648/17.4BESNT - Tribunal Central Administrativo Sul

I- Só a absoluta falta de fundamentação – e não a errada, incompleta ou insuficiente fundamentação – integra a previsão da nulidade do artigo 615.º, n.º 1, al. b), do Código de Processo Civil, com correspondência no art.º 125.º, n.º 1, do CPPT.

II- Se, para parte dos alegados fornecedores de metais preciosos, a AT reuniu indícios suficientes de que as transações tituladas por declarações de venda não tiveram efetividade, revelando tais indícios que há uma probabilidade séria de não terem sido feitos os fornecimentos em causa, o ónus da prova da efetividade de tais transações é do sujeito passivo.

III- Constituindo o relatório da ação de inspeção um documento autêntico (artigo 371º, n.º 1 do CC), uma vez que é exarado por funcionário da administração tributária, no âmbito e exercício das respetivas funções, o mesmo tem força probatória plena relativamente aos factos afirmados como sendo praticados pela administração tributária ou com base na perceção dos seus órgãos e que apenas pode ser ilidida nos termos da lei (artigos 363º e ss. do CC e 546º e ss. do CPC).

IV- Resíduos eletrónicos, joias inutilizadas, fragmentos metálicos, limalhas ou cascalho com metais preciosos são sucata quando vendidos apenas para recuperação do metal.

V- O legislador estabeleceu que quando haja identidade entre os factos tributários e aqueles que estão a ser investigados em inquérito criminal, o prazo de caducidade da liquidação dos tributos suportados nesses factos tributários se estende até ao arquivamento ou trânsito em julgado da sentença, acrescido de um ano, sem desvendar a razão de tal opção ou lhe estabelecer restrições, o que impede o intérprete de o fazer.

I- RELATÓRIO

A A... - Comércio de Metais Preciosos, Lda (doravante Recorrente) veio recorrer da sentença proferida a 05.06.2023, no Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra, na qual se julgou totalmente improcedente a [convolada] impugnação judicial por si deduzida, contra a decisão de indeferimento dos “pedidos de reembolso de IVA, respeitantes aos períodos de dezembro de 2012 e outubro de 2013, nos montantes, respetivamente, de € 198.762,79 e € 13.084,03, e das subsequentes liquidações adicionais de IVA n.º 2017 018244651, relativa a dezembro de 2012, e n.º 2017 018244652, relativa a outubro de 2013, conforme nota de compensação n.º 2017 00000558967, nos valores de € 54.978,64 e € 16.555,30, respetivamente.”

Nas suas alegações de recurso apresentadas, formulou, a final, as seguintes conclusões:

“V. DAS CONCLUSÕES

A. O presente recurso é interposto contra a Sentença do TAF de Sintra que determinou o indeferimento quanto a reembolsos de IVA e as liquidações dos seguintes processos:

a. Com referência aos meses de Dezembro de 2012 e Outubro de 2013, nos montantes, respectivamente, de € 54.978,64 e € 16.555,30 – correspondente ao processo n.º 648/17.4BESNT;

b. Com referência ao 4.º trimestre de 2011, aos meses de Janeiro, Fevereiro, Março e Junho de 2012 e Janeiro a Setembro e Novembro de 2013, no valor total de € 423.477,19 – correspondente ao processo n.º 658/17.1BESNT; e

c. Com referência aos 1.º, 2.º e 3.º trimestres de 2011 e os meses de Abril, Maio, Julho e Dezembro de 2012 e Outubro de 2013, no valor total de € 292.308,65 – correspondente ao processo n.º 666/17.2BESNT.

B. A Sentença considerou que a AT cumpriu o ónus da prova que lhe incumbia e ilidiu a presunção de veracidade da contabilidade da Autora, levantando questões – no entender do Tribunal, suficientes – para concluir que a Autora actuou em conluio com os seus fornecedores, obtendo assim uma vantagem patrimonial com referência ao IVA entregue aos fornecedores e por estes não entregue ao Estado.

C. A acrescer ao exposto, a Sentença concluiu que ao contrário do pedido da Autora, que o ano de 2011 se encontrava igualmente abrangido pelo inquérito criminal e, como tal, o direito à liquidação não se encontra caducado.

D. Contudo, a Recorrente discorda que a AT tenha provado qualquer conluio entre a Autora e os seus fornecedores e, ainda que o Tribunal se tenha debruçado sobre a questão central no presente processo: o enquadramento fiscal das compras de metais preciosos pela Autora aos seus fornecedores.

E. A AT no seu RIT enquadra estas operações como abrangidas pela regra da inversão do sujeito passivo, prevista na alínea i) do n.º 1 do artigo 2.º do Código do IVA, com referência aos bens indicados no Anexo E do mesmo Código, o comumente designado por regime das sucatas.

F. Ao invés, a Recorrente entende que este regime não é aplicável à compra de metais preciosos, uma vez que estes têm sempre um valor intrínseco, independentemente da forma ou do objecto onde se encontrem (seja sob a forma de lingote ou inseridos num dente ou radiografia ou telemóvel).

G. Tendo a AT extrapolado tal enquadramento, tecendo considerações sobre o tema e concluindo que o único motivo para não ser aplicável o regime de inversão do sujeito passivo seria o da Autora poder retirar vantagens patrimoniais do conluio com os seus fornecedores (veja-se na pág. 105 e 106 do RIT).

H. Sobre o “preço simulado”, a AT procede a esta conclusão com base no facto de a Recorrente disponibilizar aos seus fornecedores tabelas diferentes, que nas palavras da AT distinguem “compra de ouro com IVA” de “compra de ouro sem IVA”, assumindo que tal distinção se trata de uma simulação do preço de compra pela Autora.

I. Contudo, conforme factos provados W) e X), o preço pago pela Autora aos seus fornecedores tem única e exclusivamente por base a variação do preço do ouro determinado diariamente pela LBMA.

J. A explicação sobre a existência de diferentes tabelas circunscreve-se ao facto de existirem diferentes tipos de fornecedores: particulares e comerciantes. E mesmo os comerciantes, alguns estão sujeitos a IVA nas suas vendas outros ficam abrangidos por algum regime de isenção, tal como o artigo 53.º do Código do IVA ou os bens abrangidos pelo regime de ouro para investimento (por exemplo, moedas de ouro).

K. Neste âmbito, através das referidas tabelas, a Recorrente, enquanto grande operadora do mercado permite aos seus fornecedores o integral conhecimento do preço que irão receber pela compra do metal precioso, com IVA ou isento, consoante o caso (que é unicamente determinado pelo enquadramento fiscal do fornecedor em questão conforme explicou o Sr. A... nas suas declarações de parte).

L. Este preço não é assim sumulado porque é público e porque tem por base o valor de um mercado regulamentado – conforme esclareceu a Autora ao longo de todo o processo.

M. Mas mesmo que os preços praticados não tivessem por base a cotação regulamentada, entende a Recorrente que tal preço nada demonstraria um preço simulado desde que tivesse por base um preço de mercado (lei da oferta / procura) e decisões de gestão.

N. O facto de disponibilizar diferentes tabelas em nada prova que se trata de um “preço simulado”.

O. Em concreto, entende a Recorrente que a Sentença padece de nulidade por não ter especificado os fundamentos quanto à matéria de facto julgada, nos termos do n.º 1 do artigo 125.º do CPPT.

P. Entende ainda que o Tribunal dá por verdadeiras e idóneas as conclusões do RIT, não podendo assim proceder sem tecer qualquer juízo de valor a este respeito, nomeadamente quanto à prova documental e testemunhal apresentada no processo, em particular no facto provado DDD), o qual deveria ter sido analisado e valorado e não o foi.

Q. Este facto provado DDD) faz referência ao enquadramento fiscal que a AT confere às compras realizadas pela Autora, o qual foi objecto de discordância expressa por parte da Autora ao longo de todo o processo.

R. Quanto à matéria de direito, entende a Recorrente que salvo o devido respeito, o Tribunal mistura os dois temas levantados pela AT – enquadramento fiscal das operações e existência de diferentes tabelas – e dá por certo que tendo sido levantados indícios suficientes de conluio e existindo “preço simulado”, a Autora não poderia deduzir o IVA das facturas dos seus fornecedores.

S. No entanto, entende a Autora que a AT considera que pelo motivo de não ter sido aplicado o regime da inversão do sujeito passivo, a Autora não poderia deduzir o IVA das facturas, por considerar que estas foram incorrectamente emitidas.

T. Entende ainda a Autora que a AT não compreende as tabelas disponibilizadas pela mesma aos seus fornecedores e considera que estas demonstram um preço simulado, sem dai retirar quaisquer consequências quanto à sua dedutibilidade.

U. O Tribunal, misturando os dois argumentos alegados pela AT considera que como a AT levanta indícios suficientes de conluio, existindo um “preço simulado” não pode a Autora deduzir o respectivo IVA, sem se pronunciar, contudo, quanto ao tema central levantado pela AT e fruto do qual a Autora viu o seu direito à dedução / créditos de IVA integralmente prejudicado.

V. Ora, nas compras da Autora esta visa unicamente comprar metais preciosos (sob qualquer forma ou em qualquer objecto), procedendo depois à sua purificação e vendendo sob a forma de ouro para investimento.

W. Ou seja, nas suas vendas, os bens vendidos ficam isentos de IVA (facto que nunca foi objecto de questões por parte da AT), no entanto, a Autora suporta IVA na compra de metais preciosos, por ficar abrangida pelo regime geral de IVA (na maioria dos casos, com excepção dos fornecedores isentos ou dos particulares).

X. Neste sentido, a sua actividade é geradora de créditos de IVA.

Y. Caso ficasse abrangida pelo regime da inversão do sujeito passivo, nos termos da alínea i) do n.º 1 do artigo 2.º do Código do IVA, a Autora procederia a um simples movimento contabilístico, sem impacto financeiro, de autoliquidação e dedução na mesma declaração periódica (o que talvez facilitasse os pedidos de dedução e reembolso de créditos).

Z. Contudo, à Autora não lhe pode ser vedado o direito à dedução com base no enquadramento de uma operação num regime que não tem previsão legal para tais bens.

AA. A ser vedado este direito, a AT estaria a punir os contribuintes cumpridores e diligentes pelo facto de terem fornecedores que não entregaram o respectivo IVA ao Estado.

BB. Mais, caso a AT entretanto obtenha decisões favoráveis, estará a lograr obter receita fiscal com os contribuintes que não cumpriram os seus deveres fiscais e, ainda, com os contribuintes que todas as diligências tomaram no estricto cumprimento da lei.

CC. Ora, a Sentença vem enumerar os factos considerados como provados e não provados, determinando depois que a ora Recorrente não provou os factos por si alegados e, inversamente, que a AT, por sua vez, provou os factos por si alegados.

DD. No entanto, a motivação apresentada na Sentença é tão só a referência ao RIT, não referindo o Tribunal o motivo pelo qual considera as conclusões dos SIT idóneas e quais os meios de prova que utilizou para formar a sua convicção, ao contrário dos “factos não provados”.

EE. A mera citação directa de passagens do RIT, sem comentário, apreciação critica ou justificação não pode, nem é suficiente para considerar como facto provado.

FF. Mais grave se torna a presente situação quando se vê que muitos destes factos foram objecto de contraditório por parte da Autora nos presentes autos, não referindo o Tribunal o motivo pelo qual pendeu pelo que resulta do RIT (exame crítico da prova), nem se tendo pronunciado sobre o contraditório da Recorrente.

GG. Ainda, não se pode ignorar que, igualmente grave, muitos destes factos provados, por muitas vezes, se limitam a conclusões e análises subjectivas que a AT faz de certos factos.

HH. Sendo jurisprudência assente que o Tribunal deverá proceder ao exame critico às provas apresentadas pelas partes.

II. Em concreto, o Tribunal não poderia ter dado como provados os factos dados como provados constantes das alíneas T), W), X), Y), LL), PP), DDD).

JJ. Pelo que deverá ser declarada a nulidade da Sentença por falta de fundamentação.

KK. No mesmo âmbito e não tendo sido sequer aludida, quanto mais julgada a questão de direito essencial no presente processo – o correcto enquadramento das compras de metais preciosos pela Autora – deverá igualmente ser declarada a nulidade da Sentença nos termos e para efeitos do n.º 1 do artigo 125.º do CPPT.

LL. Quanto à matéria de direito, entende a Recorrente que o facto provado DDD), caso o Tribunal tivesse valorado a prova documental (nomeadamente o parecer junto aos autos) e a prova testemunhal (/designadamente o depoimento da testemunha S... e as declarações de parte do Sr. A...), o mesmo não poderia ser considerado como “facto provado”.

MM. O referido parecer, “A tributação das transacções de ouro em IVA”, redigido pela Exma. Senhora Doutora Clotilde Celorico Palma, publicado na Revista da Ordem dos Advogados, além de enumerar de forma clara os regimes de IVA passíveis de aplicação na actividade de compra e venda de metais preciosos, vem clarificar quais os regimes de IVA efectivamente aplicáveis às referidas transacções, excluindo peremptoriamente o regime da inversão do sujeito passivo previsto na alínea i) do n.º 1 do artigo 2.º e Anexo E do Código do IVA.

NN. Do referido parecer resulta que os bens previstos no Anexo E não têm qualquer valor instrinseco e têm como destino a reciclagem, ao contrário dos metais preciosos, os quais têm sempre um valor independentemente da sua forma e objecto onde se encontrem inseridos.

OO. Concluindo que a compra de metais preciosos fica sempre abrangida pelo regime geral do Código do IVA, excepto quando se aplique alguma isenção, conforme já referido acima, do artigo 53.º do Código do IVA ou por o bem em questão ficar abrangido pelo regime do ouro para investimento.

PP. Mais se refere de forma esclarecedora naquele parecer que a Directiva IVA prevê um artigo (199.ºA) que permitiria a aplicação do regime da inversão do sujeito passivo às operações de metais preciosos, no entanto, os Estados Membros tinham um período para transpor este regime para a legislação interna, o que Portugal não fez.

QQ. Neste sentido, a aplicação do regime de inversão do sujeito passivo, por inclusão forçada dos metais preciosos na alínea i) do n.º 1 do artigo 2.º do Código do IVA, sempre será contrária às normas da União Europeia.

RR. Tendo inclusivamente, no passado, a Comissão Europeia concluído pela improcedência de um pedido de derrogação do regime geral para aplicação da regra de inversão do sujeito passivo nas transmissões de pedras e metais preciosos, realizado pela Estónia em 10.10.2014.

SS. Resultando evidente da leitura do esclarecedor parecer que as compras de metais preciosos não ficam sujeitas à regra da inversão do sujeito passivo.

TT. Como tal, a leitura e análise critica de um parecer tão elucidativo determinaria a conclusão que as facturas emitidas pelos fornecedores à Autora, no âmbito do regime geral, foram correctamente emitidas, permitindo à Autora beneficiar do seu direito à dedução.

UU. No mesmo âmbito, também o depoimento da testemunha S... e as declarações de parte do Sr. A... evidenciam tal conclusão.

VV. Em face do exposto, deveria ter sido dado como provado o seguinte facto DDD): dando como provado o seguinte facto:

No RIT, a AT concluiu que as compras de metais preciosos realizadas pela Impugnante ficam sujeitas ao regime de inversão do sujeito passivo, conforme previsto na alínea i) do n.º 1 do artigo 2.º do Código do IVA, pelo facto de os bens adquiridos pela Impugnante estarem abrangidos pelo Anexo E.

Consequentemente, entende a AT que a liquidação do IVA nas facturas emitidas à Impugnante não foi realizada nos termos legais, pelo referido motivo e, consequentemente, não tem a mesma o direito à dedução do crédito em apreço.

Por seu turno, a Impugnante discorda do referido enquadramento, entendendo que os metais preciosos não têm previsão legal no referido Anexo E por se tratarem de bens que têm sempre valor sob qualquer forma. Neste sentido, no entender da Impugnante, as facturas emitidas pelos seus fornecedores foram emitidas nos termos legais e, consequentemente, o IVA foi correctamente liquidado. Entende ainda a Impugnante, que o facto de os seus fornecedores serem incumpridores do seu dever de entrega do imposto ao Estado, não impede que esta beneficie do direito à dedução do IVA, nos termos do n.º 4 do artigo 19.º do Código do IVA a contrario, pelo facto de a Impugnante proceder a todas as tomadas de diligência de modo a tentar assegurar que os seus fornecedores são cumpridores das suas obrigações fiscais.”, cfr. págs. 103 a 106 do RIT, a fls. 62 e 63 do PAT apenso, factos 360 a 372 da Petição Inicial, Requerimento e Parecer juntos fls. 903 a 905 do SITAF.

WW. Quanto ao erro de julgamento, concluiu o Tribunal que face à alegação da AT, que as tabelas de preços disponibilizadas pela Autora aos seus fornecedores, demonstrariam um preço simulado.

XX. Mas, acrescentando uma conclusão não tomada pela AT no seu RIT, concluiu o Tribunal que tratando-se de um preço simulado, a Autora não poderia deduzir o respectivo IVA.

YY. Ora, ao longo do presente processo a Autora sempre tentou esclarecer que os preços que pratica têm por base a cotação em mercado regulamentado (o que aliás decorre dos factos provados), sendo as tabelas públicas e disponibilizadas no seu website.

ZZ. A finalidade das tabelas é tão só permitir aos seus fornecedores saberem quanto irão receber dependendo do seu enquadramento fiscal, i.e., se são particulares ou comerciantes e, neste último caso, se ficarem abrangidos por alguma isenção ou sujeitos e não isentos de IVA.

AAA. Tal decorre das declarações de parte do Sr. A... e dos pontos 58 a 63 da Petição Inicial no processo n.º 658/17.4 ESNT.

BBB. Mais, tendo o Tribunal dado como provado os factos W e X não entende a Recorrente como pode ter concluído pela existência de operações com preço simulado.

CCC. Sendo as tabelas públicas e tendo por base a cotação de um mercado regulamentado, sem qualquer intuito de enganar terceiros, entende a Recorrente que nunca poderia ser qualificável como tratando-se de um preço simulado.

DDD. Preço simulado seria, por exemplo, se a ora Recorrente tivesse preços públicos no seu website, no entanto estes não correspondessem aos efectivamente transaccionados entre os seus fornecedores e a própria Autora – o que não foi nunca alegado pela AT uma vez que não sucede, nem nunca sucedeu in casu.

EEE. Ora, a AT no seu RIT procedeu à extrapolação - desprovida, portanto, de qualquer fundamentação - de que pelo facto de existirem estas tabelas o preço de compra dos bens comprados seria simulado, contudo, O facto de a Autora disponibilizar no seu website tabelas que a AT designa “com IVA e sem IVA incluído”, sendo que a cotação do ouro subjacente é a do LBMA (conforme facto provado e não controvertido pelas partes), não determina a conclusão tomada pela AT.

FFF. Mas, mesmo que os preços praticados pela Autora não tivessem por base a variação do preço do ouro da LBMA e a Autora optasse por comprar ouro a sujeitos passivos não isentos, por um valor mais elevado do que o valor que paga aos sujeitos passivos que beneficiam de alguma isenção, a Autora seria livre de o fazer, pois os preços dos bens vendidos em qualquer mercado são determinados pelo próprio mercado (lei da oferta / procura) e por decisões de gestão da própria Autora.

GGG. Sendo determinante na situação em apreço o facto de existirem diferentes regimes de IVA uma vez que, havendo liquidação de IVA numa transacção, a Autora tem um gasto mais elevado (gasto este associado ao facto de a Autora não ter conseguido ainda recuperar o IVA dos pedidos de reembolso solicitados nos anos em questão).

HHH. Mais: como resulta da própria análise do RIT, os valores do IVA por entregar ao Estado dos fornecedores visados no relatório, são muitas vezes superiores, por vezes em larga quantia, aos valores correspondentes às compras realizadas pela Autora aos seus fornecedores, pelo que não pode ser acolhida a tese da AT.

III. Sendo que, quanto às operações realizadas por estes fornecedores com terceiros, reitera-se que a Autora não tem qualquer conhecimento das mesmas e muito menos qualquer responsabilidade quanto a essas, tomando todas as diligências ao seu dispor para garantir que os seus fornecedores são igualmente cumpridores da lei.

JJJ. Mantendo-se actualmente como um operador de mercado reconhecido, exercendo o seu gerente a mesma actividade comercial há mais de 60 anos.

KKK. Apesar de ter conhecimento que no mercado dos metais preciosos existem operadores incumpridores (como aliás sucede em todas as actividades comerciais), tal não é, nem nunca foi o seu caso, considerando a Autora que não pode ser punida por cumprir a lei e as suas obrigações fiscais.

LLL. Tendo em conta os factos provados e a prova produzida, a Sentença deveria ter concluído no sentido de ter sido justificado o motivo pelo qual a Autora tinha (e tem) as referidas tabelas disponibilizadas no seu website - públicas - e, que tal, não demonstrava de modo algum, um preço simulado, conclusão que corresponde evidentemente a “erro de julgamento” pelo Tribunal a quo.

MMM. A acrescer, o facto de a ora Recorrente actuar em estrito cumprimento das normas legais e tomar todas as diligências ao seu alcance para assegurar que os seus fornecedores são igualmente sujeitos passivos cumpridores, demonstra que a mesma não actuou em conluio com nenhum dos seus fornecedores, permanecendo à presente data como uma das empresas referência no mercado dos metais preciosos.

NNN. Tais conclusões determinam, assim, que a Autora teria direito à dedução do IVA, por não aplicação da norma restritiva do n.º 3 do artigo 19.º do Código do IVA.

OOO. Quanto ao tema das facturas mencionarem os termos “cascalho” e “sucata”, resultou evidente dos depoimentos e das declarações de parte que tais designações fazem parte da gíria do mercado e que não pretendem evidenciar que o bem em questão não tem valor intrínseco.

PPP. não se compreende porque entende o Tribunal que as menções a “cascalho” nos documentos em questão seriam incongruentes com a afirmação da Autora de que as transacções em questão teriam por base metais preciosos, como o ouro.

QQQ. Ainda que assim não se entenda, o que não se concede mas apenas se admite por cautela de raciocínio, dever-se-á sempre ter em conta que a Sentença concluiu que a Autora não procedeu à prova que lhe incumbia de que foram os fornecedores identificados no RIT que efectuaram as transacções, o que evidencia claramente que a Sentença padece de erro julgamento quanto aos factos e ao direito no que a este tema diz respeito.

