177/08.7BELRA - Tribunal Central Administrativo Sul

I- A convocação de fundamentação não contemporânea do Relatório de Inspeção Tributária e conducente a subsunção fática e normativa distinta traduz erro de julgamento e não nulidade da sentença por excesso de pronúncia.

II- A obrigação de organizar a contabilidade das existências em sistema de inventário permanente, decorre de imposição normativa (artigo 24.º, nº2, alínea b), do CIEC) e tem como desiderato conhecer em qualquer momento e com exatidão a quantidade e valor das existências em entreposto.

III- É impreterível a obtenção de elementos contabilísticos idóneos que permitam segregar as existências por grau alcoólico e grau plato da cerveja a granel e engarrafadas, pelo que a inexistência de um sistema de controlo adequado para obtenção desses dados, tem consequências que não meramente contraordenacionais.

IV- O incumprimento da visada obrigação obsta a que o contribuinte possa beneficiar da presunção de veracidade dos dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade, conforme decorre do artigo 75.º, nº2 da LGT, competindo, assim, à Impugnante o ónus da prova dos pressupostos que alega, particularmente, do erro na quantificação das perdas.

V- Considera-se produção todo o processo de fabrico pelo qual se obtenham os produtos sujeitos a IEC (artigo 6.º, nº4 do CIEC), sendo que quanto ao álcool e bebidas alcoólicas, consideram-se como de produção ou transformação as operações de fermentação, destilação, envelhecimento, loteamento ou acerto de grau, que não a mistura de bebidas alcoólicas com outras que o não sejam (artigo 63.º do CIEC).

VI- Tendo o incumprimento da obrigação fiscal prevista no artigo 24.º, nº 2, alínea b), do CIEC, conduzido à incerteza na quantificação das perdas, tal acarreta a insusceptibilidade da Impugnante prevalecer-se da dúvida fundada, na medida em que deriva do não cumprimento de uma obrigação essencial do estatuto de depositário autorizado, donde, a subsunção normativa no artigo 100.º do CPPT.

VII- São realidades distintas, com abrangências e sindicâncias contenciosas díspares, o despacho de revogação do estatuto de pequena cervejeira e o ato de liquidação decorrente de uma ação inspetiva da qual resultaram correções por falta de cumprimento dos pressupostos atinentes ao efeito e inerentes cominações.

VIII- Sendo o estatuto de pequena cervejeira um benefício fiscal, a cessação dos pressupostos que permitem o seu reconhecimento determina a extinção do mesmo, com a inerente reposição da tributação-regra.

IX- A culpa que constitui pressuposto de juros compensatórios é de aferir segundo os deveres gerais de diligência, aptidão, conhecimento e perícia exigíveis a um bonus pater familiae, incumbindo o respetivo ónus probatório à AT, sendo que a factualidade necessária ao preenchimento do referido conceito de culpa identifica-se com aquela que subjaz à correção da matéria tributável e que dá origem ao imposto em falta.

I- RELATÓRIO

J. .., na qualidade de Administrador da massa insolvente da sociedade D... – Companhia de Industria de Bebidas e Alimentação (doravante D... ou Recorrente) veio interpor recurso jurisdicional da sentença proferida, pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria, que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida contra a liquidação de Imposto sobre Álcool e Bebidas Alcoólicas (IABA), referente aos anos de 2003 a 2006, no valor global de EUR 806.581,66, dos quais EUR 68.580,91 são relativos a juros compensatórios.

A Recorrente, apresenta as suas alegações de recurso nas quais formula as conclusões que infra se reproduzem:

a) Ao não conhecer do pedido de dispensa de pagamento de custas formulado pela Recorrente, nos termos do artigo 6.°, n.° 7 do Regulamento das Custas Processuais, a sentença recorrida enferma de nulidade por omissão de pronúncia, na medida em que o Tribunal não se pronunciou in totum sobre o pedido expresso da Recorrente, em manifesta violação do disposto nos artigos 125.° do CPPT, 195.°, 199.° e 608.°, n.° 2 do CPC (todos aplicáveis ex vi artigo 2.°, alínea e) do CPPT);

b) Verificando-se os pressupostos a que alude o artigo 6.°, n.° 7 do Regulamento das Custas Processuais, i.e. a menor complexidade e a actuação processual das partes intervenientes, deveria o Tribunal a quo ter dispensado do pagamento da taxa de justiça em relação ao valor remanescente superior ao limite de € 275.000,00 previsto pelo Regulamento de Custas Processuais, em observância dos princípios do acesso ao direito e aos tribunais e da proporcionalidade entre a correspectividade entre os serviços prestados e a taxa de justiça cobrada aos cidadãos que recorrem aos tribunais, previsto nos artigos 20.°, número 1 e 2.° da Constituição da República Portuguesa;

c) Ao conhecer de questões que não foram expressamente suscitadas pelas partes no âmbito da presente acção e que não constavam da fundamentação dos actos impugnados, impedindo que a Recorrente exercesse na plenitude os seus direitos processuais, - o que determina que a sentença constitua uma verdadeira “decisão surpresa" o Tribunal a quo extravasou os seus poderes de cognição, o que determina que a sentença proferida padeça do vício de nulidade, por excesso de pronúncia, nos termos do disposto no artigo 125.° do CPPT e nos artigos 195,°, 199.° e 608,°, n.° 2 do CPC (todos aplicáveis ex vi artigo 2.°, alínea e) do CPPT), devendo a mesma ser declarada nula;

d) O facto de a Recorrente ter porventura incumprido algumas das formalidades impostas pelo artigo 22.° do CIEC não implica, por si só, a revogação do benefício fiscal que lhe foi atribuído e, bem assim, a liquidação de impostos que, à luz da realidade factual, não se mostram devidos, porquanto, embora a Recorrente admita as suas falhas ao nível das comunicações das alterações societárias, tal situação apenas poderá implicar a aplicação de uma sanção contra- ordenacional, nos termos do RGIT e, jamais como defende o Tribunal a quo, da revogação retroactiva do benefício fiscal de pequena cervejeira;

e) Não obstante o CIEC faça referência à necessidade do registo de inventário permanente, o mesmo não era obrigatório nos termos da lei (nomeadamente do Plano Oficial de Contabilidade e legislação conexa, vigente à data dos factos), sendo que no caso da Recorrente, o mesmo era existente, sendo os dados em causa apuráveis a todo o tempo, podendo eventualmente não estar parametrizado nos precisos termos exigidos pela Alfândega de Peniche, sendo porém possível extrair toda a informação necessária, como veio a ocorrer;

f) Atendendo ao teor do depoimento das testemunhas (em concreto, da testemunha P..., deverá dar-se por provado que a Recorrente dispunha de elementos contabilísticos e de inventário permanente (os quais foram utilizados pela Alfândega de Peniche, para apuramento do respectivo imposto) e, em consequência, modificar a decisão de facto, nos termos do artigo 662.°, n.° 1 do CPC, aplicável ex vi artigo 2,°, alínea e) do CPPT, alterando-se em consequência e em conformidade a matéria dada como assente no ponto 22. da sentença recorrida;

g) Ainda que se entendesse ser relevante, para os presentes autos, a inexistência de sistema de inventário permanente com saldo à vista, de molde a satisfazer as necessidades de controlo do entreposto fiscal, o eventual vício daí decorrente foi sanado pela Recorrente, tendo a Alfândega de Peniche admitido essa sanação ao utilizar os dados contabilísticos da Recorrente para o apuramento do imposto, o que implica que os actos impugnados deveriam ter sido anulados pelo Tribunal a quo;

h) Deverá, assim, a sentença proferida ser substituída por outra, a proferir pelo Tribunal ad quem, nos termos do artigo 662.°, n.° 1 do CPC, aplicável ex vi artigo 2.°, alínea e) do CPPT, passando a dar-se como provado, no referido ponto 22. da matéria assente que “A Impugnante possuía a contabilidade de existências, organizada em sistema de inventário com saldo à vista e com a distinção do grau alcoólico e grau plato”;

i) Para além da alteração da matéria dada como provada de que acima se fez referência, deverá ser aditado o ponto (24.) à matéria de facto dada como provada (matéria assente) que indique que a aqui Recorrente forneceu os dados contabilísticos relevantes para o apuramento da sua produção, incluindo os do seu inventário, tendo os mesmos sido utilizados pela Alfândega de Peniche para o apuramento do imposto alegadamente em falta;

j) A razão justificativa da diferença (em quebras) entre o diagrama originalmente apresentado pela Recorrente junto da Alfândega de Peniche e as quebras efectivamente registadas ficou amplamente provada nos presentes autos, designadamente pela análise do Documento 15 junto à petição inicial e pela inquirição das testemunhas A… e N…, os quais justificaram as quebras existentes ao longo de todo o procedimento de produção da cerveja;

k) Não obstante o diagrama de quebras apresentado pela Recorrente aquando do pedido de obtenção do estatuto de entreposto fiscal de produção de cerveja considerasse quebras menores às que efectivamente se vieram a verificar no caso concreto, ao abrigo dos princípios que norteiam a tributação em Portugal, mormente da capacidade contributiva e da prevalência da verdade material - corolário do princípio da legalidade a que se reporta o artigo 103,° da Constituição da República Portuguesa no apuramento dos valores de produção devem ser consideradas as quebras efectivamente registadas, sob pena de inconstitucionalidade;

l) Da prova produzida, foi provado que o diagrama de quebras utilizado pela Alfândega de Peniche corresponde a um modelo de produção existente nas fábricas de cerveja do Brasil (que foi tomado pela Recorrente como “modelo” para efeitos de elaboração de diagrama) o qual por não reftectir a realidade do mercado português, acabou por não ser implementado em Portugal e que, como tal, não pode ser aplicado ao processo de fabrico da Recorrente;

m) Embora a Recorrente não tenha, antes do decurso da inspecção, comunicado a alteração das taxas de rendimento à Alfândega de Peniche, deverá aceitar-se prova em contrário desse facto (in casu, a prova testemunhal e documental produzida nos presentes autos), sob pena de se tratar de uma presunção iniiidível, o que não é admissível à luz do artigo 73.° da LGT;

n) Atendendo ao teor do Documento 16 junto com a petição inicial e, ainda, aos depoimentos das testemunhas A… e N…, entende a Recorrente que o Tribunal ad quem deverá dar por provado que as quebras constantes do diagrama de produção de cerveja apresentado aquando do pedido de constituição do entreposto fiscal (anterior ao início de laboração da fábrica da Recorrente) não correspondiam às perdas efectivas da Recorrente e, em consequência, modificar a decisão de facto, nos termos do artigo 662.°, n.° 1 do CPC, aplicável ex vi artigo 2.°, alínea e) do CPPT, sendo aditado um ponto (25,) à matéria assente;

o) Verificando-se que ao longo do presente processo - e do procedimento que deu origem aos actos impugnados - quer a Alfândega de Peniche, quer o próprio Tribunal a quo, assumiram ter dúvida fundada sobre a quantificação da produção da Recorrente (na medida em que sempre fundamentaram a sua posição, não com os dados efectivamente recolhidos em sede de inspecção, mas sim com o diagrama “modelo" apresentado pela Recorrente aquando do pedido de constituição do entreposto fiscal), deveria a Alfândega de Peniche e a DSIEC ter-se abstido de proceder à liquidação adicional em apreço, nos termos do artigo 100.° do CPPT e, bem assim, deveria o Tribunal a quo ter anulado a mesma liquidação;

p) Em respeito pelo princípio da predominância da substância sob a forma, deve ser admitida a «prova alternativa» a que alude o artigo 45.° do CIEC, existente nos presentes autos de Impugnação Judicial, que põe em causa a legalidade da liquidação efectuada (baseada exclusivamente no facto de a ora Recorrente não ter observado procedimentos formais), na medida em que a Recorrente forneceu à Alfândega de Peniche os elementos contabilísticos de que dispunha (através da consulta SAP), os quais foram considerados pela própria Alfândega, para efeitos de apuramento do valor da liquidação de imposto;

q) Ao contrário da posição assumida pela Alfândega de Peniche e defendida pela Fazenda Pública nestes autos, de que o momento relevante para medir a produção é a filtração, a Recorrente entende que o processo de fabrico deste produto apenas se pode considerar terminado, no seu entendimento e o da legis artis, quando se efectuam todos os tratamentos que asseguram a estabilidade do produto durante o prazo preferencial de consumo, o que apenas sucede após a fase do embalamento, na medida em que só nesta fase a cerveja já apta para consumo (uma vez que a Recorrente não vendia cerveja a granel). Ou seja, a cerveja “produzida” é aquela embalada e rotulada, à entrada do armazém, para posterior introdução no consumo;

r) Inexistíndo qualquer disposição legal em sentido contrário, designadamente os artigos 6.° e 7.° do CIEC, deve considerar-se que para efeitos fiscais releva o conceito de produção, no sentido de cerveja produzida pronta para introdução no consumo, pois só nesta fase o produto possui todas as características que tornam susceptível a sua comercialização e consumo pelos clientes;

s) Atendendo à noção do conceito de “produção" defendida pela Recorrente e, ainda, às margens de quebra efectivamente verificadas nos anos em apreço (designadamente o efeito de acréscimo do valor da produção decorrente da diluição (à volta dos 19%) não constava do diagrama teórico entregue aquando da constituição do entreposto da Recorrente), constata-se, conforme a Recorrente sempre demonstrou à Alfândega de Peniche - mediante a informação que periodicamente enviava, em 2003 e 2004 - que nunca foi ultrapassado o limite máximo de 200,000 hl para que esta pudesse beneficiar da redução de imposto prevista no artigo 61.º do CIEC;

t) Ou seja, considerando os diagramas de produção apresentados no capítulo (v) para onde se remete integralmente - e que respeitam de forma integral o disposto no artigo 63.° do CIEC, uma vez que consideram a fermentação, destilação, loteamento e acerto de grau - verifica-se que a Recorrente nos anos de 2003, 2004 e 2005 não ultrapassou o limite máximo de 200,000 hl para que esta pudesse beneficiar da redução de imposto prevista no artigo 61.º do CIEC;

