totalmente amortizado e já não poder produzir, pela simples razão de que foi destruído ou se avariou sem possibilidade de reparação. E claro que, neste caso, fisicamente, a vida útil do bem se esgotou. Mas, o mesmo bem pode estar totalmente reintegrado para efeitos fiscais, estar em bom estado de conservação e continuar a funcionar, o que quer dizer que, embora o período de vida útil, para efeitos fiscais, se tenha esgotado, fisicamente essa vida útil prolongou-se. Naturalmente que depende do contribuinte continuar a sua actividade com os bens já totalmente reintegrados ou adquirir outros que possa vir a amortizar. Certamente que, dada a evolução tecnológica, situações existirão em que determinados equipamentos terão de ser substituídos mesmo até antes da total reintegração. Mas vejamos agora melhor esta questão em termos legais. 5.1.1. Como é sabido, a vida útil de um elemento do activo imobilizado é, para efeitos fiscais, o período durante o qual se reintegra ou amortiza totalmente o seu valor, excluído, se for caso disso, o seu valor residual (art. 3° n° 1 do DR n° 2/90, de 12/1). Independentemente de o método de reintegração ser o das quotas constantes ou o das quotas degressivas, o período máximo de vida útil de um elemento do activo imobilizado é o que se deduz de uma taxa igual a metade das referidas na b) do n° 2 (art. 3° n° 2 b) citado). De acordo com o disposto no art. 32° n° 1 d) do CIRC (hoje art. 33° n° 1 d)), não são aceites como custos as reintegrações e amortizações praticadas para além do período máximo de vida útil, com excepção dos casos especiais justificados e aceites pela DGCI (hoje DGI) (V., no mesmo sentido, o art. 3° n° 5 do DR n° 2/90). Entretanto o art. 4° n° 2 b) do DL n° 49/91, de 25/1, veio dispor que os elementos do activo imobilizado já totalmente reintegrados seriam actualizados com base na taxa média de integração que resultasse do período de vida útil já decorrido com o período adicional de utilização futura. Será que este diploma revogou o regime do CIRC e do DR n° 2/90 citado? Entendemos que não e diremos porquê. 5.1.2. Como acima referimos, para efeitos fiscais, e relativamente ao activo imobilizado, há que distinguir entre período de vida útil e período máximo de vida útil (distingue-se também período mínimo de vida útil que não interessa aqui considerar - V. a) do n° 2 do preceito acima citado). Por isso, um bem pode ter atingido o fim do seu período de vida útil, estar totalmente reintegrado, mas restar ainda um período de tempo até atingir o período máximo de vida útil (tudo isto flui do art. 3° n°s 1 e 2, citado). Entendemos que o DL 49/91 e outros diplomas que permitem reavaliações de bens do activo imobilizado, de um modo geral, e a menos que disponham em contrário, são aplicáveis justamente a estes casos, isto é, aos bens totalmente reintegrados, que atingiram o seu período de vida útil, mas ainda com período de vida útil até ao máximo permitido por lei. Assim se compreende a referência a taxa de reintegração que resultar do período de vida útil já decorrido com o período de utilização futura. Só esta interpretação é compatível com os arts. 3° do DR n° 2/90 e 32° n° 1 d) do CIRC. Relativamente aos bens que já ultrapassaram o período máximo de vida útil, não é possível a aplicação do DL 49/91, a não ser no caso referido na última parte do n° 1 d) do art. 32° acima citado.» A fundamentação utilizada neste acórdão que vem de se citar, e com a qual concordamos, é inteiramente aplicável também no presente caso. Isto é, uma vez que as correcções efectuadas pela AT se reportam apenas aos casos resultantes de reavaliação de bens totalmente reintegrados, mas que já haviam excedido o período máximo de vida útil, a mesma AT procedeu correctamente ao não considerar como custos as referidas amortizações (Neste sentido decidiram também, entre outros, os Acs. do STA, de 27/10/99, Rec. 24.042 e de 10/10/2001, Rec. 25.836). 4.4. Ora, de acordo com o disposto no art. 20° n° 1 do CIRC, consideram-se proveitos ou ganhos os derivados de operações de qualquer natureza em consequência de uma acção normal ou ocasional ... designadamente os resultantes de: «h) Subsídios ou subvenções de exploração». Estabelece ainda o art. 18° n° 1 do mesmos diploma que «os proveitos e os custos, assim como as outras componentes positivas ou negativas do lucro tributável, são imputáveis ao exercício a que digam respeito, de acordo com o princípio da especialização dos exercícios.» Assim (e continuamos a citar o acórdão já acima referenciado) «os subsídios concedidos à recorrida não podem deixar de se considerar proveitos, já que se enquadram na h) do art. 20° n° 1 supra citado, por se reportarem a comparticipações financeiras destinadas à modernização da unidade industrial daquela. Sendo assim e ao abrigo do citado art. 18°, os subsídios auferidos deveriam ser contabilizados como proveitos do ano em que foram colocados à disposição do contribuinte. O conteúdo da cláusula 8ª n° 3 do contrato celebrado entre a recorrida e o IAPMEI, segundo a qual o apoio financeiro transitaria para uma conta de reserva especial, não susceptível de distribuição, mesmo após a libertação das garantias referidas na cláusula 7ª n° 3 e a sua integração no capital social seria apenas efectuada após a ocorrência de três exercícios contabilísticos completos contados a partir da data da sua atribuição, não vincula a Administração Fiscal nem poderia alterar as normas fiscais acima referidas.» Como tal, bem andou a Administração Fiscal ao considerar como proveitos os subsídios concedidos à recorrida para o fim constante do contrato que consta de fls. 15 e segs.. Acresce que, de igual modo, também não se vê que ocorra violação de lei pelo facto de a AT ter procedido às correcções aqui em causa. Por um lado, ao contrário do alegado no art. 19º da PI, não estamos perante determinação da matéria colectável com recurso a quaisquer presunções (a impugnante fala em presunções apelidadas de correcções técnicas) e, por outro lado, como se viu, a AT podia legalmente lançar mão (como o fez e assim se fundamentando, para corrigir, nesta parte, a matéria tributável declarada e para proceder à liquidação adicional correspondente) das regras de amortização constantes do D. Reg. 2/90. Pelo que, nesta medida, a sentença recorrida enferma do erro de julgamento invocado pela recorrente Fazenda Pública. 