Acórdão STA (2013) — Incompetência em razão da hierarquia

Sumário

I- Por regra, a competência em razão da hierarquia para o conhecimento de recurso jurisdicional de decisão de tribunal tributário de 1.ª instância cabe ao Tribunal Central Administrativo, dado que o Supremo Tribunal Administrativo só goza dessa competência quando o recurso tem por exclusivo fundamento matéria de direito.

II- Para aferir da competência há que olhar para as conclusões da alegação do recurso e verificar se, perante elas, as questões controvertidas se resolvem mediante uma exclusiva actividade de aplicação e interpretação de normas jurídicas, ou se, pelo contrário, implicam a necessidade de dirimir questões de facto.

III- Há necessidade de dirimir questões de facto quando o recorrente diverge das ilações de facto que o tribunal recorrido retira do probatório e invoca factos que não vêm dados como provados e que não são, em abstracto, indiferentes para o julgamento da causa.

Texto Integral

Acordam, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1. A……., com os demais sinais dos autos, recorreu para o Tribunal Central Administrativo Norte da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Viseu que julgou improcedente a impugnação judicial que deduziu contra o acto de liquidação adicional de IRS e de juros compensatórios, referente ao exercício de 2001, no montante de € 14.054,91.

Terminou a sua alegação enunciando as seguintes conclusões:

1.O presente recurso vem interposto de decisão que julgou improcedente a impugnação judicial da liquidação, efectuada pelo Serviço de Finanças de Mangualde, referente ao exercício de 2001, na quantia global de € 14 054,91 (catorze mil e cinquenta e quatro euros e noventa e um cêntimos) relativa a IRS e a juros compensatórios, com fundamento na violação dos artigos 55º, 56º nº 1, 58º, 59º nºs 1 e 2, 60º nº 1 a) e) e nº 5, 74º nº 1, 75º nº 1, 77º nºs 1, 2 e 4, 81º nº 1, 84º n.ºs 1 e 3, 85º, 87º b), 88º, 90º nº 1, 98º da Lei Geral Tributária (LGT), artigos 6º e 60º nº 3 do RCPIT, artigo 10º nº 3 do CPPT, artigo 3º-A do CPC, artigos 7º nº 1 a), 8º, 100º, 124º nº 1, 125º nºs 1 e 2 do CPA, artigo 266º nº 2 da CRP, artigo 16º nº 1 e 17º nº 1 do CIRC.
2.Acontece que o ora recorrente fundamentou a impugnação com base na ilegalidade inerente à notificação para a audição, na falta de competência da Direcção de Finanças, na falta de colaboração da administração tributária, na ilegalidade da decisão do recurso a métodos indirectos, na ausência da fundamentação legalmente exigida quer do recurso a métodos indiciários, quer do acto tributário, na inexistência do facto tributário e na errónea quantificação da matéria tributável.
3.Sucede que a douta decisão recorrida não se pronuncia relativamente à falta de competência da Direcção de Finanças, relativamente à falta de colaboração da administração tributária e relativamente à ilegalidade da decisão do recurso a métodos indirectos.
4.Tanto mais que a própria decisão ora em crise identifica essas mesmas questões no “Relatório”, sem que, contudo, as viesse a conhecer.
5.Assim, houve, sem dúvida, omissão de pronúncia.
6.De acordo com o disposto no art. 125º do CPPT, nº 1, constituem causas de nulidade da sentença a falta de assinatura do juiz, a não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão, a oposição dos fundamentos com a decisão, a falta de pronúncia sobre as questões que o juiz deva apreciar ou a pronúncia sobre as questões que não deva conhecer.
7.Assim sendo, a douta decisão é nula por falta de pronúncia sobre as questões supra referidas.
8.A douta decisão recorrida, após ter tecido várias considerações abstractas, e meramente teóricas sobre o direito à fundamentação, acaba por restringir-se a considerações vagas, remetendo-se tão só para os fundamentos, invocados no Relatório da Administração Tributária, quando este, por sua vez, já padecia do vício da falta de fundamentação.
9.A Administração Tributária não teve, assim, em atenção que lhe cabe o ónus da prova material dos pressupostos da liquidação que, por não concretizados, gera fundada dúvida sobre a existência e qualificação do acto tributário.
10.Salvo o devido respeito pela douta decisão ora recorrida, é à Administração Tributária que compete provar o recurso a métodos indirectos e respectiva fundamentação e não ao ora recorrente é que compete provar a possibilidade de comprovação directa.
11.Do que fica referido extrai-se que é manifesta não só a insuficiência factual mas também a ausência do direito aplicável, o que significa que não foi esclarecida, concretamente, a motivação do acto, equivalendo à falta de fundamentação deste.
12.A verdade é que o direito à fundamentação do acto tributário constitui uma garantia específica dos contribuintes, devendo obedecer aos requisitos expressos no artigo 125º do CPA já que, num Estado de Direito como é o nosso, a fundamentação é um elemento estrutural do acto administrativo que, sem ela, não é válido juridicamente.
13.Assim sendo, a douta decisão é, salvo o devido respeito, nula por não ter especificado os seus fundamentos de facto e de direito, de acordo com o disposto no artigo 126º do CPPT.
14.Ainda, a douta decisão recorrida refere, e bem: “embora o procedimento tributário siga a forma escrita (art. 54º nº 3 da LGT), prevê-se expressamente, no nº 5 deste artigo 60º da LGT e também art. 60º nº 3 do RCPIT e no art. 45º nº 2 do CPPT, que o direito de audiência pode ser exercido oralmente, como sucede no domínio do procedimento administrativo (...)”.
15.Contudo, posteriormente, afirma que “não se prevê no procedimento tributário que a entidade instrutora do procedimento convoque o interessado para a audiência oral, (...) prevendo-se antes, em todos os casos, que ao titular do direito de audiência seja concedido um prazo para o seu exercício. (...) será a entidade que dirige o procedimento a fazer a opção pela forma oral ou escrita (...)”.
16.Assim, a douta decisão, salvo o devido respeito por douta opinião contrária, contradiz-se quando numa primeira parte afirma inequivocamente “direito de audiência pode ser exercido oralmente, como sucede no domínio do procedimento administrativo” e, posteriormente, conclui que “não se prevê no procedimento tributário que a entidade instrutora do procedimento convoque o interessado para a audiência oral”.
17.Assim, a douta sentença é nula nos termos do artigo 125º do CPPT, devido ao facto de os seus fundamentos estarem em oposição.
18.Sem prescindir, realce-se também que o fundamento da douta decisão recorrida ao afirmar “não se prevê no procedimento tributário que a entidade instrutora do procedimento convoque o interessado para a audiência oral” está a apresentar um fundamento ilegal.
19.Na verdade, o nº 2 do artigo 45º do CPPT que dispõe: “O contribuinte é ouvido oralmente ou por escrito (...)” encontra-se inserido no capítulo 1, intitulado “Disposições Gerais”, no âmbito do Título II, denominado “Do procedimento tributário” do CPPT.
20.Assim, não é verdade que não esteja previsto no procedimento tributário o exercício do contraditório de forma verbal.
21.Ainda, a douta sentença afirma que o impugnante foi “devidamente notificado para o efeito e tendo exercido o direito de audição”.
22.No entanto, é de realçar que o ora recorrente não logrou exercer o seu direito de audição de forma conveniente, uma vez que não dispunha de todos os elementos de forma a exercer o mesmo, pelas razões explicadas no capítulo referente à omissão de pronúncia, na alínea b), intitulada “Da falta de colaboração da administração tributária”, que por uma questão de celeridade processual nos escusamos a repetir.
23.Assim sendo, a douta decisão recorrida é nula, nos termos do artigo 125º do CPPT, por padecer do vício de falta de fundamentação de facto e de direito e por omissão de pronúncia.

