95/09.1BEFUN - Tribunal Central Administrativo Sul

I- O artigo 139.º, n.º 6, do CIRC na redação pertinente, então em vigor, não viola o princípio da reserva da intimidade privada (artigo 26.º, n.º 1, da Constituição da República Portuguesa).

II- Aquela disposição também não viola o princípio do acesso a tutela jurisdicional efetiva (artigos 20.º, n.º 1 e n.º 4 e 268.º, n.º 4, todos da Constituição da República Portuguesa), ou o disposto nos artigos 2.º, 18.º, n.ºs 1, 52.º, e 266.º da CRP.

I. Relatório

B. ........., SA, inconformada com o sentença proferido em 2012-07-03 pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Funchal, que julgou improcedente a ação administrativa que deduziu tendo por objeto o despacho de indeferimento proferido no âmbito de produção de prova do preço efetivo da venda do imóvel apresentado em 2008-05-13, vem dela interpor o presente recurso.

A Recorrente encerra as suas alegações de recurso formulando as seguintes conclusões:

CONCLUSÕES

I. O sigilo bancário recai no âmbito de protecção do direito à reserva sobre a intimidade da vida privada previsto no artigo 26.º da CRP.

II. Sendo certo que se podem admitir restrições a esse direito por razões de salvaguarda de outros direitos e interesses constitucionalmente protegidos, designadamente a obtenção de receitas necessárias à prossecução do interesse público;

III. Terão de ser consagrados mecanismos que acautelem os interesses pela tutela constitucional da privacidade.

IV. O n.º 6 do artigo 139.º do CIRC pressupõe a perda da reserva da privacidade do banco, dos seus administradores e, por consequência, dos seus milhares de clientes, como condição sine qua non para o exercício procedimental e processual do direito à prova do seu rendimento real;

V. Tal pressuposto atenta contra o direito à tutela jurisdicional efectiva, bem como, contra o direito à tributação pelo rendimento real – ambos direitos constitucionalmente protegidos;

VI. Para além de que tal exigência é desadequada e desproporcionada em relação ao desiderato que visa alcançar;

VII. Existem outros meios de prova, menos lesivos para os direitos fundamentais do contribuinte, adequados à demonstração do preço efectivo de venda dos imóveis;

VIII. Em suma, a derrogação do sigilo bancário nos moldes previstos no n.º 6 do artigo 139.º, ao constituir uma condição prejudicial do acesso ao direito de produção de prova nele previsto e da impugnação da respectiva liquidação, constitui uma restrição ao exercício efectivo do direito de acesso à justiça desajustada e desproporcionada, na medida em que é extremamente abrangente e ampla.

Termina pedindo:

Nestes termos e nos melhores de direito, sempre com o douto suprimento de V. Exas., deve o presente recurso ser julgado procedente por provado, revogando-se a decisão recorrida, e, em consequência:

A) Determinar-se a anulação do Despacho de Indeferimento preliminar do pedido de demonstração do preço efectivo da venda da fracção autónoma melhor identificada nos factos provados da decisão recorrida, por se considerar a exigência, como condição prévia, da apresentação de autorização de acesso à informação bancária da Recorrente dos seus Administradores, conforme disposto no n.º 6 do artigo 139.º do CIRC, manifestamente desproporcionada e violadora dos direitos fundamentais consagrados nos artigos 2.º, 18.º, n.ºs 1 e 4 do 20.º, 26.º, 52.º, 266.º e n.º 4 do 268.º da CRP;

B) Determinar-se à Administração Fiscal que proceda à apreciação do pedido em crise de comprovação do preço efectivamente praticado na transacção do imóvel identificado nos autos.

Assim se fará a Costumada Justiça

A Recorrida apresentou contra-alegações, nas quais conclui como se segue:

CONCLUSÕES

A) O objeto do presente recurso passa por analisar e decidir a constitucionalidade do artigo 139.º n.º 6 do CIRC.

B) A delimitação do âmbito do direito à intimidade da vida privada é uma questão bastante controversa, quer no plano jurisprudencial, quer no plano doutrinal.

C) De qualquer modo, a conclusão que se impõe face à doutrina e jurisprudência predominantes é a de que o sigilo bancário não recai no âmbito de proteção do direito à reserva sobre a intimidade da vida privada, previsto no artigo 26.º da CRP, na medida em que não atinge o âmago, a essência, da reserva da intimidade da vida privada, podendo apenas pôr eventualmente em causa a privacidade dos contribuintes, não a sua intimidade.