RRR. Isto porque a Sentença vem referir a necessidade de prova da realização das operações, a existência das operações não é posta em causa no RIT, ao invés, o que é posto em causa é sim o enquadramento fiscal das mesmas.

SSS. Sendo que este erro de julgamento de que padece a Sentença justifica outra das afirmações vertidas neste capítulo “Por outro lado, ao longo das suas alegações, a Impugnante limitou-se a expor que, na sua perspetiva, tratando-se de transações de ouro”.

TTT. Deste excerto é notório que o Tribunal desconsiderou as alegações da Autora no que ao enquadramento das operações diz respeito, o que apenas pode ser entendido por uma eventual violação do princípio do juiz natural, que com efeitos ao caso determinaria que o juiz que procedeu à inquirição das testemunhas e, consequente produção da prova, deveria corresponder ao mesmo juiz que proferiu a Sentença.

UUU. E, considerando a AT que os bens em questão estão sujeitos ao regime das sucatas, considera a mesma também que as facturas emitidas à Autora pelos seus fornecedores foram incorrectamente emitidas e o IVA incorrectamente liquidado.

VVV. Sendo este o motivo pelo qual a AT negou à Autora o direito à dedução do IVA, com o consequente indeferimento dos pedidos de reembolso efectuados (e não, como vem afirmado na Sentença, por contestar a existência das operações).

WWW. Mais acresce o facto de que os bens em questão, que são adquiridos pela Autora, não serem verdadeiras sucatas no sentido em que nunca são bens desprovidos de valor.

XXX. Os bens em questão adquiridos contêm sempre metais preciosos, designadamente ouro, que são depois sujeitos a um processo de refinamento.

YYY. Logo, tais bens nunca poderiam ser enquadrados no regime das sucatas, como afirma, erroneamente, a AT.

ZZZ. Tendo recentemente a Autora conhecimento que a AT noutros processos judiciais que envolvem os fornecedores da Autora e que aludem à actividade da própria Autora no sentido de compradora dos bens, esta entidade procede ao correcto enquadramento destas operações (por exemplo, o processo Impugnação Judicial n.º 178/14.6 BELRS que corre termos no mesmo Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra).

AAAA. E, igualmente, no passado a AT emitiu o Ofício-Circulado n.º 30014/00 de 13 de Janeiro, da Direcção de Serviços do IVA e a Informação Vinculativa no processo n.º 1208, por despacho do Sub-Director Geral do IVA, por delegação do Director Geral, em 10/11/2010, nos quais conclui que à compra de metais preciosos apenas é aplicável o regime geral de IVA, e não o regime da inversão do sujeito passivo.

BBBB. Ou seja, naqueles processos judiciais e nas instruções administrativas referidas, a AT considera que todos os bens vendidos à Autora tratam-se de artefactos de ouro e, como tal, não são considerados bens de sucata – o que evidencia, não só um entendimento não coerente por parte da Administração Fiscal, como ainda que esta entidade, salvo o devido respeito, vai alterando o seu entendimento conforme o tipo de processo em questão, não sendo aceitável no contexto do ordenamento jurídico tributário / princípio da segurança jurídica.

CCCC. Se a preocupação da AT fosse a descoberta da verdade então a mesma teria um entendimento unanime e coerente em todos os processos.

DDDD. Resulta dos factos provados O), P) e Q) que tratando-se da actividade da Recorrente a compra de metais preciosos, o objecto adquirido é absolutamente irrelevante, apenas relevando o metal precioso em si e, por isso, sendo por vezes descrito nas facturas como “sucata” ou “cascalho”, o que não determina qualquer enquadramento fiscal, naturalmente.

EEEE. O que foi clarificado pela explicação do Sr. A... quanto à origem desta terminologia.

FFFF. Sendo que o regime das sucatas não é, nem pode ser, susceptível de aplicação, nos termos explanados acima, por falta de enquadramento e previsão legais, e por contrariar directamente a lógica da liquidação do IVA, nos termos da legislação europeia e nacional.

GGGG. Mas mesmo que assim fosse, o que não se admite mas apenas se concede por mera cautela de raciocínio, o regime das sucatas, que implica a regra da inversão do sujeito passivo apenas determinaria uma operação meramente contabilística de resultado nulo, uma vez que o adquirente (a Autora) sempre gozaria da possibilidade de liquidar e deduzir o IVA em simultâneo.

HHHH. No entanto, nos termos legais, tendo de entregar (i.e. pagar) IVA aos fornecedores, tem legalmente direito à respectiva dedução / reembolso, sob pena de violação do mecanismo central do IVA.

IIII. Caso assim não se entenda, o que não se admite mas apenas se concede por mera cautela de raciocínio, sempre se dirá que a AT não cumpriu o ónus da prova a que estava sujeita.

JJJJ. No seu RIT, a AT não levantou dúvidas fundadas sobre a respectiva contabilidade, o que determinaria a aplicação de métodos indirectos – procedimento pelo qual a AT liquida imposto quando considera que existe a impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável, nos termos do artigo 90.º e seguintes da LGT.

KKKK. A AT tão só identificou alguns fornecedores – em concreto, 6 (seis), número este irrisório no universo de fornecedores da mesma – que eram incumpridores do seu dever de liquidação de IVA ao Estado – e optou por emitir liquidações adicionais de imposto à Autora negar-lhe o seu direito à dedução.

LLLL. Ou seja, a AT veio corrigir o IVA dedutível pela Autora pelo facto de alguns operadores que estavam obrigados à entrega do IVA ao Estado, seus fornecedores, não o terem feito.

MMMM. Ora, o ónus da prova dos factos que demonstram os pressupostos da correcção realizada, nos termos do n.º 1 do artigo 74.º da LGT, impendia sobre a AT, a qual não o cumpriu.

NNNN. Os dados analisados pela AT e expressos no RIT evidenciam que, por exemplo quanto ao fornecedor incumpridor “P..., Lda.”, a Autora em 2009 e 2012 não procedeu a quaisquer compras a esta entidade e, as compras pela Autora a esta entidade em 2010 e 2011 representam 9% e 5%, respectivamente, dos valores totais que foi possível à AT obter através da contabilidade de terceiros (sendo possível que este número total ainda possa ser superior e portanto, a percentagem de compras pela Autora ainda menos representativa).

OOOO. Ora, a análise aos valores recolhidos pela AT e disponíveis no RIT de compras tão pouco representativas, a acrescer a uma diminuição evidente das compras ao longo dos anos, não demonstram qualquer conluio. Pelo contrário, demonstram que a Autora nada tinha que ver com este fornecedor, tendo mesmo deixado de lhe comprar metais preciosos em 2012.

PPPP. Neste sentido, a AT não cumpriu o ónus da prova a que se encontrava adstrita, nem deveria o Tribunal assim ter concluído.

QQQQ. E, ainda que se admitisse como se refere na Sentença, que à AT é admissível o “recurso à fiscalização cruzada”, no decorrer da leitura do RIT pode concluir-se que não se trata efectivamente de fiscalização cruzada uma vez que, quanto à contabilidade da Autora, a AT nada tem a apontar (conforme decorre até do depoimento do Inspector Luis Camilo, min. 08:08) e, o único “cruzamento” que existe é a análise à contabilidade de terceiros.

RRRR. Assim é, uma vez que a AT, no seu RIT, (e os Inspectores em sede de depoimento prestado em audiência) limitou-se a referir que os fornecedores da Autora eram incumpridores e que essa foi a razão primordial das correcções efectuadas à Autora.

SSSS. Referindo, inclusivamente, o Inspector L... que a contabilidade da Autora - e, em concreto, as facturas emitidas por tais fornecedores e respectiva documentação anexa, disponíveis na contabilidade da Autora, - não levantaram questões e eram semelhantes a todas as outras que titulavam as restantes operações de compra realizadas pela Autora (conforme min. 08:08 do depoimento).

TTTT. Em face do exposto, entende a ora Recorrente que o Tribunal a quo deveria ter confirmado o incumprimento do ónus da prova pela AT e, consequentemente, anulado os actos de liquidação em apreço.

UUUU. Não o tendo feito, entende a Recorrente que, salvo o devido respeito, a Sentença enferma de erro de julgamento.

VVVV. Importa ainda abordar outra questão que se prende com o direito à dedução do imposto não liquidado pelos fornecedores da Autora, intrinsecamente ligado com o crédito de imposto que foi sendo gerado na esfera da Autora.

WWWW. Antes de mais resulta claro que, mesmo que se admita que o imposto liquidado pelos fornecedores da Autora ocorreu com errónea interpretação de normas legais - o que não se admite, mas apenas se concede por cautela de patrocínio -, os mesmos não se encontravam, todavia, dispensados da sua entrega aos cofres do Estado.

XXXX. E, no mesmo âmbito, tal incumprimento por parte dos fornecedores não impede, nem poderia impedir, o legal direito da Autora à dedução do imposto que suportou a montante.

YYYY. Ora, o direito à dedução do IVA liquidado pela Autora – e, consequentemente, ao reembolso do crédito do imposto – não pode ser recusado com base no facto de os seus fornecedores não terem entregue tal imposto ao Estado, em prol do princípio da neutralidade visado pelo mesmo.

ZZZZ. Resulta, assim, da jurisprudência consolidada que não pode ser vedado aos contribuintes o direito à dedução / crédito do IVA, nem ser exigidas ao sujeito passivo verificações que não lhe incumbem, nos moldes do que está a ser feito no presente processo, sob pena de violação do princípio da neutralidade.

AAAAA. Por último, quanto ao pedido de caducidade dos actos de liquidação referentes a 2011, o despacho de Acusação no Processo n.º 88/13.4TELSB, pelo Departamento Central de Investigação e Acção Penal e, constante do RIT, pág. 25/139, apenas identifica os crimes com referência ao ano de 2012 e 2013, sendo este o único documento local que permite aferir quais os anos abrangidos pelo inquérito criminal.

BBBBB. Tendo o inquérito criminal sido instaurado em 06.03.2014, e não versando o despacho de acusação sobre factos relativos àquele ano, o direito à liquidação relativo às liquidações posteriormente emitidas pela AT em 18.01.2017, conforme documentos juntos com a Petição Inicial, já se encontrava caducado.

CCCCC. Considerando o exposto, entende a Recorrente que a Sentença enferma de erro de julgamento quando determina que na data em que a Autora foi notificada das liquidações não tinha ocorrido a referida caducidade do direito à liquidação.

VI. DO PEDIDO

Termos em que se requer a V. Exa. que:

a) Seja declarada a nulidade da Sentença recorrida, por não especificação dos seus fundamentos de facto, nos termos do art. 125.º, n.º 1 do CPPT;

b) Seja declarada a nulidade da Sentença recorrida, por falta de pronúncia sobre questões que o juiz devesse apreciar;

Caso assim não se entenda, o que por mera cautela se admite e sem prescindir, a título subsidiário:

c) Deverá o presente recurso ser julgado procedente, por provado, tal como na petição inicial e, em consequência, serem anuladas as liquidações adicionais efectuadas pela Autoridade Tributária e Aduaneira com referência ao IVA incorrido pela Autora, ora Recorrente, com as compras de metais preciosos aos seus fornecedores, com as demais consequências legais.”

A Recorrida Fazenda Pública, notificada para o efeito, não apresentou contra-alegações.

Por despacho proferido em 02.11.2023, a Mm. ª juíza a quo, pronunciou-se no sentido da não verificação das nulidades da sentença, por omissão de pronúncia, falta de especificação dos seus fundamentos quanto aÌ matéria de facto julgada e falta de fundamentação, invocadas pela Recorrente.

O MINISTÉRIO PÚBLICO neste Tribunal Central Administrativo Sul, emitiu parecer no sentido da improcedência do recurso.

Colhidos os vistos legais (artigo 657º, n. º2 do Código de Processo Civil (CPC), ex vi artigo 281º, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT)), cumpre apreciar e decidir.

Delimitação do objeto do recurso

Em ordem ao consignado no artigo 639º do CPC e em consonância com o disposto no artigo 282º do CPPT, as conclusões das alegações do recurso definem o respetivo objeto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso.

Assim, ponderando o teor das conclusões de recurso cumpre aferir se:

- a sentença padece de nulidade por não ter especificado os fundamentos quanto à matéria de facto julgada provada, nos termos do n.º 1 do artigo 125.º do CPPT;

- a sentença deve ser considera nula por falta de conhecimento da questão de direito essencial no presente processo – o correto enquadramento das compras de metais preciosos pela Autora;

- se a sentença recorrida padece de erro de facto;

- a sentença recorrida padece de erro de direito;

- se a sentença recorrida enferma de erro de julgamento quando determina que na data em que a Impugnante foi notificada das liquidações referentes ao ano de 20011, não tinha ocorrido a referida caducidade do direito à liquidação.

II- FUNDAMENTAÇÃO

II.1- De facto

A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto:

“A) A Impugnante, A... – Comércio de Metais Preciosos, Lda., tem como objeto social a “comercialização, importação, exportação de artigos de ourivesaria, compra e venda de ouro sua transformação e purificação e ainda comércio a retalho de relógios e de artigos de ourivesaria e joalharia, filigranas e outros artigos de ourivesaria e metais preciosos, em estabelecimentos especializados, podendo ainda a sociedade efetuar avaliações patrimoniais, comerciais, judiciais, no âmbito de partilhas e para efeitos de seguro sobre bens ou objetos de ouro, prata, joias, diamantes, relógios e outros artigos de ourivesaria e pedraria” (cfr. anexo I do Relatório de Inspeção Tributária (adiante RIT), a fls. 82 a 86 do PAT, apenso aos autos do processo n.º 658/17.1BESNT);

B) A Impugnante encontra-se registada no Serviço de Finanças de Amadora – 3 pelo exercício da atividade principal de “Obtenção e primeira transformação de metais preciosos”, com o CAE 24.410, e das atividades secundárias “Comércio por grosso de minérios e metais”, CAE 46.720, “Atividades de avaliação imobiliária”, CAE 68.313, “Comércio de sucata e desperdícios metálicos”, CAE 46.771, e “Outras atividades serviços de apoio prestados {s empresas NE”, CAE 82.990 (cfr. RIT);

C) Em sede de IVA, a Impugnante encontra-se registada desde 31.01.2007, estando enquadrada até 31.12.2011, no regime normal de periodicidade trimestral e, a partir de 01.01.2012, no regime normal de periodicidade mensal (cfr. RIT);

D) Nos exercícios de 2011, 2012 e 2013, a Impugnante apresentou as Declarações Periódicas de IVA, nos respetivos prazos legais (cfr. fls. 18 do PAT apenso);

E) Na declaração anual de informação contabilística e fiscal (IES), dos anos de 2012 e 2013, apresentadas em 12.07.2013 e 15.07.2014, a Impugnante declarou apenas um dos seus fornecedores em cada um dos exercícios, omitindo a indicação dos restantes operadores a quem realizou compras de bens e serviços (cfr. pág. 17 do RIT, a fls. 19 do PAT apenso);

F) Os fornecedores da Impugnante não declararam as operações realizadas com a mesma no anexo O das respetivas IES (cfr. pág. 17 do RIT, a fls. 19 do PAT apenso);

G) Em 22.07.2016, a Impugnante entregou as IES de substituição, referentes aos anos de 2012 e 2013, nas quais alterou o anexo recapitulativo de fornecedores (anexo P), incluindo diversos fornecedores cujas aquisições de bens e serviços ultrapassam o limite estabelecido de € 25.000,00 (cfr. pág. 17 do RIT, a fls. 19 do PAT apenso);

H) Em cumprimento das ordens de serviço n.º OI201203078, OI201203080, OI2012040071, OI201205221, OI201206249, OI201300185, OI201301280, a primeira de âmbito geral, referente ao exercício de 2011, e as demais de âmbito parcial, referentes ao ano de 2012, e das ordens de serviço n.º OI20130541, OI201302374, OI201302697, OI201304719, OI201303780, OI201304720, OI201304722, OI201400104, OI201400103, OI201400428 e OI201401236, de âmbito parcial, referentes ao ano de 2013, a Impugnante foi objeto de ações inspetivas, que tiveram início a 7 de fevereiro de 2013 e foram concluídas em novembro de 2016 (cfr. págs. 11 e 12 do RIT, a fls. 16 do PAT apenso);

I) Nos anos de 2011 e 2012, a Impugnante solicitou reembolsos de IVA no valor total de € 913.009,45, tendo sido objeto de pagamento pela AT o valor de € 436.046,92 (cfr. pág. 11 do RIT, a fls. 16 do PAT apenso);

J) No ano de 2013, a Impugnante solicitou reembolsos de IVA no valor total de € 3.770.935,21, tendo sido objeto de pagamento pela AT o valor de € 449.130,95 (cfr. pág. 12 do RIT, a fls. 16 do PAT apenso);

K) Os procedimentos de inspeção foram realizados e promovidos na sequência dos pedidos de reembolso de IVA efetuados, sendo que relativamente aos exercícios de 2012 e 2013, o âmbito da ação inspetiva foi alargado ao IRC (cfr. pág. 12 do RIT, a fls. 16 do PAT apenso);

L) A análise efetuada pelos Serviços de Inspeção Tributária (adiante, SIT) baseou-se nas IES apresentadas pela Impugnante referidas na alínea G. supra (cfr. pág. 17 do RIT, a fls. 19 do PAT apenso);

M) Do cruzamento de dados efetuados aos valores declarados, no anexo P (fornecedores), pela Impugnante com os valores declarados por terceiros, no respetivo anexo O (clientes), os SIT verificaram divergências materialmente relevantes quanto aos montantes declarados, relativamente aos fornecedores P…………………– Comércio de Ouro e Ourivesaria, Lda., no exercício de 2011, no valor de € 179.989,00, no exercício de 2012, no valor de € 936.480,00 e, no exercício de 2013, no valor de € 14.429.337,00 (cfr. pág. 17 do RIT, a fls. 19 do PAT apenso);

N) Da análise declarativa efetuada através do sistema informático da AT, os SIT constataram que os fornecedores:

- P…, COMÉRCIO DE METAIS PRECIOSOS, UNIPESSOAL, LDA. não apresentou em sede de IRC qualquer declaração de rendimentos, nem apresentou as declarações periódicas de IVA, nos exercícios de 2011 a 2013,

- J…não apresentou em sede de IRS qualquer declaração de rendimentos, nem apresentou as declarações periódicas de IVA, nos exercícios de 2011 a 2013,

- T… – COMÉRCIO OURIVESARIA E JOALHARIA UNIPESSOAL, LDA. apresentou, em sede de IRC, a declaração de rendimentos referente a 2012, não apresentando a declaração referente ao exercício de 2013, nem a IES. Em sede de IVA, apresentou as declarações periódicas nos exercícios de 2012 e 2013 e, a partir do último trimestre de 2012, apresentou um valor significativo de crédito de imposto;

- J… & CA, LDA. apresentou, em sede de IRC, a declaração de rendimentos referente ao exercício de 2012, não tendo apresentado as IES de 2012 e 2013, nem a declaração de rendimentos referente ao exercício de 2013. Em sede de IVA, apresentou as declarações periódicas no ano de 2012 e, em 2013, apresentou a declaração periódica relativa ao primeiro trimestre de 2013, não declarando qualquer operação ativa e/ou passiva;

- O…, LDA. não apresentou, em sede de IRC, quer a declaração de rendimentos referente ao exercício de 2013, quer a IES e, em sede de IVA, apresentou as declarações periódicas relativas aos dois primeiros trimestres de 2013;

- V… – COMPRA E VENDA METAIS PRECIOSOS, UNIPESSOAL, LDA. não apresentou, em sede de IRC, quer a declaração de rendimentos, quer a IES, referente ao exercício de 2013 e, em sede de IVA, apresentou a declaração periódica relativa ao segundo trimestres de 2013 (correspondente ao início de atividade);

- Â… UNIPESSOAL, LDA. não apresentou, em sede de IRC, quer a declaração de rendimentos, quer a IES, referente ao exercício de 2013 e, em sede de IVA, não apresentou qualquer declaração periódica;

- C… – COMÉRCIO DE OURO E OURIVESARIA, LDA. apresentou, em sede de IRC, a declaração de rendimentos, relativa ao exercício de 2013, não apresentando a IES e, em sede de IVA, apresentou a declaração periódica até ao mês/período de agosto de 2013 (cfr. págs. 18 e 19 do RIT, a fls. 19 e 20 do PAT apenso);

O) A Impugnante adquire ouro a particulares, através da sua rede de lojas, e a operadores/sociedades, que exercem esta atividade (facto não controvertido);

P) A principal atividade da Impugnante é a compra metal precioso que transforma em “ouro para investimento” (cfr. Declarações de Parte de A...);

Q) São os seus fornecedores que extraem o ouro de vários artefactos, designadamente de telemóveis, computadores (cfr. Declarações de Parte de A...);

R) Feita a análise preliminar à contabilidade da Impugnante, os SIT remeteram aos Serviços do Ministério Público os elementos de prova recolhidos, tendo sido instaurado o processo de inquérito n.º 60/14.7IDLSB, respeitante aos exercícios de 2011, 2012 e 2013, que foi apensado ao processo de inquérito n.º 88/13.4TELSB, no qual foram constituídos arguidos e, em 06.03.2014, deduzida acusação, contra a Impugnante e o seu sócio-gerente, A..., por indícios de fraude fiscal qualificada, burla tributária qualificada e associação criminosa (cfr. págs. 23 a 25 do RIT, a fls. 22 e 23 do PAT apenso);

S) Foram igualmente instaurados os processos de inquérito n.º 131/12.4TELSB, tendo como arguidos J………………, e n.º 48/11.0IDPRT, tendo como arguidos C………. (cfr. pág. 24 do RIT, a fls. 22 do PAT apenso);

T) De acordo com as conclusões dos SIT, constantes do RIT, o IVA foi indevidamente deduzido pela Impugnante, uma vez que assentou nos seguintes pressupostos:

1. Distorção/adulteração das regras do IVA nas transações de ouro sob a forma de cascalho ou sucata, concretizada na publicidade/oferta de compra “com IVA incluído”;

2. Não entrega nos cofres do Estado do IVA formalmente liquidado pelos fornecedores e deduzido pela Impugnante, sendo que por via dos preços praticados pela Impugnante tal IVA seria “repartido” entre esta e os seus fornecedores, em proveito próprio, comum e partilhado (cfr. pág. 28 do RIT, a fls. 24 do PAT apenso);

U) Os fornecedores da Impugnante, identificados na alínea N. supra emitiam as faturas com o descritivo “cascalho” ou “sucata” ou “metal precioso __ quilates” de ouro (cfr. Anexo II e seguintes do RIT, a fls. 93 a 524 do PAT apenso);

V) Os documentos internos da Impugnante que acompanham a fatura de venda dos fornecedores, designados por “Declarações de Venda”, continham as descrições referidas na alínea antecedente, com a indicação seguinte: “tipo” - “sucata”, o respetivo peso, valor em Euros e IVA liquidado (cfr. Anexo II e seguintes do RIT, a fls. 93 a 524 do PAT apenso);

W) A Impugnante tinha os seus preços de compra da grama de ouro publicitados, nomeadamente no seu site www.A....com, sendo que o valor da grama de ouro (para cada um dos diferentes toques) consta de duas tabelas, que podem ser atualizadas minuto a minuto, apresentando estas tabelas valores diferentes consoante o respetivo fornecedor venda com IVA ou sem IVA (cfr. pág. 29 do RIT, a fls. 25 do PAT apenso, facto não controvertido);

X) A cotação do ouro é determinada pela sua cotação internacional, sendo a cotação que serve de referência ao mercado português a do “London Gold Fixing” (facto não controvertido);

Y) Analisando os factos descritos nas alíneas V) e W) supra, concluíram os SIT que: “[…] em boa verdade não existe qualquer motivo economicamente e/ou financeiramente racional, para que os referidos fornecedores vendessem “cascalho de ouro” a um preço substancialmente inferior (expurgado o IVA) ao preço do mercado, oferecido inclusive, pela própria A..., LDA.