4.5. A sentença considerou, igualmente, que ocorria falta de fundamentação das correcções e da liquidação, porque «É, por outro lado, bom de ver que o dever de fundamentação impõe a externação das razões de facto e de direito da estatuição administrativa. (...) O que não foi logrado na análise explícita da Administração, mormente ao considerar, não obstante o demonstrado, que "assente que o período máximo de vida útil já tinha decorrido e face a tal regime, não pode a reintegração decorrente da sua reavaliação ser considerada como custo para efeitos ficais"». E, quanto aos juros compensatórios, a sentença exarou que «... não se pode, verdadeiramente, imputar ao impugnante uma específica "culpa" pelo eventual retardamento na liquidação e cobrança do "imposto" pretendido, revelada interpretativamente divergente. De outro modo sofreria as consequências de uma demora para que, apesar de tudo, não concorreu. E só se pode falar, também, nestes juros quando o pagamento "tardio" tivesse sido, porventura, imputável ao devedor». E refira-se, ainda, que no art. 27º da PI a impugnante invocou, também, a dúvida fundada sobre a existência e quantificação do facto tributário, nos termos do art. 121º do CPT. Mas a Fazenda sustenta (na parte final da Conclusão 7ª do recurso) que também não se verifica qualquer dos vícios referidos na petição inicial. Vejamos: 4.5.1. Por imperativo legal e constitucional - arts. 268° n° 3 da CRP, 21° do CPT, 77° da LGT - a fundamentação dos actos tributários tem de ser expressa e acessível. Todavia, estamos, neste domínio, perante um juízo de "prognose" pelo qual se deverá concluir que um normal contribuinte será capaz de apreender o "iter cognoscitivo e valorativo" com base no qual a administração se decidiu pela prática do acto. E embora o Tribunal tenha de encarar a questão da fundamentação na perspectiva do destinatário em causa, para que um acto esteja suficientemente fundamentado não é necessário que a AT explique ao pormenor as razões da sua motivação; basta que as refira concretamente, isto é, que justifique, satisfatoriamente, os fundamentos de facto/direito da sua decisão. Ora, atentos, quer o teor da fundamentação constante do Mapa de Apuramento DC-22 (cfr. al. P) do Probatório), quer o teor do Relatório dos Serviços de Fiscalização (cfr. al. Q) do Probatório), sendo certo que é com base nesses Mapa e Relatório que as correcções em causa são efectuadas, não se vislumbra que ocorra a alegada falta de fundamentação do acto de liquidação. Aliás, no caso, a posição assumida nos autos pela parte mostra que esse direito não foi beliscado; pelo contrário, revela que conheceu, de forma cabal, as razões da actuação da AT, permitindo-lhe vir questioná-las em juízo. É claro que o conceito de fundamentação suficiente comporta sempre uma apreciação subjectiva; por isso, só caso a caso, é que se poderá ver se foi preenchido ou não. No caso, repete-se, não se vislumbra que esse direito tenha sido afectado. O que se vislumbra é que a impugnante confundiu o vício de falta ou insuficiência de fundamentação do acto com a discordância relativamente a essa mesma fundamentação. Ou seja, ao contrário do alegado pela impugnante nos arts. 20º, 21º e 24º da PI, a fundamentação utilizada pela AT mostra-se adequada e suficiente em termos de permitir ao contribuinte normal, colocado na posição do concreto contribuinte, poder aferir dos motivos de facto que conduziram à prática do acto). Pelo que, também quanto a este fundamento, a sentença recorrida enferma do erro de julgamento invocado pela recorrente Fazenda Pública. 4.5.2. Quanto à liquidação dos juros compensatórios, também falece razão à recorrida. Na verdade, como se provou, a correcção do lucro tributável e, consequentemente, da liquidação deste ano de 1992, só se mostrou possível após a visita que lhe foi efectuada pelos Serviços de Fiscalização da AT, altura em que, então, verificaram que os subsídios ao equipamento recebidos estavam contabilizados na conta de reservas - 575101 e 575102 - e que nunca haviam sido contabilizados os proveitos correspondentes nos termos do artigo 22° do CIRC. Não pode, portanto, aceitar-se a alegação (feita no art. 14º da PI) de que através das declarações modelo 22 e dos elementos que as acompanharam era possível à AT proceder desde logo às correcções. E, como assim, a sentença também não pode manter-se na parte em que decidiu pela ilegalidade da liquidação de tais juros. 4.5.3. Finalmente, quanto à invocada dúvida fundada sobre a existência e quantificação do facto tributário, nos termos do art. 121º do CPT, invocada pela recorrente logo no art. 27º da PI, também aí lhe falece a razão. Dispõe aquele art. 121º que sempre que da prova produzida resulte a fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário, deverá o acto impugnado ser anulado. Trata-se, pois, de norma que se reporta à questão do ónus da prova. Com efeito, firmara-se, anteriormente, o entendimento de que o ónus da prova recaía sobre o impugnante, a quem cabia o encargo de provar a inexistência dos pressupostos que justificassem a anulação do acto impugnado (cfr. ac. do STA, de 5/5/76, AD 176/177, 1141 e ac. STA, de 9/2/77, Rec. 768). A norma presente destrói claramente essa presunção legal a favor da AF (in dubio pro Fisco), e estabelece uma verdadeira repartição do ónus da prova (que se coloca apenas em relação a questões de facto), de acordo com os princípios da legalidade e da igualdade, e em termos de que a incerteza sobre a realidade dos factos tributários reverte, em regra, contra a AF, não devendo ela efectuar a liquidação se não existirem indícios consistentes da existência daqueles, isto é, se se o conhecimento desses factos for baseado em meras aparências desacompanhadas da expressão factual de verdadeiros elementos probatórios. Esta prova produzida há-de ser não só a prova aduzida pelas partes, como também a prova que ao juiz se impõe diligenciar (art. 40º, nº 1 do CPT). E se a causa da dúvida for o comportamento do contribuinte que, por incumprimento dos seus deveres de cooperação, inviabiliza a descoberta e apuramento dos factos tributários, a dúvida reverte contra ele já que a própria lei afirma que, em tal caso, não há lugar à anulação do acto impugnado. No caso dos autos a prova produzida pela recorrida não logrou, como decorre do Probatório, infirmar quer os pressupostos de tal correcção (o recebimento das quantias a título de incentivos e a sua não contabilização como proveitos correspondentes), quer criar a dúvida fundada sobre tal facto ou sobre a correcção operada. Não ocorre, portanto, «non liquet» quanto à existência ou quantificação da matéria colectável, não se verificando violação do disposto no art. 121º do CPT. 4.6. Há-de, pois, concluir-se, como se faz, que as correcções em causa estão fundamentadas e que, de todo o modo, a prova produzida pela recorrida não logrou, como decorre do Probatório, infirmar os pressupostos de tal correcção; que não ocorre falta de fundamentação da liquidação e que também não se verificam ospressupostos da aplicação do regime da dúvida fundada, contante do art. 121º do CPT e que procedem, portanto, as Conclusões 3ª a 7ª do recurso da Fazenda. DECISÃO Termos em que acordam, em conferência, os juizes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo em, dando provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e julgar improcedente a impugnação. Custas pela recorrida, mas apenas em 1ª instância, já que não contra-alegou no recurso. Lisboa, 18 de Maio de 2004