u) Em todo o caso, a argumentação aduzida pela DSIEC em sede de reclamação graciosa - relativa a uma alegada violação das normas legais referentes às franquias por perdas (ver pontos 35 a 44) - não poderá ser apreciada pelo Tribunal ad quem em virtude de se tratar de nova e distinta fundamentação posterior â prolação do acto tributário, o que se mostra contrário ao quadro legal em vigor, mormente o artigo 77.° da LGT, o qual impõe que a fundamentação dos actos tributários (como é o caso de um acto de liquidação de imposto) deve ser anterior ou contemporânea dos mesmos, não sendo de admitir a fundamentação a posteriori, já depois de ter sido apresentada reclamação graciosa por parte do sujeito passivo;

v) O facto de a Recorrente não ter cumprido algumas das formalidades impostas pelo artigo 22.° do CIEC não poderá, só por si, implicar a revogação do benefício fiscal que lhe foi atribuído e, bem assim, da tributação de impostos que, à luz da realidade factual, não se mostram devidos, porquanto, embora a Recorrente admita as suas falhas ao nível das comunicações das alterações societárias, tal situação apenas poderá implicar a aplicação de coimas, nos termos do RGIT e, jamais como defende o Tribunal a quo, da revogação retroactiva do benefício fiscal de pequena cervejeira;

w) O despacho de revogação do benefício fiscal apenas poderia produzir efeitos a partir da data da sua prolação, ou a partir da data em que ficasse evidenciado que a Recorrente violou as suas obrigações, momento esse que não se poderá reconduzir à data de concessão do próprio benefício fiscal, sob pena de preterição dos direitos e interesses protegidos da ora Recorrente;

x) Não se afigura admissível a aplicação aos anos de 2003 e 2004 do despacho de revogação emitido pela Alfândega de Peniche sob pena de violação dos princípios constitucionais de protecção dos direitos legalmente adquiridos e da proibição de retroatividade, bem como das disposições legais acima transcritas, afigurando-se de natureza ilegítima revogação ab inítio;

y) Acresce que, perante a eventual fundada dúvida sobre o (alegado) momento em que a Recorrente ultrapassou o limite de 200,000hl a que alude o artigo 61° do CIEC, teria a Alfândega de Peniche que se abster de proceder à liquidação adicional, nos termos do artigo 100.° do CPPT.

z) Nos termos do artigo 35.°, n.° 1 da LGT, os juros compensatórios assumem uma natureza indemnizatória, o que supõe a culpa (negligência ou dolo) do sujeito passivo que determine o retardamento da liquidação do imposto, pelo que inexistindo tal situação no caso da Recorrente a liquidação de juros compensatórios deverá ser anulada - independentemenfe da anulação do tributo sobre o qual vêm calculados - por manifesta falta de pressupostos para a sua aplicação, devendo, em todo o caso, ser anulada por padecer do vício de falta de fundamentação e violação expressa do disposto no artigo 35.°, n.° 9 da LGT.

aa) Em suma, para além de enfermar de nulidade como acima exposto, a decisão recorrida enferma de vício de violação das normas constantes doa artigos 103,° da CRP, 35.°, 73.° e 71° da LGT, 100.°e 125.°do CPPT, 195.°, 199.°e 608.°, n°2do CPC (todosaplicáveisexviartigo 2.°, alínea e) do CPPT), 6.°, n.° 7 do Regulamento das Custas Processuais, 6.°, 7.°, 22.°, 45.°, 61.°, 63.° do CIEC, razão pela qual deverá ser anulada, sendo substituída por outra que contemple as soluções de direito alegadas pela Recorrente.

Nestes termos e nos mais de Direito que V. Excelências doutamente suprirão, deverá o presente Recurso ser dado como procedente, por provado, e em consequência ser revogada a decisão recorrida, por ilegal, e substituída por outra que contemple as interpretações de Direito acima explanadas, dando-se provimento à pretensão da Recorrente e, em consequência, ser anulada a liquidação adicional de Imposto Sobre o Álcool e as Bebidas Alcoólicas e respectivos juros compensatórios, relativas aos períodos tributários dos anos de 2003, 2004 e 2005, no montante global de EUR 806.581,66, tudo com as legais consequências.

Uma vez que para evitar a execução da dívida em discussão nestes autos - ao abrigo do princípio solve et repete - a Recorrente apresentou, junto do órgão de execução fiscal, as competentes Garantias Bancárias, mais se requer que, em caso de provimento do pedido formulado supra, a mesma seja igualmente indemnizada pelos custos incorridos com a prestação de garantia, nos termos dos artigos 171° do CPPT e 53.° da LGT.

Em virtude do valor da causa ser superior a € 275.000,00, requer- se a V. Exa. se digne, nos termos do artigo 7.°, n.° 6 do Regulamento das Custas Processuais, determinar a dispensa de pagamento das custas acima do referido valor.

A Recorrida devidamente notificada contra-alegou, tendo concluído da seguinte forma:

1. De acordo com a ação efetuada ao entreposto fiscal de produção do Depositário Autorizado “D... - Companhia de Indústria de Bebidas e Alimentação, S.A." foram detetadas irregularidades relativas à contabilidade de existências, que não se encontrava organizada em sistema de inventário permanente com saldo à vista, infringido o disposto na alínea b) do n.° 2 do art.° 24.° e alínea f) do n.° 1 do art.° 22.°, bem como da alínea g) do n.° 2 do art.° 24.° todos do CIEC, tendo-se também verificado que excedeu o limite máximo de produção anual de 200.000HI de cerveja, violando o disposto na alínea a) do n.° 1 do art.° 61.° do CIEC, nos anos 2003; 2004 e 2005.

2. Verificou-se que a Impugnante não cumpriu com os procedimentos e obrigações estipulados no Código dos Impostos Especiais de Consumo (CIEC), aprovado pelo Decreto-Lei n.° 566/99, os quais são indispensáveis para a manutenção do estatuto de Depositário Autorizado.

3. O conceito de produção adotado pela lei nacional, e que releva para efeitos fiscais no âmbito dos impostos especiais de consumo, foi adotado na sequência da legislação comunitária aplicável, sendo o constante do n.° 4 do art.° 6.° do CIEC. À produção de cerveja, produto alcoólico tal como se encontra definido na alínea a) do n.° 1 do art.° 48.°, com referência aos códigos de Nomenclatura Combinada (NC) 2203 e 2206, aplicam-se as regras do CIEC, e embora o processo produtivo da cerveja apresente especificidades relativamente ao de outras bebidas alcoólicas fermentadas, tal facto não afasta a aplicação da lei em vigor. (Diretiva 92/12/CEE, Diretiva 92/83/CEE, Diretiva 92/84/CEE todas do Conselho, Decreto-Lei n.° 566/99, de 22 de dezembro).

4. Nos termos do n.° 2 do art.° 63.° do CIEC, as operações de fermentação, destilação, envelhecimento, loteamento e acerto de grau são consideradas produção ou transformação. A fermentação constitui a operação básica de produção da generalidade das bebidas alcoólicas, na qual se inclui a cerveja.

5. Na secção IV 22.02/03 das Notas Explicativas do Sistema Harmonizado de Designação e Codificação de Mercadorias da O MA, no NC 22.03, encontra-se a designação/definição de cerveja:

“A cerveja é uma bebida alcoólica que se obtém pela fermentação do mosto preparado por malte de cevada ou de trigo, previamente fervido na presença de água e geralmente de lúpulo. Poderão ser eventualmente utilizados na preparação do mosto algumas quantidades de cereais não maltados (por exemplo, milho e arroz). A adição de lúpulo provoca o desenvolvimento de princípios amargos e aromáticos e permite uma melhor conservação do produto. A cerveja é por vezes aromatizada, durante a fermentação, com cerejas e outros produtos.

Podem também adicionar-se à cerveja açúcares, corantes, dióxido de carbono ou outras substâncias" (Destaque e sublinhado nosso).

6. É durante o processo de fermentação que os açúcares são convertidos em álcool, transformando as matérias-primas numa bebida alcoólica.

7. Em termos de aferição do regime de pequena cervejeira o que é relevante é a quantidade produzida dentro do espaço temporal estabelecido por lei, não é elemento de aferição o produto escoado para enchimento/embalamento/engarrafamento.

8. No caso em apreço, está subjacente ao regime concedido (regime especial de pequena cervejeira), a quantidade anual de produção de cerveja, e não o engarrafamento da mesma, ou a disponibilidade de garrafas ou de barris de cerveja em termos de circuito comercial. Salienta-se que, no regime de pequena cervejeira, o que é relevante é a quantidade produzida dentro do espaço temporal estabelecido por lei, e não a quantidade de produto escoada para o circuito comercial, uma vez que o engarrafamento é executado em função do plano de vendas e do stock de segurança existente em entreposto fiscal.

9. Tendo-se verificado em sede da ação que a Impugnante excedeu o limite máximo de produção anual de 200.000HI de cerveja, violando o disposto na alínea a) do n.° 1 do art.° 61° do CIEC, nos anos 2003; 2004 e 2005.

10. Não se verificando os pressupostos para a manutenção do estatuto, por via do não cumprimento dos respetivos requisitos, conclui-se que a Impugnante usufruiu indevidamente do estatuto concedido.

11. Pelo que nos termos do art.° 12.°, n.° 4 do Estatuto dos Benefícios Fiscais, o benefício fiscal é revogável quando houver inobservância imputável ao beneficiário ou se o beneficio tiver sido indevidamente concedido.

12. E tendo havido cessação dos pressupostos que fundamentam o beneficio da redução de taxa, deve ser reposta a tributação normal, aplicando-se a taxa prevista no art.° 52.° do CIEC.

13. De acordo com o disposto no art° 7.º, n.° 3, alínea a) do CIEC, o imposto é exigível no momento da cessação ou violação dos pressupostos da isenção.

14. Pelo que, foi apurado o valor do imposto aqui em crise, em conformidade com as disposições do CIEC.

15. Por tudo quanto foi exposto, conclui-se que, a Recorrente, não respeitou as normas estipuladas no Código dos Impostos Especiais sobre o Consumo (CIEC), aprovado pelo Decreto - Lei n.° 566/99, de 22 de Dezembro, conforme é sua obrigação face ao Estatuto de Depositário Autorizado que detém desde 14 de Março de 2002.

Nestes termos e nos melhores de direito, com o sempre mui douto suprimento de Vossa Excelência, deverá ser mantida a Douta Decisão, confirmando-se o ato de liquidação impugnado.

O Digno Magistrado do Ministério Público (DMMP) neste Tribunal Central Administrativo Sul emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso.

Colhidos os vistos dos Exmos. Juízes Desembargadores Adjuntos, cumpre, agora, decidir.

II- FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO

A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto:

“Consideram-se documentalmente provados os seguintes factos, relevantes para a

decisão da causa:

1. A impugnante tem como objecto social principal a produção, comercialização, representação e a distribuição e cervejas.

2. Em 16/1/2002 a impugnante solicitou à Alfandega de Peniche a constituição do seu entreposto fiscal de produção em Portugal, ao qual juntou a documentação exigida pelo artigo 22.º do CIEC, nos termos constantes de folhas 123 a 158 dos autos em suporte de papel, cujo conteúdo aqui se dá por integralmente reproduzido.

3. Em 16/2/2002 a ora impugnante entregou na Alfandega de Peniche a declaração constante de fls. 150 dos autos em suporte de papel, cujo conteúdo aqui se dá por integralmente reproduzido, na qual se compromete a “ (…) Manter uma contabilidade de existências, organizada em sistema de inventário permanente com saldo à vista (…)”.

4. Entre os documentos juntos pela impugnante ao requerimento descrito no ponto 2 dos factos provados consta o “diagrama de fabrico” constante de fls. 151 e 152 dos autos em suporte de papel, cujo conteúdo aqui se dá por integralmente reproduzido e do qual consta a seguinte informação:

“(…)

De acordo com o diagrama de fabrico em anexo, existem quebras de produção nas seguintes áreas:

- Brassagem – 2%

- Fermentação – 5%

- Guarda – 1%

- Filtração – 2%

- Enchimento – 2%

O Plano de produção anual previsível será de 198.394 hl, considerando o ano de 2002 o ano de arranque de produção e comercialização.

(…)”

5. Em 20/3/2002 a impugnante recebeu o ofício constante de fls. 160 dos autos em suporte de papel, cujo conteúdo aqui se dá por integralmente reproduzido e do qual consta o seguinte:

“(…)

1. Em conformidade com o solicitado, informa V. Exa. que pelo meu despacho de 11/3/2002 lhe foi concedido o estatuto de depositário autorizado e entreposto fiscal de produção com os números:

(…)

2. Informo também, que:

- a concessão atrás indicada fica sujeita ao cumprimento do disposto no n.º 2, do artigo 24.º do Código dos Impostos Especiais sobre o Consumo (CIEC) aprovado pelo Decreto Lei n.º 566/99, de 22 de Dezembro;

- Deverão enviar, a esta Alfândega, uma cópia da autorização ao pedido de vistoria para laborar, emanada pelo Ministério da Economia – DRLVT, logo que a possuam.

3. Assim, pelo disposto no n.º 4 do artigo 23.º do CIREC, aprovado pelo Decreto-Lei, supra mencionado, a data a partir da qual produz efeitos a concessão de estatuto de depositário autorizado e entreposto fiscal de produção é 14 de Março de 2002.

(…)”

6. Em 9/10/2003 o Director da Alfandega de Peniche proferiu o despacho constante de fls. 163 dos autos em suporte de papel, cujo conteúdo aqui se dá por integralmente reproduzido e do qual consta o seguinte:

“(…)

Informo V. Exa que por meu despacho de 9 de Outubro de 2003 foi deferido o vosso pedido de concessão do Estatuto de Pequena Cervejeira ao abrigo do artigo 61.º do CIEC´s, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 566/99, de 22 de Dezembro, referente ao V/ entreposto fiscal de produção n.º 39954992 com autorização para cerveja (cat. 3001).