Ora, face à realidade descrita e à inexistência de qualquer motivo economicamente racional que a justifique, só pode a Administração Fiscal concluir que os preços praticados pela A..., LDA., designadamente a utilização do respetivo expediente, em que o preço pago pela grama de ouro, sem IVA, é superior ao preço pago pela grama de ouro com IVA incluído, (expurgado, obviamente o IVA) só acontece e ocorre porque quer a A..., LDA., quer os referidos fornecedores, têm consciência e conhecimento, que o IVA formalmente mencionado nas faturas emitidas pelos fornecedores (e deduzido pela A..., LDA.), não virá jamais a ser entregue nos cofres do estado, pois só dessa forma, as transações fazem “sentido” na perspetiva quer dos fornecedores quer da A..., sendo esta a realidade económica subjacente (…).” (cfr. pág. 31 do RIT, a fls. 26 do PAT apenso);

Z) No exercício de 2011, a Impugnante contabilizou compras ao fornecedor P...– COMÉRCIO DE METAIS PRECIOSOS, UNIPESSOAL, LDA. no valor total de € 175.989,81, tendo deduzido IVA no valor de € 32.908,63 (cfr. pág. 35 do RIT, a fls. 28 do PAT apenso);

AA) A sociedade P...– COMÉRCIO DE METAIS PRECIOSOS, UNIPESSOAL, LDA. tinha como sócio-gerente J… e, nos exercícios de 2009 a 2012, os valores totais declarados no anexo P por terceiros perfazem o montante de € 17.986.778,00 (cfr. pág. 36 do RIT, a fls. 28 do PAT apenso);

BB) As diligências efetuadas pelos SIT demonstraram ser impossível contactar o sócio-gerente da sociedade referida na alínea antecedente ou qualquer funcionário desta (cfr. pág. 37 do RIT, a fls. 28 do PAT apenso);

CC) A tipografia Artes Gráficas J… Lda., na qual foram impressas as faturas da sociedade P...LDA., informou que o serviço foi solicitado pelo Sr. D… e que os documentos foram entregues ao mesmo na sua loja na Rua da Prata e que o respetivo pagamento foi efetuado em numerário (cfr. págs. 37 e 38 do RIT, a fls. 29 do PAT apenso);

DD) O TOC da sociedade P…, LDA., Alfraconta, Lda., informou os SIT que periodicamente a sua funcionária N… deslocava-se à loja da empresa D. …, Lda., sita na Rua da Prata, a fim de serem feitos os registos contabilísticos daquela sociedade e que, tendo dúvidas, remetia um e-mail ao Sr. J… e que, caso este não respondesse, esclarecia-os com o Sr. D…, sendo o serviço de contabilidade sempre pago em numerário, e esclareceu que o último contacto que teve com a empresa foi quando se deslocou à loja sita na Rua da Prata para recolher os documentos referentes ao 4.º trimestre de 2010 (cfr. pág. 38 do RIT, a fls. 29 do PAT apenso);

EE) No exercício de 2011, a sociedade P…, LDA. tinha três sistemas de faturação distintos e autónomos: faturas processadas por computador, com e sem certificação legal, e faturas seguida e tipograficamente impressas (cfr. pág. 38 do RIT, a fls. 29 do PAT apenso);

FF) As faturas que indicavam “DtlG – Processado por programa certificado n.º 434/DGCI – Copyright © 2009 Livesolutions” não foram emitidas pelo programa Livesolutions, S.A. (cfr. pág. 39 do RIT, a fls. 30 do PAT apenso);

GG) O Sr. J.. não compareceu na reunião agendada com os SIT tendo enviado uma carta a dar conta que entregou várias procurações ao Sr. D.. e juntou cópia do passaporte a comprovar que tinha estado, na maior parte do tempo, fora de Portugal, bem como cópia de depósitos/pagamentos que lhe foram efetuados quando este se encontrava na Ucrânia (cfr. pág. 40 do RIT, a fls. 30 do PAT apenso);

HH) Em esclarecimentos prestados pelo sócio-gerente da Impugnante sobre a P..., LDA., o mesmo informou que as transações eram efetuadas nos seus escritórios, sendo as faturas emitidas no próprio dia da transação, preenchidas manualmente pelo Sr. D... e o pagamento era efetuado em numerário (cfr. pág. 41 do RIT, a fls. 31 do PAT apenso);

II) Concluíram os SIT face aos indícios apurados em relação à sociedade P..., LDA. que: “Em síntese, os vastos indícios e factualidade exposta evidencia claramente que o Sr. D... com a concordância do Sr. J..., utilizou a sociedade P..., Lda., bem como o nome de J..., quer para a emissão de faturas em nome destes que não consubstanciam efetivas e reais transações, quer para a emissão formal de faturas em nome destes, quando materialmente tais transações ocorreram na esfera de atividade do Sr. D... e/ou da sua sociedade D..., LDA., tendo em conta que só ele, e não J.., detinham conhecimento do negócio, a capacidade financeira e a estrutura para efetuar tais transações.

(…) Ora, independentemente da inexistência de contabilidade do sujeito passivo, não pode deixar de se estranhar e questionar, como pode a sociedade P..., Lda, ter, alegadamente, efetuado/faturado vendas conhecidas no valor total de € 3.406.184,29, no exercício de 2011. (…) Note-se que o sujeito passivo ter| alegadamente vendido (…) cerca de 145 quilos (de ouro e prata), no exercício de 2011, sem que tão pouco, apresente uma estrutura empresarial, ainda que mínima, suscetível de suportar uma qualquer atividade comercial (…).” (cfr. págs. 43 e 47 do RIT, a fls. 32 e 34 do PAT apenso);

JJ) A Impugnante contabilizou/declarou, nos exercícios de 2011 e 2012, aquisições ao fornecedor J... no valor total de € 1.292.806,08 e € 2.155.660,14 (com IVA incluído), respetivamente, não se incluindo em tais operações as aquisições efetuadas nas quais não houve dedução do IVA por parte da Impugnante (cfr. pág. 53 do RIT, a fls. 37 do PAT apenso);

KK) Em sede de IVA, J... iniciou a atividade em 07.07.2011 enquadrado no regime normal de periodicidade trimestral, não tendo apresentado qualquer declaração periódica de IVA, nem feito qualquer pagamento de imposto (cfr. págs. 54 e 55 do RIT, a fls. 37 e 38 do PAT apenso);

LL) Concluíram os SIT, face aos indícios recolhidos, que: “a procuração passada por J..., que mais não é, do que, a troco de verbas recebidas por este, a tentativa de legitimar a emissão de faturas ainda que sem aderência à realidade dos factos. (…) Em síntese, os vastos indícios e factualidade exposta evidencia inequivocamente que o Sr. D..., com a concordância do Sr. J..., utilizou o nome deste, a troco de verbas por este recebidas para emissão formal de faturas em seu nome, quando materialmente tais transações ocorreram na esfera de atividade do Sr. D... e/ou da sua sociedade D..., LDA., tendo em conta que só ele, e não J.., detinham o conhecimento do negócio, a capacidade financeira e a estrutura para efetuar tais transações” (cfr. pág. 56 do RIT, a fls. 38 do PAT apenso);

MM) A Impugnante contabilizou, nos exercícios de 2012 e 2013, aquisições ao fornecedor J..., LDA. no valor total de € 316.464.47 e € 4.143.358,89 (IVA incluído) (cfr. pág. 62 do RIT, a fls. 41 do PAT apenso);

NN) Nos exercícios de 2012 e 2013, a Impugnante nas aquisições efetuadas ao fornecedor referido na alínea antecedente deduziu IVA, no valor de € 7.608,77 e € 774.774,38 (cfr. pág. 63 do RIT, a fls. 42 do PAT apenso);

OO) Nos referidos exercícios, em sede de IVA, a sociedade J..., LDA. procedeu à entrega da declaração periódica de IVA do último trimestre de 2012, apurando um crédito de imposto no valor de € 575.756,67, não declarando quaisquer operações ativas e/ou passivas, tendo faturado vendas para a Impugnante, no 1.º trimestre de 2013, o valor de € 1.554.066,91, acrescido de IVA, no valor de € 357.435.33, e não procedeu à entrega das declarações dos 2.º, 3.º e 4.º trimestres de 2013 (cfr. pág. 64 do RIT, a fls. 42 do PAT apenso);

PP) No RIT elaborado, concluíram os SIT que: “(…) Efetivamente, constata-se, que a sociedade J..., LDA., não releva, não discrimina, não identifica qualquer outra característica do ouro vendido (…) o que esta vende são, meramente, peças/artefactos inutilizados de forma irreparável que perderam (…) a sua identidade (…). Tal ouro vale e é valorizado (…) pelo seu peso e pelo seu toque, enquanto sucata de ouro, pelo que tais transações são, inegavelmente, relativas à venda de ouro sob a forma de “sucata/cascalho” de ouro”.

iii) Assim, nas faturas emitidas a sociedade J..., LDA. liquidou IVA relativamente { venda de “sucata/cascalho de ouro”, liquidação, essa, que se mostra indevida, porque contr|ria { lei. (…)”. (cfr. pág. 69 do RIT, a fls. 45 do PAT apenso);

QQ) A Impugnante contabilizou, no exercício de 2013, aquisições ao fornecedor V..., LDA., no valor total de € 439.857,41, incluindo IVA, tendo sido emitidas 6 faturas no regime normal, no valor de € 76.466,55, e uma (a fatura n.º 13/8, datada de 04.09.2013) emitida com a menção “Isenção de IVA: IVA – Autoliquidação”, constando na descrição “Ouro para investimento de 997,9 milésimas (Decreto-Lei n.º 369/99 de 16 de Setembro) (cfr. pág. 71 do RIT, a fls. 46 do PAT apenso);

RR) Em sede de IVA, a sociedade V..., LDA. apenas apresentou a declaração periódica do segundo trimestre de 2013 (primeira declaração após o início de atividade) sem declarar qualquer operação ativa e/ou passiva, não tendo também entregue nos cofres do Estado o IVA formalmente liquidado à Impugnante e por esta deduzido (cfr. pág. 72 do RIT, a fls. 46 do PAT apenso);

SS) A sociedade V..., LDA. fez constar nas faturas emitidas o descritivo “Material Precioso Ouro (…) Kl” e/ou “Material Precioso 24 Kl toque 997,(…) milésimas” (cfr. pág. 74 do RIT, a fls. 47 do PAT apenso);

TT) A Impugnante contabilizou, nos exercícios de 2012 e 2013, aquisições ao fornecedor T..., LDA., no valor total de € 1.618.128,74 e € 7.810.506,81, incluindo IVA, tendo deduzido, respetivamente, o valor de € 246.132,66 e € 1.405.111,26 (cfr. págs. 77 e 78 do RIT, a fls. 49 do PAT apenso);

UU) A sociedade T..., LDA. fez constar nas faturas emitidas o descritivo “ouro casc toque xxx” (cfr. pág. 78 do RIT, a fls. 49 do PAT apenso);

VV) No respetivo RIT destacam os SIT que: “Em sede de IVA, importa realçar que não obstante os valores, formalmente, liquidados nas faturas emitidas para a A..., LDA (…), o sujeito passivo encontra-se numa situação de crédito de imposto, que aumenta significativamente e abruptamente, a partir do último trimestre de 2012, trimestre este em que inicia as transações com o sujeito passivo A..., LDA, não entregando por conseguinte qualquer montante de IVA nos cofres do Estado. (…) Em suma, o que cabal e inequivocamente demonstra, a montante da faturação T..., Lda, para a A..., LDA, é por via do expediente da faturação com IVA, para a A..., LDA, suportada em faturas sem aderência à realidade dos factos, que não traduzem por conseguinte efetivas e reais transações e cujo único fito era a absorção do IVA liquidado a jusante para o sujeito passivo A..., LDA. (…)” (cfr. págs. 80 e 85 do RIT, a fls. 50 e 53 do PAT apenso);

WW) A Impugnante contabilizou, no exercício de 2013, aquisições ao fornecedor O..., LDA., no valor total de € 582.895,04, incluindo IVA, tendo emitido 9 faturas, 8 no regime normal, com IVA liquidado no valor de € 105.563,81, e uma (a fatura n.º 1/289) foi emitida com a descrição “OURO 19.2 Kilates” e “OURO 18 Kilates”, com a menção “IVA – autoliquidação” (cfr. pág. 89 do RIT, a fls. 55 do PAT apenso);

XX) Em sede de IVA, a sociedade O..., LDA. apenas apresentou as declarações periódicas do primeiro e segundo trimestres de 2013, não tendo entregue nos cofres do Estado o IVA formalmente liquidado à Impugnante (cfr. pág. 91 do RIT, a fls. 56 do PAT apenso);

YY) Concluíram os SIT a respeito deste fornecedor, no RIT: “Em boa verdade, ainda que tal ouro fosse ouro para investimento (face ao descritivo constante das faturas (…)), tais operações seriam, ainda assim, isentas (nos termos do artigo 3.º do citado normativo legal [Decreto-Lei n.º 362/99 de 16 de setembro] ou, caso efetuada a renúncia (prevista no artigo 5.º do citado DL), tal IVA seria, sempre, devido pelo adquirente, no caso a A..., LDA (de acordo com o artigo 10.º do referido D.L.), sem prejuízo do direito à dedução. (…)” (cfr. pág. 94 do RIT, a fls. 57 do PAT apenso);

ZZ) A Impugnante contabilizou, no exercício de 2013, aquisições ao fornecedor ÂNGELO VALENTE, LDA., no valor total de € 375.732,55, incluindo IVA, tendo sido emitidas 4 faturas, no regime normal, com IVA liquidado, no valor de € 70.258,94, nelas constando a descrição “ouro 19.2 K” e/ou “ouro 998,9 k” (cfr. pág. 95 do RIT, a fls. 58 do PAT apenso);

AAA) Em sede de IVA, a sociedade referida na alínea antecedente não apresentou qualquer declaração periódica, não tendo entregue nos cofres do Estado o IVA formalmente liquidado à Impugnante e por esta deduzido (cfr. pág. 96 do RIT, a fls. 58 do PAT apenso);

BBB) A Impugnante contabilizou, no exercício de 2013, aquisições ao fornecedor C..., no valor total de € 946.676,75, incluindo IVA, tendo as aquisições sido faturadas em agosto de 2013, no regime normal, com IVA liquidado, no valor de € 177.020,85, com a emissão de 5 faturas nelas constando a descrição “ouro lei toque 0,800 mls” (cfr. pág. 99 do RIT, a fls. 60 do PAT apenso);

CCC) Em sede de IVA, a sociedade referida na alínea antecedente apresentou as respetivas declarações periódicas até ao mês de agosto de 2013, tendo apurado e entregue nos cofres do Estado, do IVA formalmente liquidado à Impugnante, o valor de € 3.124,89 (cfr. pág. 96 do RIT, a fls. 58 do PAT apenso);

DDD) No respetivo RIT, sublinham os SIT: “Conforme se demonstrou cabal e exaustivamente ao longo do presente relatório, o conjunto dos fornecedores ora em análise, não entregaram, nos cofres do estado o IVA formalmente liquidado ao sujeito passivo A..., LDA, quer por via da contabilização de compras sem aderência à realidade dos factos quer por via da não declaração das transações, nas respetivas D.P.’s, com o sujeito passivo A..., LDA, sendo alguns deles sujeitos passivos não declarantes. (…) Em suma, as faturas emitidas pelos referidos fornecedores que suportam a dedução de IVA pelo sujeito passivo A..., LDA, não estão passadas na forma legal, pelo que à luz da alínea a) do n.º 2 do artigo 19.º, o IVA nelas mencionado não confere direito à dedução, sendo, por conseguinte, indevidamente deduzido. (…) Importa, ainda acrescentar que além do IVA, ora em causa, ser, conforme acima se demonstrou, indevidamente deduzido, acresce, ainda, que este resultou, em boa verdade, da simulação do preço constante da fatura. (…) Recorde-se que os preços praticados/pagos pela A..., LDA aos seus fornecedores, com “IVA incluído”, não resultam da mera operação aritmética da aplicação da taxa, aos preços, de compra de ouro sem IVA, por esta praticados e publicitados. Isto é, ao comprar a fornecedores com “IVA incluído”, a A..., LDA, compra a grama de ouro a preço significativamente mais baixo do que o preço normal de mercado (…). Na verdade, e como cabal e amplamente se demonstrou, o valor do IVA, formalmente liquidado nas faturas, pelos fornecedores, e não entregue, é materialmente “repartido” (ainda que sob a capa da aquisição da grama de ouro a um preço substancialmente inferior ao seu normal preço de mercado) quer pela A..., LDA, quer pelos seus fornecedores. (…)” (cfr. págs. 103 a 106 do RIT, a fls. 62 e 63 do PAT apenso);

EEE) Consta da contabilidade da Impugnante a fatura n.º 5, emitida em 4 de abril de 2011, pelo seu fornecedor A... UNIPESSOAL, LDA., no montante total de € 93.900,00, tendo o respetivo fornecedor faturado a operação como “isenta de IVA ao abrigo do artigo 9.º do Código do IVA, isenções nas operações internas” (cfr. pág. 108 do RIT, a fls. 64 do PAT apenso);

FFF) Relativamente à fatura referida na alínea antecedente, a Impugnante deduziu IVA no montante de € 17.588,54 (cfr. pág. 108 do RIT, a fls. 64 do PAT apenso);

GGG) No respetivo RIT, realçam os SIT que, invocando o emitente a isenção da operação “mais não resta { Administração Tribut|ria senão desconsiderar a dedução efetuada pelo sujeito passivo, porque indevida, no montante de € 17.588.54.” (cfr. pág. 108 do RIT, a fls. 64 do PAT apenso);

HHH) A Impugnante confere, no Portal das Finanças, se os seus fornecedores se encontram registados e qual o regime de IVA em que estão enquadrados, ficando tudo em arquivo (cfr. docs. n.º 9 a 18 juntos aos autos com a p.i.; declarações de Parte de A... e depoimento da testemunha S...);

III) A relação da Impugnante com os fornecedores identificados na alínea N. supra era meramente comercial, tendo os mesmos já sido condenados no âmbito de processos crime a penas de prisão efetivas (cfr. Declarações de Parte de A...);

JJJ) O seu fornecedor J.. era um “testa de ferro” do Sr. D..., que já foi condenado a uma pena de 7 anos de prisão por ter constituído empresas com o objetivo único de lesar o Estado (cfr. Declarações de Parte de A...);

KKK) O Regulamento das Contrastarias, entretanto revogado, determinava que só podiam ser vendidos objetos de ouro de 18,2 kilates, para serem contrastáveis, o restante ouro que estivesse no estabelecimento, sem essas características, não era contrastável, nem podia ser vendido como tal, sendo vendido como “cascalho” ou “fragmentos”, tendo-se generalizado na gíria o termo “sucata” de ouro (cfr. Declarações de Parte de A...);

LLL) A Impugnante era uma empresa líder no mercado, em 2012, faturou entre 15 e 18 milhões de euros (cfr. depoimento da testemunha S...);

MMM) A designação “cascalho” de ouro ainda hoje se usa mesmo para metal novo, só esporadicamente eram indicados objetos concretos (cfr. Depoimento das testemunhas S... e V...);

NNN) Os fornecedores da Impugnante muitas vezes traziam peças danificadas e nem sabiam muito bem o que estavam a vender (cfr. Depoimento da testemunha M...);

OOO) Era impossível fazer a relação entre as mercadorias compradas e as vendidas, uma vez que o ouro era transformado pela Impugnante e vendido num estado quase puro (cfr. Depoimento da testemunha L…);

PPP) Em regra, não havia um fluxo direto entre a fatura e o pagamento, este era feito em numerário e a pronto pagamento (cfr. Depoimento da testemunha L...; facto não impugnado);

QQQ) Com data de 12.01.2017, a Impugnante foi notificada dos atos de “indeferimento do pedido de reembolso” do IVA, referentes aos períodos de dezembro de 2012 e outubro de 2013, apresentando como “MOTIVO(S) DO INDEFERIMENTO” a “Insuficiência do crédito em conta corrente” (cfr. docs. 1 e 2 juntos aos autos com a p.i. do Processo n.º 648/17.4BESNT, a fls. 40 e 41);