Sumário

2. Os subsídios concedidos pelo IAPMEI a título de financiamento destinado a automatização de uma unidade de produção, ainda que de acordo com o contraio celebrado entre as partes tal apoio financeiro tenha de transitar para uma conta de reserva especial, não susceptível de distribuição, e ainda que a sua integração no capital social só possa ser efectuada após a ocorrência de três exercícios contabilísticos completos contados a partir da sua atribuição, têm de considerar-se proveitos, a inscrever na contabilidade no ano em que são postos à disposição do contribuinte, por força do disposto nos arts. 20° n° 1 h) e 18° n° 1, ambos do CIRC.

Texto Integral

RELATÓRIO

1.1. A Fazenda Pública recorre da decisão que, proferida pelo Mmo. Juiz do Tribunal Tributário de 1ª Instância de Coimbra, julgou procedente a impugnação deduzida por Construções ......, Lda. contra a liquidação adicional do IRC do ano de 1992 e respectivos juros compensatórios, no montante global de 2.323.155$00.

1.2. A recorrente alega e termina formulando as Conclusões seguintes:

1) A sentença recorrida não se encontra devidamente fundamentada uma vez que não se conhecem os seus pressupostos;

2) O Meritíssimo Juiz "a quo" deu como provados factos que manifestamente o não estão, alicerçando sobre eles, contudo a sua decisão;

3) Na impugnação o que está em causa é o recebimento de dois subsídios de equipamento recebidos pela impugnante através do IAPMEI;

4) Esses subsídios foram contabilizados em duas contas de reservas;

5) Nos termos da alínea a) do n° 1 do art. 22º do Código do IRC, os subsídios dessa natureza devem ser acrescidos ao lucro tributável em valor proporcional à amortização contabilizada e aceite como fiscalmente como custo;

6) Este procedimento tem como fim, diluir o proveito resultante do subsídio, pelo número de anos em que o custo (amortização) vai também ser contabilizado;

7) Assim, porque tais subsídios não tiveram o tratamento fiscal adequado, mostra-se correctamente liquidado o imposto e respectivos juros compensatórios, havendo fundamento para as correcções conjugando o n° 9 do art. 71º e o art. 77° do CIRC, pelo que não se verifica qualquer dos vícios referidos na petição inicial.

Termina pedindo a revogação da sentença e que esta seja substituída por acórdão que julgue improcedente a impugnação.

1.3. A recorrida não apresentou contra-alegações.

1.4. O EMMP junto do TCA emite Parecer no sentido do provimento do recurso por entender que não é permitida a amortização para além do período de vida útil de um bem e, consequentemente, não é possível após esse período proceder à reavaliação desse mesmo bem para efeitos de amortização.

1.5. Correram os Vistos legais e cabe decidir.

FUNDAMENTOS

2.1. A sentença recorrida julgou provada a matéria de facto seguinte, ora submetida a alíneas:

A) A ora impugnante é uma sociedade por quotas e exerce a actividade de "empreiteiro de obras públicas", CAE Nº 5000.9.0, pela qual está tributada em IRC pela Repartição de Finanças de Penacova;

B) Em causa estão "amortizações" decorrentes da circunstância de haverem sido avaliados bens que estavam ao serviço da empresa;

C) Tratando-se de máquinas que ainda hoje, tal como então, se encontram ao serviço da empresa;

D) Os bens existiam, existem, e tinham o valor adequado que foi indicado;

E) Tratava-se, fundamentalmente, de máquinas de pedreira, pás, carregadoras e cilindros que, de resto, ainda estão ao serviço;

F) A empresa dedica-se à construção de estradas e todas as máquinas a tal respeitavam;

G) Os bens de equipamentos reavaliados configuravam activo imobilizado e produziam;

H) O que, ainda hoje, acontece;