Nestes termos e nos melhores de direito, deve o presente recurso ser julgado procedente por provado e, em consequência, ser anulada a liquidação do imposto e dos correspondentes juros indemnizatórios, ASSIM SE FAZENDO A ACOSTUMADA JUSTIÇA.

1.2.A Recorrida não apresentou contra-alegações.
1.3.Por acórdão proferido a fls. 144 e segs., o Tribunal Central Administrativo Norte julgou-se incompetente, em razão da hierarquia, para conhecer do recurso, por entender que nele está exclusivamente em causa matéria de direito, declarando competente para o efeito o Supremo Tribunal Administrativo.
1.4.Remetidos os autos ao Supremo Tribunal Administrativo, o Exmº Procurador-Geral-Adjunto emitiu parecer remissivo para o parecer já emitido no TCAN e onde se defendera que se não verificava a invocada nulidade por omissão de pronúncia, e de que se devia manter inalterada a sentença recorrida, aderindo sem reservas à sua fundamentação de facto e de direito.
1.5.Colhidos os vistos dos Exmºs Juízes Conselheiros Adjuntos, cumpre decidir.
2.Na sentença recorrida deu-se como assente a seguinte matéria de facto:
1. a)O impugnante é sujeito passivo de IRS colectado no Serviço de Finanças de Mangualde pela actividade de construção de Edifícios, CAE 45211, tendo iniciado a mesma em 02.01.1990.
2. b)Em 10.02.2004 o impugnante foi alvo de uma acção inspectiva - relatório de fls. 15 e seguintes do PA apenso;
3. c)Os exercícios dos anos de 2000, 2001, 2002 e 2003 do impugnante foram inspeccionados pelos serviços de inspecção tributária (fls. 15 e ss. do PA apenso);
4. d)Do relatório do Serviço de Inspecção extrata-se:
  - -no ponto III do relatório “Descrição dos factos e fundamentos das correcções meramente aritméticas à matéria tributável” – fls. 21 e ss. do PA apenso que aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos;
  - -no ponto IV “motivos e exposição dos factos que implicam o recurso a métodos indirectos; (fls. 29 verso do PA apenso que aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos);
  - -no ponto V “critérios e cálculos dos valores corrigidos com recurso a métodos indirectos (fls. 29 verso e 30 do PA apenso que aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos);
5. e)Do projecto de relatório elaborado na sequência da acção de fiscalização levada a efeito pela inspecção tributária da Direcção de Finanças de Viseu foi o aqui impugnante notificado através do ofício nº 6720 de 03.05.2004 — fls. 41 e 42 do PA apenso.
6. f)Em 19.04.2005 foi exercido o direito de audição — fls. 43 do PA apenso;
7. g)Em 09.08.2004 foi emitida a liquidação nº 2004/5332651235 no montante de € 14.054,91 relativa a IRS do ano de 2001 (a fls. 12 do PA apenso);
8. h)Em 18.05.2004, pelo ofício nºº 7485 foi o aqui impugnante notificado do relatório final;
9. i)Em 12 de Janeiro de 2005 o impugnante apresentou no Serviço de Finanças de Mangualde Reclamação Graciosa contra a liquidação adicional referente ao IRS de 2001, no montante de € 14.054,918 (fls. 2 do PA);
10. j)Por despacho datado de 20.04.2005 foi proferida decisão de indeferimento total da petição notificada em 23.05.2005;
11. l)Em 21.06.2005 foi deduzido recurso hierárquico da decisão que indeferiu a reclamação graciosa (fls. 2 do PA apenso e junto à reclamação);
12. m)Por despacho datado de 20.07.2005 e notificado em 09.11.2005 (fls. 13 a 16 do PA apenso do recurso hierárquico) foi julgado totalmente improcedente o recurso hierárquico da decisão que indeferiu a reclamação graciosa.
13. n)Em 10 de Fevereiro de 2006 a petição de impugnação deu entrada na Repartição de Finanças de Mangualde.
3.Uma vez que o presente recurso se encontra dirigido ao TCAN e este se declarou incompetente, em razão da hierarquia, para o seu conhecimento, declarando como competente o Supremo Tribunal Administrativo, importa começar por apreciar se efectivamente assim é, sabido que a questão da competência é de conhecimento oficioso e precede qualquer outra, na medida em que a sua eventual procedência prejudicará o conhecimento de qualquer outra questão face ao disposto nos arts. 16º nº 2 do CPPT e 101º e segs. do CPC.