Mais informo que esta autorização produzirá efeitos a partir de 13 de Outubro de 2003.

(…)”

7. Em 16/12/2003, o Sub Director Geral da Direcção de Serviços dos Impostos Especiais Sobre o Consumo emitiu o despacho constante de fls. 165 dos autos em suporte de papel, cujo conteúdo aqui se dá por integralmente reproduzido.

8. Em 28/7/2005 foi enviado à impugnante o oficio de comunicação do despacho proferido pelo Director-Geral da Alfandega de Peniche, constante de fls. 167 dos autos em suporte de papel, cujo conteúdo aqui se dá por integralmente reproduzido e do qual consta o seguinte:

“(…)

Assunto: Revogação do estatuto de pequena cervejeira nos termos do n.º1 do artigo 63.º do CIEC.

Compulsados os mapas de movimentos/contas correntes, apresentados nesta Alfandega correlativos com o ano de 2004, e análise visual, através do v/sistema informático no dia 27 de Julho, dos movimentos ocorridos no 1.º, Semestre de 2005, constatou-se que a v/ empresa ultrapassou o limiar de produção dos 200.000/ano, condição (sine qua non) para o benefício da redução da taxa aplicável;

Destarte, fica V. Exa notificado de que por despacho de 28/7/2005 do Exmo. Senhor Director da Alfandega, foi revogado o estatuto de pequena cervejeira à v/ empresa, produzindo efeitos a partir do dia 1 de Agosto de 2005.

(…)”

9. Em 15/9/2006 a Alfandega de Peniche iniciou uma acção inspectiva à impugnante, relativa às produções dos anos de 2003, 2004, 2005 e 2006, no entreposto fiscal de produção n.º PT 50472361801, tendo como objectivo principal confirmar a produção anual de cerveja ocorrida naqueles anos, nomeadamente verificar se não excedeu o limite máximo de 200.000 hectolitros de cerveja, no período em vigor do estatuto de pequena cervejeira concedido a 13 de Outubro de 2003 e revogado a 1/8/2005.

10. Em 20/11/2006 a Alfandega de Peniche enviou à impugnante o oficio constante de fls. 169 a fls. 172 dos autos em suporte de papel, cujo conteúdo aqui se dá por integralmente reproduzido, com o assunto “Direito de Audição Processo de Conferência final n.º 18372006 Cobrança “à posteriori” de Imposto sobre o Álcool e as Bebidas Alcoólicas (IABA) D… – Companhia de Indústria de bebidas e alimentação, SA – Contribuinte Fiscal n.º

11. A impugnante exerceu o direito de audição prévia nos termos do requerimento constante de fls. 176 a fls. 189 dos autos em suporte de papel, cujo conteúdo aqui se dá por integralmente reproduzido.

12. Em 17/1/2007 a Alfândega de Peniche emitiu o ofício constante de fls. 194 dos autos em suporte de papel, cujo conteúdo aqui se dá por integralmente reproduzido e do qual consta o seguinte:“ (…)

«texto no original»

13. Em 1/3/2007 o Serviço de Finanças de Santarém emitiu o ofício de citação dirigido à impugnante no processo executivo n.º 2089200701008340 para cobrança do IABA no valor de no valor de EUR 806.581,66, constante de fls. 215 dos autos em suporte de papel, cujo conteúdo aqui se dá por integralmente reproduzido.

14. Em 7/5/2007 a impugnante apresentou junto do Serviço de Finanças de Santarém, três garantias bancárias, no valor de EUR 1.018.557,11, para efeitos de suspensão do processo de execução fiscal identificado no ponto que antecede (cf. requerimento e garantias constantes de fls. 217 a 220 dos autos em suporte de papel).

15. Em 6/6/2007 a impugnante apresentou junto da Alfandega de Peniche a reclamação graciosa do acto de liquidação adicional de IABA, nos termos constantes de fls. 223 a 262, cujo conteúdo aqui se dá por integralmente reproduzido.

16. Em 28/11/2007, a impugnante foi notificada do projecto de indeferimento da reclamação graciosa identificada no ponto que antecede, nos termos do ofício n.º 1153 emitido pela Divisão dos Impostos sobre o Álcool e as Bebidas Alcoólicas constante de fls. 264 a 277 dos autos em suporte de papel, cujo conteúdo se dá por integralmente reproduzido.

17. Em 11/12/2007 deu entrada no Ministério das Finanças, Direcção Geral das Alfândegas e dos Impostos Especiais sobre o Consumo, o requerimento constante de fls. 279 a fls.287 dos autos em suporte de papel, cujo conteúdo aqui se dá por integralmente reproduzido, no qual a impugnante exerce o seu direito de audição prévia relativamente ao projecto de decisão de indeferimento da reclamação por si apresentada.

18. Em 22/1/2008 a Direcção Geral das Alfândegas e dos Impostos Especiais sobre o Consumo emitiu o ofício constante de fls. 289 a 305 dos autos em suporte de papel, cujo conteúdo aqui se dá por integralmente reproduzido e do qual consta o seguinte:

“(…)

«texto no original»

(…)

(…)

19. Em 12/2/2008 a presente impugnação deu entrada no Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria (cf. fax a fls. 1 e seguintes dos autos em suporte de papel).

20. Em 3/2/2009, no 3.º Juízo Civil do Tribunal Judicial de Santarém, foi declarada a insolvência da impugnante nos termos da certidão de sentença, constante a fls. 374 afls. 382 dos autos em suporte de papel.

21. A impugnante sempre considerou que o processo de fabrico da cerveja apenas está terminado, quando se efectuam todos os tratamentos que asseguram a estabilidade do produto durante o prazo preferencial de consumo, o que apenas sucede após a fase do embalamento (cf. Depoimento das testemunhas A…, P…, N…)

22. A impugnante não possuía a contabilidade de existências, organizada em sistema de inventário permanente com saldo à vista e com a distinção do grau alcoólico e grau plato (cf. depoimentos das testemunhas P…, N... e P…).

23. Perante a solicitação dos dados descritos no ponto anterior, a impugnante disponibilizou-se a alterar o seu sistema de controlo com vista à sua obtenção (cf. depoimentos das testemunhas P…, N... e Pe….).

A decisão recorrida consignou como factualidade não provada o seguinte:

“Nada mais foi provado com interesse para a decisão da causa, atenta a causa de pedir.

Não ficou provado que a impugnante possuía a contabilidade de existências, organizada em sistema de inventário permanente com saldo à vista e com a distinção do grau alcoólico e grau plato, bem como não resultou provado que nos anos de 2003 a 2006 a impugnante não tenha ultrapassado o limite legal de produção de 200000 hl de cerveja.”

A motivação da matéria de facto assentou no seguinte: “A decisão da matéria de facto efectuou-se com base no exame dos documentos e informações oficiais constantes dos autos, e especificados nos vários pontos da matéria de facto provada e nas testemunhas arroladas por ambas as partes que depuseram de forma concisa de acordo com o conhecimento que detinham nas áreas profissionais respectivas sobre a actividade produtiva desenvolvida pela impugnante.”

C) FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO

In casu, a Recorrente não se conforma com a decisão proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria, que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida contra a liquidação de IABA referente aos anos de 2003 a 2006, no valor global de €806.581,66, dos quais €68.580,91 são relativos a juros compensatórios.

Importa ter presente que, em ordem ao consignado no artigo 639.º, do CPC e em consonância com o disposto no artigo 282.º, do CPPT, as conclusões das alegações do recurso definem o respetivo objeto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso.

Assim, ponderando o teor das conclusões de recurso cumpre aferir se o Tribunal a quo incorreu:

¾ Em omissão de pronúncia, porquanto foi requerida a dispensa do remanescente da taxa de justiça e o Tribunal a quo não emitiu pronúncia sobre essa questão, expressamente, colocada;

¾ Em excesso de pronúncia, na medida em que valorou fundamentos não vertidos no Relatório Inspetivo concatenados com a falta de comunicação das alterações estatutárias à Alfândega;

¾ Em erro de julgamento de facto, competindo aferir da pertinência e legalidade dos requeridos aditamentos por complementação e por substituição, à luz do regime normativo contemplado no artigo 640.º do CPC.

¾ Em erro de julgamento, por errónea interpretação dos pressupostos de facto e de direito, por ter decidido que:

o A Impugnante, ora, Recorrente não dispõe de um sistema de inventário permanente com saldo à vista de forma a satisfazer as necessidades de controlo de entreposto fiscal, em violação do disposto nos artigos 22.°, n.° 1, alínea f) e 26.°, n.° 2, alínea b) do CIEC;

o Não ter sido demonstrada a existência de uma quebra do produto ou matéria-prima, apurada antes do processo de enchimento ou envasilhamento e depois desse processo, com a cerveja já engarrafada que justifique a diferença apurada e seja legalmente atendível nos termos do CIEC;

o Ter ajuizado, no concernente à proibição da aplicação retroativa do despacho de revogação do estatuto de pequena cervejeira, que o legislador no CIEC não faz depender a reposição automática do imposto de um ato administrativo de revogação do estatuto, mas apenas de cessação ou violação dos pressupostos legais de isenção.

¾ Cometeu, outrossim, erro de julgamento de direito:

o Porquanto não foi ponderado o princípio do in dubio contra fiscum, o qual, face à prova produzida, acarretaria, per se, a fundada dúvida, donde, a anulação do ato impugnado;

o Por ter sentenciado, a legalidade do ato de liquidação dos juros compensatórios, na medida em que o mesmo padece de falta de fundamentação formal, mormente, no atinente ao período de contagem dos juros, e outrossim, falta de demonstração dos pressupostos atinentes ao efeito, concretamente, da culpa.

Apreciando.

Comecemos pela omissão de pronúncia.

O Recorrente alega que a decisão recorrida padece de nulidade por omissão de pronúncia na medida em que o Tribunal a quo não se pronunciou sobre o pedido de dispensa do remanescente da taxa de justiça.

Apreciando.

A propósito da omissão de pronúncia dispõe o artigo 125.º, nº1, do CPPT, que constitui nulidade a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar.

Preceituando, por seu turno, a primeira parte da alínea d), do nº 1, do artigo 615.º do CPC, que a decisão é nula, quando “o juiz deixe de pronunciar-se sobre questões que devesse apreciar ou conheça de questões de que não podia tomar conhecimento”.

Na verdade, a nulidade da decisão por omissão de pronúncia sucede apenas quando a mesma deixe de decidir alguma das questões suscitadas pelas partes, salvo se a decisão tiver ficado prejudicada pela solução dada a outra questão submetida à apreciação do Tribunal.

Dir-se-á, neste particular e em abono da verdade que, as questões submetidas à apreciação do tribunal identificam-se com os pedidos formulados, com a causa de pedir ou com as exceções invocadas, desde que não prejudicadas pela solução de mérito encontrada para o litígio. De notar para o efeito que, as questões não são passíveis de qualquer confusão conceptual com as razões jurídicas invocadas pelas partes em defesa do seu juízo de valoração, porquanto as mesmas correspondem a simples argumentos e não constituem questões na dimensão valorativa preceituada no citado normativo 615.º, nº 1, alínea d), do CPC.

Conforme doutrinado por ALBERTO DOS REIS “[s]ão, na verdade, coisas diferentes: deixar de conhecer de questão de que devia conhecer-se, e deixar de apreciar qualquer consideração, argumento ou razão produzida pela parte. Quando as partes põem ao tribunal determinada questão, socorrem-se, a cada passo, de várias razões ou fundamentos para fazer valer o seu ponto de vista; o que importa é que o tribunal decida a questão posta; não lhe incumbe apreciar todos os fundamentos ou razões em que elas se apoiam para sustentar a sua pretensão”(1).

Ora, face aos considerandos supra expendidos, resulta, efetivamente, que tendo sido requerida a dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça, a mesma representa uma questão a dirimir, carecendo, por isso, de expressa pronúncia para o efeito. No entanto, e ainda que se anua com o expendido pela Recorrente, a verdade é que, in casu, e conforme resulta do expendido no despacho de fls. 882 a 886 dos autos, devidamente notificado à parte, a questão foi, expressamente, analisada, julgando-a, no entanto, improcedente.

Nessa medida, inexiste a aduzida nulidade, relegando-se, assim, o seu conhecimento para fase ulterior concatenada com o erro de julgamento, na medida, em que a Recorrente propugna a subsunção normativa no artigo 6.º, nº7 do RCP, atenta a menor complexidade e a atuação processual das partes intervenientes, com a consequente dispensa do pagamento da taxa de justiça em relação ao valor remanescente superior ao limite de € 275.000,00.

Analisemos, ora, a nulidade da decisão recorrida por excesso de pronúncia.

Como visto, em ordem ao consignado no citado artigo 125.º, nº1, do CPPT, constitui causa de nulidade da sentença “[a] pronúncia sobre questões que não deva conhecer.”

Por seu turno, o aludido artigo 615.º alínea d), do CPC, em obediência ao preceituado no n.º 2 do artigo 608.º do CPC, dispõe que é nula a sentença quando “d) O juiz (…) conheça de questões de que não podia tomar conhecimento”.

Como já evidenciado anteriormente, as questões submetidas à apreciação do tribunal identificam-se com os pedidos formulados, com a causa de pedir ou com as exceções invocadas, desde que não prejudicadas pela solução de mérito encontrada para o litígio. De notar para o efeito que, as questões não são passíveis de qualquer confusão conceptual com as razões jurídicas invocadas pelas partes em defesa do seu juízo de valoração, porquanto as mesmas correspondem a simples argumentos e não constituem questões na dimensão valorativa preceituada no citado normativo 615.º, nº 1, alínea d), do CPC.