RRR) Notificada dos atos referidos na alínea antecedente, a Impugnante dirigiu ao Diretor de Finanças de Lisboa, um pedido de que lhe fosse fornecida a fundamentação exigível, ao abrigo do artigo 37.º do CPPT (cfr. doc. n.º 8 junto aos autos com a p.i. do Processo n.º 648/17.4BESNT, a fls. 47);

SSS) Com data de 16.01.2017, a Impugnante foi notificada da demonstração da liquidação de IVA n.º 2017 0000080361, do período de dezembro de 2012, no valor de € 54.978,64 (cfr. doc. 3 junto aos autos com a p.i. do Processo n.º 648/17.4BESNT, a fls. 42);

TTT) Na mesma data foi emitida a demonstração de acerto de contas n.º 2017 00000558967, referente ao mês de outubro de 2013, no valor € 16.555,30 (cfr. doc. 4 junto com a p.i. do Processo n.º 648/17.4BESNT, a fls. 43);

UUU) Em 13.01.2017, foram emitidas as liquidações adicionais de IVA n.º 2017 018245790, relativa ao período de 201112T, no valor de € 80.402,10, n.º 2017 018245791, relativa ao mês de janeiro de 2012, no valor de € 21.248,79, n.º 2017 018245792, relativa ao mês de fevereiro de 2012, no valor de € 29.512,57, n.º 2017 018245793, relativa ao mês de março de 2012, no valor de € 7.277,79, n.º 2017 018245794, relativa ao mês de junho de 2012, no valor de € 26.483,64, n.º 2017 018245796, relativa ao mês de janeiro de 2013, no valor de € 22.754,81, n.º 2017 018245797, relativa ao mês de fevereiro de 2013, no valor de € 26.754,91, n.º 2017 018245798, relativa ao mês de março de 2013, no valor de € 43.562,81, n.º 2017 018245800, relativa ao mês de abril de 2013, no valor de € 21.807,54, n.º 2017 018245801, relativa ao mês de maio de 2013, no valor de € 22.801,54, n.º 2017 018245802, relativa ao mês de junho de 2013, no valor de € 18.747,75, n.º 2017 018245803, relativa ao mês de julho de 2013, no valor de € 12.188,21, n.º 2017 018245804 relativa ao mês de agosto de 2013, no valor de € 58.020,56, n.º 2017 018245805, relativa ao mês de setembro de 2013, no valor de € 17.825,12, n.º 2017 018245809, relativa ao mês de novembro de 2013, no valor de € 14.439,76 (cfr. documentos juntos com a p.i do Processo n.º 658/17.1BESNT, a fls. 57 a 84);

VVV) Notificada das liquidações referidas na alínea antecedente, a Impugnante apresentou, ao abrigo do artigo 37.º do CPPT, que lhe fosse fornecida a fundamentação exigível (cfr. documentos juntos com a p.i do Processo n.º 658/17.1BESNT, a fls. 85 a 99);

WWW) Nas declarações periódicas de IVA, relativas aos períodos de 201103T, 201106T e 201109T, a Impugnante solicitou reembolsos de IVA, nos montantes, respetivamente, de € 99.419,23, € 56.748,10 e € 68.598,52, que foram objeto de pagamento nos montantes peticionados (cfr. documentos juntos com a p.i. do Processo n.º 666/17.2BESNT, a fls. 53 a 56);

XXX) Em 18.01.2017, foram emitidas as liquidações adicionais de IVA, relativas ao exercício de 2011, n.º 17000079, do período de 201103T, no valor de € 12.623,95, n.º 17000081, do período de 201106T, no valor de € 37.843,22, n.º 17000083, do período de 201109T, no valor de € 31.486,27, relativas ao exercício de 2012, as liquidações adicionais n.º 2017 018244648, do mês de abril de 2012, no valor de € 80.376,61, n.º 2017 0182444649, do mês de maio de 2012, no valor de € 52.510,08, n.º 2017 018244650, do mês de julho de 2012, no valor de € 4.943,58, n.º 2017 018244651, do mês de dezembro de 2012, no valor de € 54.978,64 e, relativa ao exercício de 2013, a liquidação adicional n.º 2017 018244652, do mês de outubro de 2013, no valor de € 16.555,30 (cfr. documentos juntos com a p.i do Processo n.º 666/17.2BESNT, a fls. 53 a 72);

YYY) Notificada das liquidações referidas na alínea antecedente, a Impugnante apresentou, ao abrigo do artigo 37.º do CPPT, que lhe fosse fornecida a fundamentação exigível (cfr. documentos juntos com a p.i do Processo n.º 666/17.2BESNT, a fls. 73 a 80).”

Factos não provados

“- Não se provou que as peças adquiridas pela Impugnante eram, normalmente ou na sua maioria, anéis, alfinetes de dama, moedas, brincos, pulseiras ou fios (facto alegado no artigo 201.º da p.i. dos autos do Processo n.º 648/17.4BESNT e que não foi objeto de prova documental ou testemunhal. Pelo contrário, quer em sede de declarações de Parte, quer em sede de depoimento das testemunhas arroladas pela Impugnante, se desvalorizou a individualização das peças adquiridas, destacando-se que tinham a mais diversa proveniência, podendo ser extraídas de computadores ou telemóveis, por tal ser irrelevante para o tipo de negócio desenvolvido pela Impugnante, que era a sua purificação e transformação em “ouro para investimento” e não a sua revenda enquanto peças de joalharia).

- Não se provou que os fornecedores da Impugnante discriminassem peça por peça as mercadorias vendidas (facto alegado no artigo 207º da p.i. do Processo n.º 648/17.4BESNT e que não foi objeto de prova, especialmente porque as faturas e declarações de venda juntas ao RIT comprovam o contrário – que a descrição constante da fatura era “cascalho” ou “sucata” de ouro ou “metal precioso”, do “tipo” “sucata”. Por outro lado, tal facto encontra-se também em contradição com os factos alegados nos artigos 271.º, 280.º e 281.º da mesma p.i.).

- Não se provou que uma transação efetuada com o fornecedor T..., LDA. tivesse por objeto moedas de ouro com teor acima dos 900% e que tinham tido curso legal no país de origem, após o ano de 1800, e que outras fossem lâminas de ouro, com teores abaixo de 995%, não contrastadas e sem os pesos previstos na legislação (facto alegado no artigo 339.º do Processo n.º 648/17.4BESNT do qual não foi feita qualquer prova documental, nomeadamente através de fotografias e dos descritivos das correspondentes faturas).”

Motivação

“A decisão da matéria de facto foi realizada com base na análise crítica das alegações das Partes e dos documentos, que constam dos autos e do PAT apenso, não impugnados, conforme referido em cada uma das alíneas do probatório.

A prova por Declarações de Parte do representante legal da Impugnante não permitiu retirar qualquer conclusão em abono da sua tese. Com efeito, apenas permitiu dar por assente que o ouro que a Impugnante adquire tem a mais diversa proveniência, sendo, por vezes, extraído de componentes informáticos. Esclareceu ainda que a era uma empresa com grande dimensão e visibilidade no mercado (o que sabe pelo número de visualizações do respetivo site), sendo os fornecedores que a contactavam. Informou ainda que soube que J.. era “testa de ferro” do Sr. D..., mas não precisou datas, e que este tinha constituído várias empresas com o objetivo de lesar o Estado. Precisou que, na gíria comercial, todos os objetos que não estavam contrastados, eram descritos como “cascalho” ou “sucata” de ouro.

A testemunha S..., contabilista da Impugnante desde agosto de 2012, esclareceu os procedimentos internos da empresa quando estavam em causa primeiros contactos com um fornecedor, designadamente que se certificavam se tinha atividade aberta, através do Portal das Finanças, e qual era o regime de IVA, e que esses elementos eram anexados ao processo. Prestou um depoimento impreciso quando questionado sobre o nome dos fornecedores, dizendo apenas que conhece algumas pessoas de nome, porque trabalham num “open space”. Confirmou que o termo “cascalho” de ouro é muito usado neste meio.

A testemunha V..., na qualidade de escriturária da Impugnante entre 2009 e 2015 ou 2016, explicou o procedimento de atendimento aos clientes. Declarou não conhecer os fornecedores indicados no RIT e que não conferia as faturas.

A testemunha M..., trabalhador da Impugnante entre 2011 e maio de 2013, era responsável pela triagem do material que chegava, removia pedraria, se houvesse, e verificava os quilates. Esclareceu que havia peças de ouro e prata, sendo o ouro separado, e afirmou que, havia peças danificadas pelo que os fornecedores não sabiam muitas vezes “o que lá tinham”. O seu depoimento foi inconclusivo quanto à identificação precisa dos fornecedores ou do tipo de objeto vendidos.

A testemunha P..., empresário, que trabalhou como comissionista da Impugnante entre 2009 e 2014/2015, também prestou um depoimento vago quanto aos fornecedores J... e D..., afirmando que nunca lhes comprou nada. Esclareceu que fazia as guias de transporte e de entrega e a Impugnante um documento interno e que, em regra, não via as faturas. Afirmou que a designação mais utilizada era metais preciosos (ouro ou prata) e a respetiva qualidade.

A testemunha L..., Inspetor Tributário, informou que fez a inspeção mas não o RIT. No procedimento viram as faturas emitidas, das quais destacaram as que lançavam mais dúvidas, nomeadamente as dos fornecedores J.. e P..., por serem contribuintes não declarantes, que faziam um grande volume de vendas e que esta sociedade apresentava três sistemas de faturação distintos. Destacou ainda a impossibilidade de fazer o controlo dos respetivos stocks, porque o material vendido era diverso do adquirido. Afirmou que elaborou a informação preliminar para remeter para o Ministério Público e que também foi feita uma inspeção àqueles fornecedores. Os bens estavam descritos como “sucata” e as próprias guias de entrada interna tinham a descrição “cascalho” ou “sucata” de ouro. Esclareceu, por fim, que, muitas vezes, é o próprio sistema informático da AT que seleciona contribuintes a inspecionar.

A testemunha L..., Inspetor Tributário, fez as várias inspeções à Impugnante, aos exercícios de 2011, 2012 e 2013, tendo elaborado o RIT. Destacou que era prática enraizada o pagamento em dinheiro. O fluxo de caixa era acompanhado por documentos internos emitidos pela Impugnante, não permitindo aferir o destinatário do dinheiro. Explicou que havia reembolsos deferidos automaticamente com base numa matriz de risco, sem prejuízo das verificações que a AT entendesse realizar. As faturas dos fornecedores mencionados no RIT não faziam a individualização da peça, sendo o descritivo mais utilizado, até julho de 2012 “sucata de ouro”.

As testemunhas inquiridas responderam com naturalidade e de modo coerente, o que permitiu ao Tribunal aferir a sua razão de ciência, porém, dos seus depoimentos não resultou a prova de qualquer outro facto relevante para a apreciação da causa, para além dos já dados por provados.”

II.2- De direito

In casu, a Recorrente não se conforma com a decisão proferida pelo Tribunal Tributário Administrativo e Fiscal de Sintra, que julgou totalmente improcedentes as impugnações judiciais dos pedidos de anulação dos despachos de indeferimento dos pedidos de reembolsos de IVA e as liquidações que se seguiram e que estão na base nos seguintes processos:

a. Com referência aos meses de dezembro de 2012 e outubro de 2013, nos montantes, respetivamente, de € 54.978,64 e € 16.555,30 – correspondente ao processo n.º 648/17.4BESNT;

b. Com referência ao 4.º trimestre de 2011, aos meses de janeiro, fevereiro, março e junho de 2012 e janeiro a setembro e novembro de 2013, no valor total de € 423.477,19 – correspondente ao processo n.º 658/17.1BESNT; e

c. Com referência aos 1.º, 2.º e 3.º trimestres de 2011 e os meses de abril, maio, julho e dezembro de 2012 e outubro de 2013, no valor total de € 292.308,65 – correspondente ao processo n.º 666/17.2BESNT.

O Tribunal recorrido concluiu que:

(i) A AT cumpriu o ónus de prova que lhe incumbia nos termos legais e ilidiu a presunção de veracidade da contabilidade da Autora;

(ii) No entender do Tribunal, a AT provou que a Impugnante atuou em conluio com os seus fornecedores, e assumindo o Tribunal que ocorreram operações simuladas, foi determinado na Sentença que, nos termos legais, a Impugnante não teria direito à dedução do IVA liquidado nas faturas que lhe foram emitidas, nos termos do n.º 2 do artigo 19.º do Código do IVA;

(iii) O direito à liquidação relativamente ao ano 2011, não caducou, nos termos do artigo 45.º da Lei Geral Tributária (“LGT”), tendo o inquérito criminal n.º 60/14.7DKSB, entretanto apenso ao processo n.º 88/13.4TELSB, visado os anos 2011, 2012 e 2013.

Apreciando.

A Recorrente defende nas suas alegações e conclusões de recurso que a sentença padece de nulidade por não ter especificado os fundamentos quanto à matéria de facto julgada, nos termos do n.º 1 do artigo 125º do CPPT.

Entende que, não referindo o Tribunal recorrido o motivo pelo qual considera as conclusões dos SIT idóneas, nem quais os meios de prova relativamente a cada um destes factos que o Tribunal terá considerado para formar a sua convicção, ao contrário do sucedido nos “factos não provados”, a mesma é nula.

Por outro lado, diz a Recorrente, que a motivação da Sentença quanto a tais factos dados como provados revela-se insuficiente, porque não adequadamente fundamentada.

A Recorrente desconhece em que norma legal se fundamenta a valoração de tais conclusões dos SIT ou mesmo o valor legal atribuído ao RIT pelo Tribunal a quo, sendo a Sentença recorrida omissa nesse sentido.

Mais refere a Recorrente, que, os factos provados aqui referidos, na sua grande maioria, mais não são do que meras citações diretas de passagens do RIT, sem qualquer outro comentário, apreciação crítica ou justificação que tenha em conta os factos alegados e demonstrados pela Recorrente no decurso do processo.

Vejamos.

Decorre do disposto no artigo 125º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT) que “1 - Constituem causas de nulidade da sentença a falta de assinatura do juiz, a não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão, a oposição dos fundamentos com a decisão, a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar ou a pronúncia sobre questões que não deva conhecer”.

Acresce que, também resulta do disposto no artigo 615º do CPC, aplicável ex vi artigo 2º alínea e) do CPPT, que:

“1- É nula a sentença quando:

a) Não contenha a assinatura do juiz;

b) Não especifique os fundamentos de facto e de direito que justificam a decisão;

c) Os fundamentos estejam em oposição com a decisão ou ocorra alguma ambiguidade ou obscuridade que torne a decisão ininteligível;

d) O juiz deixe de pronunciar-se sobre questões que devesse apreciar ou conheça de questões de que não podia tomar conhecimento;

e) O juiz condene em quantidade superior ou em objeto diverso do pedido”

A par, o n.º 4 do artigo 607º do CPC estabelece que “Na fundamentação da sentença, o juiz declara quais os factos que julga provados e quais os que julga não provados, analisando criticamente as provas, indicando as ilações tiradas dos factos instrumentais e especificando os demais fundamentos que foram decisivos para a sua convicção; o juiz toma ainda em consideração os factos que estão admitidos por acordo, provados por documentos ou por confissão reduzida a escrito, compatibilizando toda a matéria de facto adquirida e extraindo dos factos apurados as presunções impostas pela lei ou por regras de experiência.”

Assim e “no que toca à falta de especificação dos fundamentos de facto da sentença, tem-se entendido que esta nulidade abarca não apenas a falta de discriminação dos factos provados e não provados, a que se refere o artigo 123º, nº 2 do CPPT, mas também a falta de exame crítico das provas, previsto no artigo 659º, nº 3 do CPC.” – cfr. Acórdão do TCA Norte de 11.04.2024, proc. 344/14.4BEAVR.

Nessa medida, a falta de apreciação crítica das provas contende com a fundamentação da decisão.

Ora, “A apreciação crítica das provas consiste na exposição do processo racional e lógico pelo qual o tribunal considerou os factos provados ou não provados, com base na prova produzida.” - cfr. Acórdão do Tribunal da Relação de Évora de 11.03.2008, proc. 2277/07-1:

Com efeito, “não dizendo a lei em que consiste o exame crítico das provas, esse exame tem de ser aferido com critérios de razoabilidade, sendo fundamental que permita avaliar cabalmente o porquê da decisão e o processo lógico-formal que serviu de suporte ao respectivo conteúdo, devendo esse exame crítico indicar no mínimo, e não tem que ser de forma exaustiva, as razões de ciência e demais elementos que tenham na perspectiva do

tribunal sido relevantes, para assim se poder conhecer o processo de formação da convicção do tribunal. O que é essencial é que através da leitura da sentença se perceba por que razão o tribunal decidiu num sentido e não noutro, garantindo-se que a decisão sobre a matéria de facto não foi fruto de capricho arbitrário do julgador. Assim, sob pena de nulidade, a sentença, para além da indicação dos factos provados e não provados e dos meios de prova, há-de conter também “os elementos que, em razão das regras da experiência ou de critérios lógicos, constituíram o substracto racional que conduziu a que a convicção do tribunal se formasse no sentido de considerar provados e não provados os factos da acusação, ou seja, ao cabo e ao resto, um exame crítico sobre as provas que concorrem para a formação da convicção do tribunal colectivo num determinado sentido. Nisto se esgota a questão da nulidade da sentença por falta de exame crítico das provas” – cfr. Acórdão do Tribunal da Relação de Évora de 21.01.2020, proc. 129/18.9 GASRP.E1.

Assim, “a motivação do julgamento da matéria de facto tem como indicações normativas que o juiz analise criticamente as provas e indique os fundamentos decisivos da sua convicção - art. 607.º nº 4 do CPC - o que não induz qualquer formulário ou guião que seja de respeitar. Esta análise e indicação é realizada em liberdade de convicção e de forma, importando essencialmente que depois de se saber que matéria foi julgada como provada e não provada se saiba também das razões objetivas dessa convicção e que remetem para a indicação dos elementos probatórios e para o que eles relevam na economia da credibilidade. Reportando aos elementos probatórios e compatibilizando toda a matéria de facto adquirida, o que se pretende é que de uma forma lógica, dinâmica e organizada o que se julga como provado e não provado tenha expressão na motivação” – cfr. Acórdão do Supremo Tribunal de Justiça de 21.06.2022, proc. 558/15.0T8AGH.L1.S1.

Alega a Recorrente que não consegue compreender como o Tribunal conclui que procedeu à análise crítica da prova produzida e, ao mesmo tempo, na fundamentação da matéria de facto provada justifica-a com base na mera remissão para o RIT, sem ter em conta outros aspetos levados aos autos pela Recorrente ou mesmo pela AT.

Retornando ao caso dos autos, ressalta à evidência, que o Tribunal a quo indicou e analisou meios de prova que considerou relevantes para formar a sua convicção quanto aos factos que resultaram provados e não provados, tendo evidenciado os meios de prova que julgou relevantes, numa apreciação casuística dos factos alegados.

Neste sentido escreve-se na decisão objeto de recurso:

“MOTIVAÇÃO DA DECISÃO DE FACTO

A decisão da matéria de facto foi realizada com base na análise crítica das alegações das Partes e dos documentos, que constam dos autos e do PAT apenso, não impugnados, conforme referido em cada uma das alíneas do probatório.

A prova por Declarações de Parte do representante legal da Impugnante não permitiu retirar qualquer conclusão em abono da sua tese. Com efeito, apenas permitiu dar por assente que o ouro que a Impugnante adquire tem a mais diversa proveniência, sendo, por vezes, extraído de componentes informáticos. Esclareceu ainda que a era uma empresa com grande dimensão e visibilidade no mercado (o que sabe pelo número de visualizações do respetivo site), sendo os fornecedores que a contactavam. Informou ainda que soube que J.. era “testa de ferro” do Sr. D..., mas não precisou datas, e que este tinha constituído várias empresas com o objetivo de lesar o Estado. Precisou que, na gíria comercial, todos os objetos que não estavam contrastados, eram descritos como “cascalho” ou “sucata” de ouro.

A testemunha S..., contabilista da Impugnante desde agosto de 2012, esclareceu os procedimentos internos da empresa quando estavam em causa primeiros contactos com um fornecedor, designadamente que se certificavam se tinha atividade aberta, através do Portal das Finanças, e qual era o regime de IVA, e que esses elementos eram anexados ao processo. Prestou um depoimento impreciso quando questionado sobre o nome dos fornecedores, dizendo apenas que conhece algumas pessoas de nome, porque trabalham num “open space”. Confirmou que o termo “cascalho” de ouro é muito usado neste meio.

A testemunha V..., na qualidade de escriturária da Impugnante entre 2009 e 2015 ou 2016, explicou o procedimento de atendimento aos clientes. Declarou não conhecer os fornecedores indicados no RIT e que não conferia as faturas.

A testemunha M..., trabalhador da Impugnante entre 2011 e maio de 2013, era responsável pela triagem do material que chegava, removia pedraria, se houvesse, e verificava os quilates. Esclareceu que havia peças de ouro e prata, sendo o ouro separado, e afirmou que, havia peças danificadas pelo que os fornecedores não sabiam muitas vezes “o que lá tinham”. O seu depoimento foi inconclusivo quanto à identificação precisa dos fornecedores ou do tipo de objeto vendidos.

A testemunha P..., empresário, que trabalhou como comissionista da Impugnante entre 2009 e 2014/2015, também prestou um depoimento vago quanto aos fornecedores J... e D..., afirmando que nunca lhes comprou nada. Esclareceu que fazia as guias de transporte e de entrega e a Impugnante um documento interno e que, em regra, não via as faturas. Afirmou que a designação mais utilizada era metais preciosos (ouro ou prata) e a respetiva qualidade.

A testemunha L..., Inspetor Tributário, informou que fez a inspeção mas não o RIT. No procedimento viram as faturas emitidas, das quais destacaram as que lançavam mais dúvidas, nomeadamente as dos fornecedores J.. e P..., por serem contribuintes não declarantes, que faziam um grande volume de vendas e que esta sociedade apresentava três sistemas de faturação distintos. Destacou ainda a impossibilidade de fazer o controlo dos respetivos stocks, porque o material vendido era diverso do adquirido. Afirmou que elaborou a informação preliminar para remeter para o Ministério Público e que também foi feita uma inspeção àqueles fornecedores. Os bens estavam descritos como “sucata” e as próprias guias de entrada interna tinham a descrição “cascalho” ou “sucata” de ouro. Esclareceu, por fim, que, muitas vezes, é o próprio sistema informático da AT que seleciona contribuintes a inspecionar.