Tal como resulta da normatividade inserta no ETAF, a competência do Supremo Tribunal Administrativo para apreciação dos recursos jurisdicionais interpostos de decisões dos Tribunais Tributários restringe-se, exclusivamente, a matéria de direito [art.º 26.º, al. b)], constituindo, assim, uma excepção à competência generalizada do Tribunal Central Administrativo, ao qual compete conhecer «dos recursos de decisões dos Tribunais Tributários, salvo o disposto na alínea b) do artigo 26.º » [art.º 38.º, al. a)].

Por essa razão, o artigo 280º, nº 1, do CPPT prescreve que das decisões dos tribunais tributários de 1ª instância cabe recurso para o Tribunal Central Administrativo, salvo quando a matéria for exclusivamente de direito, caso em que cabe recurso para a Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo. O que se compreende, dada a lógica que preside ao sistema e que é a de reservar ao Supremo Tribunal Administrativo o papel de tribunal de revista, só o fazendo intervir quando a matéria de facto em disputa no processo esteja estabilizada e apenas o direito se mantenha em discussão.

Deste modo, para aferir da competência, em razão da hierarquia, do Supremo Tribunal Administrativo, há que olhar para as conclusões da alegação do recurso e verificar se, perante elas, as questões controvertidas se resolvem mediante uma exclusiva actividade de aplicação e interpretação de normas jurídicas, ou se, pelo contrário, implicam a necessidade de dirimir questões de facto.

E conforme é jurisprudência pacífica, há necessidade de dirimir questões de facto quando o recorrente defende que os factos levados ao probatório não estão provados, quando diverge das ilações de facto e dos juízos de valor que o julgador retirou da prova produzida e da factualidade dada por assente, ou quando invoca factos que não vêm dados como provados e que não são, em abstracto, indiferentes para o julgamento da causa.

Se o recorrente colocar qualquer questão de facto, o recurso já não terá por fundamento exclusivamente matéria de direito, ficando, desde logo, definida a competência do Tribunal Central Administrativo, independentemente da eventualidade de, por fim, este Tribunal vir a concluir que a discordância sobre a matéria fáctica é irrelevante para a decisão do recurso.

No caso vertente, estamos na presença de uma impugnação judicial que o ora Recorrente deduziu contra a liquidação adicional de IRS e juros compensatórios, referente ao ano de 2001, levada a cabo pela Administração Tributária (AT) na sequência de acção inspectiva, impugnação que teve por fundamento, além do mais, a alegada falta de colaboração da AT com o contribuinte/impugnante, dado que perante a notificação para exercer o direito de audição este solicitou esclarecimentos sobre diversos elementos que, apesar de enunciados no relatório inspectivo, dele não faziam parte e que esta desconhece, esclarecimentos que reputa como necessários para o exercício dos seus direitos e que nunca lhe foram prestados pela AT, razão por que lhe foi vedado o exercício efectivo desse seu direito de audição.

No julgamento da matéria de facto contido na decisão recorrida consignou-se no probatório que o impugnante foi notificado do projecto de relatório através do ofício nº 6720, de 03/05/2004 [alínea e)] e que em 19/04/2005 exerceu o direito de audição prévia [alínea f)], concluindo-se que «(…)a administração tributária poderá optar sobre a forma do exercício do direito de audiência e tendo sido o impugnante devidamente notificado para o efeito e tendo exercido o direito de audição (veja-se probatório) cai por terra a argumentação expendida pelo impugnante.

Dai que também não tem qualquer sentido a argumentação do impugnante quando refere “terem-lhe sido vedados os direitos de acesso ao expediente administrativo e ao de defesa, consubstanciados na inobservância dos deveres de audição e de notificação dos elementos requeridos....”

Até por que usou todos os meios procedimentais para “atacar” as decisões da administração tributária como sejam a reclamação graciosa e o recurso hierárquico.».

Ora, nas alegações de recurso o Impugnante insiste que não lhe foi facultado o cabal exercício do direito de audição, já que a AT nunca lhe prestou os esclarecimentos que, para tanto, lhe solicitara (conclusões 21. e 22.), assim invocando factos que não vêm dados como provados e que não são, em abstracto, indiferentes para o julgamento da causa, além de divergir claramente das ilações de facto que o tribunal recorrido retira da factualidade que deu por assente no probatório.

Tanto basta para se concluir que o recurso não tem por fundamento exclusivamente matéria de direito, sendo, por isso, competente para o seu conhecimento o TCA.

E existindo no processo decisões divergentes sobre questão de competência, prevalece a decisão do tribunal de hierarquia superior, de harmonia com o disposto no n.º 2 do artigo 5.º do Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais.