D) Ora, não constituindo o segredo bancário um valor absoluto, nem sequer estando diretamente englobado no que é nuclear à reserva da intimidade da vida privada e familiar, o mesmo terá de ceder, sempre que isso seja necessário para acautelar outros valores de hierarquia mais elevada, de harmonia com o princípio da prevalência do interesse preponderante.

E) E como refere o ora Recorrente nas suas conclusões do recurso “Sendo certo que se podem admitir restrições a esse direito por razões de salvaguarda de outros direitos e interesses constitucionalmente protegidos, designadamente a obtenção de receitas necessárias à prossecução do interesse público;”.

54. Aliás, o próprio Acórdão referido pelo Recorrente na sua petição de recurso (a saber, o Acórdão do Tribunal Constitucional (TC) n.º 442/2007, de 14/08/2007, refere que (vide ponto 16.3 do acórdão) “...o segredo bancário localiza-se no âmbito da vida de relação, à partida fora da esfera mais estrita da vida pessoal, a que requer maior intensidade de tutela. Ainda que compreendido no âmbito de proteccão, ocupa uma zona de periferia, mais complacente com restrições advindas da necessidade de acolhimento de princípios e valores contrastantes”. “Constata-se, pois, que, não só o sigilo bancário cobre uma zona de segredo francamente susceptível de límitações, como a sua quebra por iniciativa da Administração tributária representa uma lesão diminuta do bem protegido” (sublinhado nosso).

F) Assim, o n.º 6 do artigo 139.º do CIRC poderá eventualmente pôr em causa a privacidade do banco e dos seus administradores, mas, contrariamente ao invocado pelo ora Recorrente, jamais a dos seus clientes.

G) Na verdade, as contas dos clientes da sociedade aqui Recorrente, não estão de modo algum aqui em causa, pois a atividade que o Recorrente exerce é completamente irrelevante para estes efeitos, na medida em que, tal como qualquer outra sociedade, com um qualquer ramo de atividade, que compre ou aliene um imóvel, o Recorrente com certeza tem contabilidade e tem contas bancárias de onde sai o dinheiro para as suas compras e entra o dinheiro das suas vendas.

H) Para que não restem dúvidas, é a essas contas (da instituição de crédito, não dos seus clientes) que o artigo 139.º do CIRC se refere,

l) devendo, portanto, ignorar-se as inúmeras referências feitas pelo Recorrente na sua petição de recurso às “...informações bancárias...” dos seus “…milhares de clientes…”,

J) pois, naturalmente, o acesso à informação bancária dos clientes do Recorrente em nada contribuiria para se chegar a uma conclusão quanto ao preço porque o Recorrente efetivamente alienou um imóvel (quando muito interessariam as contas dos adquirentes desses imóveis).

K) Relativamente à pretensa violação do direito à tutela jurisdicional efetiva, diremos apenas que o contribuinte conhece as regras do mecanismo do artigo 139 do CIRC, pelo que ao acioná-lo tem que cumprir com as mesmas, tal como a administração tributária.

L) Inconstitucional seria, isso sim, não existir o mecanismo do artigo 139.º do CIRC

M) O legislador no artigo 139.º do CIRC não coartou a possibilidade de impugnação judicial, antes se limitou a fazê-la depender do prévio esgotamento dos meios tutelares graciosos antes de recorrer aos tribunais, especialmente porque estamos perante uma matéria cuja natureza permite uma eficaz resolução administrativa, à semelhança do que fez, por exemplo, nos artigos 131.º n.º 1, 132.º n.º 3 e 133.º n.º 2 do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT}, a propósito das impugnações em caso de autoliquidação, retenção na fonte e pagamento por conta, que dependem de reclamação prévia.

