01633/02 - Supremo Tribunal Administrativo

I- A sentença é nula - omissão de pronúncia - quando deixe de apreciar questões de que devesse conhecer - artº 668º n° 1 do CPCivil e 144° no 1 do CPT.

II- Tal nulidade está em correspondência directa com o dever imposto ao Juiz - artº 660º n° 2 do CPCivil - de resolver todas as questões que tiverem sido submetidas à sua apreciação, tendo apenas como limite a sua prejudicialidade por virtude da solução dada a outras - por tal modo que é a infracção a esse dever que concretiza a dita nulidade.

III- Não integra tal nulidade, mas eventual erro de julgamento, a não apreciação probatória de determinados factos.

IV- A falta absoluta de especificação dos fundamentos de facto da decisão,

torna-a nula, nos expressos termos dos artºs 144° n° 1 do CPT (actual artº 125° do CPPT) e 668º n° 1 al. b) do CPCivil;

V- Não assim a fundamentação errónea, deficiente ou medíocre que apenas afecta o valor doutrinal da sentença.

VI- O STA, actuando como tribunal de revista, não conhece de matéria de facto - artº 21° n° 4 do ETAF e 722º do C.P.Civil.

Acordam na Secção do Contencioso Tributário do STA:

Vem o presente recurso jurisdicional interposto por A..., do acórdão do TCA, proferido em 16/04/02, que negou provimento ao recurso que interpusera da sentença que, por sua vez, julgou improcedente a impugnação judicial pela mesma deduzida contra a liquidação de IRC do ano de 1992 e respectivos juros compensatórios.

Fundamentou-se a decisão recorrida, na inexistência da nulidade de omissão de pronúncia assacada à sentença, uma vez que a recorrente apenas alegara genericamente quanto ao sentido em que os documentos cuja apreciação se alegadamente omitira, impunham decisão diversa da perfilhada, sendo que, de qualquer modo, eles foram apreciados em conjunto, “como ressalta da respectiva fundamentação e, quanto à prova pericial, ela não foi requerida nem tem de ser ordenada oficiosamente, como resulta da expressão “poderá”, constante do artº 135° n° 1 do CPT, tanto mais que tal falta não constitui omissão de pronúncia mas erro de julgamento; verificam-se, por outro lado, os pressupostos da tributação por métodos indiciários por, dado o constante das alíneas c) a p) do probatório, a escrita da contribuinte apresentar “inexactidões e omissões que inquinam o resultado aí alcançado”, “ou seja, tal contabilidade não tem o mérito de espelhar o resultado efectivo, concreto, da realidade económico-financeira do respectivo exercício do contribuinte; em suma, pela contabilidade, não era possível apurar os reais custos e os reais proveitos”; finalmente, que se não prova a prestação de serviços por B... e C...!

A recorrente formulou as seguintes conclusões:

“1- Admitindo-se que o tratamento da contabilidade da recorrente possa fundamentar o recurso a métodos indiciários, o critério utilizado para determinação da matéria colectável, apela a um conjunto de situações das quais não resultaram rendimentos e logo não puderam gerar nem IRC nem IVA, violando-se desta forma, por erro de qualificação e quantificação o disposto nos artigos 1° do CIRC e do CIVA e ainda a al. a) do artigo 120º do CPT.

2- Com a não apreciação das dezenas de documentos juntos pela recorrente e a falta de pronúncia do Tribunal quanto ao valor e conteúdo dos mesmos, documentos que provam que as situações apeladas para determinação da matéria tributável não têm fundamento por não gerarem qualquer receita ou rendimento determinantes da cobrança de IRC e IVA, foram violados os artigos 134°, 144° nº 1 do CPT e 374° e 376º do C.Civil.

3- O Tribunal ao dar como provado que a existência de cheques depositados sem que se verifique a existência de documentos de quitação, a circulação de cheques entre a empresa e o seu sócio-gerente com os respectivos bancos, sem relevo contabilístico, a existência de cheques que saindo da conta da recorrente passam pela conta particular dos sócios, regressando depois, no todo ou em parte, à conta da impugnante e finalmente que tal procedimento distorce a realidade dos fluxos monetários da empresa, permitindo a existência de operações omissas à contabilidade, não diferenciando quais os cheques que traduzem uma ou outra situação, acaba por omitir um fundamento de facto, concreto e objectivo, que posteriormente e em termos de decisão já objectiva como verdadeira matéria colectável.