A testemunha L..., Inspetor Tributário, fez as várias inspeções à Impugnante, aos exercícios de 2011, 2012 e 2013, tendo elaborado o RIT. Destacou que era prática enraizada o pagamento em dinheiro. O fluxo de caixa era acompanhado por documentos internos emitidos pela Impugnante, não permitindo aferir o destinatário do dinheiro. Explicou que havia reembolsos deferidos automaticamente com base numa matriz de risco, sem prejuízo das verificações que a AT entendesse realizar. As faturas dos fornecedores mencionados no RIT não faziam a individualização da peça, sendo o descritivo mais utilizado, até julho de 2012 “sucata de ouro”.

As testemunhas inquiridas responderam com naturalidade e de modo coerente, o que permitiu ao Tribunal aferir a sua razão de ciência, porém, dos seus depoimentos não resultou a prova de qualquer outro facto relevante para a apreciação da causa, para além dos já dados por provados.”

Mais se retira da decisão, que:

“Como resulta da matéria de facto provada, ao longo do RIT elaborado, a AT destacou uma série de factos e indícios que permitiram, desde logo, em sede de exame preliminar, remeter os primeiros elementos de prova recolhidos aos Serviços do Ministério Público para que fossem instaurados os competentes processos crime. Assim, e ao contrário do que afirma a Impugnante, a atividade investigatória da AT não se ateve aos elementos enviados ao Ministério Público, os procedimentos inspetivos destinados, de modo concreto, ao apuramento da situação tributária da Impugnante continuaram com novos atos inspetivos, pelo que o RIT não revela qualquer inércia da atividade investigatória da AT. Aliás, os processos crime quanto aos fornecedores da Impugnante mencionados no RIT, como reconheceu o respetivo representante legal em sede de Declarações de Parte, estariam já concluídos com condenação em penas de prisão efetiva de alguns deles, pelo que improcede o argumento da Impugnante que o RIT foi clonado dos processos crime instaurados e/ou a decorrer (cfr. alíneas R. e S. dos factos provados).

Partindo a análise efetuada da consulta ao sistema informático da AT, constataram os SIT que os fornecedores da Impugnante apresentavam a seguinte situação declarativa (cfr. alínea N. dos factos provados):

- P..., COMÉRCIO DE METAIS PRECIOSOS, UNIPESSOAL, LDA. não apresentou em sede de IRC qualquer declaração de rendimentos, nem apresentou as declarações periódicas de IVA, nos exercícios de 2011 a 2013,

- J…, não apresentou em sede de IRS qualquer declaração de rendimentos, nem apresentou as declarações periódicas de IVA, nos exercícios de 2011 a 2013,

- T... – COMÉRCIO OURIVESARIA E JOALHARIA UNIPESSOAL, LDA. apresentou, em sede de IRC, a declaração de rendimentos referente a 2012, não apresentando a declaração referente ao exercício de 2013, nem a IES. Em sede de IVA, apresentou as declarações periódicas nos exercícios de 2012 e 2013 e, a partir do último trimestre de 2012, apresentou um valor significativo de crédito de imposto;

- J…& CA, LDA. apresentou, em sede de IRC, a declaração de rendimentos referente ao exercício de 2012, não tendo apresentado as IES de 2012 e 2013, nem a declaração de rendimentos referente ao exercício de 2013. Em sede de IVA, apresentou as declarações periódicas no ano de 2012 e, em 2013, apresentou a declaração periódica relativa ao primeiro trimestre de 2013, não declarando qualquer operação ativa e/ou passiva;

- O..., LDA. não apresentou, em sede de IRC, quer a declaração de rendimentos referente ao exercício de 2013, quer a IES e, em sede de IVA, apresentou as declarações periódicas relativas aos dois primeiros trimestres de 2013;

- V... – COMPRA E VENDA METAIS PRECIOSOS, UNIPESSOAL, LDA. não apresentou, em sede de IRC, quer a declaração de rendimentos, quer a IES, referente ao exercício de 2013 e, em sede de IVA, apresentou a declaração periódica relativa ao segundo trimestre de 2013 (correspondente ao início de atividade);

- Â… UNIPESSOAL, LDA. não apresentou, em sede de IRC, quer a declaração de rendimentos, quer a IES, referente ao exercício de 2013 e, em sede de IVA, não apresentou qualquer declaração periódica;

- C... – COMÉRCIO DE OURO E OURIVESARIA, LDA. apresentou, em sede de IRC, a declaração de rendimentos, relativa ao exercício de 2013, não apresentando a IES e, em sede de IVA, apresentou a declaração periódica até ao mês/período de agosto de 2013.

Por outro lado, analisados os documentos contabilísticos da Impugnante, verificaram os SIT que os referidos fornecedores emitiam as faturas com descritivos genéricos, indicando “cascalho”, “sucata” ou “metal precioso __ quilates” de ouro (cfr. alínea U. dos factos provados), tendo igualmente ficado demonstrado nos autos que os documentos internos elaborados pela Impugnante, que acompanham a fatura de venda dos fornecedores, designados por “Declarações de Venda”, continham as descrições referidas na alínea antecedente, com a menção do “tipo” - “sucata”, o respetivo peso, valor em Euros e IVA liquidado (cfr. alínea V. dos factos provados).

Mais constataram os SIT que a Impugnante tinha os seus preços de compra da grama de ouro publicitados, nomeadamente no seu site www.A....com, sendo que o valor da grama de ouro (para cada um dos diferentes toques) constava de duas tabelas, que podiam ser atualizadas minuto a minuto, apresentando os mesmos valores diferentes consoante o respetivo fornecedor vendesse com IVA ou sem IVA (cfr. alínea W dos factos provados). Assim, e considerando que, em regra, o valor de mercado do ouro é variável apenas em função das variações em bolsa, sendo a cotação que serve de referência ao mercado português a do “London Gold Fixing” (cfr. alínea X. dos factos provados), consideraram os SIT incoerente, numa perspetiva económica, a existência de duas tabelas com valores diversos consoante o fornecedor liquidasse, ou não, IVA na respetiva transação.

Verificaram ainda os SIT que na declaração anual de informação contabilística (IES), dos exercícios de 2012 e 2013, apresentadas em 12.07.2013 e 15.07.2014, a Impugnante declarou apenas um dos seus fornecedores em cada um dos exercícios, omitindo a indicação dos restantes operadores a quem realizou compras de bens e serviços (cfr. alínea E. dos factos provados), o que dificultava grandemente a realização dos atos inspetivos, já que os respetivos fornecedores também não apresentavam as respetivas IES (cfr. alínea F. do probatório).

A inspeção realizada teve depois por base as IES de substituição, dos anos de 2012 e 2013, apresentadas a 22.07.2016, ou seja, já no decurso do procedimento inspetivo, em que alterou o anexo recapitulativo de fornecedores (anexo P), nas quais incluiu diversos fornecedores cujas aquisições de bens e serviços ultrapassam o limite estabelecido de € 25.000,00 (cfr. alínea G. do probatório).

Este facto nunca foi infirmado pela Impugnante, nem justificado no âmbito dos presentes autos. Assim, quando a Impugnante se afirma cumpridora das suas obrigações fiscais, nomeadamente das suas obrigações declarativas, este facto vem infirmá-lo e vem igualmente abalar a consistência da presunção de veracidade da escrita da Impugnante, constante do artigo 75.º da LGT.”

Desta análise resulta que o Tribunal a quo identificou, no caso da matéria de facto provada, junto a cada facto, a prova que fundou a sua convicção, identificando os concretos documentos, em termos aceitáveis. No caso da matéria de facto não provada, evidenciou a motivação inerente a essa decisão.

É ainda de apelar ao artigo 76° da LGT, aplicável no caso concreto, nos termos de cujo n.° 1 “[a]s informações prestadas pela inspeção tributária fazem fé, quando fundamentadas e se basearem em critérios objetivos”.

Ainda que se reconheça que, do ponto de vista técnico, a decisão proferida sobre a matéria de facto deveria ter extraído os concretos factos do relatório com maior pertinência,

a verdade é que tal extração resulta da fundamentação de direito, pelo que a menor perfeição técnica não se reflete no decidido - até porque a Recorrente claramente apreendeu que factos extraíveis do relatório o Tribunal a quo valorou.

Mais se diga, constituindo o relatório da ação de inspeção um documento autêntico (artigo 371º, n.º 1 do CC), uma vez que é exarado por funcionário da administração tributária, no âmbito e exercício das respetivas funções, o mesmo tem força probatória plena relativamente aos factos afirmados como sendo praticados pela administração tributária ou com base na perceção dos seus órgãos e que apenas pode ser ilidida nos termos da lei (artigos 363º e ss. do CC e 546º e ss. do CPC).

Em situações como a presente, a análise a fazer tem sempre de partir do que foi apurado em sede inspetiva (o que só se afere, em primeira linha, pela leitura do respetivo relatório) e apreciar a demais prova produzida, decidindo, atentas as regras atinentes à distribuição do ónus da prova. O que foi feito.

Sabendo-se que “com a fundamentação da sentença há-de ser possível perceber, como é que de acordo com as regras da experiência comum e da lógica, se formou a convicção do tribunal” e que a sentença, “para além de dever conter a indicação dos factos provados e não provados e a indicação dos meios de prova, há-de conter, também, «os elementos que, em razão das regras da experiência ou de critérios lógicos, constituíram o substrato racional que conduziu a que a convicção do tribunal se formasse no sentido de considerar provados e não provados os factos da acusação, ou seja, ao cabo e ao resto, um exame crítico, sobre as provas que concorrem para a formação da convicção do tribunal num determinado sentido» - Ac. STJ de 13.02.92, CJ, Tomo I, pág. 36 e Ac. TC de 2.12.98, DR II.ª Série de 5.03.99.” (cfr. Acórdão do Tribunal da Relação de Guimarães de 5.06.2006, proc. 389/06-1), é notório que a decisão recorrida não padece da nulidade que lhe vem imputada, na medida em que o Tribunal a quo analisou e deu a conhecer as provas que concorreram para a formação da sua convicção no sentido da sua decisão.

Acresce que, como tem vindo de forma reiterada a jurisprudência e a doutrina a considerar “esse dever de fundamentação, causa de nulidade da sentença, respeita à falta absoluta de fundamentação, como dão nota A. Varela, M. Bezerra e S. Nora, Manual de Processo Civil, Coimbra Editora, 2ª edição, 1985, p. 687, ao escreverem “Para que a sentença careça de fundamentação, não basta que a justificação da decisão seja deficiente e incompleta, não convincente; é preciso que haja falta absoluta, embora esta se possa referir só aos fundamentos de facto ou só aos fundamentos de direito” – cfr. Acórdão do STJ de 3.03.2021, proc. n.º 3157/17.8T8VFX.L1.S1.

Nesta senda, mesmo que fosse de considerar verificada a falta de apreciação crítica dos meios de prova apresentados, não se concluiria pela nulidade da decisão, na medida em que, nunca se poderia considerar que a decisão recorrida padece de absoluta falta de fundamentação no que à apreciação crítica da prova contende.

Termos em que, se considera não verificada a nulidade da decisão recorrida, sendo de se negar provimento ao alegado.

Mais alega a Recorrente que a decisão recorrida padece de omissão de pronúncia, pois o Tribunal a quo não procedeu à análise nem sequer aludiu ao enquadramento fiscal das compras realizadas pela Autora aos seus fornecedores.

Refere a Recorrente, nas suas conclusões e alegações de recurso, que, dando por certo e idóneas as conclusões da AT no seu RIT, nomeadamente o facto provado DDD), o Tribunal passa por cima da questão.

Facto este objeto de integral contraditório por parte da ora Recorrente ao longo de todo o processo.

Defende a Recorrente, que, os metais preciosos por terem sempre um valor intrínseco não ficam nunca abrangidos pelo regime previsto para as sucatas.

Aduz a Recorrente, que, caso se concluísse como fez a AT – erroneamente no entender da Recorrente – que as compras de metais preciosos estariam sujeitas ao regime da inversão do sujeito passivo, previsto na alínea i) do n.º 1 do artigo 2º do Código do IVA, tal determinaria que a Impugnante não teria direito à dedução do respetivo IVA incluído nas faturas dos seus fornecedores.

Demonstrando, assim, a essencialidade da questão de direito que aqui se alude e que, no entanto, o Tribunal ignorou.

Pelo que, no entender da Recorrente, deverá ser declarada a nulidade da Sentença em causa, por não ter julgado a questão central nos presentes autos, o que se requer nos termos e para os efeitos do disposto no n.º 1 do artigo 125º do CPPT.

Apreciando.

É sabido que essa causa de nulidade se traduz no incumprimento, por parte do julgador, do poder/dever prescrito no artigo 608º, n.º 2, do CPC, o qual consiste, por um lado, no resolver todas as questões submetidas à sua apreciação, excetuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras, e, por outro, de só conhecer de questões que tenham sido suscitadas pelas partes, salvo aquelas de que a lei lhe permite conhecer oficiosamente.

Significa, pois, que o juiz deve resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, excetuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pelas soluções dadas a outras (artigo 608º do CPC).

Estabelece este preceito legal um dever de pronúncia do juiz, sendo que a consequência jurídica cominada pela lei processual tributária pela “falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar” é a nulidade da sentença.

Segundo o preceituado no artigo 615°, n.º 1, alínea d), do CPC é nula a sentença quando o juiz deixe de pronunciar-se sobre questões que devesse apreciar ou conheça de questões de que não poderia tomar conhecimento.

Decorre de tal norma que o vício que afeta a decisão advém de uma omissão (1. ° segmento da norma) ou de um excesso de pronúncia (2. ° segmento da norma).

Ou seja, ocorre nulidade da sentença, por omissão de pronúncia, quando se verifica uma violação dos deveres de pronúncia do tribunal sobre questões que esteja obrigado a pronunciar-se. Nesta matéria, a jurisprudência tem reiteradamente afirmado que “só pode ocorrer omissão de pronúncia quando o juiz não toma posição sobre questão colocada pelas partes, não emite decisão no sentido de não poder dela tomar conhecimento nem indica razões para justificar essa abstenção de conhecimento, e da sentença também não resulta, de forma expressa ou implícita, que esse conhecimento tenha ficado prejudicado em face da solução dada ao litígio” (cf. Acórdão do STA, de 19/09/2012, processo n.° 0862/12).

Portanto, a apontada nulidade só ocorre nos casos em que o Tribunal “pura e simplesmente não tome posição sobre qualquer questão sobre a qual devesse tomar posição, inclusivamente não decidindo explicitamente que não pode dela conhecer.

No entanto, mesmo que entenda não dever conhecer de determinada questão, o tribunal deve indicar as razões por que não conhece dela, pois, tratando-se de uma questão suscitada, haverá omissão de pronúncia se nada disser sobre ela” (neste sentido cf. Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário, Anotado e Comentado, vol. II, ed. 2011, Áreas Editora, pág. 363.

Neste sentido, entre muitos outros, podem ver-se os acórdãos do STA de 13/07/11 e de 20/09/11, proferidos nos recursos n°s 0574/11 e 0268/11, respetivamente.

Da análise da petição de impugnação, resulta que a Impugnante, ora Recorrente, alega, no ponto “VIII – UMA BREVE VIAGEM AO REGIME DE INVERSÃO DO IVA

(…)

Vejamos melhor,

364- Os metais ferrosos (ferro, aço, etc) e os metais não ferrosos, tais como: o latão, o zinco, o bronze, o cobre, o paládio, a prata, o ouro, a platina, constituem bens susceptíveis de enquadramento no anexo E do CIVA.

365- Desde que:

a) O adquirente dos bens em questão seja sujeito passivo de IVA com direito à dedução total ou parcial, independentemente da atividade exercida;

b) Os referidos metais não sejam reutilizáveis no seu estado original;

c) Estejam no estado de sucata ou de "cascalho"; e,

d) Se destinem à reciclagem, com vista à produção de qualquer outro produto.

366- E convém esclarecer, para que não hajam dúvidas que, os metais preciosos não se reciclam, mas sim afinam-se, refinam-se e purificam-se. O regulamento das constratarias é bastante claro quanto à actividade dos ensaiadores – fundidores ao acrisolar e afinar estes metais. Nunca se recicla os metais preciosos.

367- Dessa forma tendo as transmissões de "resíduos, sucatas ou desperdícios" enquadramento no anexo "E" ao CIVA, havendo, por esse facto, lugar à aplicação da regra de inversão a que se refere alínea i) do n.º 1 do art.º 20 do CIVA.

368- Por outro lado, caso as citadas transmissões permitam a reutilização dos produtos no estado em que se encontram, nomeadamente por se tratar de "artefactos de ouro", tais operações não se encontram abrangidas pelas citadas regras especiais de tributação, a que alude a alínea i) do n.º 1 do artigo 20.º do CIVA, sendo sujeitas à aplicação

do imposto segundo as regras gerais de tributação, à taxa normal em vigor, de acordo com a alínea c) do no 1 do art.º l8.º do CIVA.

369- Ora, nas transações sob sindicância em que diversos operadores/sujeitos passivos vendedores/fornecedores da tributários A, e, agiram esta como enquanto adquirente/compradora, e onde se transacionaram esmagadora e maioritariamente artefactos de ouro e outros metais precisos, nomeadamente prata, platina e paládio - peças jamais possivelmente consideráveis como artefactos inutilizados de forma irreparável que tivessem perdido a sua identidade ou capacidade de utilização, antes, peças/artefactos perfeitamente utilizáveis que jamais perderam a sua forma e capacidade de utilização no fim para que foram concepcionadas.

370- Diferente questão é o destino que a A. depois deu às peças, sendo qual o que tenha sido, é completamente irrelevante em ordem a poder determinar o regime do IVA nas transmissões em que foi adquirente.

371- Donde a correção da liquidação do IVA pelos sujeitos passivos alienantes nas transmissões que operaram e em que a A. A... foi compradora/adquirente.

372- E o direito à concomitante dedução do IVA suportado a montante pela A., cfr. previsto no art.º 19.º do CIVA, cujo reconhecimento se argui e requer, devendo por conseguinte ser reconhecido o direito ao integral reembolso solicitado nos períodos ora postos em crise e anuladas as liquidações que subsequentemente daí decorreram.”

Ora, da leitura atenta da sentença recorrida, contata-se que sobre esta questão, a mesma entende:

“…

Por outro lado, ao longo das suas alegações, a Impugnante limitou-se a expor que, na sua perspetiva, tratando-se de transações de ouro – um metal precioso – jamais podia ser considerado como “sucata” ou até “cascalho”, sendo certo que, como resulta do probatório, é a própria Impugnante que nos seus documentos internos classifica os referidos objetos como do “tipo” “sucata” (cfr. alínea V. dos factos provados).

Mais, nas próprias declarações de Parte do legal representante da Impugnante, o mesmo claramente explicou que este metal era extraído dos objetos mais diversos, dando o exemplo de telemóveis ou computadores (ou seja, tratava-se de meros componentes e não de objetos de ouro). Aliás, para o negócio da Impugnante – como esclareceu – apenas lhe interessava o metal em si, a sua pureza ou toque e valor, porque a sua atividade principal era a refinação e transformação desse metal precioso em “ouro para investimento”.

Ora, in casu, a prova que se exigia à Impugnante era a de foram os fornecedores identificados no RIT que efetuaram as transações descritas na respetiva contabilidade e que, atentos os objetos vendidos, havia base legal para o IVA formalmente liquidado.”

Na interpretação que dela fazemos, entendemos que a Mma. Juiz a quo não se pronunciou sobre a questão expressamente colocada pela Impugnante ao Tribunal e sobre a qual a sentença não poderia deixar de se pronunciar.

Assim sendo, há que concluir que a sentença incorreu em omissão de pronúncia, verificando-se, pois, a nulidade a que se referem os artigos 668°, n°1, alínea d), do CPC e 125°, n°1, do CPPT.

Pelo exposto, cumpre julgar procedente o recurso sob apreciação e, em consequência, declarar a nulidade da sentença recorrida, atenta a omissão de pronúncia que vimos apreciando.

A Recorrente vem invocar o erro de julgamento de facto, em particular quanto ao facto controvertido dado por provado, DDD):

(IMAGEM, ORIGINAL NOS AUTOS)

Defendendo que para que o Tribunal o pudesse considerar como provado, deveria ter analisado e valorado mais do que simplesmente dar por certas as conclusões tomadas no RIT.

Entende a Recorrente, que, os meios de prova documental existentes nos autos, designadamente o parecer de uma técnica na matéria em questão, impunham decisão distinta quanto à matéria de facto, nomeadamente que o ponto DDD) fosse julgado “não provado”.

Para a Recorrente, caso o Tribunal tivesse analisado criticamente o referido parecer teria certamente concluído no sentido oposto ao da Sentença – e julgado o ponto DDD em sentido oposto – uma vez que a questão de direito subjacente a todo o presente processo, é – no entender da Recorrente bastante clara: a compra de metais preciosos não fica sujeita ao regime da inversão de IVA e, portanto, as faturas emitidas pelos seus fornecedores estavam corretamente emitidas.

E, como tal, podia a Autora deduzir legalmente o IVA em questão, não podendo ser negado o direito de que a ora Recorrente é legitimamente titular, de reembolso dos créditos de IVA gerados com a sua atividade.

A Recorrente faz ainda referência ao depoimento da testemunha S... e às declarações de parte do Sr. A..., reforçando o seu entendimento de que se teria forçosamente de concluir pelo não enquadramento da operação de metais preciosos no regime da inversão do sujeito passivo.

Vejamos.

Como dispõe o n.º 1 do artigo 662.º do CPC, subsidiariamente aplicável ao contencioso tributário, os Tribunais Centrais, enquanto tribunais de recurso, devem “(…) alterar a decisão proferida sobre a matéria de facto, se os factos tidos como assentes, a prova produzida ou um documento superveniente impuserem decisão diversa”

Com efeito, parafraseando António Abrantes Geraldes “quando esteja em causa a impugnação de determinados factos cuja prova tenha sido sustentada em meios de prova submetidos a livre apreciação, a Relação deve alterar a decisão da matéria de facto sempre que, no seu juízo autónomo, os elementos de prova que se mostrem acessíveis determinem uma solução diversa, designadamente em resultado da reponderação dos documentos, depoimentos e relatórios periciais, complementados ou não pelas regras de experiência” (in Recursos em processo civil, 7ª Edição actualizada, Almedina, pág. 333).