N) Como se escreveu no Acórdão n.º 3872/10 de 21/09/2010 do Tribunal Central Administrativo “IX)- Em direito tributário, existem várias situações de pré-contencioso, de que são exemplos os actuais art. 86.º/5 e 91.º da LGT e os artigos 117.º/1, 131.º/1, 133.º/2 e 134.º/1 do CPPT e a doutrina e a jurisprudência sempre entenderam tais normas (já existentes no anterior CPT) como opções legislativas fiscais sem inconstitucionalidade associada, permitindo o debate de determinadas matérias no seio de órgãos colegiais que, pela sua composição, representatividade e tecnicidade, melhor estarão habilitados a discuti-las, ainda em sede graciosa.”(sublinhado nosso)

O) No artigo 139.º n.º 6 do CIRC, o legislador entendeu que as escrituras públicas não constituem prova suficiente do preço efetivamente praticado no negócio, para efeitos de afastamento da norma anti abuso do artigo 64.º do CIRC, o que veio refletir alguma jurisprudência, nomeadamente o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul n.º 3101101 de 29/04/2003 (anterior portanto aos artigos 64.º e 139.º do CIRC), a propósito de correções de valores suportados em escrituras públicas.

P) Face aos valores em presença, considerou-se pois neste Acórdão que a possibilidade de acesso às contas bancárias seria o meio adequado e necessário à obtenção do fim visado (de tributação pelo lucro real e afastamento de uma norma anti abuso), não tendo assim considerado o disposto no 139.º n.º 6 do CIRC como uma medida excessiva relativamente ao fim a obter, o que significa que o princípio da proporcionalidade foi respeitado.

Q) O dever fundamental de pagar impostos, estabelecido no artigo 103.º 1 e 2 da CRP, já não se esgota no tradicional cumprimento de obrigações pecuniárias.

R) Efetivamente, face á deslocação sistemática de fases do procedimento de determinação, liquidação e cumprimento das obrigações fiscais para os particulares, assiste-se atualmente a uma transformação funcional da administração tributária, relegada fundamentalmente para funções de controlo e fiscalização dos impostos, tornando-se inevitável que o Estado reforce os poderes de inspeção da administração tributária.

S) Ora, “… esse reforço não deverá deixar de compreender o acesso da administração tributária a informações protegidas pelo segredo bancário…”.

T) Outro aspeto a considerar é o de que, de acordo com o artigo 104.º n.º 2 da CRP, a tributação das empresas incide fundamentalmente sobre o seu rendimento real (em detrimento do modelo de tributação pelo lucro normal), visto como afloração dos princípios da igualdade e da capacidade contributiva, sendo que “A natureza do princípio da tributação pelo lucro real...articulada com a natureza subsidiária do recurso a presunções como forma de determinar o rendimento real, recomenda que a administração tributária esteja dotada de amplos poderes de controlo e de investigação, por forma a «averiguar se a contabilidade das empresas - relembre-se, a forma preferencial pela qual é determinado o lucro real - se mostra ou não adequada para a determinação do lucro real»” (sublinhado nosso) (Noel Gomes, a pág. 140 da obra supra citada).

U) Em suma, a decisão de recusa de apreciação de requerimento em apreço resulta do facto de o requerente não ter instruído o pedido com todos os elementos necessários á sua apresentação e apreciação (a saber, documentos de autorização de acesso às contas bancárias), verificando-se a falta de requisitos legais de admissão do pedido,

V) pelo que se tratou não de uma decisão sobre o pedido ou o objeto do procedimento, mas de uma decisão sobre a viabilidade da própria “instância” procedimental, sendo esta uma das situações em que pode ser pedida a condenação à prática de ato administrativo devido (vide artigos 46.º n.º 2 alínea b) e 67.º n.º 1 alínea c) do Código de Processo nos Tribunais Administrativos),

W) sendo que, se “… a recusa de apreciação…” se “...basear em motivos de ordem formal...pode ser contestada com fundamento na inexistência de facto dos motivos de ordem formal ou na falta de fundamento normativo que permitisse a sua invocação.”.

X) Acontece que, na petição inicial não se provou nem a inexistência dos motivos de ordem formal que fundamentaram a decisão de recusa de apreciação (inexistência da falta de apresentação dos documentos de autorização de acesso às contas bancárias), nem a inexistência de norma legal que imponha esses requisitos de ordem formal (inexistência do artigo 139.º n.º 6 do CIRC).

Y) Assim, não existiam fundamentos para que a ora Recorrida tivesse sido condenada a admitir e apreciar o requerimento para prova do preço efetivo apresentado pelo ora Recorrente,

Z) Por tudo quanto ficou exposto, não se vislumbra como poderia ter sido outra a atuação da ora Recorrida,

AA) nem se vislumbra como outra poderia ter sido a sentença proferida pelo tribunal a quo.