Um facto é abstracto na sua qualificação mas é objectivo em termos de decisão, situação que equivale a uma verdadeira falta de fundamentação de facto para proferir uma decisão, violando-se desta forma o disposto na al. a) do n° 1 do artigo 668º do C.P.Civil.

4- O Tribunal, seguindo o critério da AF aceitou de per si cada um dos cheques apontados por esta como um valor/rendimento da recorrente.

Contudo, em sede decisória apreciou os cheques como um todo, referindo-se-lhe como “existência de cheques depositados ...”, “circulação de cheques ...”. ou “outro grupo de cheques”, em cuidar de qualificar com objectividade a que cheques se refere.

Cada um dos cheques traduz uma situação contabilística, positiva, negativa ou inódona; devendo o Tribunal pronunciar-se objectivamente sobre cada um dos cheques e partir do momento em que os aceita como um rendimento.

Deixou desta forma o Tribunal de se pronunciar sobre questões de que não podia deixar de tomar conhecimento (artigo 668º n° 1, al. d) do CPCivil).

5- Ao aceitar o Tribunal que “outros grupos de cheques que, saindo da conta da impugnante, passam pela conta particular dos sócios, regressando depois, no todo ou em parte, à conta da impugnante, está a reconhecer uma situação factual, sem individualizar os cheques, que pode ser reprovável a nível contabilístico , mas só por si incapaz de gerar rendimentos.

Tal conhecimento, feito abstractamente, implica a violação do disposto nos artigos 1°e 2º do CIRC e CIVA.

6- Do mesmo modo o Tribunal ao aceitar “a circulação de cheques entra a empresa e o seu sócio-gerente com os respectivos bancos, sem relevo contabilístico”, não pode só por tal facto concluir pela prestação de serviços em falta.

É uma situação anómala, susceptível de criar dúvidas quanto ao crédito intrínseco da contabilidade, mas não traduzível na criação de um rendimento.

Do mesmo modo foram violados os artigos 1° do CIRC e CIVA.

7- O não atendimento, apreciação e valoração dos documentos juntos à impugnação da recorrente que provam o suporte documental dos cheques, facturas e letras alegadas pela administração fiscal sem aquele suporte, levou a uma nova qualificação e quantificação do rendimento, violando-se dessa forma o disposto na ai. a) do artº 120º do CPT.

8- A presunção como rendimentos dos montantes constantes das facturas pelo B... por este não “existir como sujeito fiscal”, quando o mesmo estava colectado em 1992 em IRC e IVA, do mesmo modo levou à errónea quantificação de rendimentos. violando-se dessa forma o preceito apontado na conclusão anterior;

9- A existência de factura e letra como meio de pagamento da mesma à C..., por parte da recorrente, levou igualmente à errónea quantificação de rendimentos, violando-se dessa forma o preceito legal apontado na 7 conclusão.

Nestes termos e com o douto suprimento de V. Exªs, deve ser dado provimento no presente recurso e, em consequência, revogada o douto Acórdão proferido pelo Tribunal recorrido e substituída por douta decisão que julgue o presente recurso procedente, ou se assim se não entender, deve a sentença proferida em 1ª Instância ser anulada com vista à repetição do julgamento, por forma a serem apreciados todos os documentos juntos pela recorrente, podendo inclusivé proceder-se a prova pericial junto da contabilidade da recorrente a fim de se apurar da sua veracidade e do seu lançamento na contabilidade da recorrente.”

A Fazenda Pública não contra-alegou.

O Exmº magistrado do MP emitiu parecer no sentido do não provimento do recurso, já que “a recorrente funda o recurso exclusivamente na crítica do probatório fixado no tribunal a quo”, que o STA não sindica nos expressos termos do artº 21º n° 4 do ETAF.

E, corridos os vistos legais. nada obsta à decisão.

Em sede factual vem apurado que:

“a) A impugnante é uma sociedade por quotas e exerce a sua actividade de construção civil e obras públicas;

b) Esta empresa foi submetida a exame à sua escrita e daí resultaram liquidações oficiosas de IVA e IRC;

c) Evidenciando inexistência de qualquer controlo interno a inviabilizar o controlo entre as verbas de cheques que transitam por caixa e a efectivação das operações, bem como a sua revelação em proveitos;

d) Existência de cheques depositados, sem que se verifique a existência de documento de quitação;

e) Elevados montantes de empréstimos de sócios, que transitam por caixa, sem qualquer documento de suporte suficiente;

f) Sem que os sócios aufiram rendimentos que lhe dêem suporte;