4. Termos em que se acorda em declarar o STA incompetente, em razão da hierarquia, para conhecer do presente recurso, indicando-se, nos termos do art. 18.º, n.º 3, do CPPT, como Tribunal que se considera competente o TCAN (Secção do Contencioso Tributário).

Sem custas.

Notifique e, transitado o acórdão, remeta os autos ao TCAN, dado que o Recorrente já oportunamente o indicara como sendo o competente para o conhecimento deste recurso, tendo dirigido o requerimento de interposição do recurso para esse Tribunal.

Lisboa, 22 de Maio de 2013. - Dulce Manuel Neto (relatora) - Isabel Marques da Silva - Lino Ribeiro.

Sumário

Texto Integral

Acordam, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

Terminou a sua alegação enunciando as seguintes conclusões:

1.O presente recurso vem interposto de decisão que julgou improcedente a impugnação judicial da liquidação, efectuada pelo Serviço de Finanças de Mangualde, referente ao exercício de 2001, na quantia global de € 14 054,91 (catorze mil e cinquenta e quatro euros e noventa e um cêntimos) relativa a IRS e a juros compensatórios, com fundamento na violação dos artigos 55º, 56º nº 1, 58º, 59º nºs 1 e 2, 60º nº 1 a) e) e nº 5, 74º nº 1, 75º nº 1, 77º nºs 1, 2 e 4, 81º nº 1, 84º n.ºs 1 e 3, 85º, 87º b), 88º, 90º nº 1, 98º da Lei Geral Tributária (LGT), artigos 6º e 60º nº 3 do RCPIT, artigo 10º nº 3 do CPPT, artigo 3º-A do CPC, artigos 7º nº 1 a), 8º, 100º, 124º nº 1, 125º nºs 1 e 2 do CPA, artigo 266º nº 2 da CRP, artigo 16º nº 1 e 17º nº 1 do CIRC.
2.Acontece que o ora recorrente fundamentou a impugnação com base na ilegalidade inerente à notificação para a audição, na falta de competência da Direcção de Finanças, na falta de colaboração da administração tributária, na ilegalidade da decisão do recurso a métodos indirectos, na ausência da fundamentação legalmente exigida quer do recurso a métodos indiciários, quer do acto tributário, na inexistência do facto tributário e na errónea quantificação da matéria tributável.
3.Sucede que a douta decisão recorrida não se pronuncia relativamente à falta de competência da Direcção de Finanças, relativamente à falta de colaboração da administração tributária e relativamente à ilegalidade da decisão do recurso a métodos indirectos.
4.Tanto mais que a própria decisão ora em crise identifica essas mesmas questões no “Relatório”, sem que, contudo, as viesse a conhecer.
5.Assim, houve, sem dúvida, omissão de pronúncia.
6.De acordo com o disposto no art. 125º do CPPT, nº 1, constituem causas de nulidade da sentença a falta de assinatura do juiz, a não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão, a oposição dos fundamentos com a decisão, a falta de pronúncia sobre as questões que o juiz deva apreciar ou a pronúncia sobre as questões que não deva conhecer.
7.Assim sendo, a douta decisão é nula por falta de pronúncia sobre as questões supra referidas.
8.A douta decisão recorrida, após ter tecido várias considerações abstractas, e meramente teóricas sobre o direito à fundamentação, acaba por restringir-se a considerações vagas, remetendo-se tão só para os fundamentos, invocados no Relatório da Administração Tributária, quando este, por sua vez, já padecia do vício da falta de fundamentação.
9.A Administração Tributária não teve, assim, em atenção que lhe cabe o ónus da prova material dos pressupostos da liquidação que, por não concretizados, gera fundada dúvida sobre a existência e qualificação do acto tributário.
10.Salvo o devido respeito pela douta decisão ora recorrida, é à Administração Tributária que compete provar o recurso a métodos indirectos e respectiva fundamentação e não ao ora recorrente é que compete provar a possibilidade de comprovação directa.
11.Do que fica referido extrai-se que é manifesta não só a insuficiência factual mas também a ausência do direito aplicável, o que significa que não foi esclarecida, concretamente, a motivação do acto, equivalendo à falta de fundamentação deste.
12.A verdade é que o direito à fundamentação do acto tributário constitui uma garantia específica dos contribuintes, devendo obedecer aos requisitos expressos no artigo 125º do CPA já que, num Estado de Direito como é o nosso, a fundamentação é um elemento estrutural do acto administrativo que, sem ela, não é válido juridicamente.
13.Assim sendo, a douta decisão é, salvo o devido respeito, nula por não ter especificado os seus fundamentos de facto e de direito, de acordo com o disposto no artigo 126º do CPPT.
14.Ainda, a douta decisão recorrida refere, e bem: “embora o procedimento tributário siga a forma escrita (art. 54º nº 3 da LGT), prevê-se expressamente, no nº 5 deste artigo 60º da LGT e também art. 60º nº 3 do RCPIT e no art. 45º nº 2 do CPPT, que o direito de audiência pode ser exercido oralmente, como sucede no domínio do procedimento administrativo (...)”.
15.Contudo, posteriormente, afirma que “não se prevê no procedimento tributário que a entidade instrutora do procedimento convoque o interessado para a audiência oral, (...) prevendo-se antes, em todos os casos, que ao titular do direito de audiência seja concedido um prazo para o seu exercício. (...) será a entidade que dirige o procedimento a fazer a opção pela forma oral ou escrita (...)”.
16.Assim, a douta decisão, salvo o devido respeito por douta opinião contrária, contradiz-se quando numa primeira parte afirma inequivocamente “direito de audiência pode ser exercido oralmente, como sucede no domínio do procedimento administrativo” e, posteriormente, conclui que “não se prevê no procedimento tributário que a entidade instrutora do procedimento convoque o interessado para a audiência oral”.
17.Assim, a douta sentença é nula nos termos do artigo 125º do CPPT, devido ao facto de os seus fundamentos estarem em oposição.
18.Sem prescindir, realce-se também que o fundamento da douta decisão recorrida ao afirmar “não se prevê no procedimento tributário que a entidade instrutora do procedimento convoque o interessado para a audiência oral” está a apresentar um fundamento ilegal.
19.Na verdade, o nº 2 do artigo 45º do CPPT que dispõe: “O contribuinte é ouvido oralmente ou por escrito (...)” encontra-se inserido no capítulo 1, intitulado “Disposições Gerais”, no âmbito do Título II, denominado “Do procedimento tributário” do CPPT.
20.Assim, não é verdade que não esteja previsto no procedimento tributário o exercício do contraditório de forma verbal.
21.Ainda, a douta sentença afirma que o impugnante foi “devidamente notificado para o efeito e tendo exercido o direito de audição”.
22.No entanto, é de realçar que o ora recorrente não logrou exercer o seu direito de audição de forma conveniente, uma vez que não dispunha de todos os elementos de forma a exercer o mesmo, pelas razões explicadas no capítulo referente à omissão de pronúncia, na alínea b), intitulada “Da falta de colaboração da administração tributária”, que por uma questão de celeridade processual nos escusamos a repetir.
23.Assim sendo, a douta decisão recorrida é nula, nos termos do artigo 125º do CPPT, por padecer do vício de falta de fundamentação de facto e de direito e por omissão de pronúncia.