Daí que o excesso de pronúncia ocorra sempre que a causa do julgado não se identifique com a causa de pedir ou o julgado não coincida com o pedido, ou seja, ele ocorre sempre que o julgador vai além do conhecimento que lhe foi pedido pelas partes, quando o tribunal condene ou absolva num pedido não formulado, bem como quando conheça de pedido em excesso parcial ou qualitativo, mormente, quando, utilizando fundamentos admissíveis, aprecie dum pedido que é quantitativa ou qualitativamente distinto daquele que foi formulado pela parte, condenando em quantidade superior ou em objeto diverso do pedido (2).

Nessa medida, se o juiz conhece de questão, que o Autor e Réu não lhe submeteram, a sentença enferma de vício, por excesso, pois o juiz exorbitou a sua atividade indo para além do seu pedido de parte (extra petitum).

In casu, a decisão incorrida não incorreu na arguida nulidade, visto que em nada ultrapassou os seus poderes de cognição.

Senão vejamos.

A Recorrente advoga que a falta de comunicação das alterações estatuárias à Alfandega de Peniche não podia ter sido conhecida pelo Tribunal a quo tendo o mesmo extravasado os seus poderes de cognição, na medida em que conheceu de alegadas omissões formais cometidas pela Recorrente, as quais não foram invocadas -ou sequer negativa ou positivamente valoradas- pelas partes.

Porém, sem razão.

In casu, a questão sindicada coadunava-se com a ilegalidade da cobrança do IABA, no valor de €806.581,66, tendo a Impugnante convocado, designadamente, a errónea apreciação dos pressupostos de facto e de direito, porquanto, propugnou, desde logo, que o depositário autorizado cumpriu com as obrigações constantes no artigo 24.º do CIEC, particularmente, a plasmada no nº2, alínea b).

Note-se que, se o Tribunal a quo convocou fundamentação que não contemporânea do Relatório de Inspeção Tributária e determinou uma subsunção fática e normativa distinta da convocada pela Entidade Fiscalizadora, tal, a suceder e quando muito, acarreta a existência de erro de julgamento.

Com efeito, não é passível de confusão conceptual o erro de julgamento com o excesso de pronúncia, na medida em que o primeiro resulta de uma distorção da realidade factual (erro de facto) ou na aplicação do direito (erro de direito), de forma a que o decidido não corresponda à realidade ontológica ou à normativa, enquanto o excesso de pronúncia verifica-se quando o Tribunal conhece e emite pronúncia sobre questões de que não deveria conhecer, e que não eram de conhecimento oficioso.

Destarte, a alegação da Recorrente concatenada com a consideração de fundamentos de facto e de direito que não contemporâneos do Relatório Inspetivo, a proceder, traduz, como visto e quando muito, erro de julgamento e não excesso de pronúncia.

Ademais, sempre se dirá que no ponto 5), do Relatório de Inspeção Tributária é, expressamente, evidenciado que “a empresa sofreu alterações a nível de pacto social e administradores, das quais não foi dado conhecimento às autoridades aduaneiras, em cumprimento da alínea g), do nº2 do art.º 24.º do CIEC.” Tendo, inclusive, a Recorrente em sede de resposta em audição prévia aduzido tal realidade, mormente, nos pontos 19) a 21).

E por assim ser, improcede a arguida nulidade.

De relevar, in fine, que não obstante no item intitulado de excesso de pronúncia, a Recorrente, ainda que subsidiariamente, convoque a falta de cumprimento das formalidades impostas pelo artigo 22.º do CIEC (artigos 42.º a 45.º das alegações) e a insusceptibilidade das mesmas lograrem a cominação de revogação do benefício fiscal, a verdade é que tal alegação não configura, nem traduz qualquer excesso de pronúncia, quando muito erro de julgamento, o qual, sendo caso disso, será apreciado em sede de própria.

Atentemos, ora, no erro de julgamento de facto.

Para o efeito importa, desde já, convocar o teor do artigo 640.º do CPC, aplicável ex vi artigo 281.º do CPPT.

Preceitua o aludido normativo que:

“1- Quando seja impugnada a decisão sobre a matéria de facto, deve o recorrente obrigatoriamente especificar, sob pena de rejeição:

a) Os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados;

b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida;

c) A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas.

2- No caso previsto na alínea b) do número anterior, observa-se o seguinte:

a) Quando os meios probatórios invocados como fundamento do erro na apreciação das provas tenham sido gravados, incumbe ao recorrente, sob pena de imediata rejeição do recurso na respetiva parte, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda o seu recurso, sem prejuízo de poder proceder à transcrição dos excertos que considere relevantes;

b) Independentemente dos poderes de investigação oficiosa do tribunal, incumbe ao recorrido designar os meios de prova que infirmem as conclusões do recorrente e, se os depoimentos tiverem sido gravados, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda e proceder, querendo, à transcrição dos excertos que considere importantes.

3- O disposto nos n.ºs 1 e 2 é aplicável ao caso de o recorrido pretender alargar o âmbito do recurso, nos termos do n.º 2 do artigo 636.º.”

Com efeito, no que diz respeito à disciplina da impugnação da decisão de primeira Instância relativa à matéria de facto, a lei processual civil impõe ao Recorrente um ónus rigoroso, cujo incumprimento implica a imediata rejeição do recurso, quanto ao fundamento em causa. Tem, por isso, de especificar, obrigatoriamente, na alegação de recurso, não só os pontos de facto que considera incorretamente julgados, mas também os concretos meios probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizadas que, em sua opinião, impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados, diversa da adotada pela decisão recorrida ou o aditamento de novos factos ao acervo probatório dos autos (3).

No concernente à observância dos requisitos constantes do citado normativo relativamente à prova testemunhal , após posições divergentes na Jurisprudência, mormente, na Jurisdição Comum o Supremo Tribunal de Justiça tem vindo a pronunciar-se no sentido de que “[e]nquanto a especificação dos concretos pontos de facto deve constar das conclusões recursórias, já não se afigura que a especificação dos meios de prova nem, muito menos, a indicação das passagens das gravações devam constar da síntese conclusiva, bastando que figurem no corpo das alegações, posto que estas não têm por função delimitar o objeto do recurso nessa parte, constituindo antes elementos de apoio à argumentação probatória.” (4)

Note-se que, a indicação exata das passagens de gravação dos depoimentos que se pretendem ver analisados, além de constituírem uma condição essencial para o exercício esclarecido do contraditório, servem sobretudo de parâmetro da amplitude com que o tribunal de recurso deve reapreciar a prova, sem prejuízo, naturalmente, do seu poder inquisitório sobre toda a prova produzida que se afigure relevante para tal reapreciação, conforme decorre do artigo 662.º do CPC (5), aplicável ex vi artigo 2.º, alínea e), do CPPT.

Salientando-se, ainda, neste particular, que a seleção da matéria de facto só pode integrar acontecimentos ou factos concretos, que não conceitos, proposições normativas ou juízos jurídico-conclusivos, sendo que as asserções que revistam tal natureza devem ser excluídas do acervo factual relevante ou indeferido o seu aditamento.

“[q] uestão de facto é (..) tudo o que se reporta ao apuramento de ocorrências da vida real e de quaisquer mudanças ocorridas no mundo exterior, bem como à averiguação do estado, qualidade ou situação real das pessoas ou das coisas” e que “(..) além dos factos reais e dos factos externos, a doutrina também considera matéria de facto os factos internos, isto é, aqueles que respeitam à vida psíquica e sensorial do indivíduo, e os factos hipotéticos, ou seja, os que se referem a ocorrências virtuais”.(6)

“As afirmações de natureza conclusiva devem ser excluídas do elenco factual a considerar, se integrarem o thema decidendum, entendendo-se como tal o conjunto de questões de natureza jurídica que integram o objeto do processo a decidir, no fundo, a componente jurídica que suporta a decisão. Daí que sempre que um ponto da matéria de facto integre uma afirmação ou valoração de factos que se insira na análise das questões jurídicas a decidir, comportando uma resposta, ou componente de resposta àquelas questões, tal ponto da matéria de facto deve ser eliminado.”(7).

Feitos estes considerandos iniciais, verifica-se que, in casu, a Recorrente requer alterações ao probatório, as quais se consubstanciam em aditamentos por complementação e por substituição, por reporte ao meio probatório que descreve, importando, assim, aferir da sua pertinência para a decisão da causa.

Atentemos, então e per se, nas visadas alterações ao probatório.

Ab initio, importa sublinhar, para os devidos efeitos, que pese embora ao longo do corpo das suas alegações de recurso a Recorrente convoque, por diversas vezes, o depoimento das testemunhas arroladas, por vezes com a respetiva referência e indicação do trecho áudio, a verdade é que, na generalidade das situações, não requer qualquer alteração ao probatório, quer, em sede de complementação, supressão ou substituição, limitando-se, tão-só, a concretizar juízos de valor quanto ao ajuizado pelo Tribunal a quo, reconduzindo-se, por isso, a meros erros de julgamento de facto.

O mesmo se diga relativamente à mera remissão e invocação de documentos, sem qualquer asserção fática atinente aos mesmos, sendo certo que, como é consabido, “os documentos são meios de prova, e a mera remissão para documentos tem apenas o alcance de dar como provada a existência desses documentos, e não o de dar como provada a existência de factos que com base neles se possam considerar como provados (8).”

E por assim ser, as únicas alterações ao probatório que contemplam os requisitos do citado artigo 640.º do CPC, e que carecem da devida análise individualizada, são as que infra se descrevem.

A Recorrente começa por defender que deve ser aditado ao probatório o facto que infra se enumera, consubstanciado no depoimento da testemunha P…:

-A Recorrente dispunha de elementos contabilísticos, os quais foram utilizados pela Alfândega de Peniche, para apuramento do respetivo imposto.

Contudo, o aditamento requerido não apresenta a roupagem de um facto, mas sim um juízo conclusivo. Acresce que o mesmo não contempla qualquer substanciação espácio-temporal, na medida em que não densifica os aludidos elementos contabilísticos, quais os que foram utilizados e em que medida.

Com efeito, e como já evidenciado anteriormente, a consagração no respetivo acervo fático, implica que seja descrita a ocorrência da vida real, com a devida particularização no espaço e no tempo, o que, como visto, não sucede no caso vertente.

Neste particular, cumpre relevar que no ponto 88) das alegações e na alínea i), das conclusões é contemplado um aditamento que converge com o supra expendido, embora a redação não apresente um teor, exatamente, igual.

Com efeito, o peticionado apresentada a mesma amplitude e abrangência, contemplando, no entanto, o seguinte teor:

“A aqui Recorrente forneceu os dados contabilísticos relevantes para o apuramento da sua produção, incluindo os do seu inventário, tendo os mesmos sido utilizados pela Alfândega de Peniche para o apuramento do imposto alegadamente em falta.”

Logo, face às alterações mínimas na roupagem da asserção supra, e uma vez que o meio probatório convocado é, exatamente, o mesmo, dá-se por reproduzido todo o supra expendido anteriormente, indeferindo-se, nessa medida, o requerido aditamento atento o seu caráter conclusivo, genérico e inclusive valorativo concatenado com o thema decidendum.

Prosseguindo.

Mediante convocação do mesmo depoimento testemunhal e convocando os mesmos excertos, requer a alteração do ponto 22), da matéria de facto, por forma a que passe a constar o seguinte teor:

22. A impugnante possuía a contabilidade de existências, organizada em sistema de inventário permanente com saldo à vista e com a distinção do grau alcoólico e grau plato.

Verifica-se, assim, que a Recorrente visa a alteração da asserção negativa nele contemplada para uma afirmação de plano oposto, no entanto, como é bom de ver, é manifestamente insuficiente o depoimento isolado de uma testemunha para efeitos de corporização no probatório de qualquer asserção fática atinente à organização, evidenciação e nomenclatura contabilística.

Ademais, note-se que nos excertos concretamente convocados pela Recorrente é, expressamente, reconhecido pela testemunha não possuir o domínio técnico nesta matéria, relevando, de forma clara e sem qualquer hesitação, que “tecnicamente, também não conheço o processo industrial com rigor (…)”.

Acresce, outrossim, que mediante uma interpretação cuidada, desde logo, dos excertos aduzidos, que se constata que o visado depoimento, no atinente ao controlo do inventário permanente e sua parametrização não se encontra, minimamente, circunstanciado, sendo genérico, e com uma afirmação que se reporta apenas a uma dinâmica empresarial que não a global, na medida em que faz alusão, de forma expressa, aos “[o]s grandes momentos”, em nada validando a realidade que a Recorrente pretende que fique a constar no probatório.

De relevar, ainda neste conspecto, que a testemunha faz questão de sublinhar no seu depoimento “daquilo que me recordo”, o que permite, outrossim, inferir incerteza e depreender um testemunho titubeante.

De evidenciar, ainda neste particular, que pese embora a Recorrente nada convoque, neste e para este efeito, em termos de asserção fática quanto ao depoimento de N…, limitando-se a estabelecer uma asseveração global atinente a uma errada valoração do depoimento, não se vislumbra, porém, qualquer erro valorativo.

Com efeito, não pode, naturalmente, relevar, neste e para este efeito, um depoimento genérico, sem a mínima circunstanciação, e que, ademais, reconhece a sua fragilidade de conhecimento, por “a área da informática não ser a sua especialidade”.

Acresce, outrossim, que a generalidade das indagações realizadas em sede de inquirições redunda num juízo de prognose, e opinativo, conforme resulta, desde logo, das seguintes expressões “supunhamos (…)” “os seus colegas (…) utilizariam os dados do sistema (…)”.

E por assim ser, indefere-se a alteração visada ao ponto 22.

Continuando.

Requer, outrossim, mediante convocação do documento 16 junto com a p.i., e face ao depoimento das testemunhas A… e N…, que deve ficar consignado como provado o seguinte facto:

“As quebras constantes do diagrama de produção de cerveja apresentado aquando do pedido de constituição do entreposto fiscal (anterior ao início de laboração da fábrica da Recorrente) não correspondiam às perdas efectivas da Recorrente.”

Ora, mais uma vez, tal asserção não pode ser contemplada enquanto facto provado, porquanto a mesma representa, tão-só, uma conclusão atinente ao erro sobre os pressupostos de facto e de direito concatenados com as premissas base utilizadas para efeitos de quebra.