Nesta medida, verificados os pressupostos que decorrem do disposto no artigo 662.º do CPC, assiste a este Tribunal o poder de alterar a decisão de facto fixada pelo Tribunal a quo, competindo-lhe reapreciar as provas em que assentou a decisão impugnada objeto de recurso, bem como apreciar oficiosamente outros elementos probatórios que hajam servido de fundamento à decisão sobre as questões controvertidas.

Acresce que, como decorre do n.º 4 do artigo 607.º do CPC “Na fundamentação da sentença, o juiz declara quais os factos que julga provados e quais os que julga não provados, analisando criticamente as provas, indicando as ilações tiradas dos factos instrumentais e especificando os demais fundamentos que foram decisivos para a sua convicção; o juiz toma ainda em consideração os factos que estão admitidos por acordo, provados por documentos ou por confissão reduzida a escrito, compatibilizando toda a matéria de facto adquirida e extraindo dos factos apurados as presunções impostas pela lei ou por regras de experiência.”

Ora, “para demonstrar a realidade que alega em juízo a parte deve produzir prova, podendo fazê-lo através de prova documental, testemunhal, pericial, por inspecção ou por confissão por declaração de partes – cf. art.ºs. 341.º do CC e 410.º a 526.º do CPC.

Depois, o tribunal forma a sua convicção sobre a prova atendendo a todos os meios de prova produzidos. Nesta análise, o tribunal goza de uma ampla margem de discricionariedade de apreciação, controlável apenas através de fundamentação da sentença, pela motivação ai indicada, que deve ter-se por acertada quando seja alicerçada em argumentos coerentes, razoáveis e plausíveis, que se coadunem com as regras da racionalidade, da lógica, da ciência e da experiência comum. Ou seja, em matéria de prova vigora o princípio da livre apreciação. O tribunal examina e avalia livremente a prova produzida, segundo a sua prudente convicção, valendo o referido princípio, de forma plena, frente à prova testemunhal, pericial, por inspecção, ou por declaração de partes. Quanto às principais ressalvas ao princípio, reconduzem-se aos factos para cuja prova a lei exija formalidade especial, àqueles que só possam ser provados por documentos, aos factos que estejam plenamente provados, por documento, por acordo ou confissão das partes - cf. art.ºs 413.º, 466.º, n.º 3 e 607.º, n.º 5, do CPC.” – cfr. Acórdão do TCA Sul de 19.10.2017, proc. n.º 985/16.5BEALM

Com efeito, à luz do princípio da livre apreciação da prova, “um facto resultará provado (ou não) consoante o juiz, perante a prova produzida, se tenha convencido de que o mesmo incorreu efectivamente ou não (…)” – cfr. Helena Cabrita, in “A sentença cível, fundamentação de facto e de direito, 2ª edição Revista e Actualizada, Almedina, pag. 185.

No entanto, a livre apreciação da prova, enquanto princípio orientador de valoração da mesma, tem limites relativamente àqueles factos para cuja prova a lei exige especial formalidade, só podendo ser provados por documentos ou estejam plenamente provados, de que são exemplo as situações previstas nos artigos 364º n.º 1, 393º e 394º n.º 1, todos do Código Civil.

Acresce que, “Quando a prova é gravada, a sua análise crítica constitui complemento fundamental da gravação; indo, nomeadamente, além do mero significado das palavras do depoente (registadas em audiência e depois transcritas), evidencia a importância do modo como ele depôs, as suas reacções, as suas hesitações e, de um modo geral, todo o comportamento que rodeou o depoimento” – cfr. Lebre de Freitas (in Código de Processo Civil Anotado, volume 2º, 2ª edição, pág. 660].

Face a tais princípios, cumpre agora aferir se assiste razão à Recorrente, quanto à impugnação da matéria de facto, nos termos por ela propostos.

No presente processo a audiência de prova processou-se com gravação dos depoimentos prestados nesse ato processual, sendo que, no caso presente, se encontram reunidos os pressupostos de ordem formal para proceder à reapreciação da decisão de facto estabelecidos no artigo 640º do CPC.

O tribunal recorrido optou por reproduzir as considerações constantes do RIT na decisão da matéria de facto (mencionando tal expressamente e introduzindo aspas sempre que corresponde aos exatos termos que constam daquele), considerando-se tal técnica prática e útil, pois dá a conhecer toda a factualidade que consubstancia a declaração fundamentadora do ato de liquidação impugnado, porquanto é essencial conhecer-se a motivação do acto impugnado, de modo a que este tribunal a possa sindicar e analisar se a administração tributária demonstrou os pressupostos que a legitimam a proceder às correções aqui em causa. Cumprindo a este Tribunal ad quem, paralelamente com os outros factos apurados, proceder à valoração dos mesmos e sua subsunção jurídica nos termos alegados pela Recorrente em sede de erro de julgamento de direito.

O cerne da questão passa, assim, por saber se a sentença errou na apreciação da matéria de facto.

Nesta conformidade, nada há a aditar ou excluir ao probatório relativamente a esta matéria - transcrição de partes do RIT.

Assim, assentando a decisão da matéria de facto na convicção criada no espírito do juiz e baseada na livre apreciação das provas testemunhal e documental que lhe foram apresentadas, a sindicância de tal decisão não pode deixar de respeitar a liberdade da 1ª instância na apreciação dessas provas.

Como se aponta no acórdão do Tribunal da Relação de Évora, de 05.05.11, proferido no processo 334/07.3 TBASL, “O erro na apreciação das provas consiste em o tribunal ter dado como provado ou não provado determinado facto quando a conclusão deveria ter sido manifestamente contrária, seja por força de uma incongruência lógica, seja por ofender princípios e leis científicas, nomeadamente, das ciências da natureza e das ciências físicas ou contrariar princípios gerais da experiência comum (sendo em todos os casos o erro mesmo notório e evidente), seja também quando a valoração das provas produzidas apontarem num sentido diverso do acolhido pela decisão judicial mas, note-se, excluindo este.

Não basta, pois, que as provas permitam dentro da liberdade de apreciação das mesmas, uma conclusão diferente, a decisão diversa a que aludem os artºs 690-A nº 1 al. b) e 712º nº 1 al. a) e b), terá que ser única ou, no mínimo, com elevada probabilidade e não apenas uma das possíveis dentro da liberdade de julgamento.”

Quanto à apreciação pelo tribunal de recurso da prova gravada, como é o caso, “(…) o tribunal de recurso deve reservar a modificação da decisão de facto para os casos em que a mesma seja arbitrária por não se mostrar racionalmente fundada ou em que for evidente, segundo as regras da ciência, da lógica e/ou da experiência que não é razoável a solução da 1ª instância” in acórdão do STA de 27.01.10, proferido no recurso 358/09.

Assim, posta em causa a matéria de facto controvertida e julgada (além do mais) com base em prova gravada, a 2ª instância pode alterá-la desde que os elementos de prova produzidos e indicados pela Recorrente como mal ou incorretamente apreciados, imponham forçosamente, isto é, num juízo de certeza, outra decisão.

In casu, o que a Recorrente pretende é discutir a convicção do julgador que fundamentou aquela decisão nos termos em que considerou os depoimentos, retirando da prova produzida ilações diferentes das que o julgador percecionou e explicitou na sua fundamentação.

Ora, no caso, a modificação quanto à valoração da prova testemunhal, tal como foi captada pela 1ª instância, só se justifica se, feita a reapreciação, for evidente o erro de análise e valoração que foi efetuada na instância recorrida.

A fim de apreciarmos esta questão, procedemos à audição das gravações dos depoimentos das testemunhas indicadas pela Recorrente nas suas alegações de recurso e, por isso, podemos afirmar, que, efetivamente, os depoimentos daquelas assumem, para os efeitos pretendidos, a relevância e ponderação, que foi devidamente considerada na sentença, nomeadamente na fundamentação externada pelo julgador, não se vislumbrado que dos mesmos possa resultar o pretendido pela Recorrente, ou seja , forçosamente ter de concluir-se pelo não enquadramento da operação de metais preciosos no regime da inversão do sujeito passivo.

Como resulta do probatório, é a própria Impugnante que nos seus documentos internos classifica os referidos objetos como do “tipo” “sucata” (cfr. alínea V. dos factos provados – não impugnado).

Mais, nas próprias declarações de Parte do legal representante da Impugnante, o mesmo claramente explicou que este metal era extraído dos objetos mais diversos, dando o exemplo de telemóveis ou computadores (ou seja, tratava-se de meros componentes e não de objetos de ouro). Aliás, para o negócio da Impugnante – como esclareceu – apenas lhe interessava o metal em si, a sua pureza ou toque e valor, porque a sua atividade principal era a refinação e transformação desse metal precioso em “ouro para investimento”.

O Tribunal a quo indicou e analisou criticamente os meios de prova que considerou relevantes para formar a sua convicção quanto aos factos que resultaram provados e não provados. Pelo que o não ter o Tribunal a quo feito menção ao parecer junto aos autos pela Recorrente o Tribunal não o considerou pertinente para a sua decisão.

Assim reapreciada a prova documental e testemunhal produzida, conclui-se que não há qualquer razão para alterar e/ou expurgar do probatório o teor do ponto DDD) dos factos provados, pois que os mesmos correspondem ao vertido no procedimento inspetivo e como tal foi valorado em 1ª instância e reapreciado por este tribunal de recurso.

Pelo que, improcede o recurso quanto a este argumento.

Estabilizada a matéria de facto, cumpre apreciar e decidir do erro de julgamento de direito sustentado pela Recorrente.

Defende a Recorrente que no presente processo judicial entendeu a AT que nas compras efetuadas aos seus fornecedores, o IVA não deveria ser liquidado de acordo com as regras gerais, mas autoliquidado pela Autora, enquanto adquirente dos metais preciosos.

Considera a Recorrente que as faturas emitidas pelos fornecedores da Autora podem ser emitidas de acordo com o regime de ouro para investimento (e por isso, isentas de IVA), ou pelo regime geral do IVA (caso em que ainda podem ficar isentas de IVA consoante o volume de negócios dos fornecedores).

Alega a Recorrente que resultando que aos bens transacionados não é aplicável o regime das sucatas por os mesmos conterem sempre metais preciosos que são depois refinados pela Autora, as faturas emitidas pelos seus fornecedores estavam corretas e, por isso, a Autora não teria que ter liquidado qualquer IVA (em autoliquidação, por não se aplicar a inversão do sujeito passivo) e, poderia deduzir o IVA em questão.

Neste contexto, no entender da Recorrente, caso o Tribunal tivesse analisado a questão de direito – central no processo – teria certamente concluído que não se aplicando a regra de inversão do sujeito passivo, as liquidações de IVA emitidas pela AT deveriam ser anuladas.

Vejamos então.

Em sede de RIT referiu a AT que a terminologia encontrada nos descritivos das faturas emitidas pelos fornecedores da Autora indicava a utilização do Regime das Sucatas, designadamente, “cascalho”, “cascalho de ouro” ou “sucata de ouro”, o que, no entender da AT, levaria a concluir pela inclusão de tais bens no Anexo E do Código do IVA.

Defende a Recorrente, resultar do probatório, que, na sua maioria, tratava-se de objetos contendo ouro que iria ser refinado para ser vendido como ouro para investimento (quanto aos fornecedores comerciantes estes bens eram sobretudo artefactos de ouro, moedas ou barras, conforme resulta dos depoimentos da V... min. 10:54 e S... 17:57).

Na sua opinião, o relevante em cada bem comprado (e, portanto, na respetiva identificação na fatura) é o ouro (enquanto matéria-prima passível de ser transformada em lingotes utilizados para investimento) e não a peça em si, daí identificar o peso (as gramas / quilates) de ouro em questão.

Ora, como já acima se deixou escrito e aqui se reproduz, a AT~não incorreu em erro de direito ao enquadrar as aquisições de metais preciosos no regime da inversão do sujeito passivo previsto para sucatas.

“Diga-se em abono da verdade, que, ao longo das suas alegações, a Recorrente limitou-se a expor que, na sua perspetiva, tratando-se de transações de ouro – um metal precioso – jamais podia ser considerado como “sucata” ou até “cascalho”, no entanto, como resulta do probatório, é a própria Impugnante que nos seus documentos internos classifica os referidos objetos como do “tipo” “sucata” (cfr. alínea V. dos factos provados).

Mais, nas próprias declarações de Parte do legal representante da Impugnante, o mesmo claramente explicou que este metal era extraído dos objetos mais diversos, dando o exemplo de telemóveis ou computadores (ou seja, tratava-se de meros componentes e não de objetos de ouro). Aliás, para o negócio da Impugnante – como esclareceu – apenas lhe interessava o metal em si, a sua pureza ou toque e valor, porque a sua atividade principal era a refinação e transformação desse metal precioso em “ouro para investimento”.

Com efeito, tais artefactos terão de ser qualificados como sucata, ou como sucata reciclável, na aceção relevante do direito da União Europeia e do direito interno, uma vez que não se trata de bens corpóreos individualizados, suscetíveis de circulação económica autónoma e que não perderam a sua identidade funcional no momento da transmissão.

Peças, equipamentos ou resíduos metálicos sem aptidão para reutilização, vendidos apenas para extração do metal, devem ser qualificados como sucata, independentemente da sua origem.

Não releva a designação contratual ou contabilística isolada, mas sim a natureza económica real da operação, o destino dos bens, a impossibilidade de reutilização no estado em que se encontram.

O critério decisivo é o destino económico do bem, sendo sucata todo o material que, no momento da transmissão, apenas pode ser utilizado como matéria-prima secundária.

Resíduos eletrónicos, joias inutilizadas, fragmentos metálicos, limalhas ou cascalho com metais preciosos são sucata quando vendidos apenas para recuperação do metal.

A qualificação como sucata depende da inutilização do bem no seu estado original e do facto de a transmissão visar exclusivamente a recuperação da matéria-prima.

Não é relevante a aparência externa do bem, mas sim a impossibilidade de reutilização funcional e o destino exclusivo para fundição ou recuperação do metal

Contrariamente ao alegado pela Impugnante, a AT não incorreu em erro ao proceder ao enquadramento fiscal das operações de compra em questão no regime da inversão do sujeito passivo, por aplicação da alínea i) do n.º 1 do artigo 2º do Código do IVA.

Desde modo, terá de concluir-se que, as faturas emitidas à ora Recorrente em causa nos presentes autos não foram corretamente emitidas, não tendo a mesma direito ao reembolso dos créditos de IVA gerados com a sua atividade.

Pelo que, não tem razão a Recorrente no que respeita a este argumento.

Prosseguindo.

Alega a Recorrente que, o ónus da prova dos factos que demonstram os pressupostos da correção realizada, nos termos do n.º 1 do artigo 74º da LGT, impendia sobre a AT, a qual não o cumpriu.

Aduz a Recorrente que, a possibilidade de recorrer a “fiscalização cruzada” não permite à AT cumprir o ónus da prova simplesmente por concluir que a contabilidade de terceiros não é fiável, por mais que estes sejam fornecedores da ora Recorrente. Sendo claro da leitura do RIT que nenhuma crítica foi feita à contabilidade da Autora, nem aos procedimentos por si adotados.

Continua defendendo que, a AT limitou-se a concluir pelo incumprimento dos terceiros, “não declarantes”, não tendo sido levantadas questões quanto à contabilidade da Autora.

Defende a Recorrente, que o Tribunal a quo deveria ter confirmado o incumprimento do ónus da prova pela AT e, consequentemente, anulado os atos de liquidação em apreço.

Para a Recorrente, ainda que fosse suficiente à AT alegar indícios que permitem desconsiderar os elementos contabilísticos da ora Recorrente, o que se admite apenas por dever de patrocínio e sempre sem conceder, sempre teria de se dizer que tais indícios são manifestamente insuficientes para chegar às conclusões retiradas pela AT, conforme vimos de demonstrar.

Não o tendo feito, entende a Recorrente que a Sentença enferma de erro de julgamento e não deve manter-se na ordem jurídica.

Vejamos.

Nos termos do artigo 75º da LGT:

“1- Presumem-se verdadeiras e de boa-fé as declarações dos contribuintes apresentadas nos termos previstos na lei, bem como os dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade ou escrita, quando estas estiverem organizadas de acordo com a legislação comercial e fiscal.

2- A presunção referida no número anterior não se verifica quando:

a) As declarações, contabilidade ou escrita revelarem omissões, erros, inexatidões ou indícios fundados de que não refletem ou impeçam o conhecimento da matéria tributável real do sujeito passivo…”.

Cabe, pois, à AT ilidir esta presunção de veracidade da contabilidade, carreando, máxime em sede de fundamentação do ato tributário, elementos suficientes para esse efeito.

É pacífico o entendimento de que, em situações como a dos autos, para efeitos designadamente do artigo 74º, n.º 1, da LGT, a AT não tem de provar, em sede de ação inspetiva, a efetiva simulação nos termos constantes do artigo 240º do Código Civil.

É assim bastante a demonstração da existência de indícios sérios e objetivos que impliquem uma probabilidade elevada de que as operações tituladas pelas faturas não foram operações reais.

Assim, reunidos e demonstrados que estejam tais indícios, cessa a presunção de veracidade prevista no artigo 75º da LGT, competindo ao sujeito passivo alegar e provar a efetividade das operações.

Antes de passarmos à nossa análise, fornecedor a fornecedor, cumpre sublinhar que Feita a análise preliminar à contabilidade da Impugnante, os SIT remeteram aos Serviços do Ministério Público os elementos de prova recolhidos, tendo sido instaurado o processo de inquérito n.º 60/14.7IDLSB, respeitante aos exercícios de 2011, 2012 e 2013, que foi apensado ao processo de inquérito n.º 88/13.4TELSB, no qual foram constituídos arguidos e, em 06.03.2014, deduzida acusação, contra a Impugnante e o seu sócio-gerente, A..., por indícios de fraude fiscal qualificada, burla tributária qualificada e associação criminosa[ cfr. facto R)].

Dispõe o artigo 19º, n.º 3 do CIVA que: “Não pode deduzir-se imposto que resulte de operação simulada ou em que seja simulado o preço constante da fatura.”

A posição jurisprudencial tem sido constante desde a prolação do acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, no processo n.º 0400/15, de 16.03.2016 (disponível, para consulta, em www.dgsi.pt), que firmou a sua posição no sentido de que, recolhendo a AT indícios de simulação:

“(…) III - Basta à AT provar a factualidade que a levou a não aceitar esses custos, factualidade essa que tem de ser susceptível de abalar a presunção de veracidade das operações constantes da escrita do contribuinte e dos respectivos documentos de suporte, só então passando a competir ao contribuinte o ónus de prova do direito de que se arroga (o de exercer o direito de deduzir os custos ao lucro tributável) e que não é reconhecido pela AT, ou seja, o ónus de prova de que as operações se realizaram efectivamente e ocorrem os pressupostos de que depende o seu direito àquela dedução. (…)”.

Este entendimento jurisprudencial veio ao encontro da posição também defendida pela doutrina de que a AT não tem de fazer a prova direta da simulação, sendo suficiente a prova indireta, com base em “factos indiciantes, dos quais se procurará extrair, com o auxílio das regras de experiência comum, da ciência ou da técnica, uma ilação quanto aos factos indiciados. A conclusão ou prova não se obtém directamente, mas indirectamente, através de um juízo de relacionação normal entre o indício e o tema de prova.” (cfr. Alberto Xavier, Conceito e Natureza do Acto Tributário, Coimbra, 1972, pág. 154).

Assim, estando perante uma situação em que a AT invoca a existência de operações simuladas, através da utilização de faturação falsa na contabilidade da Impugnante, em matéria de repartição do ónus de prova, aplica-se o regime constante do artigo 74º da LGT, competindo à AT fazer prova de que estão verificados os pressupostos legais que legitimam a sua atuação – ou seja, de que existem indícios sérios de que as operações mencionadas nas

faturas não correspondem a operações reais – e, feita esta prova, passa a recair sobre o contribuinte o ónus da prova da veracidade da transação.

À AT não incumbe demonstrar a falsidade das faturas, bastando-lhe evidenciar a consistência desse juízo, invocando factos que traduzem uma probabilidade elevada de as operações referidas nas mesmas serem simuladas, probabilidade essa capaz de abalar a presunção legal de veracidade das declarações e escrita dos contribuintes, prevista no artigo 75.º da LGT, e , nesta tarefa, poderá lançar mão de elementos obtidos com recurso à fiscalização cruzada (cfr. por todos, o acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 26.06.2014, proferido no processo n.º 07141/13 (disponível para consulta no mesmo site).

Feita essa prova, como antes se afirmou, passa a competir ao contribuinte o ónus de demonstrar que as operações económicas que estiveram subjacentes à dedução do imposto se realizaram efetivamente, não lhe bastando criar dúvida sobre a sua veracidade, ainda que fundada por, neste caso, não ter aplicação o disposto no artigo 100º do CPPT.

Feito este enquadramento teórico, importa agora analisar se os indícios recolhidos pela AT para alicerçar o seu raciocínio lhe permitiram concluir, com probabilidade séria, que as operações analisadas não têm aderência à realidade.

Como resulta da matéria de facto provada, ao longo do RIT elaborado, a AT destacou uma série de factos e indícios que permitiram, desde logo, em sede de exame preliminar, remeter os primeiros elementos de prova recolhidos aos Serviços do Ministério Público para que fossem instaurados os competentes processos-crime.