BB) Além do mais, não estamos em presença de qualquer violação de direitos, liberdades e garantias,

CC) pois o que está em causa é apenas a privacidade, não a vida íntima privada,

DD) o acesso, quer à justiça administrativa, quer à jurisdicional, está previsto na norma em causa,

EE) e a ponderação dos valores em causa foi tida em conta na elaboração da norma, a qual, não nos podemos esquecer, visa afastar a aplicação de uma norma especial anti abuso.

Termina pedindo:

Nestes termos, e nos mais de direito cujo douto suprimento se invoca, deve ser julgado improcedente o presente recurso e a decisão recorrida ser mantida.

O Digno Magistrado do M.º Público junto deste Tribunal foi oportunamente notificado nos termos e para os efeitos do disposto no art. 146.º, n.º 1 do CPTA, nada tendo vindo requerer ou promover.

Questões a decidir no recurso

O objeto do recurso é delimitado pelas conclusões das respetivas alegações, tal como decorre do disposto nos arts. 635.º n.ºs 4 e 5 e 639.º do Código de Processo Civil (CPC), disposições aplicáveis ex vi art. 1.º do CPTA.

Assim sendo, no caso em apreço, atentos os termos em que foram enunciadas as conclusões de recurso, há que apurar se a sentença sob recurso padece dos erros de julgamento de direito que lhe são imputados

II. Fundamentação

II.1. Fundamentação de facto

Na sentença prolatada em primeira instância consta a seguinte decisão da matéria de facto, que aqui se reproduz:

II- FUNDAMENTAÇÃO

O deu como provados os seguintes factos atento os documentos juntos pelas partes e no processo instrutor:

A) Em 19-05-2007 entre o B.........., SA e A..................foi celebrado o contrato promessa de compra e venda da fracção autónoma designada pelas letras ¯HV‖ destinada a habitação, correspondente ao 1.º andar direito centro frente, com entrada pelo 131-I, do prédio urbano sido na Travessa de V........, 131 e 171, freguesia de R..., concelho de G........, inscrito na matriz sob o art.º 1...e descrito na Conservatória do registo Predial de G........ sob o n.º 2...., onde se encontra consignado o preço de 27.500,00 (cláusula 3ª) tendo o primeiro outorgante recebido a titulo de sinal e como principio de pagamento, a quantia de €13.750,00 (fls 72 a 77, dos autos);

B) Em 19-05-2007, M..., emitiu à ordem do Banif, o cheque n.º 2900000066, da conta de que é titular no Banco Santander Totta n.º 2........, no valor de €5.000,00 (fls 79, dos autos);

C) Em 19-05-2007 A..........., emitiu à ordem do Banif o cheque n.º 2...., da conta de que é titular no Banco Bilbao e Viscais, n.º 00......., no valor de 8.750,00 (fls 79, dos autos);

D) Os cheques referidos em B) e C) foram depositados na conta n.º 40 000728522/77/10 (fls 78, dos autos);

E) Em 20-06-2007 foi celebrada a escritura de compra, através da qual A........adquiriu ao B.........., SA, pelo preço de €27.500,00, a fracção autónoma designada pelas letras ¯”HV” destinada a habitação, correspondente ao 1.º andar direito centro frente, com entrada pelo 131-I, do prédio urbano sido na Travessa de V........, 131 e 171, freguesia de R..., concelho de G........, inscrito na matriz sob o art.º 1...e descrito na Conservatória do registo Predial de G........ sob o n.º 2...., pelo preço de 27.500,00 (fls 69 a 73, dos autos);

F) Em 20-06-2007 A..................emitiu à ordem do Banif o cheque n.º 5...., da conta de que é titular na Caixa Agrícola n.º 40...., no valor de 12.000,00, depositado na conta de que é titular a DPAS – B......., Imóveis n.º 40 000 728 522/77/10 (fls 80 e 81, dos autos);

G) Na mesma conta n.º 40 000 728 522/77/10 foi efectuado um depósito no valor de €1.750,00 (fls 80, dos autos);

H) À fracção autónoma identificada em E) foi atribuído o VPT de €40.610,00 (fls 82, dos autos);