As asserções que devem constar no probatório, coadunam-se com as informações fornecidas pela Recorrente neste e para este efeito, para depois, sendo caso disso, o juiz proceder à competente valoração ao abrigo do princípio da livre apreciação da prova.

Note-se, ademais, que o convocado documento 16, representa, tão-só, um documento interno epigrafado de “diagrama actual” que não contempla qualquer menção a quebras, mormente, sua expressão percentual.

Mais importa relevar que se encontra contemplado no ponto 4) do probatório a realidade declarada para o efeito, com a devida expressão percentual, competindo, nessa medida, ao Tribunal retirar as devidas ponderações e valorações em termos de adequação e plena idoneidade, donde, de erro de julgamento.

De referir, outrossim, que não pode ter o alcance por si almejado o depoimento de testemunhas que reconhecem, desde logo, que só iniciaram atividade na fábrica em 2006, e que, de forma pouco circunstanciada e com o detalhe que se impõe, referem, opinativa e conclusivamente, que o diagrama inicial não se mostrava adequado.

Note-se que, o aduzido no ponto 111) não resultou assente nos autos, minimamente demonstrado, nem, tão-pouco, a Recorrente, em ordem aos requisitos contemplados no artigo 640.º do CPC requereu qualquer aditamento por complementação que espelhasse tais asserções.

De relevar, adicionalmente, que não pode granjear o efeito pretendido pela Recorrente o facto de o equipamento ter sido adquirido na Alemanha, não sendo, de todo, “óbvio”, como advoga a Recorrente -bem pelo contrário- que tal permita, per se, atestar pela existência de uma desconformidade do diagrama inicial, e mais ainda que o diagrama ulterior corresponda à realidade a computar, para o efeito.

De resto, como é bom de ver, nem tal asserção está contemplada no probatório, nem foi requerido o seu aditamento em ordem aos mencionados requisitos legais.

De adensar, adicionalmente -e ainda que não seja identificado e requerido qualquer aditamento em sede de probatório- que é insuscetível para efeitos de consagração de qualquer realidade fática associada às perdas, um depoimento que, de forma genérica e sem qualquer substanciação e particularização alude a “inúmeras paragens dos equipamentos”.

Mais importa ter presente que todos os depoimentos foram prestados enquanto testemunhas e não como peritos avalizados para o efeito.

In fine, cumpre, igualmente, adensar que será manifestamente insuficientemente, neste e para este efeito, uma carta da Associação Portuguesa dos Produtores de Cerveja, que retrata a variabilidade em função das caraterísticas da laboração das empresas do setor.

E por assim ser improcede, outrossim, o aludido aditamento.

Destarte, face ao supra expendido, e restringindo-se, conforme já expendido anteriormente, a impugnação da matéria de facto nos moldes consignados no artigo 640.º do CPC, à realidade supra analisada, indeferem-se as visadas alterações ao probatório, mantendo-se, assim, inalterada a matéria de facto nos moldes em que foi fixada pelo Tribunal a quo.

Aqui chegados, estabilizada a matéria de facto importa, assim, analisar do aduzido erro de julgamento por errónea interpretação dos pressupostos de facto e de direito.

Vejamos, então.

A Recorrente começa por propugnar que o incumprimento de algumas das formalidades impostas pelo artigo 22.° do CIEC não legitima, por si só, as correções realizadas, mais relevando que, pese embora admita falhas ao nível das comunicações das alterações societárias, tais realidades apenas poderão traduzir implicações em sede contraordenacional.

Mais evidenciando que, pese embora o CIEC faça referência à necessidade do registo de inventário permanente, o mesmo não era obrigatório nos termos da lei, sendo que no caso da Recorrente, o mesmo era existente e os dados em causa apuráveis a todo o tempo, podendo, contudo, não estarem parametrizados nos precisos termos exigidos pela Alfândega de Peniche.

No atinente às quebras advoga que, a razão justificativa da diferença entre o diagrama originalmente apresentado pela Recorrente junto da Alfândega de Peniche e as quebras efetivamente registadas ficou amplamente provada.

Sublinhando, para o efeito, que em ordem aos princípios da capacidade contributiva e da prevalência da verdade material - corolário do princípio da legalidade a que se reporta o artigo 103,° da CRP, no apuramento dos valores de produção devem ser consideradas as quebras efetivamente registadas, sob pena de inconstitucionalidade, logo desconsiderados os valores declarados ab initio.

No atinente ao momento relevante para medir a produção, e em ordem à interpretação conjugada dos normativos 6.° e 7.° do CIEC, defende que o processo de fabrico da cerveja apenas se pode considerar terminado, quando se efetuam todos os tratamentos que asseguram a estabilidade do produto durante o prazo preferencial de consumo, o que apenas sucede após a fase do embalamento.

Relativamente ao despacho de revogação do benefício fiscal propugna um erro de julgamento na medida em que o mesmo apenas poderia produzir efeitos a partir da data da sua prolação, ou seja, a partir da data em que ficasse evidenciado que a Recorrente violou as suas obrigações, momento esse que não se poderá reconduzir à data de concessão do próprio benefício fiscal, sob pena de preterição dos direitos e interesses protegidos da ora Recorrente.

Sufraga, in fine, que assumindo, quer a Alfândega de Peniche, quer o próprio Tribunal a quo, a existência de dúvida fundada sobre a quantificação da produção da Recorrente, a mesma teria de ser valorada a seu favor, nos termos do disposto no artigo 100.° do CPPT.

No atinente aos juros compensatórios, afirma que assumindo os mesmos uma natureza indemnizatória, que supõe a culpa (negligência ou dolo) do sujeito passivo, in casu, a mesma não resulta demonstrada, padecendo, assim, de intrínseca falta de pressupostos para a sua aplicação. Mais sufraga que, em todo o caso, padece de vício de falta de fundamentação formal, concretamente, no atinente aos elementos contemplados no artigo 35.°, n.º 9 da LGT.

Dissente a Recorrida, propugnando pela manutenção da decisão recorrida, na medida em que analisou, adequadamente, o regime jurídico vigente com a devida transposição para o caso vertente.

Densifica a sua esteira de entendimento, referindo, de forma expressa, que foram detetadas irregularidades relativas à contabilidade de existências, a qual não se encontrava organizada em sistema de inventário permanente com saldo à vista, infringido o disposto na alínea b) do n.° 2 do artigo 24.° e alínea f) do n.° 1 do artigo 22.°, bem como da alínea g) do n.° 2 do artigo 24.° todos do CIEC. Adensando, ainda, que se constatou, igualmente, a violação do disposto na alínea a) do n.° 1 do artigo 61.° do CIEC, uma vez que a Recorrente excedeu o limite máximo de produção anual de 200.000HI de cerveja, nos anos 2003, 2004 e 2005.

Propugna, a final, que o conceito de produção adotado pela lei nacional, encontra-se contemplado no n.° 4 do artigo 6.° do CIEC, e foi o adotado pela entidade fiscalizadora, não sendo defensável a posição da Recorrente na medida em que nos termos do n.° 2 do artigo 63.° do CIEC, as operações de fermentação, destilação, envelhecimento, loteamento e acerto de grau são consideradas produção ou transformação.

Até porque, enfatiza, no regime de pequena cervejeira o que é relevante é a quantidade produzida dentro do espaço temporal estabelecido por lei, não sendo, naturalmente, elemento de aferição o produto escoado para enchimento/embalamento/engarrafamento.

Apreciando.

Atentemos, desde já, na fundamentação jurídica constante na visada decisão recorrida e que esteou a sua improcedência.

O Tribunal a quo, começa por evidenciar que resulta provado que “[a] impugnante não dispunha de um sistema de inventário permanente com saldo à vista de molde a satisfazer as necessidades de controlo do entreposto fiscal, em violação do disposto nos artigos 22.º, n.º1 f) e 26.º, n.º 2 alínea b) do CIEC.

Explicitando, para o efeito, que “[e]sta obrigação de contabilidade de existências organizada com saldo à vista em todas as fases do processo produtivo tem como objectivo, o de precisamente permitir que em qualquer momento se possa aferir a produção, respectiva taxa de rendimento e a quantidade de produto existente em entreposto em regime de suspensão (de IEC), assim como o álcool (produto tributável) nele contido.”

Esclarecendo, que, “[e]m sede de inspecção não foi possível obter o inventário permanente e as existências nas diversas fases de produção, tendo sido apenas disponibilizadas listagens de produção. Ao que acresce, que os elementos essenciais ao acto de tributação, como as existências segregadas por grau alcoólico e grau plato da cerveja a granel e engarrafadas não constavam dos dados disponibilizados, uma vez que a impugnante não tinha em funcionamento um sistema de controlo adequado para obtenção desses dados.”

Sublinhando, para o efeito, que “[o] facto de a impugnante não ter implementado o sistema de inventário permanente com os dados segregados pelo grau alcoólico e plato, inviabilizou a apresentação dos dados contabilísticos exigidos. (…) o que “[d]e acordo com o exigidos nos artigos 22.º, n.º1 f) e 26.º, n.º 2 alínea b) do CIEC, constitui condição essencial para as empresas beneficiarem de qualquer regime de isenção previsto no CIEC.”

No atinente às “[q]uebras ou perdas no processo produtivo, a administração tributária no cálculo da quantidade de cerveja anualmente produzida pela impugnante, considerou as taxas de quebras de produção fornecidas pela própria impugnante, no pedido de constituição do seu entreposto fiscal de produção em Portugal, designadamente (Brassagem 2%, fermentação 5%, guarda 1%, filtração 2% e enchimento 2%).

Ajuizando, em termos de ónus probatório, que “[a] impugnante não provou ter existido uma quebra do produto ou matéria-prima, apurada antes do processo de enchimento ou envasilhamento e depois desse processo, com a cerveja já engarrafada que justifique a diferença apurada e seja legalmente atendível nos termos do CIEC.”

Conclui, refutando a irretroatividade do despacho que determinou a revogação do estatuto de pequena cervejeira, na medida em que “[a] liquidação impugnada não decorre do invocado despacho, mas do não preenchimento da condição legal de produção anual não superior a 200000 hl de cerveja que lhe atribui o direito a um regime especial de desagravamento fiscal de 50% no IABA normalmente devido no ano de 2003 e anos posteriores. Não se vislumbra que do relatório final da inspecção realizada à impugnante tenha resultado a revogação do estatuto de pequena cervejeira com efeitos retroactivos, mas sim a revisão do acto de fixação da matéria colectável relativamente aos anos inspecionados (…)”.

Termina, evidenciando que, de todo o modo, “[o] legislador no CIEC não faz depender a reposição automática do imposto de um acto administrativo de revogação do estatuto, mas apenas de cessação ou violação dos pressupostos legais de isenção.”

Ora, atentando no supra expendido, e cotejando-o com o recorte probatório dos autos, não se vislumbra que a decisão recorrida padeça dos erros de julgamento que lhe são assacados, na medida em que interpretou adequadamente o regime jurídico vigente, com a devida transposição para o caso vertente.

Senão vejamos.

Comecemos por chamar à colação o regime normativo aplicável ao caso sub judice.

Estatui, desde logo, o artigo 3.º, nº1, do Decreto-Lei nº 566/99, de 22 de dezembro, que são sujeitos passivos dos IEC o depositário autorizado.

Em termos de facto gerador preceitua o artigo 6.º, nº1, do citado diploma, e no que para os autos releva que “os produtos referidos no artigo 4.º ficam sujeitos a imposto a partir da sua produção (…)”, densificando, por seu turno, o nº4, alínea d), que é entendido como produção “qualquer processo de fabricação através do qual se obtenham produtos sujeitos a imposto e bem assim as operações de desnaturação e as de adição de marcadores e corantes que neste se integrem.”

No concernente à exigibilidade do imposto, é preciso ter presente o preceituado no artigo 7.º, nº1, segundo o qual “o imposto é exigível em território nacional no momento da introdução em consumo ou da constatação de perdas que devam ser tributadas em conformidade com o presente Código. Estatuindo, por seu turno, o seu nº 2 que “Considera-se introdução no consumo de produtos sujeitos a imposto: b) O fabrico desses produtos fora de um regime de suspensão.”

No atinente ao estatuto de depositário autorizado, é consagrado no artigo 24.º o seguinte:

“1- As pessoas singulares ou coletivas titulares de entrepostos fiscais adquirem o estatuto de depositários autorizados.

2- O depositário autorizado deverá cumprir as seguintes obrigações:

a) Prestar uma garantia em matéria de armazenagem e de circulação, cujas condições serão fixadas pela autoridade aduaneira;

b) Manter atualizada uma contabilidade das existências em sistema de inventário permanente, com indicação da sua proveniência, destino e elementos relevantes para o cálculo do imposto;

c) Apresentar os produtos sempre que tal lhe for solicitado;

d) Prestar-se aos varejos e outros controlos determinados pela autoridade aduaneira;

e) Submeter os depósitos e os instrumentos de medição ao controlo metrológico da entidade competente e possuir certificado de calibração dentro do prazo de validade;

f) Conservar pelo prazo de três anos, em relação a cada operação de receção ou de expedição, os documentos seguintes:

i) Documento de acompanhamento, declarações de introdução no consumo ou declarações aduaneiras de entrada ou saída;

ii) Nota de encomenda, fatura comercial, guia de remessa ou documento equivalente;

iii) Prova identificativa do meio de transporte;

g) Comunicar à autoridade aduaneira a alteração dos gerentes ou administradores, bem como qualquer outra alteração dos pressupostos subjacentes à concessão do estatuto;

h) Cumprir os demais procedimentos prescritos pela autoridade aduaneira.”