Tal como resulta da decisão recorrida:

“Partindo a análise efetuada da consulta ao sistema informático da AT, constataram os SIT que os fornecedores da Impugnante apresentavam a seguinte situação declarativa (cfr. alínea N. dos factos provados):

- P..., COMÉRCIO DE METAIS PRECIOSOS, UNIPESSOAL, LDA. não apresentou em sede de IRC qualquer declaração de rendimentos, nem apresentou as declarações periódicas de IVA, nos exercícios de 2011 a 2013,

- J..., não apresentou em sede de IRS qualquer declaração de rendimentos, nem apresentou as declarações periódicas de IVA, nos exercícios de 2011 a 2013,

- T... – COMÉRCIO OURIVESARIA E JOALHARIA UNIPESSOAL, LDA. apresentou, em sede de IRC, a declaração de rendimentos referente a 2012, não apresentando a declaração referente ao exercício de 2013, nem a IES. Em sede de IVA, apresentou as declarações periódicas nos exercícios de 2012 e 2013 e, a partir do último trimestre de 2012, apresentou um valor significativo de crédito de imposto;

- J...& CA, LDA. apresentou, em sede de IRC, a declaração de rendimentos referente ao exercício de 2012, não tendo apresentado as IES de 2012 e 2013, nem a declaração de rendimentos referente ao exercício de 2013. Em sede de IVA, apresentou as declarações periódicas no ano de 2012 e, em 2013, apresentou a declaração periódica relativa ao primeiro trimestre de 2013, não declarando qualquer operação ativa e/ou passiva;

- O..., LDA. não apresentou, em sede de IRC, quer a declaração de rendimentos referente ao exercício de 2013, quer a IES e, em sede de IVA, apresentou as declarações periódicas relativas aos dois primeiros trimestres de 2013;

- V... – COMPRA E VENDA METAIS PRECIOSOS, UNIPESSOAL, LDA. não apresentou, em sede de IRC, quer a declaração de rendimentos, quer a IES, referente ao exercício de 2013 e, em sede de IVA, apresentou a declaração periódica relativa ao segundo trimestre de 2013 (correspondente ao início de atividade);

- Â...UNIPESSOAL, LDA. não apresentou, em sede de IRC, quer a declaração de rendimentos, quer a IES, referente ao exercício de 2013 e, em sede de IVA, não apresentou qualquer declaração periódica;

- C... – COMÉRCIO DE OURO E OURIVESARIA, LDA. apresentou, em sede de IRC, a declaração de rendimentos, relativa ao exercício de 2013, não apresentando a IES e, em sede de IVA, apresentou a declaração periódica até ao mês/período de agosto de 2013.

Por outro lado, analisados os documentos contabilísticos da Impugnante, verificaram os SIT que os referidos fornecedores emitiam as faturas com descritivos genéricos, indicando “cascalho”, “sucata” ou “metal precioso __ quilates” de ouro (cfr. alínea U. dos factos provados), tendo igualmente ficado demonstrado nos autos que os documentos internos elaborados pela Impugnante, que acompanham a fatura de venda dos fornecedores, designados por “Declarações de Venda”, continham as descrições referidas na alínea antecedente, com a menção do “tipo” - “sucata”, o respetivo peso, valor em Euros e IVA liquidado (cfr. alínea V. dos factos provados).

Mais constataram os SIT que a Impugnante tinha os seus preços de compra da grama de ouro publicitados, nomeadamente no seu site www.A....com, sendo que o valor da grama de ouro (para cada um dos diferentes toques) constava de duas tabelas, que podiam ser atualizadas minuto a minuto, apresentando as mesmas valores diferentes consoante o respetivo fornecedor vendesse com IVA ou sem IVA (cfr. alínea W dos factos provados). Assim, e considerando que, em regra, o valor de mercado do ouro é variável apenas em função das variações em bolsa, sendo a cotação que serve de referência ao mercado português a do “London Gold Fixing” (cfr. alínea X. dos factos provados), consideraram os SIT incoerente, numa perspetiva económica, a existência de duas tabelas com valores diversos consoante o fornecedor liquidasse, ou não, IVA na respetiva transação.

Verificaram ainda os SIT que na declaração anual de informação contabilística (IES), dos exercícios de 2012 e 2013, apresentadas em 12.07.2013 e 15.07.2014, a Impugnante declarou apenas um dos seus fornecedores em cada um dos exercícios, omitindo a indicação dos restantes operadores a quem realizou compras de bens e serviços (cfr. alínea E. dos factos provados), o que dificultava grandemente a realização dos atos inspetivos, já que os respetivos fornecedores também não apresentavam as respetivas IES (cfr. alínea F. do probatório).

Este facto nunca foi infirmado pela Impugnante, nem justificado no âmbito dos presentes autos. Assim, quando a Impugnante se afirma cumpridora das suas obrigações fiscais, nomeadamente das suas obrigações declarativas, este facto vem infirmá-lo e vem igualmente abalar a consistência da presunção de veracidade da escrita da Impugnante, constante do artigo 75.º da LGT.

Acresce que, ao longo do RIT, é devidamente destacado o elevado valor dos reembolsos de IVA solicitados pela Impugnante, nos períodos de imposto em causa (cfr. alíneas I. e J. dos factos provados).”

Essa constatação é, para os SIT, mais um indício de que o IVA em causa foi indevidamente liquidado. Com efeito, a este respeito, destacam que, estando em causa transações de “cascalho de ouro”, estas aquisições de bens são enquadráveis e mencionadas no ANEXO E ao CIVA, pelo que à luz do disposto na alínea i) do n.º 1 do artigo 2.º CIVA, desde que os transmitentes sejam também eles sujeitos passivos de IVA, é o adquirente que está incumbido da liquidação do IVA (neste caso, a Impugnante), tendo, em simultâneo, direito à sua dedução, sendo este regime de natureza obrigatória.

Ora, nos casos reportados no RIT, as transações foram objeto de liquidação de IVA no regime normal, liquidação esta que – na perspetiva dos SIT – seria contrária à lei, o que seria, aliás, do conhecimento dos intervenientes.

Afirmam ainda os SIT que os preços praticados e pagos pela Impugnante aos seus fornecedores, com IVA incluído, não resultam de uma mera operação aritmética da aplicação da taxa aos preços de compra de ouro sem IVA, por esta praticados e publicitados.

Como explicam, ao comprar a fornecedores que vendem com IVA incluído, a Impugnante compra a grama de ouro a um preço significativamente mais baixo do que o preço de mercado, expurgado o IVA.

Feita essa análise, concluem que esse é mais um indício de que havia um acordo ou concertação de preços entre os fornecedores e a Impugnante, na qualidade de adquirente, uma vez que o preço da grama de ouro é menor. Nesse sentido, afirmam que esta assunção representa o efetivo conhecimento, ou consciência, de que o IVA mencionado nas faturas jamais seria entregue nos cofres do Estado.

Concretizando, defendem que a Impugnante, sabendo que o IVA liquidado nas faturas para si emitidas não seria entregue nos cofres do Estado, podia definir/estabelecer a compra da grama de ouro a um preço mais baixo do que o normal preço de mercado, que ainda assim, com o expediente utilizado (constando das faturas “com IVA incluído”), os fornecedores teriam também um “ganho”/fluxo financeiro superior ao que teriam pela venda do ouro sem IVA, sendo que tal acontece, apenas e tão só, porque os fornecedores, integram no ganho das transações o IVA liquidado, que jamais seria entregue ao Estado (cfr. alínea T. e Y. dos factos provados).

Esse indício é devidamente assinalado (e até quantificado), na análise feita pelos SIT à contabilidade da Impugnante.

Passando depois a uma análise concreta dos fornecedores da Impugnante, identificados no RIT e que com ela realizaram transações nos exercícios de 2011, 2012 e 2013, constataram os SIT, perante as várias diligências de prova realizadas, que era impossível que os mesmos realizassem as operações descritas nas faturas constantes da contabilidade da Impugnante.

Como resulta da decisão recorrida:

“Do probatório destacam-se – sumariamente – os seguintes factos:

No exercício de 2011, a Impugnante contabilizou compras ao fornecedor P...– COMÉRCIO DE METAIS PRECIOSOS, UNIPESSOAL, LDA. no valor total de € 175.989,81, tendo deduzido IVA no valor de € 32.908,63. A referida sociedade tinha como sócio gerente J.. que, nos exercícios de 2009 a 2012, apresenta valores totais declarados no anexo P por terceiros no montante de € 17.986.778,00. As diligências efetuadas pelos SIT demonstraram ser impossível contactar o sócio-gerente da sociedade ou qualquer funcionário desta. A tipografia Artes Gráficas J... Lda., na qual foram impressas as faturas da referida sociedade informou que o serviço foi solicitado por D... e que os documentos foram entregues ao mesmo na sua loja na Rua da Prata, sendo o respetivo pagamento efetuado em numerário. O respetivo TOC informou que esclarecia dúvidas com o Sr. D..., sendo o serviço de contabilidade sempre pago em numerário. Constaram ainda que esta sociedade tinha três sistemas de faturação distintos e, durante o procedimento inspetivo, o respetivo sócio-gerente enviou uma carta a esclarecer que entregou várias procurações ao Sr. D... e apresentou cópia do passaporte a comprovar que tinha estado, na maior parte do tempo, fora de Portugal, juntando cópia dos pagamentos que lhe foram efetuados quando esteve na Ucrânia (cfr. alíneas Z. a HH. dos factos provados).

Nos exercícios de 2011 e 2012, a Impugnante contabilizou aquisições ao fornecedor J... no valor total de € 1.292.806,08 e € 2.155.660,14 (IVA incluído). O referido fornecedor não apresentou qualquer declaração periódica de IVA, nem fez qualquer pagamento de imposto (cfr. alíneas JJ. e KK. dos factos provados).

Nos exercícios de 2012 e 2013, a Impugnante contabilizou aquisições ao fornecedor J..., LDA. no valor total de € 316.464.47 e € 4.143.358,89 (IVA incluído), tendo deduzido IVA, no valor de € 7.608,77 e € 774.774,38. Nos referidos exercícios, esta sociedade procedeu à entrega da declaração periódica de IVA do último trimestre de 2012, apurando um crédito de imposto no valor de € 575.756,67, não declarando quaisquer operações ativas e/ou passivas, tendo faturado vendas para a Impugnante, no 1.º trimestre de 2013, o valor de € 1.554.066,91, acrescido de IVA, no valor de € 357.435.33, e não procedeu à entrega das declarações dos 2.º, 3.º e 4.º trimestres de 2013 (cfr. alíneas MM. a OO. Dos factos provados).

No exercício de 2013, a Impugnante contabilizou aquisições à V..., LDA. no valor total de € 439.857,41, incluindo IVA, tendo sido emitidas 6 faturas no regime normal, no valor de € 76.466,55, e uma (a fatura n.º 13/8, datada de 04.09.2013) com a menção “Isenção de IVA: IVA – Autoliquidação”, constando na descrição “Ouro para

investimento de 997,9 milésimas (Decreto-Lei n.º 369/99 de 16 de setembro)”. Esta sociedade apenas apresentou a declaração periódica do segundo trimestre de 2013 (primeira declaração após o início de atividade) sem declarar qualquer operação ativa e/ou passiva, não tendo também entregue nos cofres do Estado o IVA formalmente liquidado à Impugnante e por esta deduzido. Nas demais faturas constava o descritivo “Material Precioso Ouro __ Kl” e/ou “Material Precioso 24 Kl toque 997,(…) milésimas” (cfr. alíneas QQ. a SS. dos factos provados).

Nos exercícios de 2012 e 2013, a Impugnante registou aquisições ao fornecedor T..., LDA. no valor total de € 1.618.128,74 e € 7.810.506,81, incluindo IVA, tendo deduzido o valor de € 246.132,66 e € 1.405.111,26, respetivamente. Esta sociedade fez constar nas faturas emitidas o descritivo “ouro casc toque xxx” (cf. alíneas TT. e UU. do probatório).

No exercício de 2013, a Impugnante contabilizou aquisições ao fornecedor O..., LDA. no valor total de € 582.895,04, incluindo IVA, tendo sido emitidas 9 faturas, 8 no regime normal, com IVA liquidado no valor de € 105.563,81, e uma (a fatura n.º 1/289) com a descrição “OURO 19.2 Kilates” e “OURO 18 Kilates”, com a menção “IVA – autoliquidação”. Em sede de IVA, esta sociedade apenas apresentou as declarações periódicas do primeiro e segundo trimestres de 2013, não tendo entregue nos cofres do Estado o IVA formalmente liquidado à Impugnante (cfr. alíneas WW. e XX. do probatório).

No exercício de 2013, a Impugnante contabilizou aquisições ao fornecedor ÂNGELO VALENTE, LDA. no valor total de € 375.732,55, incluindo IVA, tendo sido emitidas 4 faturas, no regime normal, com IVA liquidado, no valor de € 70.258,94, nelas constando a descrição “ouro 19.2 K” e/ou “ouro 998,9 k”. Em sede de IVA, a sociedade não apresentou qualquer declaração periódica, não tendo entregue nos cofres do Estado o IVA formalmente liquidado à Impugnante e por esta deduzido (Cfr. alíneas ZZ. e AAA. do probatório).

No exercício de 2013, a Impugnante contabilizou aquisições ao fornecedor C... no valor total de € 946.676,75, incluindo IVA, tendo as aquisições sido faturadas em agosto de 2013, no regime normal, com IVA liquidado, no valor de € 177.020,85, com a emissão de 5 faturas nelas constando a descrição “ouro lei toque 0,800 mls”. Em sede de IVA, a sociedade apresentou declarações periódicas até ao mês de agosto de 2013, tendo apurado e entregue nos cofres do Estado, do IVA formalmente liquidado à Impugnante, o valor de € 3.124,89 (cfr. alíneas BBB. e CCC. do probatório).

Consta da contabilidade da Impugnante a fatura n.º 5, emitida em 4 de abril de 2011, pelo fornecedor A... UNIPESSOAL, LDA. no montante total de € 93.900,00, tendo faturado a operação como “isenta de IVA ao abrigo do artigo 9.º do Código do IVA, isenções nas operações internas”. Relativamente a esta fatura, a Impugnante deduziu IVA no montante de € 17.588,54 (cfr. alíneas EEE. e FFF. do probatório).”

Perante estes factos-índice, apontados no RIT, ponderados à luz das regras da experiência comum, pode concluir-se que os mesmos são suficientes para permitir à AT considerar indevidamente deduzido o IVA liquidado nas referidas faturas, por haver fortes indícios de simulação dos valores faturados e constantes do respetivo suporte documental.

Com efeito, dos elementos recolhidos pelos SIT, que fizeram uma análise concatenada entre os documentos constantes da contabilidade da Impugnante e os dos seus fornecedores – quase todos eles não declarantes –, apontam claramente no sentido que a menção à liquidação do IVA nas operações em causa era um expediente meramente “formal”, permitindo à Impugnante, por um lado, face à existência de duas tabelas de preços diferentes, pagar um valor mais baixo do que o valor de mercado do ouro e, por outro, obter reembolsos de IVA indevidos (situação que se verificou quase sempre nos períodos de imposto inspecionados). Os respetivos fornecedores tinham também um “ganho”, ao apropriarem-se do IVA formalmente liquidado e pago pela Impugnante.

Acresce que alguns dos fornecedores identificados, em especial J..., que faturou valores superiores a 1 milhão de euros, em cada um dos exercícios, quer em nome próprio, quer através da sociedade P..., Lda., da qual era sócio-gerente, não possuía qualquer estrutura empresarial compatível com os níveis de faturação em causa, reconhecendo não ter sido o próprio a fazer as transações, tendo emitido uma procuração a favor de terceiro (o Sr. D...), apenas tendo recebido do mesmo – como contrapartida deste acordo – alguns pagamentos mensais enquanto esteve no estrangeiro. Por outro lado, é manifesta a impossibilidade de identificar os efetivos beneficiários dos pagamentos, uma vez que os mesmos eram sempre feitos em numerário.

Assim, atentos os elementos de prova recolhidos, pode concluir-se, com razoável grau de certeza, que a AT logrou carrear para os autos indícios suficientemente fortes e credíveis da existência de negócios jurídicos simulados, cumprindo o ónus da prova que lhe competia, à luz do disposto no artigo 74º da LGT.

Desta forma, passou a incumbir à Impugnante o ónus de demonstrar a consistência real e efetiva das operações inscritas na respetiva contabilidade.

Ora, como bem refere o Tribunal a quo, “…ao longo das suas alegações, a Impugnante limitou-se a expor que, na sua perspetiva, tratando-se de transações de ouro – um metal precioso – jamais podia ser considerado como “sucata” ou até “cascalho”, sendo certo que, como resulta do probatório, é a própria Impugnante que nos seus documentos internos classifica os referidos objetos como do “tipo” “sucata” (cfr. alínea V. dos factos provados).”

Mais, nas próprias declarações de Parte do legal representante da Impugnante, o mesmo claramente explicou que este metal era extraído dos objetos mais diversos, dando o exemplo de telemóveis ou computadores (ou seja, tratava-se de meros componentes e não de objetos de ouro). Aliás, para o negócio da Impugnante – como esclareceu – apenas lhe interessava o metal em si, a sua pureza ou toque e valor, porque a sua atividade principal era a refinação e transformação desse metal precioso em “ouro para investimento”.

Ora, in casu, a prova que se exigia à Impugnante era a de foram os fornecedores identificados no RIT que efetuaram as transações descritas na respetiva contabilidade e que, atentos os objetos vendidos, havia base legal para o IVA formalmente liquidado.

Constata-se, porém, que essa prova não foi feita.

Note-se que era do interesse próprio da Impugnante apresentar todos os elementos de prova que dispusesse para demonstrar a materialidade dos factos constantes das faturas registadas na respetiva contabilidade, por forma a cumprir o ónus da prova da materialidade das operações, de que se arroga.

Não tendo essa prova sido feita nos autos, improcedem, nesta parte, as alegações da Impugnante, devendo manter-se os atos de indeferimentos dos pedidos de reembolso de IVA e as correções efetuadas pela AT, no sentido de não aceitar a dedutibilidade do IVA constante das faturas emitidas pelos referidos fornecedores, por não padecerem dos vícios que lhe são assacados.

Mais alega a Recorrente que o direito à dedução do IVA liquidado pela Autora – e, consequentemente, ao reembolso do crédito do imposto – não pode ser recusado com base no facto de os seus fornecedores não terem entregado tal imposto ao Estado, em prol do princípio da neutralidade visado pelo mesmo.

Mais aduz a Recorrente que, resulta da jurisprudência consolidada que não pode ser vedado aos contribuintes o direito à dedução / crédito do IVA, nem ser exigidas ao sujeito passivo verificações que não lhe incumbem, nos moldes do que está a ser feito no presente processo, sob pena de violação do princípio da neutralidade.

Será assim?

Apreciando.

É, hoje, indiscutível que toda a estrutura do IVA assente no exercício do direito à dedução do IVA suportado a montante, no IVA exigido nas operações realizadas a jusante. É esta característica fundacional deste imposto que lhe dá, aliás, a própria designação, por ser assim que, devidamente, se pode determinar o valor acrescentado por cada interveniente na cadeia económica.

Tal equivale a dizer que o imposto suportado a montante deve, salvo por razões muito excecionais, ser sempre dedutível, de modo a não criar um indevido encargo tributário assim produzindo tributações cumulativas injustificadas.

Resta, por isso, saber se tal excecionalidade impeditiva do exercício do direito à dedução se encontra verificada no caso.

Ora, como supra se disse, e aqui se dá por reproduzido, por desnecessidade de repetição, o IVA em causa foi indevidamente liquidado, não confere direito à dedução, o que decorre aliás do próprio invocado princípio da neutralidade do tributo.

Como bem sublinhou o TJ da União, desde muito cedo: “este direito [à dedução] está excluído em relação a qualquer imposto que não corresponda a uma operação determinada quer porque o imposto é mais elevado que o legalmente devido quer porque a operação em causa não está submetida ao IVA.” (§ 15 do Acórdão Genius Holding, de 13 de Dezembro de 1989 – C-342/87).

E, noutra instância, 25 anos depois, o mesmo Tribunal teria oportunidade em falar já de uma “jurisprudência constante” a respeito desta precisa questão, ao sublinhar que: “…segundo jurisprudência constante, o exercício do direito a dedução está limitado apenas aos impostos devidos, isto é, aos impostos correspondentes a uma operação sujeita ao IVA, ou pagos na medida em que sejam devidos (acórdãos de 13 de dezembro de 1989, Genius, C-342/87, Colet., p. 4227, n.° 13, e de 19 de setembro de 2000, Schmeink & Cofreth e Strobel, C-454/98, Colet., p. I-6973, n.° 53).”

Pelo que, em termos perfeitamente análogos aos do presente caso e em que o direito à dedução tem de ceder perante a ilegalidade da formação da relação fiscal, sem que tal compromete injustificadamente a neutralidade que deve guiar este imposto.

Assim, a denegação do direito à dedução é possível nas circunstâncias do caso, sem qualquer quebra injustificada do princípio da neutralidade, quando se encontram comprometidos os requisitos substanciais de um tal direito.

Aliás, neste sentido se tem alinhado também a jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo, ao apenas considerar como supríveis, para efeitos do direito de dedução, os requisitos formais e nunca os requisitos materiais – os quais se terão de ter sempre por verificados.

É o que se pode extrair, designadamente e muito recentemente, do Acórdão de 13 de Dezembro de 2023, lavrado no Processo n.º 2922/12, onde se lê, em jeito conclusivo, que: “II - Assim, não poderá ser recusado o direito à dedução do IVA pelo simples facto de uma factura não preencher os requisitos exigidos pelo artigo 226º, ponto 6, da Directiva IVA, se existirem dados suficientes para verificar se os requisitos materiais relativos a esse direito estão preenchidos, pois que a aplicação estrita do requisito formal de apresentar facturas colidiria com os princípios da neutralidade e da proporcionalidade, uma vez que teria por efeito impedir de maneira desproporcionada o sujeito passivo de beneficiar da neutralidade fiscal relativa às suas operações, sendo que, naturalmente, cabe ao sujeito passivo que pede a dedução do IVA provar que preenche os requisitos para dela beneficiar.”

Pelo que, terá de improceder o recurso quanto a estes fundamentos.

Mais advoga ainda a Recorrente que, em face do disposto nos nºs. 1 e 4 do artigo 45º da LGT, que operou a caducidade do direito de liquidação do imposto relativo ao exercício de 2011.

Defende, nesse sentido, que apesar da existência do inquérito criminal n.º 88/13.4TELSB, já com acusação deduzida, este inquérito incidiu apenas sobre factos relativos aos exercidos de 2012 e 2013, nada se referindo relativamente ao exercício de 2011.

Considerando o exposto, entende a Recorrente que a Sentença enferma de erro de julgamento quando determina que na data em que a Autora foi notificada das liquidações não tinha ocorrido a referida caducidade do direito à liquidação.