I) Consideram-se válidos e integralmente reproduzidos os elementos individualizados nos nºs. 12 e 13 da petição inicial e juntos aos Autos;

J) Decorre do contrato com o IAPMEI, configurado nos docs. n°s. 4 e 5, segundo a sua cláusula - 8ª -, n° 3, que «o apoio financeiro concedido transitará para uma conta de reserva especial, não susceptível de distribuição,

K) mesmo após a libertação das garantias referidas;

L) a sua reintegração no capital social será apenas efectuada após a ocorrência de três exercícios contabilísticos completos, contados a partir da data da sua atribuição»;

M) O que a impugnante cumpriu;

N) Dos contratos que são os docs. nºs. 4 e 5, juntos com a p.i., os incentivos concedidos destinam-se à modernização de uma unidade industrial, através da automação da sua linha de britagem, com aquisição e montagem de equipamentos;

O) Considerados fiscalmente nas declarações mod. 22 dos respectivos exercícios.

2.2. E em sede de fundamentação da factualidade provada a sentença exarou que os factos se consideram provados porque «ou resultam dos documentos ou se mostram retratados nos depoimentos das testemunhas, dentro do princípio legal da livre apreciação das provas, consignado no art. 655° do CPCivil, por estarem na linha das regras da experiência comum, e nada haver de suspeição sobre a idoneidade de tais testemunhas».

3.1. Na Conclusão 1ª do recurso a recorrente sustenta que a sentença não se encontra devidamente fundamentada uma vez que não se conhecem os seus pressupostos.

À primeira leitura poderia parecer que estamos perante invocação de nulidade da sentença, por falta de fundamentação.

Todavia, não entendemos que esteja, por via desta alegação, invocado aquele vício (formal) da sentença.

Por um lado, a recorrente não menciona tal nulidade. Por outro lado, conjugando o teor das 1ª e 2ª Conclusões, apercebe-se claramente que o que a recorrente questiona é o julgamento de facto feito pela sentença recorrida (na Conclusão 2ª a recorrente Fazenda alega que o Mmo. Juiz «deu como provados factos que manifestamente o não estão, alicerçando sobre eles, contudo a sua decisão»; e no nº 7 das alegações alega a recorrente que «Não são claras as razões que levaram o Meritíssimo Juiz a concluir pelo julgamento de procedência da impugnação, afigurando-se-nos que a decisão não é congruente, na medida em que não toma em consideração os factos probatórios trazidos aos autos»).

Acresce que é sabido e é jurisprudência assente que a nulidade por falta de fundamentação de facto ou de direito (cfr. art. 144º do CPT - hoje art. 125º do CPPT e al. b) do nº 1 do art. 668º do CPC) só abrange a falta absoluta de motivação da própria decisão e não já a falta de justificação dos respectivos fundamentos; isto é, a nulidade só é operante quando haja total omissão dos fundamentos de facto ou de direito em que assenta a decisão - cfr., entre outros, Ac. do STA, de 10/5/73, BMJ 228, 259; Ac. do STJ, de 8/4/75, BMJ 246, 131 e Ac. desta secção do TCA, de 20/4/99, Rec. 62.285). A insuficiência ou mediocridade da motivação é espécie diferente, afecta o valor doutrinal da sentença, sujeita-a ao risco de ser revogada ou alterada em recurso, mas não produz nulidade - cfr. Alberto dos Reis, CPC anotado, Vol. V, 140.

3.2. É claro que a recorrente pode, quanto à valoração feita, não concordar com o entendimento da sentença. Todavia, se assim for, não estaremos já perante nulidade da sentença por falta de fundamentação desta, mas, antes, perante alegação de eventual erro de julgamento de facto.

Vejamos, então, se, no caso, ocorre tal erro de julgamento.

3.3. Como se disse, a Fazenda, embora afirme que o sr. Juiz deu como provados factos que manifestamente o não estão e que a decisão não é congruente, na medida em que não toma em consideração os factos probatórios trazidos aos autos, também não aponta, por sua vez, quais são os factos que do seu ponto de vista se devem ter como provados ou os que, estando como tal especificados no Probatório da sentença, se devem, ao invés, ter como não provados. Ou seja, a recorrente não cumpriu este ónus de especificar quais os concretos pontos de facto que considera incorrectamente julgados e quais os concretos meios probatórios constantes do processo que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida (cfr. art. 690º-A do CPC).

Mas, se não há, por isso, do ponto de vista em que a recorrente questiona a matéria de facto, que proceder à alteração do Probatório, importa, contudo, ao abrigo do disposto no art. 712º do CPC, aditar-lhe, quer o teor da fundamentação das correcções, constante do Mapa de Apuramento mod. DC-22 (fls. 9 e 10), que o teor do Relatório dos Serviços de Fiscalização Tributária, no qual se fundaram as correcções aqui em causa e às quais se refere a al. B) do mesmo Probatório:

3.4. Assim, adita-se ao Probatório constante da sentença o seguinte:

P) As correcções ao lucro tributável do ano em causa (1992) e que originaram a liquidação adicional de IRC impugnada e os respectivos juros compensatórios, foram fundamentadas pela AT do seguinte modo: «A correcção efectuada respeita a proveitos omitidos por subsídios ao investimento recebidos em 1989 e 1990ao abrigo do SEBR e Simpedip, proveitos estes determinados nos termos do art. 22º do CIRC» (cfr. cópia do Mapa de Apuramento modelo DC-22, a fls. 9 e 10).