g) Construção de obras particulares omitidas aos proveitos;

h) A impugnante admite, mesmo, artº 17º p.i.) que (a D...) fazia transitar pelo caixa montantes elevados e inaceitáveis tecnicamente, em detrimento do atraso da contabilidade, revelando as contas fornecedores, clientes e bancos, situações que em cada momento não reflectiam a realidade da contabilidade da empresa;

i) Igualmente admite (artº 19º da p. i.) que a “D...” “preferiu com recurso a um método técnico-contabilístico errado, criar uma realidade virtual da “empréstimo de sócios”, que não existiam, de facto”;

j) “Tapando, com tal expediente, o atraso e a falta de tratamento dos documentos contabilísticos relativamente aos fornecedores, clientes e bancos”;

l) Com tais pretensos suprimentos dos sócios, no valor de Esc. 37 500$00, pretendia-se evitar que a conta caixa não apresentasse saldos credores;

m) Ocultando proveitos;

n) A acta nº 10, constante do anexo IV, fls 9 do relatório revela que os sócios e únicos gerentes da A..., Sr. ... e ..., deliberaram “transferir” 52.000 contos da conta “suprimentos” para a conta “prestações suplementares”;

o) Verificou-se a existência de muitos cheques recebidos e depositados na conta da impugnante, dos quais não foi emitido qualquer recibo e como tal não foram contabilizados;

p) Foram efectuadas aquisições de materiais com destino a obras, dos quais a contabilidade não revela quaisquer facturas emitidas;

q) Os Serviços de Fiscalização - tendo em conta a dificuldade contabilística e a circulação de cheques entre a empresa e o seu sócio gerente com os respectivos bancos, sem relevo contabilístico - apuraram as prestações de serviços em falta, através dos cheques depositados na conta da empresa, sem contrapartida de recibo ou factura;

r) Existem, ainda, outros grupos de cheques que, saindo da conta da impugnante, passam pela conta particular dos sócios, regressando depois, no todo ou em parte, à conta da impugnante;

s) Tal procedimento distorce a realidade dos fluxos monetários da empresa permitindo a existência de operações omissas à contabilidade;

t) Nem se encontra justificação para que, havendo necessidade de meios

monetários na conta do impugnante, estes passem primeiro pelas contas particulares do sócio gerente, sem qualquer registo na contabilidade;

u) A impugnante não possui estabelecimento de venda a retalho;

v) E na obra do ..., o próprio alvará de construção foi emitido em nome da impugnante;

x) Existindo. mesmo, uma declaração daquele que evidencia ter-lhe sido empreitada tal obra;

z) Os sócios, gerentes da impugnante. auferiram, de 1990 a 1992 rendimentos no valor de Esc. 5.532.248$00 (anexo I, fls. 7 a 9);

a1) Tendo conseguido, para além das prestações suplementares referenciadas, no valor de 52.000.000$00, aumentar o capital social de 200.000$00 para 20.000.000$00 (pág. 6 do relatório);

b1) Efectuando aquisições de bens imóveis no valor de 7.166.668$00 (anexo I, pág. 10 e 11);

c1) No que respeita às deslocações ao estrangeiro, nada evidencia nos autos que hajam sido feitas no âmbito da sua actividade comercial.

d1) As facturas emitidas não são aceites como custo uma vez que se está em presença de um contribuinte inexistente para efeito fiscais, como se refere no anexo X.

O montante das facturas ascende a 4 827 586$00 (fls 129 dos autos).

Da análise do cadastro verificou-se que este s.p. não existe, não tendo entregue qualquer declaração de IRS ou de IVA.

No entanto de 1992 emitiu facturas para A... no montante de 5.600.000$00 e no ano de 1993 no montante de 2.050.000$00 (fls 131).

E na informação de fls. 211 e segs.:

A reclamação vem expor, que este senhor realizou os trabalhos mencionados nas facturas, e que o mesmo existe como contribuinte.

Da análise a esta situação verificou-se que este Sr. B... não existe com o NIPC 804 737 223 (Vide cadastro em anexo nº 31).

E mais grave se torna ainda, pois constatou-se a existência de um outro NIPC 804 738 228 para este Sr. B..., entretanto detectado nos elementos da Tipografia ..., Figueira da Foz. Consultado o cadastro da DGCI, verificou-se que este número de identificação de pessoa colectiva apresenta características de ser fictício, pois o mesmo é inválido no sistema da DGCI, sinal de que este nunca poderá ter sido atribuído a qualquer empresário em nome individual

Neste sentido, constatou-se na referida tipografia terem sido pré-impressos pelo menos 10 livros de facturas e recibos (do n° 101 ao 600) como O NIPC 804 738 228, conforme consta da factura-recibo n° 166 de 30.9.93.