Mais aduz, que para concluir como conclui, no sentido da caducidade do direito à liquidação, o Tribunal teria necessariamente de ter dado como provada ou não provada a relação entre os factos em causa e o inquérito criminal pendente, o que não se verificou, ficando imediatamente prejudicada a apreciação da caducidade quanto ao ano de 2011.

Cumpre conhecer.

Estabelece o artigo 45º da LGT que:

“1. O direito de liquidar os tributos caduca se a liquidação não for validamente notificada ao contribuinte no prazo de quatro anos, quando a lei não fixar outro. (...)

5. Sempre que o direito à liquidação respeite a factos relativamente aos quais foi instaurado inquérito criminal, o prazo a que se refere o n.º 1 é alargado até ao arquivamento ou trânsito em julgado da sentença, acrescido de um ano”.

Assim, o prazo “normal” de liquidação de tributos é de 4 anos. Só assim não será se o direito à liquidação respeitar a factos relativamente aos quais foi instaurado um inquérito criminal, caso em que o prazo de caducidade sofre um alargamento até ao arquivamento do inquérito ou, caso tenha havido acusação, até ao trânsito em julgado da sentença, acrescido de um ano.

O alargamento do prazo de caducidade tem, por conseguinte, como pressuposto, nos termos previstos no n.º 5, do artigo 45º da LGT, a identidade dos factos que desencadearam, quer o processo de inquérito criminal, quer as liquidações de imposto.

Ora, in casu, como resulta do probatório, em cumprimento das ordens de serviço n.º OI201203078, OI201203080, OI2012040071, OI201205221, OI201206249, OI201300185, OI201301280, a primeira de âmbito geral, referente ao exercício de 2011, e as demais de âmbito parcial, referentes ao ano de 2012, e das ordens de serviço n.º OI20130541, OI201302374, OI201302697, OI201304719, OI201303780, OI201304720, OI201304722, OI201400104, OI201400103, OI201400428 e OI201401236, de âmbito parcial, referentes ao ano de 2013, a Impugnante foi sujeita a sucessivos procedimentos de inspeção tributária (cfr. alínea H. dos factos provados).

Em resultado dessas ações inspetivas, foram efetuadas, relativamente aos exercícios de 2011, 2012 e 2013, correções aritméticas respeitantes a IVA indevidamente deduzido à luz dos nºs. 2 e 3, do artigo 19.º do CIVA, que culminaram com a emissão das liquidações adicionais de IVA em crise nos presentes autos.

Mais resulta dos factos levados ao probatório, que, uma vez feita a análise preliminar à contabilidade da Impugnante, os SIT remeteram aos Serviços do Ministério Público os elementos de prova recolhidos, tendo, com base nos mesmos, em 06.03.2014, sido instaurado o processo de inquérito n.º 60/14.7IDLSB, respeitante aos exercícios de 2011, 2012 e 2013, tendo esse processo sido apensado ao processo de inquérito n.º 88/13.4TELSB, no qual foram constituídos arguidos e deduzida acusação, quer contra a Impugnante, quer contra o seu sócio-gerente, A..., por indícios de fraude fiscal qualificada, burla tributária qualificada e associação criminosa (cfr. alínea R. dos factos provados).

Ora, como se refere no Acórdão do Supremo Tribunal de 11-05-2016, Proc. nº 01071/14, www.dgsi.pt, “A contagem do prazo de caducidade do direito de liquidar tributos nos termos do art. 45º, nº 5, da LGT, só ocorre se o acto tributário de liquidação e a investigação criminal se referirem aos mesmos factos…”, referindo o Acórdão do Supremo Tribunal de 30-04-2019, Proc. nº 01313/16.4BEPRT, www.dgsi.pt, que “… a letra do preceito não permite, ainda que valorizando o fim visado pelo legislador, considerar que o alargamento do prazo de caducidade exige mais que a coincidência de factos entre os factos tributários e os factos relativamente aos quais foi instaurado inquérito criminal, observadas que sejam as regras de interpretação constantes do art.º 9.º do Código Civil, aqui aplicável subsidiariamente por força do disposto no art.º 2.º do Código de Processo e Procedimento Tributário. …”

O legislador estabeleceu que quando haja identidade entre os factos tributários e aqueles que estão a ser investigados em inquérito criminal, o prazo de caducidade da liquidação dos tributos suportados nesses factos tributários se estende até ao arquivamento ou trânsito em julgado da sentença, acrescido de um ano, sem desvendar a razão de tal opção ou lhe estabelecer restrições, o que impede o intérprete de o fazer.

Nos termos expostos, ter-se-á de concluir que as liquidações de IVA, referentes aos períodos de 201103T, 201106T e 201109T, respeitam a factos relativamente aos quais foi instaurado um processo de inquérito criminal.

Assim, e conforme concluiu o Tribunal a quo: “Tendo aquele inquérito criminal sido instaurado em 06.03.2014, nessa data ainda não havia decorrido o prazo de caducidade do direito à liquidação, havendo, consequentemente, o alargamento desse prazo, relativo ao exercício de 2011, nos termos previsto no n.º 5 do artigo 45.º da LGT “até trânsito em julgado da sentença, acrescido de um ano”.

No âmbito do processo de inquérito criminal n.º 88/13.4TELSB (a que foi apensado o inquérito n.º 60/14.7IDLSB), ainda não foi proferida sentença, atenta a suspensão daqueles autos, nos termos previstos no artigo 47.º do RGIT.

Por conseguinte, na data em que a Impugnante foi notificada das liquidações de IVA em causa, emitidas a 18.01.2017, não tinha ocorrido a referida caducidade do direito à liquidação (cfr. alíneas XXX. e YYY. do probatório).

Assim, improcede o alegado pela Recorrente no que respeita a esta questão.

Do conhecimento em substituição.

Declarada a nulidade da sentença recorrida, há que fazer apelo ao artigo 715° do CPC, uma vez que a anulação da decisão não tem como efeito incontornável a remessa imediata do processo para o Tribunal a quo, devendo o TCA proceder à apreciação do objeto do recurso se dispuser dos elementos necessários para tal.

A competência conferida à 2a Instância para reapreciar o julgamento da matéria de facto e alterar, em via de substituição, o julgado em 1a Instância, apenas é possível se do processo constarem todos os elementos de prova - cfr. artigo 712° n° 1 alínea a), CPC, aplicável ex vi artigo 2° alínea e), do CPPT - além da hipótese estatuída na alínea b) do mesmo n° 1 do citado artigo 712° (cfr. Miguel Teixeira de Sousa, in “Estudos Sobre o Novo Processo Civil”, Lex, 2.ª edição, pág. 415).

Vejamos, então.

Aduz a Recorrente, que, caso se concluísse como fez a AT - erroneamente no seu entender - que as compras de metais preciosos estariam sujeitas ao regime da inversão do sujeito passivo, previsto na alínea i) do n.º 1 do artigo 2º do Código do IVA, tal determinaria que a Impugnante não teria direito à dedução do respetivo IVA incluído nas faturas dos seus fornecedores.

Defende a Recorrente que a alínea i) do n.º 1 do artigo 2º do CIVA, conjugada com o Anexo E, aplica-se exclusivamente a: resíduos, desperdícios, sucatas e materiais recuperáveis, desprovidos de valor intrínseco próprio, cuja utilidade económica resulta apenas da sua reciclagem ou transformação.

Mais aduz a Recorrente, ter havido por parte da AT uma equiparação de metais preciosos a sucatas, apenas porque são adquiridos para transformação ou fundição, ignorando o critério do valor intrínseco.

Mas será que, in casu a AT Tributária incorreu em erro de direito ao enquadrar as aquisições de metais preciosos no regime da inversão do sujeito passivo previsto para sucatas, conforme alega a Recorrente, ignorando que tais bens possuem sempre valor intrínseco próprio, independentemente da forma ou do seu destino, não podendo por isso ser enquadrados no Anexo E do Código do IVA?

Vejamos então.

O direito à dedução é um elemento fundamental da mecânica do IVA, na medida em que é garante do princípio da neutralidade, visando libertar o empresário do peso do IVA devido ou pago no âmbito das suas atividades económicas.

Cumpridas que sejam as formalidades do IVA, os sujeitos passivos podem deduzir o imposto incorrido nas aquisições de bens e serviços utilizadas para a realização das suas operações tributadas.

Ora, o CIVA e a respetiva legislação complementar estabelecem um conjunto de normas a aplicar nas diferentes situações sujeitas a IVA.

Para que haja lugar à aplicação das regras especiais de tributação, ou seja, à inversão do sujeito passivo estabelecida na citada alínea i) do n.º 1 do artigo 2º do CIVA, é necessário que os bens, objeto da transmissão ou da prestação de serviços sobre eles efetuada, constituam para o que aqui nos interessa, sucatas enquadráveis em qualquer das alíneas que compõem o anexo E, e sejam simultaneamente recicláveis.

O anexo E, aditado pela Lei n.º 33/2006, de 28 de julho ao Código do IVA, contempla uma lista de bens e serviços do sector de desperdícios, resíduos e sucatas recicláveis a que se refere a alínea i) do n.º 1 do artigo 2º do Código do IVA.

A lei n.º 33/2006, de 28 de julho, veio alterar o CIVA, estabelecendo regras especiais em matéria de tributação de desperdícios, resíduos e sucatas recicláveis e de certas prestações de serviços relacionadas, que entraram em vigor em 1 de outubro de 2006.

Ora, no tocante à aplicação desta regra de inversão do sujeito passivo, será preciso ter em conta o conceito de sucata.

Para efeitos da aplicação da regra de inversão do sujeito passivo em causa, "sucata" é qualquer resíduo cuja utilização é inviável para o seu propósito inicial, sendo, porém, reciclável e passível de utilização em outros processos produtivos.

Não se considera sucata ou resíduo a mercadoria usada, mesmo que parcialmente danificada, que ainda possa ser utilizada no seu fim originário, sendo irrelevante o destino específico que lhe venha a ser dado pelo adquirente.

Ora, estas definições são importantes porque o Anexo E do CIVA engloba, única e exclusivamente, desperdícios, resíduos ou sucatas e que, cumulativamente, sejam recicláveis. Ou seja, não ficam abrangidos pela regra de inversão os bens que sejam reutilizáveis no seu estado original.

Nas transmissões de sucatas recicláveis e em certas prestações de serviços relacionadas com este tipo de bens, a liquidação do IVA, quando devido, passa a ser da competência do adquirente, desde que este seja sujeito passivo do imposto com direito à dedução total ou parcial.

Com a publicação da aludida lei, o artigo 2º, n.º 1, alínea i), do CIVA, passou a ter a seguinte redação:

“Artigo 2.º

Incidência subjetiva

1- São sujeitos passivos do imposto:

(…)

i) As pessoas singulares ou coletivas referidas na alínea a) que, no território nacional, sejam adquirentes dos bens ou dos serviços mencionados no Anexo E ao presente Código e tenham direito à dedução total ou parcial do imposto, desde que os respetivos transmitentes ou prestadores sejam sujeitos passivos do imposto”

Com esta medida e de acordo com o disposto no artigo 199º, n.º 1, alínea d), da Diretiva IVA, pretendeu-se evitar situações de fraude que se vinham verificando neste sector de atividade.

A regra de inversão do sujeito passivo aplica-se quando se cumprem cumulativamente as seguintes condições:

i) se esteja na presença de aquisição de bens ou de serviços mencionados no anexo E do Código do IVA;

ii) o adquirente seja sujeito passivo de IVA em Portugal e aqui pratique operações que confiram, total ou parcialmente, o direito à dedução de IVA.

Os bens e serviços abrangidos pelas novas regras de tributação constam do anexo E ao Código do IVA:

“ANEXO E

Lista dos bens e serviços do sector de desperdícios, resíduos e sucatas recicláveis

a) Entregas de resíduos ferrosos e não ferrosos, sucata e materiais usados, nomeadamente de produtos semiacabados resultantes do processamento, manufactura ou fusão de metais não ferrosos.

b) Entregas de produtos ferrosos e não ferrosos semitransformados e prestações de certos serviços de transformação associados.

c) Entregas de resíduos e outros materiais recicláveis constituídos por metais ferrosos e não ferrosos, suas ligas, escórias, cinzas, escamas e resíduos industriais que contenham metais ou as suas ligas, bem como prestações de serviços que consistam na triagem, corte, fragmentação ou prensagem desses produtos.”

O anexo E engloba, única e exclusivamente, bens recicláveis, ou seja, bens que necessitam de sofrer algum tipo de transformação para serem reutilizados [Nesse sentido veja-se José Roriz, Alterações ao Código do IVA, A tributação dos resíduos, refugos e sucatas recicláveis; A tributação das operações imobiliárias, Formação eventual, ordem dos Contabilistas Certificados, junho de 2007].

O novo regime aplica-se a todos os sujeitos passivos que adquiram a outros sujeitos passivos sucatas recicláveis e certas prestações de serviços com estes relacionados, enunciados no anexo E ao Código do IVA.

Tal significa que o adquirente, sujeito passivo do IVA, deve proceder à liquidação do IVA que se mostre devido naquelas operações, sempre que o fornecedor seja, também, sujeito passivo do imposto.

O vendedor dos bens indicados ou o prestador dos serviços continua obrigado à emissão de fatura, mas não líquida IVA. O adquirente, por sua vez, ao receber a fatura, deve liquidar o imposto devido pela aquisição, aplicando a taxa do IVA em vigor.

Não lhe competindo liquidar o imposto, o transmitente deve indicar na fatura a emitir nos termos do artigo 28º do CIVA, o motivo da não liquidação do imposto.

A todos os materiais que se destinam a reciclagem, ou seja, que se encontram de tal forma danificados que não é possível a sua reutilização, poderá aplicar-se a regra de inversão do IVA - reverse charge.

Em suma, a principal questão nesta matéria fiscal prende-se com a qualificação das operações.

Quando estamos perante transações de ouro, consoante a qualificação do objeto, peça ou artefacto, e as características da operação, poderemos aplicar quatro regimes em IVA, a sabe:

a) regime especial aplicável ao ouro para investimento (decreto- -lei n.º 362/99, de 16 de setembro);

b) regime especial de tributação dos bens em segunda mão previsto no decreto-lei n.º 199/96 de 18 de outubro;

c) regime especial de inversão do sujeito passivo pela transmissão de bens a que se refere o anexo E do Código do IVA (CIVA), de acordo com o previsto na alínea i) do n.º 1 do art. 2.º do CIVA; e

d) regime geral de tributação em IVA.

Os “artefactos/objetos de metais preciosos usados que perderam a sua identidade por terem sido inutilizados de forma irreparável” enquadram-se na alínea a) do Anexo E ao CIVA a que se refere a alínea i) do n.º 1 do artigo 2.º do referido Código, que determina que estão sujeitas à regra de inversão as "(e)ntregas de resíduos ferrosos e não ferrosos, sucata e materiais usados, nomeadamente de produtos semiacabados resultantes do processamento, manufatura ou fusão de metais não ferrosos”.

O ouro é um metal não ferroso, pelo que os “artefactos/objetos de ouro usados que perderam a sua identidade por terem sido inutilizados de forma irreparável”, isto é, aqueles artefactos/objetos que se encontrem no estado de “sucata”, destinados à reciclagem com vista à obtenção de um novo produto, reúnem, assim, condições de enquadramento no anexo E ao CIVA.

Há por isso, que proceder a uma cuidadosa qualificação da transação em causa tendo em consideração para o efeito, nomeadamente, as características do objeto/peça/artefacto em apreço, para se aferir corretamente qual será o regime do ouro aplicável em sede de IVA.

Diga-se em abono da verdade, que, ao longo das suas alegações, a Recorrente limita-se a expor que, na sua perspetiva, tratando-se de transações de ouro – um metal precioso – jamais podia ser considerado como “sucata” ou até “cascalho”.

Mais aduz a Recorrente, ter havido por parte da AT uma equiparação de metais preciosos a sucatas, apenas porque são adquiridos para transformação ou fundição, ignorando o critério do valor intrínseco.

Acresce que, resulta do probatório, que, é a própria Impugnante que nos seus documentos internos classifica os referidos objetos adquiridos, como do “tipo” “sucata” (cfr. alínea V. dos factos provados).

Mais se diga, que nas declarações de Parte do legal representante da Impugnante, o mesmo claramente explicou que este metal era extraído dos objetos mais diversos, dando o exemplo de telemóveis ou computadores (ou seja, tratava-se de meros componentes e não de objetos de ouro). Aliás, para o negócio da Impugnante – como esclareceu – apenas lhe interessava o metal em si, a sua pureza ou toque e valor, porque a sua atividade principal era a refinação e transformação desse metal precioso em “ouro para investimento”.

Em sede de apreciação do enquadramento jurídico, é ainda essencial verificar, para efeitos da qualificação jurídico-tributária, se a operação de aquisição de “cascalho de ouro” é realizada para revenda dos artefactos, ainda que inutilizados, no estado em que se encontram (designadamente em razão do valor artístico que ainda mantenham) ou em atenção ao seu teor de ouro.

O primeiro ponto que, a este propósito, se deve destacar prende-se com assinalar que se trata aqui de uma questão que não pode ser resolvida na base do simples uso da expressão “cascalho de ouro”, que é comumente usada para designar artigos de ouro usado , mas tem que ser examinada atentando em concreto às operações de alienação de bens, objetos, peças ou artefactos de ouro (artigos com metais preciosos) que foram realizadas, considerando os seus termos, realidade económica e destino material.

Ora, em atenção à natureza do objeto e às características da operação, as transações de objetos de ouro podem ser imediatamente categorizadas em atenção à transformação a que tais objetos podem ser sujeitos em três espécies: i) peças de ouro revendidas no seu estado original, sem transformação; ii) peças de ouro revendidas como artefactos transformados, mas para servir a sua função original, designadamente como joias ou objetos de ornamentação; iii) peças de ouros revendidas em atenção ao seu teor de ouro para transformação e fabrico de novos objetos como artefactos de metal precioso ou artefactos de ourivesaria.

Pois bem, não havendo controvérsia nos autos entre as partes sobre a inaplicabilidade do regime do ouro para investimento, estabelecido pelo Decreto-Lei n.º 362/99, bem como sobre a inaplicabilidade do regime especial dos bens em segunda mão, previsto no Decreto-Lei n.º 199/96, de 18.10, a única questão que se tem de elucidar prende-se com saber, como já se referiu, se a operações de aquisição de “cascalho de ouro” em causa nos autos se reconduzem a transmissões de ouro sob a forma de matéria-prima ou de produtos semitransformados, caso em que se aplica o mecanismo de autoliquidação ou inversão do sujeito passivo, ou se são tão só transmissões de artefactos de ouro como tal, a que não corresponde qualquer regime particular, pelo que se aplicam as regras gerais de tributação em IVA.

É desta apreciação que resultará a qualificação no conceito adequado de uma certa previsão legal, o que determinará a competente estatuição.

É a própria Recorrente que admite que os artigos que adquire são para transformação ou fundição.

Com efeito, tais artefactos terão de ser qualificados como sucata, ou como sucata reciclável, na aceção relevante do direito da União Europeia e do direito interno, uma vez que não se trata de bens corpóreos individualizados, suscetíveis de circulação económica autónoma e que não perderam a sua identidade funcional no momento da transmissão.

Peças, equipamentos ou resíduos metálicos sem aptidão para reutilização, vendidos apenas para extração do metal, devem ser qualificados como sucata, independentemente da sua origem.

Não releva a designação contratual ou contabilística isolada, mas sim a natureza económica real da operação, o destino dos bens, a impossibilidade de reutilização no estado em que se encontram.

Resíduos eletrónicos, joias inutilizadas, fragmentos metálicos, limalhas ou cascalho com metais preciosos são sucata quando vendidos apenas para recuperação do metal.

A qualificação como sucata depende da inutilização do bem no seu estado original e do facto de a transmissão visar exclusivamente a recuperação da matéria-prima.”

Não é relevante a aparência externa do bem, mas sim a impossibilidade de reutilização funcional e o destino exclusivo para fundição ou recuperação do metal.

Contrariamente ao alegado pela Impugnante, a AT não incorreu em erro ao proceder ao enquadramento fiscal das operações de compra em questão no regime da inversão do sujeito passivo, por aplicação da alínea i) do n.º 1 do artigo 2º do Código do IVA.

Desta forma, as faturas emitidas à ora Recorrente não foram corretamente emitidas, não tendo a mesma direito ao reembolso dos créditos de IVA gerados com a sua atividade.

Assim, terá de improceder a impugnação quanto a este fundamento.

Atento o exposto, não se vislumbrando nas alegações do presente recurso qualquer argumento válido para afastar este julgamento, resta-nos confirmá-lo, negando provimento ao recurso, mantendo-se, em consequência, a sentença recorrida.

Dispensa do remanescente da taxa de justiça.

Dispõe o n.º 7 do artigo 6º do Regulamento das Custas Processuais (RCP) que «[n]as causas de valor superior a (euro) 275.000, o remanescente da taxa de justiça é considerado na conta a final, salvo se a especificidade da situação o justificar e o juiz de forma fundamentada, atendendo designadamente à complexidade da causa e à conduta processual das partes, dispensar o pagamento.».

Ora, atendendo ao valor do processo - € 927.632,67, sendo a complexidade desta causa (recurso) esbatida pela existência de jurisprudência, anterior, bem como por nada haver a censurar à conduta processual das partes, e atendendo ao facto do montante da taxa de justiça devida se afigurar manifestamente desproporcionado em face do concreto serviço prestado, pondo em causa a relação sinalagmática que a taxa pressupõe, dispensa-se o pagamento do remanescente da taxa de justiça, nos termos do disposto no artigo 6º, n.º 7 do RCP, estabelecendo-se como limite o valor da taxa de justiça até ao máximo de € 275.000,00.

III- DECISÃO

Em Face ao exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção do Contencioso Tributário Comum deste Tribunal Central Administrativo Sul, negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida e, conhecendo em substituição, da questão omitida, julgar a impugnação improcedente.

Custas pela Recorrente.

Registe e notifique.

Lisboa, 29 de janeiro de 2026.

[Maria da Luz Cardoso]

[Vital Lopes]

[Rui A. S. Ferreira]