De convocar, in fine, o preceituado quanto ao regime das pequenas cervejeiras, constante no artigo 61.º do CIEC, segundo o qual:

“1- Sem prejuízo do cumprimento dos requisitos relativos à constituição e funcionamento dos entrepostos fiscais de produção, o estatuto de pequena cervejeira poderá ser concedido pelo diretor-geral das Alfândegas e dos Impostos Especiais sobre o Consumo a empresas que detenham um único entreposto fiscal de produção de cerveja e que, simultaneamente: a) Produzam por ano até ao máximo de 200 000 hl de cerveja; b) Sejam jurídica, económica e contabilisticamente independentes de outras empresas cervejeiras; c) Não operem sob licença ou por conta de outrem. 2 - Em derrogação ao disposto no n.º 1, consideram-se uma única empresa independente duas ou mais empresas cervejeiras cuja produção anual total não exceda 200 000 hl de cerveja. 3 - São fixadas em 50% da taxa normal as taxas aplicáveis à cerveja que as pequenas cervejeiras anualmente produzam e declarem para consumo.”

E bem assim, no concernente ao âmbito e abrangência da produção, o consignado no artigo 63.º do CIEC, segundo o qual:

“1- A produção, a transformação e a armazenagem de álcool e bebidas alcoólicas, em suspensão do imposto, apenas podem ser efetuadas em entreposto fiscal.

2- As operações de fermentação, de destilação, de envelhecimento, de loteamento e de acerto de grau são consideradas como produção ou transformação.

3- Não se considera como produção a operação de misturar bebidas alcoólicas de diferente natureza ou destas com bebidas não alcoólicas fora de um entreposto fiscal (…).”

Visto o direito que releva para o caso dos autos, atentemos, então, nos concretos erros de julgamento que são assacados à decisão recorrida, começando por ter presente o acervo fático dos autos.

Mediante recorte probatório dos autos resulta, expressamente, o seguinte:

A 16 de janeiro de 2002, a Recorrente solicitou à Alfandega de Peniche a constituição do seu entreposto fiscal de produção em Portugal, tendo-lhe sido concedido o estatuto de depositário autorizado e entreposto fiscal de produção, mediante a prolação de Despacho de 11 de março de 2022, nele se consignando, expressamente, que a aludida concessão fica sujeita ao cumprimento do disposto no n.º 2, do artigo 24.º do CIEC.

Sendo que, a 15 de setembro de 2006, a Alfândega de Peniche deu início a uma ação inspetiva à Impugnante, ora Recorrente, respeitante às produções dos anos de 2003, 2004, 2005 e 2006, visando, primacialmente, confirmar a produção anual de cerveja ocorrida nos referidos anos, nomeadamente aferir da, eventual, ultrapassagem do limite máximo de 200.000 hl de cerveja, no período em vigor do estatuto de pequena cervejeira concedido a 13 de outubro de 2003 e revogado a 1 de agosto de 2005.

Dimanando, outrossim, provado que no decurso da ação inspetiva, a Alfândega de Peniche solicitou, antes da prolação do projeto de relatório, a apresentação da contabilidade das existências, o que não obstante a concessão de prorrogação de prazo legal, para o efeito, não foi facultado em ordem e cumprimento da aduzida consagração legal, tendo apenas sido remetidas meras listagens, as quais não permitiam conhecer com exatidão a quantidade e valor das existências em entreposto.

Resulta, assim, que a fundamentação em que radicou as correções e o ato impugnado consubstancia-se, desde logo, na inexistência de uma contabilidade das existências em sistema de inventário permanente, com indicação da sua proveniência, destino e elementos relevantes para o cálculo do imposto, em conformidade com o exigido no artigo 24.º, nº2, alínea g), do CIEC.

Asserção essa que foi afirmada pelo Tribunal a quo, na qual é, expressamente, consignado no ponto 22 do probatório que, a Impugnante, ora Recorrente, não possuía a contabilidade de existências, organizada em sistema de inventário permanente com saldo à vista e com a distinção do grau alcoólico e grau plato.

E tanto assim é que resultou, igualmente, provado que perante essa omissão, se disponibilizou a alterar o seu sistema de controlo com vista à sua obtenção.

Mais dimanando, igualmente, da prova produzida que não resultou provado que nos anos de 2003 a 2006 a Impugnante não tenha ultrapassado o limite legal de produção de 200000 hl de cerveja.

Ora, face ao supra expendido e em sentido inverso ao propugnado pela Recorrente, dimana que, por um lado, existiu, efetivamente, incumprimento do disposto no citado normativo e, por outro lado, tal incumprimento não pode, tão-só, confluir em meras implicações e responsabilidades contraordenacionais.

Como doutrinado por Sérgio Vasques (9) “uma vez concedida pela autoridade aduaneira a autorização devida, a pessoa a quem ela se dirige fica investida no estatuto de depositário autorizado, titular de um determinado acervo de direitos e obrigações.”

Esclarecendo, expressamente quanto à vinculação da contabilidade das existências em sistema de inventário permanente que “a obrigação de organizar a contabilidade das existências em sistema de inventário permanente serve para que em qualquer momento se possam conhecer com exactidão a quantidade e valor das existências em entreposto, sejam produtos acabados nos entrepostos de produção, sejam mercadorias nos de armazenagem (10).”

Concluindo, assim, que o “o depositário deve apresentar os produtos sempre que tal lhe seja solicitado, obrigação elementar ao controlo da natureza e situação fiscal das mercadorias; devendo também sujeitar-se a varejos sempre que necessário, isto é, fiscalização física das existências em entreposto, bem como aos demais controlos levados a cabo pelas autoridades aduaneiras, seja a inspecção de instalações, documentos vários, registos informáticos e contabilísticos (11).”

Logo, secundando-se o que, neste particular, foi aduzido pelo Tribunal a quo, as meras listagens de produção não podem servir para obviar e suprir o incumprimento constatado. Como é bom de ver, é imperioso a obtenção de elementos contabilísticos idóneos que permitam segregar as existências por grau alcoólico e grau plato da cerveja a granel e engarrafadas, o que não sucedia no caso vertente. Como visto, e dimana provado nos autos, a Impugnante, ora Recorrente, não tinha em funcionamento um sistema de controlo adequado para obtenção desses dados, o que, naturalmente, terá de ter consequências que não meramente contraordenacionais, como reclama a Recorrente.

Validando-se, outrossim, o ajuizado, neste particular, na decisão recorrida, no sentido de que “no decorrer da fiscalização a impugnante forneceu listagens referentes à cerveja produzida a granel, antes do processo de envasilhamento e em sede de audiência prévia reconheceu a falta de elementos contabilísticos que afirmou ter pedido posteriormente junto da empresa que assegura o seu sistema de controlo informático de produção. Como não poderia deixar de ser, os únicos dados disponibilizados pela impugnante à inspecção foram considerados, designadamente as existências de cerveja produzida a granel, antes do processo de envasilhamento. Não foi a Administração tributária que se cingiu à utilização de dados contabilísticos parciais, mas sim, a impugnante que violando obrigações contabilísticas de apresentação de um inventário permanente de existências pretende que essa omissão funcione em seu favor.”

É certo que a Recorrente convoca, em sua defesa, o princípio da verdade declarativa, no entanto, para que o mesmo pudesse lograr provimento e subsunção no caso em apreço, era curial que estivesse preenchida a primeira premissa atinente ao efeito, ou seja, que a contabilidade estivesse organizada de acordo com a legislação comercial e fiscal, conforme resulta expresso do artigo 75.º, nº1, in fine, da LGT. Ademais, decorre da letra do nº2 do citado normativo que a aludida presunção “não se verifica quando (a) as declarações, contabilidade ou escrita revelarem omissões, erros, inexatidões ou indícios fundados de que não refletem ou impeçam o conhecimento da matéria tributável real do sujeito passivo.”

In casu, como é bom de ver, o aludido incumprimento acarretou a cessação da presunção da verdade material, competindo, assim, à Recorrente demonstrar de forma inequívoca e fidedigna que o apuramento realizado pela Entidade Fiscalizadora padecia de erro, prova essa que não logrou fazer nos autos.

Neste particular, convoque-se o Aresto deste Tribunal prolatado no processo nº 332/13, datado de 28 de janeiro de 2021, do qual se extrata na parte que para os autos releva que: “[o] incumprimento dessa obrigação prevista para o depositário autorizado, no art. 22.º, n.º 3, alínea b) do CIEC, obsta à que o contribuinte possa beneficiar da presunção de veracidade dos dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade, pois no caso da Impugnante, “os dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade ou escrita” não se encontravam “organizadas de acordo com a legislação comercial e fiscal”, como se exige na hipótese normativa do n.º 1 do art. 75.º da LGT, para que possa funcionar a presunção de veracidade desses dados. Mais se enunciando expressamente no n.º 2, alínea a) do normativo que a presunção não se verifica quando “As declarações, contabilidade ou escrita revelarem omissões, erros, inexactidões ou indícios fundados de que não reflectem ou impeçam o conhecimento da matéria tributável real do sujeito passivo;”, o que se verifica no caso dos autos por não se ter dado cumprimento da obrigação de manter uma contabilidade de existências em sistema de inventário permanente.

Portanto, neste caso em concreto, em que a contabilidade ou escrita do depositário autorizado não se encontra organizada de acordo com a legislação fiscal, designadamente de acordo com as exigências prevista no art. 22.º, n.º 3, alínea b) do CIEC, importa entender que, aquela não beneficia da presunção prevista no art. 75.º, n.º 1, da LGT, no âmbito do procedimento de inspeção, cabendo à Impugnante o ónus da prova da quantificação das alegadas perdas de vinho por evaporação, (…)”. (destaques e sublinhados nossos).

E por assim ser, não logra provimento toda a alegação atinente ao sistema de inventário permanente o qual, inversamente, ao propugnado pela Recorrente decorria de uma clara obrigação legal, com repercussões no apuramento da base tributável em contenda, que não, meramente, nas aduzidas responsabilidades contraordenacionais. Acresce, outrossim, que inversamente ao sufragado não ocorreu qualquer reconhecimento de sanação -expressa ou tácita- por parte da Entidade Fiscalizadora, conforme promana de uma leitura aturada da fundamentação constante no Relatório Inspetivo.

Mas, no mesmo sentido se terá de ajuizar quanto ao, expressamente, aduzido no atinente ao erro de julgamento atinente às quebras no decurso da produção da cerveja.

Conforme resulta expresso das conclusões das alegações de recurso a censura centra-se, essencialmente, em duas ordens de razão, por um lado, na necessidade de desconsideração dos dados apresentados pela própria Recorrente aquando do pedido de constituição de entreposto autorizado, e, por outro lado, no próprio conceito, delimitação e âmbito da produção de cerveja.

Sem razão, porém.

Pese embora a Recorrente alegue que, o diagrama apresentado, ab initio, não representasse a verdade declarativa, entenda-se das perdas a computar na produção, particularmente por não traduzirem uma realidade otimizada e concatenada com o mercado português, nada resultou demonstrado, nesse e para esse efeito.

Com efeito, se é a própria Recorrente que aquando o pedido de constituição de entreposto autorizado apresenta um diagrama de fabrico, no qual elencou, de forma expressa a existência de quebras de produção nas áreas de brassagem, fermentação, guarda, filtração e enchimento, com a devida expressa percentual, então, é por demais evidente, que a utilização desses dados decorre de uma emanação de uma obrigação declarativa, atestada pela própria.

Note-se que, do teor do citado e transcrito artigo 22.º do CIEC, o qual, como visto, descreve a documentação que deve ser junta para efeitos de constituição de entrepostos fiscais consta, expressamente, na alínea g), a junção de “plano de produção anual previsível, com indicação das taxas de rendimento, no que se refere aos entrepostos fiscais de produção ou transformação, ou previsão de movimento anual médio por produto, quanto aos entrepostos fiscais de armazenagem.”

Não podendo, assim, lograr provimento, neste e para este efeito, a convocação-ainda que não substanciada- dos aduzidos princípios constitucionais, na medida em que face à prova produzida nos autos não se vislumbra de que forma a mesma poderia redundar numa preterição de tais princípios, e menos ainda da ocorrência de flagrante inconstitucionalidade, bem pelo contrário, porquanto reitere-se os mesmos foram fornecidos pela própria.

Não podendo, igualmente, lograr qualquer mérito a alegação atinente à pretensa qualificação do supra expendido como uma inadmissível presunção inilidível. Com efeito, o que aqui se trata é, tão-só, a consideração de dados facultados pela própria aquando da sua constituição, na medida em que nada resultou demonstrado, de forma expressa e inequívoca e como legalmente se impunha, da assunção de um erro que acarretasse a sua total desconsideração.

Acresce, outrossim, que este Tribunal não pode descurar –tendo, naturalmente, de valorar em sentido ao oposto ao propugnado pela Recorrente- que a apresentação de um diagrama distinto e um aduzido erro de quantum na expressão das quebras apontadas só surgiu após a ação inspetiva e a inerente mensuração em termos de cominações atinentes ao efeito.

Donde, per se, e inversamente ao advogado pela Recorrente, um documento referente à “descrição do processo de produção de cerveja lager”, datado de abril de 2007, e bem assim um documento apelidado de “diagrama actual”, não pode -desacompanhado de qualquer outra realidade fática assente-ter qualquer expressão na desconsideração das quebras declaradas ab initio.

Contrariamente ao aduzido pela Recorrente, e conforme dimana do probatório, a Recorrente não fez prova de que as taxas de rendimento apresentadas aquando do pedido de constituição de entreposto fiscal não correspondiam às taxas reais de rendimento, mormente por se encontrarem desfasadas da realidade conjuntural vivenciada no mercado Português, e não, devidamente, otimizadas. Não podendo, como é bom de ver, aceitar-se como boas, de per se e sem mais, novas taxas de rendimento.

Não sendo, de todo, defensável o aduzido pela Recorrente no sentido de que a utilização dos dados, entenda-se dos inicialmente declarados, apenas pode ser computada se efetivada “de forma integral”, sendo, assim, desprovido de qualquer fundamento e razão a alegação de que os dados só possam ser utilizados in totum, sem qualquer subtração ou adição de fases reputadas relevantes o para o processo de produção, as quais, de resto, não são contestadas pela Recorrente como componentes do mesmo, apenas a sua dimensão integrativa adicional.