Q) Segundo o que consta do Relatório da visita efectuada ao Sujeito Passivo «... verificou-se que estão contabilizados na conta de reservas - 575101 e 575102, subsídios ao equipamento recebidos do IAPMEI por projectos de investimento candidatos aos incentivos financeiros ao abrigo do SEBR e SINPEDIP, e que nunca foram contabilizados os proveitos correspondentes nos termos do artigo 22° do CIRC (ver anexo A)

1° Incentivo SEBR

O subsídio ao equipamento ao abrigo do SEBR corresponde ao contrato n° 129/89, foi recebido no ano de 1989, é no montante total (líquido de devoluções) de 21.017.000$00 e está contabilizado na conta 571101. Segundo informação obtida, foi exclusivamente para investimento em equipamento.

Foi-nos identificado as aplicações relevantes deste investimento e o imobilizado que beneficiou deste subsídio. Verifica-se que algum imobilizado foi contabilizado na totalidade como custo no ano de aquisição, outro foi adquirido em sistema de leasing em 1988 à Leasinvest - uma escavadora e um moinho, sendo a maior parte contabilizado no imobilizado corpóreo. O total das aplicações relevantes tem a seguinte discriminação:

Equipamento contabilizado com custo

3.171. 125$00

Equipamento contabilizado no imobilizado -- 97.811.496$00

Equipamento adquirido em leasing

9.347. 500$00

Opção de compra (valor residual)

186. 950$00

Total 110.517.071$00

(ver anexo B)

Assim o investimento realizado foi subsidiado em:

19. 02%=21.017.000$00/110.517.071$00

Os proveitos que deveriam ter sido contabilizados no ano de 1989 e seguintes, proporcionais aos custos contabilizados e amortizações praticadas, foram determinados utilizando a seguinte metodologia:

- Relativamente ao equipamento adquirido em sistema leasing, por dificuldade de discriminação da amortização financeira contida em cada renda paga, foi considerado que o preço do equipamento foi repartido igualmente pelas doze rendas pagas, imputando a cada ano da duração do contrato a amortização financeira correspondente ao número de rendas contabilizadas com custo. Solução esta que não prejudica o S.P.;

- No ano de compra deste equipamento pelo valor residual foi determinado o proveito correspondente às amortizações praticadas;

- Relativamente ao equipamento 423230 - Carro de Perfuração Ingersol, alienado em 1992 foi determinado o proveito correspondente ao seu valor contabilístico-822.048$0;

- Como o imobilizado foi reavaliado ao abrigo do DL 49/91 de 25 de Janeiro foram consideradas as amortizações praticadas e aceites fiscalmente como custo, isto é deduzidas de 40% do aumento das amortizações resultantes da reavaliação.

Os proveitos que deveriam ser contabilizados no ano de 1989 (ano de recebimento do subsídio) e seguintes, serão determinados aplicando o coeficiente 19.02% aos custos suportados com o equipamento subsidiado. Ver quadro abaixo:

(em escudos)

(...)

Como já foi ultrapassado o prazo de cinco anos para proceder à liquidação adicional em relação ao ano de 1989 só vão ser feitas as correcções aos proveitos dos exercícios de 1990 a 1993.

2° Incentivo Sinpedip

O subsídio ao abrigo deste sistema de incentivos corresponde ao contrato com o IAPMEI n° 433/90, que foi recebido em 1990, é no valor de 3.800.000$00 e está contabilizado na conta 571102.

O subsídio foi utilizado para adquirir um equipamento em sistema leasing, que foi adquirido à Cisf - Equipamentos em 1989 conjuntamente com outro equipamento. O seu valor de aquisição é de 17.750.000$00 pagável em 12 rendas trimestrais. Em 1992 este equipamento foi adquirido pelo valor residual de 710.000$00, tendo sido amortizado em dois anos (ver anexo C).

Para determinação dos proveitos durante a vigência do contrato de leasing foi utilizado método idêntico ao referido no ponto 1° para a determinação do valor de amortização financeira/ano.

O valor do investimento corresponderá à soma de 17.750.000$00 com o valor residual de compra de 710.000$00, tendo sido assim subsidiado em 3.800.000$00/18.460.000$00=20.58%

Percentagem esta que vai ser aplicada à amortização financeira e contabilística suportada em cada ano para determinação dos proveitos correspondentes.

O montante de proveitos que deveriam ter sido contabilizados no ano de 1990 e seguintes consta do quadro abaixo:

(valores em escudos)

(...)

O valor total de proveitos omitidos por ano é de: em 1990 - 6.255.179$00; 1991 - 5.273.934$00; 1992 - 4.491.051$00 e 1993 - 324.914$00.

(...)».

4. Apreciada a questão do erro de julgamento de facto invocado nas Conclusões 1ª e 2ª, resta para decidir a questão da consideração como proveitos dos subsídios concedidos à recorrida pelo Estado (IAPMEI e SINPEDIP).

Vejamos:

4.1. Para julgar procedente a impugnação, a sentença considera, além do mais, o seguinte:

«... quando há valores, imprescindível se torna aquilatar da sua razoabilidade ou cedência. E ainda que aos agentes da Administração incumba, de igual modo, o juízo acerca da duração provável, este aspecto reveste-se de somenos importância, posto que essencial é a fixação do valor e acessória a sua fragmentação encaminhada para custos de exercício.

Um bem reintegrado normalmente, até anulação total do valor contabilístico, pode, contudo, continuar em eficaz funcionamento, porque alvo de sistemática conservação ou tão somente pequenas reparações, vale dizer beneficiações de qualquer ordem. Há inúmeros casos, na verdade, constatados na prática, por observação directa.

E aqui reside ou nasce uma primeira dúvida, qual é a de indagar se será lícito e curial voltar a atribuir valor, com sequentes reintegrações - pois o bem teria duas vidas, com sequentes reintegrações, face a dois valores (o real, extinto, e o de avaliação). Mas, analisando melhor, o que se passa mais não é que o dilatar da primitiva duração, ainda que o segundo período se revele, "a priori", também de cálculo temporal contingente, porque só a perda física ou condução a valor residual permitirá fixar a vida efectiva e, a par, o valor da parcela de reavaliação mais não significativa que a reposição de um valor subjacente, oculto.