Assim, conforme ficou exposto os dois NIPC não são assumidos pelos cadastros da DGCI, sendo um inexistente e o, outro inválido.

Na sequência das diligências efectuadas a respeito do Sr. B..., e como as moradas constantes das facturas existentes no A..., e as encontradas na tipografia, referem sempre a Rua dos ..., n° ... em Chelas, variando apenas o Lote de ... para ..., foi ainda visitada uma outra moradia sita em ... , lote ... Figueira da Foz, não tendo sido possível qualquer contacto com o referido senhor .

Verificada a contabilidade do A.... em referência ao B..., constatou-se que na conta corrente n° 22.1.138 se encontram evidenciados os seguintes movimentos:

Ano de 1992 (Anexo n° 34)

Fact. n° 443 (14.10.92) 1.000.000$00

Fact.. n° 444 (28.10.92) 2.600.000$00

Fact. n° 445 (16.11.92) 2.000.000$00

Recibo nº 445 2.000.000$00

Nota: Como justificativos dos meios de pagamento (recibo n° 445) foram apresentados cheques no valor de 1.880.000$00, emitidos pelo A...;

e1) Através do documento 103650 foi contabilizado como compra a factura 154 com o valor de 1.500.000$00, sem quaisquer discriminação dos bens transaccionados não respeitando assim a legislação em vigor nomeadamente no âmbito do IVA (fls 129 e 209).

E na informação de fls. 211 e segs dos autos:

Ano de 1992:

Doc. 3650 Factura n° 154 1.740.000$00

(31/22.1.116)

Doc. 4086 Aceite de letra 1.740.000$00

p/ liquidação da fact. nº 154 (22.1.116/22.2.013)

Nota: Vai directamente ao fornecedor c/c , sem antes transferir a dívida que se mantinha em fornecedores c/ letras - 22.2.013.

Ano de 1993:

Doc. 453 Liquidação da letra (pagamento) 1.740.000$00

(22.1.116/12.13)

Doc. 3289 Anulação do doc. 453

(por pertencer à factura (92) e não existir em saldo)

1.740. 000$00 (11/22.1.116)

Nota: A contabilidade reflecte, que em 1993 o valor de 1.740.000$00 sai por bancos e entra por Caixa, conforme doc. 453 e 3289.

f1) Para o exercício de 1992 em causa, foi fixado o lucro tributável de 38.657.749$00 de que resultou a colecta de IRC de 13.425.087$00 e 9.607.738$00 de juros compensatórios - cfr. docs. de fls. 18 e 22 a 24.”

Vejamos, pois:

Há que começar a análise pelas invocadas nulidades da sentença.

A recorrente imputa à mesma duas nulidades por omissão de pronúncia - conclusão 2 e 4 - e uma por falta de fundamentação de facto - conclusão 3.

Assim, quanto às primeiras:

Nos termos dos artºs 668° nº 1 al.. d) do CPCivil e 144° n° 1 do CPPT, aplicável ao caso, a sentença ou acórdão - em suma, a decisão -, é nula, nomeadamente, quando o juiz deixe pronunciar-se sobre questão que devesse apreciar, o que está em correspondência directa com o dever que lhe é imposto - cfr. artº 660° n° 2 daquele primeiro diploma legal - de resolver todas as questões que tiverem sido submetidas à sua apreciação, exceptuadas apenas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras, por tal modo que é a omissão ou infracção a esse dever que concretiza a dita nulidade.

Cfr. Alberto dos Reis, Anotado, vol V pág. 143.

Tal nulidade reporta-se, pois, a questões que o tribunal devesse apreciar; não à não apreciação da prova, nomeadamente documental, podendo então haver aí erro de julgamento mas não omissão de pronúncia - vício de limites da decisão - que não comporta a falta ou erro na apreciação da matéria de facto .

E, bem assim, nulidade por falta de fundamentação de facto – artºs 125° n° 1 do CPPT e 668° n° 1 al. b) do C.P.Civil.

A sentença é igualmente nula, nomeadamente, quando não especifique os fundamentos de facto da decisão.