De relevar, in fine, que o convocado ofício da Associação Portuguesa dos Produtores de Cerveja, não permite extrapolar e inferir no sentido por si defendido quando, desde logo, o mesmo é perentório a afirmar que não tem informação “quanto aos anos em causa (2004-2006)” e que apenas dispõe de informações gerais da indústria cervejeira europeia, em particular da Espanhola. Donde, a sua alegação não pode, de todo, lograr o efeito pretendido.

E, portanto, nenhuma censura merece o ajuizado na decisão recorrida de que a Recorrente não provou ter existido uma quebra do produto ou matéria-prima, apurada antes do processo de enchimento ou envasilhamento e depois desse processo, com a cerveja já engarrafada que justifique a diferença apurada e seja legalmente atendível nos termos do CIEC.

Mais importa relevar que, não se vislumbra, de todo, o alcance do expendido -ainda que conclusivamente- quanto a uma, eventual, violação do inquisitório, desde logo, porque a Recorrente parte de predicados e premissas incorretas. Note-se que, não possuindo, como visto, os registos de inventário permanente -em claro incumprimento legal- tal acarretou a cessação da presunção da verdade declarativa, e nessa medida, a AT não tem de contraditar, ou desenvolver quaisquer iniciativas passíveis de pôr em crise os elementos disponibilizados pela Recorrente.

Com efeito, a prova a carrear pela Recorrente é que tem de ser fidedigna e apta a demonstrar os erros que alega, o que, como visto, não realizou, razão pela qual não logra provimento a alegada violação do princípio do inquisitório e a existência de qualquer deficit instrutório em sede administrativa, antes da emanação do ato tributário.

No concernente ao próprio conceito de produção, não assiste, igualmente, razão à Recorrente porquanto não se retira da letra da lei a posição por si sufragada, ou seja, de que o processo de fabrico da cerveja apena se possa considerar terminado após a fase do embalamento.

Neste particular, convoque-se, novamente, o doutrinado por Sérgio Vasques (12), a propósito do conceito de produção atinente ao efeito, transcrevendo-se, designadamente, o seguinte:

“O Código procede em ocasiões várias à delimitação do que considera ser a produção dos bens sujeitos a imposto especial de consumo. Nos termos do art. 6º, nº4, considera-se produção todo o processo de fabrico pelo qual se obtenham os próprios produtos sujeitos a IEC. (…) Assim, logo o nº4 do artº 6º firma que se consideram de produção as operações de desnaturação e as adição de marcadores e corantes que nele se integrem. A esta norma acrescem outras, insertas nos capítulos específicos do Código. Quanto ao álcool e bebidas alcoólicas, consideram-se como de produção ou transformação as operações de fermentação, destilação, envelhecimento, loteamento ou acerto de grau (art. 63º). Já não se considera produção a mistura de bebidas alcoólicas com outras que o não sejam (…)”.

Ora, do supra expendido não se retira que exista base e fundamento legal para se defender que o processo de fabrico da cerveja apenas se pode considerar terminado após a fase do embalamento, na medida em que não se secunda o alegado de que a cerveja “produzida” é aquela embalada e rotulada, à entrada do armazém, para posterior introdução no consumo.

Como visto, nos preceitos legais convocados, mormente, 6.º e 63.º do CIEC inexiste qualquer alusão, designadamente, ao enchimento e ao engarrafamento, logo, em sentido contrário ao advogado pela Recorrente, não existe fundamento e base legal para assumir como idóneo e acertado o juízo de entendimento da Recorrente no sentido de que o nível de produção de cerveja deve ser aferido no final do processo, quando ultrapassadas todas as fases de produção, e bem assim que todas as quebras sofridas ao longo do processo de fabrico até à fase de embalamento devem ser tidas em conta para efeitos de aferição do nível de produção.

De todo o modo, sempre se dirá que a Recorrente não logrou demonstrar, conforme resulta expresso da factualidade não provada-não impugnada- que não ultrapassou os limites máximos de 200,000 hl para que pudesse beneficiar da redução de imposto prevista no artigo 61.º do CIEC.

Sem embargo de todo o exposto, e conforme aduzido pela Recorrida, em sede do processo de conferência final foi feita uma reanálise aos mapas apresentados pela Recorrente no período em que incidiu o controlo, tendo sido considerado a taxa 2% de quebras no enchimento (que engloba a pasteurização), sendo a produção total do ano de 2003 de 213.245,06HL, não alterando, portanto, as conclusões do relatório da ação que fundamentaram a liquidação de IABA, uma vez que, no mês de novembro daquele ano, foi ultrapassado o plafond de 200.000HI, condição sine qua non do estatuto de pequena cervejeira.

Ainda, neste concreto particular cumpre relevar que, não logra, outrossim, provimento o expendido pela Recorrente quanto à fundada dúvida, desde logo, porque contrariamente ao propugnado, o Tribunal a quo e a Entidade Fiscalizadora nunca assumiram a existência de dúvida fundada, sendo certo que, in casu, atenta a extensão do âmbito probatório e a sua concreta materialização na presente lide, a mesma não acarretaria a subsunção normativa no artigo 100.º do CPPT e inerente cominação de anulabilidade.

Neste particular, convoque-se, novamente, o Aresto do TCAS, proferido no já citado processo nº 332/13, de 28 de janeiro de 2021, o qual, de forma clara e que se perfilha, sustenta que:

[o] não cumprimento da obrigação fiscal prevista no art. 22.º, n.º 3, alínea b) do CIEC, conduziu à incerteza na quantificação das perdas, assim sendo, não poderá a Impugnante prevalecer-se da dúvida fundada, quando essa dúvida deriva do não cumprimento de uma obrigação essencial do estatuto de depositário autorizado. Repare-se que diferente seria a situação se a Impugnante tivesse cumprido com aquela obrigação de manter uma contabilidade de existências em sistema de inventário permanente, porque nesse cenário, beneficiaria da presunção de veracidade prevista no art. 75.º, n.º 1 da LGT, e, portanto, caberia à ATA o ónus da prova de que as quantificações inscritas na contabilidade eram outras, podendo operar, nesse caso, o regime previsto no art. 100.º do CPPT.

Aliás, a jurisprudência é pacífica em afirmar que o disposto no art. 100.º do CPPT não se aplica quando cessa a presunção legal de veracidade das declarações dos contribuintes, bem como dos dados que constam da sua contabilidade e escrita, uma vez que, nesses casos, o ónus da prova cabe ao contribuinte, e nessa medida, existindo dúvida tem de ser processualmente valorada contra este, por ser quem tem o ónus da prova (nesse sentido, cf. Acórdão do STA de 24/10/2007, proc. n.º 0479/07, Ac. do TCAN de 30/10/2014, proc. n.º 00390/05.9BEBRG, Ac. do TCAS de 22/01/2015, proc. n.º 06240, Ac. do TCAS de 22/02/2018, proc. n.º 08342/15, acórdão do TCAS de 05/11/2020, proc. n.º 98/11.6BEALM).

Esse também é o entendimento de Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário-anotado e comentado, Vol. II, 6.º Ed., Áreas Editora, 2011, p. 133, escreve ainda que “[o] alcance inequívoco da cessação da presunção nestas situações, é o de determinar que, quando elas ocorrem, será sobre o contribuinte que recai o ónus da prova dos factos declarados ou inscritos na sua contabilidade ou escrita sobre que existem dúvidas probatórias. Sendo de aplicar esta regra também no processo judicial, pelo que se disse, e harmonizando-a com a regra do n.°-1 do art. 100 .° do CPPT, será de concluir que, nos casos em que se verificar uma destas situações em que no procedimento tributário é atribuído o ónus da prova ao contribuinte, as dúvidas que no processo judicial subsistam sobre a matéria de facto, não podem considerar-se dúvidas fundadas para efeitos de, nos termos daquele n.º 1, justificarem a anulação do acto impugnado(…)Portanto, e em suma, in casu, não beneficiando a Impugnante da presunção de veracidade prevista no art. 75.º da LGT, cabe-lhe o ónus da prova quanto à quantidade efetiva de evaporação do vinho que vem alegar sem que sequer se encontrem refletidas na sua contabilidade, e, portanto, não havendo lugar à aplicação do disposto no art. 100.º do CPPT.

Como não logrou fazer essa prova cabal conforme lhe competia, e considerando que a liquidação assentou no entendimento de considerar perdas não tributáveis de 1,5% de acordo com o disposto na alínea a) do n.º 1 do art. 48.º do CIEC, estando devidamente fundamentada de facto e de direito a atuação da ATA, a liquidação não enferma de vício de violação de lei.” (destaques e sublinhados nossos).

Neste conspecto, importa, outrossim, sublinhar que não se vislumbra, de todo, o alcance do aduzido quanto à existência de prova alternativa, nem, tão-pouco, a convocação do normativo 45.º do CIEC o qual, de resto, se reporta a garantias dos operadores e representantes, nada se concatenando com a prova, sua dimensão e extensão. Acresce que, como é bom de ver, e face a todo o expendido anteriormente, a situação sub judice não reclama a convocação do princípio da substância sobre a forma na medida em que, não estamos perante uma mera preterição de formalidades sem impacto na substancialidade e no apuramento dos resultados fiscais, bem pelo contrário.

Mais importa, outrossim, sublinhar que não foi vedada a apresentação de qualquer prova seja documental ou testemunhal. Com efeito, e face à inexistência de contabilidade de existências, foi ajuizado que a prova carreada era inidónea e insuficiente, desde logo, no domínio das quebras para contraditar elementos fornecidos pela própria.

Secunda-se, assim, o juízo de entendimento da AT e corroborado na decisão recorrida, no sentido de que a Recorrente não possuía os registos de inventário permanente como exigidos em sede de inspeção, o que permitiu cessar a presunção da verdade declarativa.

Adensando-se, outrossim, que o conceito de produção de cerveja adotado pela Recorrente não encontra respaldo na letra e ratio legis, sendo que, nesse conspecto, a verificação materializada em 2004 assentava em erro sobre os pressupostos de facto, na medida em que os elementos constantes nos mapas fornecidos à AT contemplavam a cerveja engarrafada.

Aquiescendo-se, face a todo exposto, os valores obtidos pela Entidade Fiscalizadora, não advindo, portanto, o apontado erro de quantum, legitimando, assim, a perda do estatuto de pequena cervejeira e inerente redução de taxa.

De salientar, ainda neste âmbito, que carece de relevância o exposto em u), quanto à argumentação aduzida pela DSIEC em sede de reclamação graciosa, na medida em que a mesma só poderia redundar em erro de julgamento se o Tribunal a quo tivesse convocado qualquer realidade de facto e de direito que não constasse da fundamentação contemporânea do Relatório de Inspeção Tributária, e tivesse, efetivamente, esteado o seu juízo de raciocínio em fundamentação a posteriori, o que, não só não foi alegado e substanciado pela Recorrente, como não se verifica que tenha, de todo, sucedido no caso dos autos.

Subsiste, ora, por analisar a questão atinente à produção dos efeitos da revogação do benefício fiscal.

Neste particular, como visto, a Recorrente sustenta que não é admissível a aplicação aos anos de 2003 e 2004 do despacho de revogação dos benefícios fiscais ulterior, sob pena de violação dos princípios constitucionais de proteção dos direitos legalmente adquiridos e da proibição da retroatividade.

Não lhe assiste, porém, razão desde logo porque a Recorrente está a incorrer em confusão conceptual, concretamente com a génese e natureza do ato impugnado, a natureza das correções, e bem assim com a própria expressão da desconsideração de uma redução de taxa por incumprimento dos pressupostos atinentes ao efeito.

Conforme dimana do probatório dos presentes autos, a liquidação impugnada não decorre da revogação datada de 28 de julho de 2005, mas sim da falta de cumprimento dos pressupostos atinentes à subsunção normativa no artigo 61.º, do CIEC, e verificados em sede de ação inspetiva, cujo âmbito e extensão se encontra, clara e perfeitamente, identificada no respetivo Relatório Inspetivo.

Decorre, conforme resulta inequívoco do Relatório inspetivo, da falta de preenchimento da condição legal de “produção anual não superior a 200000 hl de cerveja”, que confere o direito à redução da taxa de IEC que a lei prevê, no caso, a uma redução de 50%, e que, in casu, mediante ação inspetiva, foi ajuizado que a mesma havia beneficiado, indevidamente, nos períodos inspecionados e com o âmbito e fundamentação nele retratado e já, devidamente, analisado supra.

Note-se que, do teor do Relatório de Inspeção Tributária em análise, e contrariamente ao que infere a Recorrente, nada resulta que as correções e o ato de liquidação impugnado, dimanem da aduzida revogação do estatuto de pequena cervejeira, donde que exista uma aplicação com efeitos retroativos, mas sim a emissão de um ato de liquidação dimanante de uma ação inspetiva a qual resultou da falta de cumprimento dos pressupostos atinentes ao efeito e inerentes cominações.

Com efeito, são realidades completamente distintas, com abrangências e sindicâncias contenciosas díspares, e nessa medida as alegações aduzidas pela Recorrente, nesse e para esse efeito, carecem de um erro base de raciocínio.

Ademais, o legislador no CIEC não faz depender a reposição automática do imposto de um ato administrativo de revogação do estatuto, mas apenas de cessação ou violação dos pressupostos legais de isenção.

Como doutrinado no Aresto do TCAS proferido no processo nº 04127/10, datado de 15 de janeiro de 2013:

“Sendo o estatuto de pequena cervejeira um benefício fiscal, a cessação dos pressupostos que permitem o seu reconhecimento determina a extinção do mesmo, com a inerente reposição da tributação-regra.”