1.2.A Recorrida não apresentou contra-alegações.
1.3.Por acórdão proferido a fls. 144 e segs., o Tribunal Central Administrativo Norte julgou-se incompetente, em razão da hierarquia, para conhecer do recurso, por entender que nele está exclusivamente em causa matéria de direito, declarando competente para o efeito o Supremo Tribunal Administrativo.
1.4.Remetidos os autos ao Supremo Tribunal Administrativo, o Exmº Procurador-Geral-Adjunto emitiu parecer remissivo para o parecer já emitido no TCAN e onde se defendera que se não verificava a invocada nulidade por omissão de pronúncia, e de que se devia manter inalterada a sentença recorrida, aderindo sem reservas à sua fundamentação de facto e de direito.
1.5.Colhidos os vistos dos Exmºs Juízes Conselheiros Adjuntos, cumpre decidir.
2.Na sentença recorrida deu-se como assente a seguinte matéria de facto:
1. a)O impugnante é sujeito passivo de IRS colectado no Serviço de Finanças de Mangualde pela actividade de construção de Edifícios, CAE 45211, tendo iniciado a mesma em 02.01.1990.
2. b)Em 10.02.2004 o impugnante foi alvo de uma acção inspectiva - relatório de fls. 15 e seguintes do PA apenso;
3. c)Os exercícios dos anos de 2000, 2001, 2002 e 2003 do impugnante foram inspeccionados pelos serviços de inspecção tributária (fls. 15 e ss. do PA apenso);
4. d)Do relatório do Serviço de Inspecção extrata-se:
  - -no ponto III do relatório “Descrição dos factos e fundamentos das correcções meramente aritméticas à matéria tributável” – fls. 21 e ss. do PA apenso que aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos;
  - -no ponto IV “motivos e exposição dos factos que implicam o recurso a métodos indirectos; (fls. 29 verso do PA apenso que aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos);
  - -no ponto V “critérios e cálculos dos valores corrigidos com recurso a métodos indirectos (fls. 29 verso e 30 do PA apenso que aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos);
5. e)Do projecto de relatório elaborado na sequência da acção de fiscalização levada a efeito pela inspecção tributária da Direcção de Finanças de Viseu foi o aqui impugnante notificado através do ofício nº 6720 de 03.05.2004 — fls. 41 e 42 do PA apenso.
6. f)Em 19.04.2005 foi exercido o direito de audição — fls. 43 do PA apenso;
7. g)Em 09.08.2004 foi emitida a liquidação nº 2004/5332651235 no montante de € 14.054,91 relativa a IRS do ano de 2001 (a fls. 12 do PA apenso);
8. h)Em 18.05.2004, pelo ofício nºº 7485 foi o aqui impugnante notificado do relatório final;
9. i)Em 12 de Janeiro de 2005 o impugnante apresentou no Serviço de Finanças de Mangualde Reclamação Graciosa contra a liquidação adicional referente ao IRS de 2001, no montante de € 14.054,918 (fls. 2 do PA);
10. j)Por despacho datado de 20.04.2005 foi proferida decisão de indeferimento total da petição notificada em 23.05.2005;
11. l)Em 21.06.2005 foi deduzido recurso hierárquico da decisão que indeferiu a reclamação graciosa (fls. 2 do PA apenso e junto à reclamação);
12. m)Por despacho datado de 20.07.2005 e notificado em 09.11.2005 (fls. 13 a 16 do PA apenso do recurso hierárquico) foi julgado totalmente improcedente o recurso hierárquico da decisão que indeferiu a reclamação graciosa.
13. n)Em 10 de Fevereiro de 2006 a petição de impugnação deu entrada na Repartição de Finanças de Mangualde.
3.Uma vez que o presente recurso se encontra dirigido ao TCAN e este se declarou incompetente, em razão da hierarquia, para o seu conhecimento, declarando como competente o Supremo Tribunal Administrativo, importa começar por apreciar se efectivamente assim é, sabido que a questão da competência é de conhecimento oficioso e precede qualquer outra, na medida em que a sua eventual procedência prejudicará o conhecimento de qualquer outra questão face ao disposto nos arts. 16º nº 2 do CPPT e 101º e segs. do CPC.