Como refere o mesmo doutrinador, ibidem, pág.s 139 e segts.:

“Uma decisão sem fundamentos equivale a uma concluso sem premissas; é uma peça, sem base”, comprometendo a sua validade por carecer, então, de um elemento essencial, quer porque cabe ao juiz demonstrar que a solução dada ao pleito é “emanação correcta da vontade da lei, quer porque as partes e, sobretudo, a vencida, “têm o direito de saber porque razão lhe foi desfavorável a sentença; e tem mesmo necessidade de o saber, quando a sentença admita recurso, para poder impugnar o fundamento ou fundamentos perante o tribunal superior", carecendo este “também de conhecer as razões determinantes da decisão, para as poder apreciar no julgamento do recurso”.

Há, todavia, que distinguir a falta absoluta de motivação, “da motivação deficiente, medíocre ou errada”, pois só a primeira é causa de nulidade, afectando a segunda unicamente o valor doutrinal da sentença, não produzindo, todavia, nulidade.

A falta absoluta de motivação significa, pois, “a ausência total de fundamentos”.

Ora, a sentença, evidenciou a “inexistência de qualquer controlo interno a inviabilizar o controlo entre as verbas de cheques que transitam, por caixa, e a efectivação das operações, bem como a sua relevação em proveitos. Do mesmo modo, a existência de cheques, entre a empresa e o seu sócio gerente com os respectivos bancos, sem relevo contabilístico”, “cheques depositados na conta da empresa, sem contrapartida de recibo ou factura”.

Procedimento que, continua, é distorsivo da realidade dos fluxos monetários da contribuinte, permitindo a existência de operações omissas à contabilidade”.

O mais que poderia haver, era, pois, uma motivação insuficiente mas não a sua falta absoluta.

Não se verificam, pois, as alegadas nulidades.

Quanto ao mais:

Como dispõe, o artº 21° nº 4 do ETAF, esta Secção do STA, nos processos inicialmente julgados pelos TT de 1ª Instância, apenas conhece de matéria de direito.

Pelo que não sindica a matéria colectável apurada, nos respectivos pressupostos de facto.

Como dispõe o artº 722º nº 2 do CPCivil, o STA, como tribunal de revista, não conhece do erro na apreciação das provas e na fixação dos factos materiais da causa, a não ser que tenha havido ofensa de norma legal que exija certa espécie de prova ou que fixe a força probatória de determinado meio de prova, o que não é o caso.

Aliás, como é entendimento generalizado, tanto doutrinal como jurisprudencial, os próprios juízos de valor sobre a matéria de facto quando a sua formulação não depende da determinação do sentido da norma legal ou dos critérios de valoração da lei, ainda se integram no domínio da actividade da fixação da matéria de facto, não podendo, pois, ser apreciados pelos tribunais de revista.

Cfr. Antunes Varela, in RLJ. 122-120.

Não pode, pois, este tribunal emitir qualquer juízo sobre a relação dos aludidos cheques com o seu significado para determinação do rendimento fixado à recorrente.

Não se põe em causa que a “errónea quantificação dos rendimentos constituía fundamento de impugnação judicial, nos termos do artº 120º al. a) do CPT”; agora o que este STA não pode sindicar são os respectivos pressupostos de facto.

Finalmente, quanto à conclusão n° 8, considerou-se no aresto recorrido, que apenas foram encontradas provas dos pagamentos desses serviços de montante muito inferior ao facturado e de o “invocado B...” nunca ter sido encontrado nas várias moradas indicadas”, concluindo não titularem as respectivas facturas verdadeiras operações existentes, não tendo os respectivos serviços sido prestados” -, e que o contribuinte não logrou provar tal prestação, como lhe cumpria, o que é correcto.

E o mesmo se diga, mutatis mutandis, quanto à conclusão 9: também aí, a impugnante não provou a existência da transacção correspondente, nos termos da decisão recorrida.

Como este STA vem entendendo, “tendo a Administração tributado com recurso a métodos indiciários, cabe-lhe o ónus da prova da verificação dos pressupostos legais que legitimam a sua actuação, e ao contribuinte o da existência de erro na quantificação do facto tributário” - cfr. por todos, o Ac. de 13/11/02 Rec. 1015/02 e jurisprudência aí citada.

Prova que, como vem decidido na instância a quo, a recorrente não logrou fazer.

Improcedem assim todas as conclusões do recurso.

Termos em que se acorda negar-lhe provimento, confirmando-se o aresto recorrido.

Custas pela recorrente, com procuradoria de 50%.

Lisboa, 21 de Janeiro de 2003

Brandão de Pinho – Relator – Almeida Lopes – António Pimpão