No mesmo sentido, atente-se no Aresto deste Tribunal prolatado no processo nº 06439/13, datado de 16 de dezembro de 2015, o qual afirma que:

“No que concerne à extinção dos benefícios fiscais, podem estes caducar, quando temporários, pelo decurso do prazo por que foram concedidos e, quando condicionados, pela verificação dos pressupostos da respectiva condição resolutiva ou pela inobservância das obrigações impostas, imputável ao beneficiário, assim renascendo, automaticamente, a tributação-regra (cfr.artº.12, nº.2, do E.B.F., actual artº.14, nº.2).”

Esclarecendo, neste particular, o aduzido Aresto que:

“ainda que se entendesse que o estatuto de pequena cervejeira foi concedido à sociedade recorrente ao abrigo do artº.20-B, nº.1, do dec.lei 104/93, de 5/4 (o que não se retira do teor da informação nº.142/98 identificada na alínea Z) da factualidade provada e supra exarada), tal facto não conduziria à invalidade das liquidações objecto do presente processo, porquanto, a qualquer momento a A. Fiscal pode verificar se os pressupostos da concessão do estatuto se verificam, alterando, inclusive, o seu entendimento quanto à matéria de facto, desde que corresponda ao direito legalmente estabelecido. Ou seja, mesmo admitindo-se que a concessão do estatuto foi ao abrigo do citado nº.1, tal não impede a Fazenda Pública de rever a sua actuação e conformá-la com a lei. Nestes termos, tendo a A. Fiscal verificado a inobservância das obrigações impostas com vista à concessão do identificado benefício fiscal, ao abrigo do citado artº.12, do E.B.F., reconheceu a sua extinção, sendo reposto o regime de tributação regra, ou seja, "in casu", a tributação a 100% (cfr.artº.65, nº.5, do C.P.P.T.).

Ainda, refira-se que nos termos do disposto no artº.140, nº.1, al.b), do C.P.A., os actos constitutivos de direitos apenas são irrevogáveis se forem válidos e esses direitos gozarem de protecção legal, o que não sucede no caso dos autos.”

E por assim ser, secunda-se o aduzido pelo Tribunal a quo, no sentido de que, “obtido o estatuto que lhe permitia beneficiar da potencial redução de imposto, cabia à impugnante ter dado o oportuno cumprimento às regras de exigência contabilística e dos limites de produção para beneficiar dessa potencialidade ou virtualidade de redução em 50% da taxa de imposto aplicável à sua actividade e respectiva liquidação.”

Destarte, contrariamente ao sufragado pela Recorrente, in casu, não ocorreu “[a] aplicação aos anos de 2003 e 2004 do despacho de revogação emitido pela Alfândega de Peniche”, donde improcede qualquer alegação atinente à “violação dos princípios constitucionais de protecção dos direitos legalmente adquiridos e da proibição de retoactividade”.

Mais importa sublinhar, neste conspecto, que inexiste, igualmente, qualquer dúvida sobre o momento ou facto tributário e muito menos que reclame a aplicação do regime normativo consignado no artigo 100.º do CPPT.

Pelo exposto, não assiste razão à Recorrente uma vez que a decisão de liquidação adicional de imposto se revela legal e fundamentada.

De ressalvar e sublinhar, in fine, que existiu, outrossim, incumprimento por parte da Recorrente relativamente à comunicação das alterações societárias, conforme dimana do Relatório de Inspeção Tributária -e aliás reconhecido pela Recorrente nas suas alegações- o que configura, outrossim, violação do artigo 24.º, n.º 2, alínea g) do CIEC, facto cuja relevância resulta dos artigos 23.º, nº1 e artigo 22.º, n.º1 do CIEC, e que deve, naturalmente, ser ponderado neste âmbito, conforme valorado, e bem, pelo Tribunal a quo.

Aqui chegados, importa, ora, analisar a questão inerente às ilegalidades atinentes aos juros compensatórios.

A Recorrente sustenta que os juros compensatórios assumem uma natureza indemnizatória, o que supõe a culpa do sujeito passivo, a qual, in casu, não ocorre, na medida em que sempre atuou investida de boa fé, logo a sua manutenção é independentemente da prévia estabilidade ou anulabilidade do ato de liquidação.

Mais advoga que, o ato sub judice padece de falta de fundamentação formal, porquanto não especifica os elementos contemplados no artigo 35.º, nº 9, da LGT, concretamente o cômputo.

Neste particular, o Tribunal a quo apoiou o seu discurso fundamentador no seguinte:

“No que se refere ao cômputo dos juros importa ter presente que a sua exigibilidade decorre directamente do estabelecido artigo 7.º, n.º1 e alínea a) do n.º 3 do CIEC: “ (…) o imposto é exigível no momento da cessação ou violação dos pressupostos da isenção.” A exigibilidade de juros compensatórios decorre também do artigo 35.º, n.º1 da LGT, nos termos do qual são devidos juros compensatórios quando, por facto imputável ao sujeito passivo, for retardada a liquidação de parte ou da totalidade do imposto devido.

Ora o atraso na percepção do IEC por parte da Fazenda Pública, enquanto entidade credora decorre da manutenção por parte da impugnante de uma isenção parcial de imposto que não lhe era devida por incumprimento dos seus pressupostos constitutivos.”

Apreciando.

Dimana do disposto no nº 1, do artigo 35.º da LGT, que “São devidos juros compensatórios quando, por facto imputável ao sujeito passivo, for retardada a liquidação de parte ou da totalidade do imposto devido ou a entrega de imposto a pagar antecipadamente, ou retido ou a reter no âmbito da substituição tributária.”

Sendo que, a imputabilidade dos mesmos, exige, desde logo, um nexo de causalidade adequada entre o seu comportamento e a falta de recebimento pontual de prestação, sendo que a conduta do sujeito passivo deve ser censurável a título de dolo ou negligência, devendo, em todo o caso, indagar-se se a culpa está ou não excluída em concreto (13).

Mais importa ter em consideração que, a culpa que constitui pressuposto de juros compensatórios é de aferir segundo os deveres gerais de diligência, aptidão, conhecimento e perícia exigíveis a um bonus pater familiae, incumbindo o respetivo ónus probatório à AT. Daí que, a factualidade necessária ao preenchimento do referido conceito de culpa identifica-se com aquela que subjaz à correção da matéria tributável e que dá origem ao imposto em falta (14).

Ora, face ao supra expendido, dimana inequívoco que, in casu, há o necessário juízo de censura, porquanto, dependendo a responsabilidade por juros compensatórios do nexo causal adequado entre o atraso na liquidação e a atuação do contribuinte, bem como da possibilidade de formular um juízo de censura à sua atuação, no caso vertente, atentando na factualidade atinente às correções nas quais decaiu, e cuja fundamentação integra o Relatório Inspetivo, é por demais evidente que nos encontramos perante uma dívida de IABA, cujo atraso na efetivação da liquidação desse imposto é imputada a atuação culposa do contribuinte.

E por assim ser, atenta a ligação intrínseca entre a liquidação de imposto e a de juros compensatórios, existindo retardamento do imposto e nexo de causalidade adequada entre o seu comportamento e a falta de recebimento pontual de prestação, sem qualquer causa de exclusão da culpa, tais pressupostos objetivos e subjetivos verificam-se, in casu, como, acertadamente, decidiu o Tribunal a quo.

Relativamente ao vício de falta de fundamentação formal da liquidação de juros compensatórios, o mesmo não foi apreciado na decisão recorrida, logo não consubstanciando uma questão de conhecimento oficioso, e não tendo sido convocada qualquer omissão de pronúncia, nesta sede – o que implica, pois, que este Tribunal não pode conhecer da verificação de omissão de pronúncia, bem como, a ser a mesma julgada procedente, conhecer em substituição o vício sobre os quais o Tribunal a quo não se pronunciou (15) -o supra aludido não pode ser objeto de apreciação por redundar, em questão nova.

E por assim ser, comportando um inadmissível ius novarum quanto à questão suscitada pela Recorrente e não sendo de conhecimento oficioso, não pode este Tribunal emitir qualquer juízo de reavaliação ou reexame, pois, e como já se disse, tal questão não foi, de todo, analisada na decisão recorrida, nem convocada a competente omissão de pronúncia.

In fine, e no atinente ao pedido de indemnização por prestação indevida de garantia, sendo pressuposto basilar para a sua concessão que a decisão seja favorável ao contribuinte (cfr. artigo 53.º, nº1 da LGT), sendo julgada, totalmente, improcedente a impugnação e confirmado, integralmente, esse juízo de improcedência, resulta, necessariamente, prejudicada a sua apreciação.

Subsiste, então, por analisar a dispensa do remanescente da taxa de justiça.

De acordo com o disposto no citado artigo 6.°, nº7, do RCP que:

“(…) 7 - Nas causas de valor superior a (euro) 275 000, o remanescente da taxa de justiça é considerado na conta a final, salvo se a especificidade da situação o justificar e o juiz de forma fundamentada, atendendo designadamente à complexidade da causa e à conduta processual das partes, dispensar o pagamento.”

Em termos de densificação dos critérios da dispensa do pagamento do remanescente, veja-se, designadamente, o Acórdão proferido pelo STA, no âmbito do processo nº 0627/16, de 20 de setembro de 2017, e demais jurisprudência nele citada, que se transcreve na parte que releva para os autos:

“[a] dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça tem natureza excepcional, pressupõe uma menor complexidade da causa e uma simplificação da tramitação processual aferida pela especificidade da situação processual e pela conduta das partes. A jurisprudência tem vindo também a admitir essa dispensa quando o montante da taxa de justiça devida se afigurar manifestamente desproporcionado em face do concreto serviço prestado, pondo em causa a relação sinalagmática que a taxa pressupõe, configurando uma violação dos princípios constitucionais do acesso ao direito e da tutela jurisdicional efectiva, da proporcionalidade e da necessidade (A título de exemplo, vide o seguinte acórdão da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

- de 1 de Fevereiro de 2017, proferido no processo n.º 891/16, disponível em

dgsi.pt

Ora, considera-se que o valor de taxa de justiça devido, calculado nos termos do tabela I.B., do RCP, é excessivo. Assim, não obstante, se entender que, face à pluralidade e complexidade das questões envolvidas e à tramitação dos autos, não deve haver dispensa total do pagamento da taxa de justiça, na parte que exceda os 275.000,00 Eur., entende-se ser adequado e proporcional, face às caraterísticas concretas dos autos e à atuação das partes, dispensar o pagamento da taxa de justiça, na parte que exceda 375.000,00 Eur.

Face ao exposto, por fundada a pretensão da Recorrente em matéria de condenação em custas, deve ser decretada a dispensa do remanescente da taxa de justiça, mas apenas na parte em que excede os €375.000,00, o mesmo se decretando na presente instância.

IV. DECISÃO

Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SEGUNDA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO deste Tribunal Central Administrativo Sul em:

-NEGAR PROVIMENTO AO RECURSO E CONFIRMAR A DECISÃO RECORRIDA, a qual, em consequência, se mantém na ordem jurídica.

Custas pela Recorrente, com dispensa do remanescente da taxa de justiça, na parte em que excede os €375.000,00, em ambas as instâncias.

Registe. Notifique.

Lisboa, 10 de novembro de 2022

(Patrícia Manuel Pires)

(Jorge Cortês)

(Luísa Soares)

(1) Código de Processo Civil anotado, Volume V, Coimbra Editora, 1981 (reimpressão), pág. 143.

(2) José Lebre de Freitas e Armindo Ribeiro Mendes, CPC anotado, Volume 3º., Tomo I, 2ª. Edição, Coimbra Editora, 2008, pág.61 e 62; Fernando Amâncio Ferreira, Manual dos Recursos em Processo Civil, 9ª. edição, Almedina, 2009, pág.181; vide, designadamente, Ac. TCA Sul, proferido no processo nº proc.6505/13, de 2 de julho de 2013.

(3) António Santos Abrantes Geraldes, Recursos no Novo Código de Processo Civil, Almedina, 5ª edição, pp 165 e 166; José Lebre de Freitas e Armindo Ribeiro Mendes, C.P.Civil anotado, Volume 3º., Tomo I, 2ª. Edição, Coimbra Editora, 2008, pág.61 e 62; Fernando Amâncio Ferreira, Manual dos Recursos em Processo Civil, 9ª. edição, Almedina, 2009, pág.181; Vide, designadamente, Acórdão do TCA Sul, proferido no processo nº 6505/13, de 2 de julho de 2013.

(4) Ac. STJ de 01.10.2015, P. 824/11.3TTLRS.L1.S1; Ac. STJ de 14.01.2016, P. n.º 326/14.6TTCBR.C1.S1; Ac. STJ de 11.02.2016, P. n.º 157/12.8TUGMR.G1.S1; Ac. STJ, datado de 19/2/2015, P. nº 299/05; Ac. STJ de 22.09.2015, P. 29/12.6TBFAF.G1.S1, 6ª Secção; Ac. STJ, datado de 29/09/2015, P. nº 233/09; Acórdão de 31.5.2016, 1572/12; Acórdão de 11.4.2016, 449/410; Acórdão do STJ de 27.1.2015, 1060/07.

(5) Vide, designadamente, Acórdão do STJ datado de 19/02/2015, proferido no processo nº 299/05.06TBMGD.P2.S1.

(6) HENRIQUE ARAÚJO: “A matéria de facto no processo civil”, publicado no site do Tribunal da Relação do Porto, acessível em www.trp.pt

(7) AC. do Tribunal da Relação do Porto, de 11 de julho de 2018, proferido no processo nº 1193/16.1T8PRT.P1

(8) Vide, Acórdão TCAS, proferido no processo nº 50/10, de 13.05.2021.

(9) n Os Impostos Especiais de Consumo, Almedina, abril 2001, página 234.

(10) Ob. Cit. 235.

(11) Ob. Cit. 235.

(12) In Ob. Cit, pp. 238 e 239.

(13) Vide Acórdão do STA, proferido em Plenário, no processo nº 01490/13, de 22.01.2014.

(14) Vide, designadamente, Acórdão do TCA Sul, proferido no processo nº 02414/08, de 05.05.2009.

(15) Em sentido idêntico, vide Aresto deste TCAS, proferido no processo nº 2078/05, de 21.05.2020.