O que afigura primacial é, portanto, a determinação do "valor real", em termos de não exceder o "custo actual do elemento, tidos em conta o seu estado de uso e utilidade. Valor esse de custo actual necessariamente derivado e aferido à luz do de aquisição, dado que não se entenderia uma reintegração de um valor processado sem dispêndio, sendo lógico que os custos actuais, a preços de mercado, sobrelevem os do passado, (factor que não passou despercebido na legislação atinente a mais valias)."

(...)

Na circunstância, tudo visto, considera-se o processo actuante da impugnante conforme ao permitido pelo Dec.Lei Nº 49/91, de 25 de Janeiro (cfr. art. 10º e as cópias dos mapas de reavaliação apresentados em relação aos exercícios em causa, dos bens do activo imobilizado corpóreo da impugnante).

Assim se evidencia a compatibilidade com o art. 1° do referido Dec.Lei n° 49/91, com destaque para o seu número 2, por cotejo referencial, sendo que, reveladamente, o método de reavaliação utilizado - foi o proposto e permitido pelo art. 2º.

Entende-se, assim, de acolher a retórica argumentativa da impugnante pois não se pode olvidar, como se evidenciou, que se tratava de bens ainda com aptidão para poderem desempenhar utilmente a sua função técnico económica, utilizados, de facto, no processo produtivo (cfr. art. 3° n° 2 do DL 49/91); a que era possibilitado o processo de actualização previsto na al, a) nº 2, art. 4° do mesmo diploma, com o limite observado do art. 5° (também a conformidade às als. a) e b) do n° 1 do art. 8°).

É fora de dúvida que o aumento das reintegrações anuais resultantes da Reavaliação são, declaradamente, custos de exercício já que, «comprovadamente indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora» (art. 23º do CIRC).

(...)».

4.2. Em face desta argumentação da sentença, no âmbito da apreciação desta questão da consideração como proveitos dos subsídios concedidos à recorrida pelo Estado (IAPMEI e SINPEDIP), terá, igualmente, que considerar-se a questão da consideração, ou não consideração, como custo, dos valores resultantes de amortizações de bens totalmente reintegrados e que excederam o período máximo de vida útil.

Ora, a Fazenda Pública entende que, nos termos da al. a) do n° 1 do art. 22º do CIRC, os subsídios daquela natureza devem ser acrescidos ao lucro tributável em valor proporcional à amortização contabilizada e aceite como fiscalmente como custo, procedimento este que tem como fim diluir o proveito resultante do subsídio, pelo número de anos em que o custo (amortização) vai também ser contabilizado. Ou seja, de acordo com o que consta do Relatório da Fiscalização, a Fazenda não aceita como custos fiscais as amortizações efectuadas sobre bens reavaliados, desde que estes tenham excedido o período máximo de vida útil.

E da contestação da recorrida resulta, por sua vez, o seu entendimento de que os bens em causa não atingiram o período máximo de vida útil pois ainda estão ao seu serviço cumprindo a tarefa para a qual foram adquiridos.

4.3. Mas, a nosso ver, tanto a sentença, como a recorrida, confundem o conceito físico ou material de período máximo de vida útil com o equivalente conceito fiscal.

Sobre estas mesmas questões decidiu já o ac. de 19/2/2002, rec. nº 6046, deste TCA (tirado em recurso interposto pela Fazenda numa outra impugnação deduzida também pela aqui recorrida e em que estava em causa idênticas questões - a diferença é que ali estavam impugnadas as liquidações dos anos de 1990, 1991 e 1993, ao passo que no caso presente está em causa a liquidação do ano de 1992).

Ora, como ali se afirma «um bem pode não ter sido totalmente amortizado e já não poder produzir, pela simples razão de que foi destruído ou se avariou sem possibilidade de reparação. E claro que, neste caso, fisicamente, a vida útil do bem se esgotou. Mas, o mesmo bem pode estar totalmente reintegrado para efeitos fiscais, estar em bom estado de conservação e continuar a funcionar, o que quer dizer que, embora o período de vida útil, para efeitos fiscais, se tenha esgotado, fisicamente essa vida útil prolongou-se.

Naturalmente que depende do contribuinte continuar a sua actividade com os bens já totalmente reintegrados ou adquirir outros que possa vir a amortizar. Certamente que, dada a evolução tecnológica, situações existirão em que determinados equipamentos terão de ser substituídos mesmo até antes da total reintegração. Mas vejamos agora melhor esta questão em termos legais.

5.1.1. Como é sabido, a vida útil de um elemento do activo imobilizado é, para efeitos fiscais, o período durante o qual se reintegra ou amortiza totalmente o seu valor, excluído, se for caso disso, o seu valor residual (art. 3° n° 1 do DR n° 2/90, de 12/1).

Independentemente de o método de reintegração ser o das quotas constantes ou o das quotas degressivas, o período máximo de vida útil de um elemento do activo imobilizado é o que se deduz de uma taxa igual a metade das referidas na b) do n° 2 (art. 3° n° 2 b) citado).

De acordo com o disposto no art. 32° n° 1 d) do CIRC (hoje art. 33° n° 1 d)), não são aceites como custos as reintegrações e amortizações praticadas para além do período máximo de vida útil, com excepção dos casos especiais justificados e aceites pela DGCI (hoje DGI) (V., no mesmo sentido, o art. 3° n° 5 do DR n° 2/90).

Entretanto o art. 4° n° 2 b) do DL n° 49/91, de 25/1, veio dispor que os elementos do activo imobilizado já totalmente reintegrados seriam actualizados com base na taxa média de integração que resultasse do período de vida útil já decorrido com o período adicional de utilização futura.

Será que este diploma revogou o regime do CIRC e do DR n° 2/90 citado?

Entendemos que não e diremos porquê.