Até por que usou todos os meios procedimentais para “atacar” as decisões da administração tributária como sejam a reclamação graciosa e o recurso hierárquico.».

Tanto basta para se concluir que o recurso não tem por fundamento exclusivamente matéria de direito, sendo, por isso, competente para o seu conhecimento o TCA.

Sem custas.

Lisboa, 22 de Maio de 2013. - Dulce Manuel Neto (relatora) - Isabel Marques da Silva - Lino Ribeiro.

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Acordam, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: 1. A……., com os demais sinais dos autos, recorreu para o Tribunal Central Administrativo Norte da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Viseu que julgou improcedente a impugnação judicial que deduziu contra o acto de liquidação adicional de IRS e de juros compensatórios, referente ao exercício de 2001, no montante de € 14.054,91. Terminou a sua alegação enunciando as seguintes conclusões: O presente recurso vem interposto de decisão que julgou improcedente a impugnação judicial da liquidação, efectuada pelo Serviço de Finanças de Mangualde, referente ao exercício de 2001, na quantia global de € 14 054,91 (catorze mil e cinquenta e quatro euros e noventa e um cêntimos) relativa a IRS e a juros compensatórios, com fundamento na violação dos artigos 55º, 56º nº 1, 58º, 59º nºs 1 e 2, 60º nº 1 a) e) e nº 5, 74º nº 1, 75º nº 1, 77º nºs 1, 2 e 4, 81º nº 1, 84º n.ºs 1 e 3, 85º, 87º b), 88º, 90º nº 1, 98º da Lei Geral Tributária (LGT), artigos 6º e 60º nº 3 do RCPIT, artigo 10º nº 3 do CPPT , artigo 3º-A do CPC , artigos 7º nº 1 a), 8º , 100º , 124º nº 1, 125º nºs 1 e 2 do CPA , artigo 266º nº 2 da CRP, artigo 16º nº 1 e 17º nº 1 do CIRC. Acontece que o ora recorrente fundamentou a impugnação com base na ilegalidade inerente à notificação para a audição, na falta de competência da Direcção de Finanças, na falta de colaboração da administração tributária, na ilegalidade da decisão do recurso a métodos indirectos, na ausência da fundamentação legalmente exigida quer do recurso a métodos indiciários, quer do acto tributário, na inexistência do facto tributário e na errónea quantificação da matéria tributável. Sucede que a douta decisão recorrida não se pronuncia relativamente à falta de competência da Direcção de Finanças, relativamente à falta de colaboração da administração tributária e relativamente à ilegalidade da decisão do recurso a métodos indirectos. Tanto mais que a própria decisão ora em crise identifica essas mesmas questões no “Relatório”, sem que, contudo, as viesse a conhecer. Assim, houve, sem dúvida, omissão de pronúncia. De acordo com o disposto no art. 125º do CPPT , nº 1, constituem causas de nulidade da sentença a falta de assinatura do juiz, a não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão, a oposição dos fundamentos com a decisão, a falta de pronúncia sobre as questões que o juiz deva apreciar ou a pronúncia sobre as questões que não deva conhecer. Assim sendo, a douta decisão é nula por falta de pronúncia sobre as questões supra referidas. A douta decisão recorrida, após ter tecido várias considerações abstractas, e meramente teóricas sobre o direito à fundamentação, acaba por restringir-se a considerações vagas, remetendo-se tão só para os fundamentos, invocados no Relatório da Administração Tributária, quando este, por sua vez, já padecia do vício da falta de fundamentação. A Administração Tributária não teve, assim, em atenção que lhe cabe o ónus da prova material dos pressupostos da liquidação que, por não concretizados, gera fundada dúvida sobre a existência e qualificação do acto tributário. Salvo o devido respeito pela douta decisão ora recorrida, é à Administração Tributária que compete provar o recurso a métodos indirectos e respectiva fundamentação e não ao ora recorrente é que compete provar a possibilidade de comprovação directa. Do que fica referido extrai-se que é manifesta não só a insuficiência factual mas também a ausência do direito aplicável, o que significa que não foi esclarecida, concretamente, a motivação do acto, equivalendo à falta de fundamentação deste. A verdade é que o direito à fundamentação do acto tributário constitui uma garantia específica dos contribuintes, devendo obedecer aos requisitos expressos no artigo 125º do CPA já que, num Estado de Direito como é o nosso, a fundamentação é um elemento estrutural do acto administrativo que, sem ela, não é válido juridicamente. Assim sendo, a douta decisão é, salvo o devido respeito, nula por não ter especificado os seus fundamentos de facto e de direito, de acordo com o disposto no artigo 126º do CPPT . Ainda, a douta decisão recorrida refere, e bem: “ embora o procedimento tributário siga a forma escrita ( art. 54º nº 3 da LGT ), prevê-se expressamente, no nº 5 deste artigo 60º da LGT e também art. 60º nº 3 do RCPIT e no art. 45º nº 2 do CPPT , que o direito de audiência pode ser exercido oralmente, como sucede no domínio do procedimento administrativo (...) ”. Contudo, posteriormente, afirma que “ não se prevê no procedimento tributário que a entidade instrutora do procedimento convoque o interessado para a audiência oral, (...) prevendo-se antes, em todos os casos, que ao titular do direito de audiência seja concedido um prazo para o seu exercício. (...) será a entidade que dirige o procedimento a fazer a opção pela forma oral ou escrita (...) ”. Assim, a douta decisão, salvo o devido respeito por douta opinião contrária, contradiz-se quando numa primeira parte afirma inequivocamente “ direito de audiência pode ser exercido oralmente, como sucede no domínio do procedimento