5.1.2. Como acima referimos, para efeitos fiscais, e relativamente ao activo imobilizado, há que distinguir entre período de vida útil e período máximo de vida útil (distingue-se também período mínimo de vida útil que não interessa aqui considerar - V. a) do n° 2 do preceito acima citado). Por isso, um bem pode ter atingido o fim do seu período de vida útil, estar totalmente reintegrado, mas restar ainda um período de tempo até atingir o período máximo de vida útil (tudo isto flui do art. 3° n°s 1 e 2, citado). Entendemos que o DL 49/91 e outros diplomas que permitem reavaliações de bens do activo imobilizado, de um modo geral, e a menos que disponham em contrário, são aplicáveis justamente a estes casos, isto é, aos bens totalmente reintegrados, que atingiram o seu período de vida útil, mas ainda com período de vida útil até ao máximo permitido por lei. Assim se compreende a referência a taxa de reintegração que resultar do período de vida útil já decorrido com o período de utilização futura. Só esta interpretação é compatível com os arts. 3° do DR n° 2/90 e 32° n° 1 d) do CIRC.

Relativamente aos bens que já ultrapassaram o período máximo de vida útil, não é possível a aplicação do DL 49/91, a não ser no caso referido na última parte do n° 1 d) do art. 32° acima citado.»

A fundamentação utilizada neste acórdão que vem de se citar, e com a qual concordamos, é inteiramente aplicável também no presente caso.

Isto é, uma vez que as correcções efectuadas pela AT se reportam apenas aos casos resultantes de reavaliação de bens totalmente reintegrados, mas que já haviam excedido o período máximo de vida útil, a mesma AT procedeu correctamente ao não considerar como custos as referidas amortizações (Neste sentido decidiram também, entre outros, os Acs. do STA, de 27/10/99, Rec. 24.042 e de 10/10/2001, Rec. 25.836).

4.4. Ora, de acordo com o disposto no art. 20° n° 1 do CIRC, consideram-se proveitos ou ganhos os derivados de operações de qualquer natureza em consequência de uma acção normal ou ocasional ... designadamente os resultantes de: «h) Subsídios ou subvenções de exploração».

Estabelece ainda o art. 18° n° 1 do mesmos diploma que «os proveitos e os custos, assim como as outras componentes positivas ou negativas do lucro tributável, são imputáveis ao exercício a que digam respeito, de acordo com o princípio da especialização dos exercícios.»

Assim (e continuamos a citar o acórdão já acima referenciado) «os subsídios concedidos à recorrida não podem deixar de se considerar proveitos, já que se enquadram na h) do art. 20° n° 1 supra citado, por se reportarem a comparticipações financeiras destinadas à modernização da unidade industrial daquela.

Sendo assim e ao abrigo do citado art. 18°, os subsídios auferidos deveriam ser contabilizados como proveitos do ano em que foram colocados à disposição do contribuinte.

O conteúdo da cláusula 8ª n° 3 do contrato celebrado entre a recorrida e o IAPMEI, segundo a qual o apoio financeiro transitaria para uma conta de reserva especial, não susceptível de distribuição, mesmo após a libertação das garantias referidas na cláusula 7ª n° 3 e a sua integração no capital social seria apenas efectuada após a ocorrência de três exercícios contabilísticos completos contados a partir da data da sua atribuição, não vincula a Administração Fiscal nem poderia alterar as normas fiscais acima referidas.»

Como tal, bem andou a Administração Fiscal ao considerar como proveitos os subsídios concedidos à recorrida para o fim constante do contrato que consta de fls. 15 e segs

Acresce que, de igual modo, também não se vê que ocorra violação de lei pelo facto de a AT ter procedido às correcções aqui em causa. Por um lado, ao contrário do alegado no art. 19º da PI, não estamos perante determinação da matéria colectável com recurso a quaisquer presunções (a impugnante fala em presunções apelidadas de correcções técnicas) e, por outro lado, como se viu, a AT podia legalmente lançar mão (como o fez e assim se fundamentando, para corrigir, nesta parte, a matéria tributável declarada e para proceder à liquidação adicional correspondente) das regras de amortização constantes do D. Reg. 2/90.

Pelo que, nesta medida, a sentença recorrida enferma do erro de julgamento invocado pela recorrente Fazenda Pública.

4.5. A sentença considerou, igualmente, que ocorria falta de fundamentação das correcções e da liquidação, porque «É, por outro lado, bom de ver que o dever de fundamentação impõe a externação das razões de facto e de direito da estatuição administrativa. (...) O que não foi logrado na análise explícita da Administração, mormente ao considerar, não obstante o demonstrado, que "assente que o período máximo de vida útil já tinha decorrido e face a tal regime, não pode a reintegração decorrente da sua reavaliação ser considerada como custo para efeitos ficais"».

E, quanto aos juros compensatórios, a sentença exarou que «... não se pode, verdadeiramente, imputar ao impugnante uma específica "culpa" pelo eventual retardamento na liquidação e cobrança do "imposto" pretendido, revelada interpretativamente divergente. De outro modo sofreria as consequências de uma demora para que, apesar de tudo, não concorreu. E só se pode falar, também, nestes juros quando o pagamento "tardio" tivesse sido, porventura, imputável ao devedor».

E refira-se, ainda, que no art. 27º da PI a impugnante invocou, também, a dúvida fundada sobre a existência e quantificação do facto tributário, nos termos do art. 121º do CPT.

Mas a Fazenda sustenta (na parte final da Conclusão 7ª do recurso) que também não se verifica qualquer dos vícios referidos na petição inicial.

Vejamos:

4.5.1. Por imperativo legal e constitucional - arts. 268° n° 3 da CRP, 21° do CPT, 77° da LGT - a fundamentação dos actos tributários tem de ser expressa e acessível. Todavia, estamos, neste domínio, perante um juízo de "prognose" pelo qual se deverá concluir que um normal contribuinte será capaz de apreender o "iter cognoscitivo e valorativo" com base no qual a administração se decidiu pela prática do acto. E embora o Tribunal tenha de encarar a questão da fundamentação na perspectiva do destinatário em causa, para que um acto esteja suficientemente fundamentado não é necessário que a AT explique ao pormenor as razões da sua motivação; basta que as refira concretamente, isto é, que justifique, satisfatoriamente, os fundamentos de facto/direito da sua decisão.

Ora, atentos, quer o teor da fundamentação constante do Mapa de Apuramento DC-22 (cfr. al. P) do Probatório), quer o teor do Relatório dos Serviços de Fiscalização (cfr. al. Q) do Probatório), sendo certo que é com base nesses Mapa e Relatório que as correcções em causa são efectuadas, não se vislumbra que ocorra a alegada falta de fundamentação do acto de liquidação.

Aliás, no caso, a posição assumida nos autos pela parte mostra que esse direito não foi beliscado; pelo contrário, revela que conheceu, de forma cabal, as razões da actuação da AT, permitindo-lhe vir questioná-las em juízo. É claro que o conceito de fundamentação suficiente comporta sempre uma apreciação subjectiva; por isso, só caso a caso, é que se poderá ver se foi preenchido ou não. No caso, repete-se, não se vislumbra que esse direito tenha sido afectado. O que se vislumbra é que a impugnante confundiu o vício de falta ou insuficiência de fundamentação do acto com a discordância relativamente a essa mesma fundamentação.

Ou seja, ao contrário do alegado pela impugnante nos arts. 20º, 21º e 24º da PI, a fundamentação utilizada pela AT mostra-se adequada e suficiente em termos de permitir ao contribuinte normal, colocado na posição do concreto contribuinte, poder aferir dos motivos de facto que conduziram à prática do acto).

Pelo que, também quanto a este fundamento, a sentença recorrida enferma do erro de julgamento invocado pela recorrente Fazenda Pública.

4.5.2. Quanto à liquidação dos juros compensatórios, também falece razão à recorrida.

Na verdade, como se provou, a correcção do lucro tributável e, consequentemente, da liquidação deste ano de 1992, só se mostrou possível após a visita que lhe foi efectuada pelos Serviços de Fiscalização da AT, altura em que, então, verificaram que os subsídios ao equipamento recebidos estavam contabilizados na conta de reservas - 575101 e 575102 - e que nunca haviam sido contabilizados os proveitos correspondentes nos termos do artigo 22° do CIRC.

Não pode, portanto, aceitar-se a alegação (feita no art. 14º da PI) de que através das declarações modelo 22 e dos elementos que as acompanharam era possível à AT proceder desde logo às correcções.

E, como assim, a sentença também não pode manter-se na parte em que decidiu pela ilegalidade da liquidação de tais juros.

4.5.3. Finalmente, quanto à invocada dúvida fundada sobre a existência e quantificação do facto tributário, nos termos do art. 121º do CPT, invocada pela recorrente logo no art. 27º da PI, também aí lhe falece a razão.

Dispõe aquele art. 121º que sempre que da prova produzida resulte a fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário, deverá o acto impugnado ser anulado.

Trata-se, pois, de norma que se reporta à questão do ónus da prova.

Com efeito, firmara-se, anteriormente, o entendimento de que o ónus da prova recaía sobre o impugnante, a quem cabia o encargo de provar a inexistência dos pressupostos que justificassem a anulação do acto impugnado (cfr. ac. do STA, de 5/5/76, AD 176/177, 1141 e ac. STA, de 9/2/77, Rec. 768).

A norma presente destrói claramente essa presunção legal a favor da AF (in dubio pro Fisco), e estabelece uma verdadeira repartição do ónus da prova (que se coloca apenas em relação a questões de facto), de acordo com os princípios da legalidade e da igualdade, e em termos de que a incerteza sobre a realidade dos factos tributários reverte, em regra, contra a AF, não devendo ela efectuar a liquidação se não existirem indícios consistentes da existência daqueles, isto é, se se o conhecimento desses factos for baseado em meras aparências desacompanhadas da expressão factual de verdadeiros elementos probatórios.

Esta prova produzida há-de ser não só a prova aduzida pelas partes, como também a prova que ao juiz se impõe diligenciar (art. 40º, nº 1 do CPT).

E se a causa da dúvida for o comportamento do contribuinte que, por incumprimento dos seus deveres de cooperação, inviabiliza a descoberta e apuramento dos factos tributários, a dúvida reverte contra ele já que a própria lei afirma que, em tal caso, não há lugar à anulação do acto impugnado.

No caso dos autos a prova produzida pela recorrida não logrou, como decorre do Probatório, infirmar quer os pressupostos de tal correcção (o recebimento das quantias a título de incentivos e a sua não contabilização como proveitos correspondentes), quer criar a dúvida fundada sobre tal facto ou sobre a correcção operada.

Não ocorre, portanto, «non liquet» quanto à existência ou quantificação da matéria colectável, não se verificando violação do disposto no art. 121º do CPT.

4.6. Há-de, pois, concluir-se, como se faz, que as correcções em causa estão fundamentadas e que, de todo o modo, a prova produzida pela recorrida não logrou, como decorre do Probatório, infirmar os pressupostos de tal correcção; que não ocorre falta de fundamentação da liquidação e que também não se verificam ospressupostos da aplicação do regime da dúvida fundada, contante do art. 121º do CPT e que procedem, portanto, as Conclusões 3ª a 7ª do recurso da Fazenda.

DECISÃO

Termos em que acordam, em conferência, os juizes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo em, dando provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e julgar improcedente a impugnação.

Custas pela recorrida, mas apenas em 1ª instância, já que não contra-alegou no recurso.

Lisboa, 18 de Maio de 2004