administrativo ” e, posteriormente, conclui que “ não se prevê no procedimento tributário que a entidade instrutora do procedimento convoque o interessado para a audiência oral ”. Assim, a douta sentença é nula nos termos do artigo 125º do CPPT , devido ao facto de os seus fundamentos estarem em oposição. Sem prescindir, realce-se também que o fundamento da douta decisão recorrida ao afirmar “ não se prevê no procedimento tributário que a entidade instrutora do procedimento convoque o interessado para a audiência oral ” está a apresentar um fundamento ilegal. Na verdade, o nº 2 do artigo 45º do CPPT que dispõe: “ O contribuinte é ouvido oralmente ou por escrito (...) ” encontra-se inserido no capítulo 1, intitulado “Disposições Gerais”, no âmbito do Título II, denominado “Do procedimento tributário” do CPPT. Assim, não é verdade que não esteja previsto no procedimento tributário o exercício do contraditório de forma verbal. Ainda, a douta sentença afirma que o impugnante foi “ devidamente notificado para o efeito e tendo exercido o direito de audição ”. No entanto, é de realçar que o ora recorrente não logrou exercer o seu direito de audição de forma conveniente, uma vez que não dispunha de todos os elementos de forma a exercer o mesmo, pelas razões explicadas no capítulo referente à omissão de pronúncia, na alínea b), intitulada “Da falta de colaboração da administração tributária”, que por uma questão de celeridade processual nos escusamos a repetir. Assim sendo, a douta decisão recorrida é nula, nos termos do artigo 125º do CPPT , por padecer do vício de falta de fundamentação de facto e de direito e por omissão de pronúncia. Nestes termos e nos melhores de direito, deve o presente recurso ser julgado procedente por provado e, em consequência, ser anulada a liquidação do imposto e dos correspondentes juros indemnizatórios, ASSIM SE FAZENDO A ACOSTUMADA JUSTIÇA. A Recorrida não apresentou contra-alegações. Por acórdão proferido a fls. 144 e segs., o Tribunal Central Administrativo Norte julgou-se incompetente, em razão da hierarquia, para conhecer do recurso, por entender que nele está exclusivamente em causa matéria de direito, declarando competente para o efeito o Supremo Tribunal Administrativo. Remetidos os autos ao Supremo Tribunal Administrativo, o Exmº Procurador-Geral-Adjunto emitiu parecer remissivo para o parecer já emitido no TCAN e onde se defendera que se não verificava a invocada nulidade por omissão de pronúncia, e de que se devia manter inalterada a sentença recorrida, aderindo sem reservas à sua fundamentação de facto e de direito. Colhidos os vistos dos Exmºs Juízes Conselheiros Adjuntos, cumpre decidir. Na sentença recorrida deu-se como assente a seguinte matéria de facto: O impugnante é sujeito passivo de IRS colectado no Serviço de Finanças de Mangualde pela actividade de construção de Edifícios, CAE 45211, tendo iniciado a mesma em 02.01.1990. Em 10.02.2004 o impugnante foi alvo de uma acção inspectiva - relatório de fls. 15 e seguintes do PA apenso; Os exercícios dos anos de 2000, 2001, 2002 e 2003 do impugnante foram inspeccionados pelos serviços de inspecção tributária (fls. 15 e ss. do PA apenso); Do relatório do Serviço de Inspecção extrata-se: no ponto III do relatório “Descrição dos factos e fundamentos das correcções meramente aritméticas à matéria tributável” – fls. 21 e ss. do PA apenso que aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos; no ponto IV “motivos e exposição dos factos que implicam o recurso a métodos indirectos; (fls. 29 verso do PA apenso que aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos); no ponto V “critérios e cálculos dos valores corrigidos com recurso a métodos indirectos (fls. 29 verso e 30 do PA apenso que aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos); Do projecto de relatório elaborado na sequência da acção de fiscalização levada a efeito pela inspecção tributária da Direcção de Finanças de Viseu foi o aqui impugnante notificado através do ofício nº 6720 de 03.05.2004 — fls. 41 e 42 do PA apenso. Em 19.04.2005 foi exercido o direito de audição — fls. 43 do PA apenso; Em 09.08.2004 foi emitida a liquidação nº 2004/5332651235 no montante de € 14.054,91 relativa a IRS do ano de 2001 (a fls. 12 do PA apenso); Em 18.05.2004, pelo ofício nºº 7485 foi o aqui impugnante notificado do relatório final; Em 12 de Janeiro de 2005 o impugnante apresentou no Serviço de Finanças de Mangualde Reclamação Graciosa contra a liquidação adicional referente ao IRS de 2001, no montante de € 14.054,918 (fls. 2 do PA); Por despacho datado de 20.04.2005 foi proferida decisão de indeferimento total da petição notificada em 23.05.2005; Em 21.06.2005 foi deduzido recurso hierárquico da decisão que indeferiu a reclamação graciosa (fls. 2 do PA apenso e junto à reclamação); Por despacho datado de 20.07.2005 e notificado em 09.11.2005 (fls. 13 a 16 do PA apenso do recurso hierárquico) foi julgado totalmente improcedente o recurso hierárquico da decisão que indeferiu a reclamação graciosa. Em 10 de Fevereiro de 2006 a petição de impugnação deu entrada na Repartição de Finanças de Mangualde. Uma vez que o presente recurso se encontra dirigido ao TCAN e este se declarou incompetente, em razão da hierarquia, para o seu conhecimento, declarando como competente o Supremo Tribunal Administrativo, importa começar por apreciar se efectivamente assim é, sabido que a questão da competência é de conhecimento oficioso e precede qualquer outra, na medida em que a sua eventual procedência prejudicará o conhecimento de qualquer outra questão face ao disposto nos arts. 16º nº 2 do CPPT e 101º e segs. do CPC. Tal como resulta da normatividade inserta no ETAF, a competência do Supremo Tribunal Administrativo para apreciação dos recursos jurisdicionais interpostos de decisões dos Tribunais Tributários restringe-se, exclusivamente, a matéria de direito [art.º 26.º, al. b)], constituindo, assim, uma excepção à competência generalizada do Tribunal Central Administrativo, ao qual compete conhecer « dos recursos de decisões dos Tribunais Tributários, salvo o disposto na alínea b) do artigo 26.º » [ art.º 38.º , al. a)]. Por essa razão, o artigo 280º , nº 1, do CPPT prescreve que das decisões dos tribunais tributários de 1ª instância cabe recurso para o Tribunal Central Administrativo, salvo quando a matéria for exclusivamente de direito, caso em que cabe recurso para a Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo. O que se compreende, dada a lógica que preside ao sistema e que é a de reservar ao Supremo Tribunal Administrativo o papel de tribunal de revista, só o fazendo intervir quando a matéria de facto em disputa no processo esteja estabilizada e apenas o direito se mantenha em discussão. Deste modo, para aferir da competência, em razão da hierarquia, do Supremo Tribunal Administrativo, há que olhar para as conclusões da alegação do recurso e verificar se, perante elas, as questões controvertidas se resolvem mediante uma exclusiva actividade de aplicação e interpretação de normas jurídicas, ou se, pelo contrário, implicam a necessidade de dirimir questões de facto. E conforme é jurisprudência pacífica, há necessidade de dirimir questões de facto quando o recorrente defende que os factos levados ao probatório não estão provados, quando diverge das ilações de facto e dos juízos de valor que o julgador retirou da prova produzida e da factualidade dada por assente, ou quando invoca factos que não vêm dados como provados e que não são, em abstracto, indiferentes para o julgamento da causa. Se o recorrente colocar qualquer questão de facto, o recurso já não terá por fundamento exclusivamente matéria de direito, ficando, desde logo, definida a competência do Tribunal Central Administrativo, independentemente da eventualidade de, por fim, este Tribunal vir a concluir que a discordância sobre a matéria fáctica é irrelevante para a decisão do recurso. No caso vertente, estamos na presença de uma impugnação judicial que o ora Recorrente deduziu contra a liquidação adicional de IRS e juros compensatórios, referente ao ano de 2001, levada a cabo pela Administração Tributária (AT) na sequência de acção inspectiva, impugnação que teve por fundamento, além do mais, a alegada falta de colaboração da AT com o contribuinte/impugnante, dado que perante a notificação para exercer o direito de audição este solicitou esclarecimentos sobre diversos elementos que, apesar de enunciados no relatório inspectivo, dele não faziam parte e que esta desconhece, esclarecimentos que reputa como necessários para o exercício dos seus direitos e que nunca lhe foram prestados pela AT, razão por que lhe foi vedado o exercício efectivo desse seu direito de audição. No julgamento da matéria de facto contido na decisão recorrida consignou-se no probatório que o impugnante foi notificado do projecto de relatório através do ofício nº 6720, de 03/05/2004 [alínea e)] e que em 19/04/2005 exerceu o direito de audição prévia [alínea f)], concluindo-se que « (…)a administração tributária poderá optar sobre a forma do exercício do direito de audiência e tendo sido o impugnante devidamente notificado para o efeito e tendo exercido o direito de audição (veja-se probatório) cai por terra a argumentação expendida pelo impugnante. Dai que também não tem qualquer sentido a argumentação do impugnante quando refere “terem-lhe sido vedados os direitos de acesso ao expediente administrativo e ao de defesa, consubstanciados na inobservância dos deveres de audição e de notificação dos elementos requeridos....” Até por que usou todos os meios procedimentais para “atacar” as decisões da administração tributária como sejam a reclamação graciosa e o recurso hierárquico. ». Ora, nas alegações de recurso o Impugnante insiste que não lhe foi facultado o cabal exercício do direito de audição, já que a AT nunca lhe prestou os esclarecimentos que, para tanto, lhe solicitara ( conclusões 21. e 22. ), assim invocando factos que não vêm dados como provados e que não são, em abstracto, indiferentes para o julgamento da causa, além de divergir claramente das ilações de facto que o tribunal recorrido retira da factualidade que deu por assente no probatório. Tanto basta para se concluir que o recurso não tem por fundamento exclusivamente matéria de direito, sendo, por isso, competente para o seu conhecimento o TCA. E existindo no processo decisões divergentes sobre questão de competência, prevalece a decisão do tribunal de hierarquia superior, de harmonia com o disposto no n.º 2 do artigo 5.º do Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais. 4. Termos em que se acorda em declarar o STA incompetente, em razão da hierarquia, para conhecer do presente recurso, indicando-se, nos termos do art. 18.º , n.º 3, do CPPT , como Tribunal que se considera competente o TCAN (Secção do Contencioso Tributário). Sem custas. Notifique e, transitado o acórdão, remeta os autos ao TCAN, dado que o Recorrente já oportunamente o indicara como sendo o competente para o conhecimento deste recurso, tendo dirigido o requerimento de interposição do recurso para esse Tribunal. Lisboa, 22 de Maio de 2013. - Dulce Manuel Neto (relatora) - Isabel Marques da Silva - Lino Ribeiro.

01492/12

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