I) Na Direcção Regional dos Assunto Fiscais em 17-01-2008, deu entrada um requerimento, apresentado pelo Autor para prova do preço da transmissão da fracção autónoma identificada em E), nos termos dos art.ºs 58.º-A e 129.º do CIRC e onde considera desde logo inconstitucional o regime do n.º 6 do art.º 120.º do CIRC (fls. 83 a 85, dos autos);

J) O requerimento referido no ponto anterior foi acompanhado de cópias do contrato promessa, da escritura pública e dos meios de pagamento (cheques) (fls 83 a 85, dos autos e fls 2 a 18, do PA);

K) A 19-06-2008 o Autor veio indicar perito em cumprimento do art.º 92.º da LGT (fls 37, do PA);

L) Por ofício n.º 5800, de 24-06-2008 a Direcção Regional dos Assuntos Fiscais notificou o Autor para dar cumprimento ao disposto no art.º 129.º n.º 6 do CIRC, nos termos seguintes (fls 38, do PA):

Assunto: Prova do Preço Efectivo da Transmissão do Imóvel – 129.º do CIRC

Para efeitos de apreciação do Vosso requerimento, nos termos do art.º 58.º-A n.º 2 e 129.º do Código de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (CIRC), com vista à prova do preço de transmissão da fracção autónoma designada pela letra “B” do prédio urbano inscrito na matriz respectiva sob o artigo 12..., da freguesia de R... concelho de G........,, vimos convidar V. Exa a dar cumprimento ao disposto no artigo 129.º n.º 6 do CIRC, segundo o qual “Em caso de apresentação do pedido de demonstração previsto no presente artigo, a administração fiscal pode aceder à informação bancária do requerente e dos respectivosadministradores ou gerentes referente ao exercício em que ocorreu a transmissão e ao exercício anterior, devendo para o efeito ser anexados os correspondentes documentos de autorização”.

Assim, não sendo esta Direcção Regional a entidade competente para declarar a inconstitucionalidade de qualquer norma legal, solicitamos que nos sejam enviados, no prazo de 10 dias, os documentos de autorização acima mencionados, sob pena de não admissão do pedido por falta de requisitos legais.

(…).

M) Nos termos da informação n.º 39 (ACG), datada de 29-08-2008 o requerimento do Autor foi apreciado, nos seguintes termos (fls 46 a 54, do PA):

“B. ........., S.A.”, NIPC 5..., com sede na Rua J...., n.º 30. Funchal, veio, a 28/07/2008, e nos termos dos artigos 58-A.º n.º 2 e 129.º n.º 1 e 3 do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas (CIRC), apresentar prova do preço efectivo na transmissão da fracção autónoma designada pelas letras “HV” do prédio urbano inscrito na matriz respectiva sob o artigo 12..., da freguesia de R..., concelho de G

A 20/06/2007 por escritura pública celebrada, no Cartório Notarial de S...., em G........, o ora requerente alienou a A......., NIF 1...., a fracção autónoma acima identificada, pelo preço de €27.500,00 (…), tendo sido notificado a 10/12/2007 de que fora atribuído à referida fracção o valor patrimonial tributário (VPT) de €40.610,00 (cf. print dos dados de avaliação que se junta, bem como documento junto ao requerimento com o n.º 1).

Dado que o valor constante do contrato é inferior ao VPT definitivo do imóvel, é este (€ 66.530,00) o valor a considerar para determinação do lucro tributável, a não ser que se considere no final do presente procedimento que foi feita prova de que o preço efectivamente praticado foi inferior ao VPT (58-A.º n.º2 do CIRC), sendo pois de €13.110,00 o valor reclamado (VPT: €40.610,00 -Valor da Escritura: € 27.500,00).

Vem o requerente, ao abrigo do artigo 129.º do CIRC, requerer o afastamento da aplicação da norma anti abuso do artigo 58-A.º do CIRC, porquanto alega que o preço declarado aquando da alienação da fracção autónoma supra identificada (€27.500,00) foi o preço efectivamente praticado.

O artigo 58-A.º do CIRC é uma medida excepcional, que visa a correcção fiscal do valor de transmissão de direitos reais sobre bens imóveis para efeitos de determinação do lucro tributável, e que estabelece no seu n.º 1 que os alienantes e adquirentes de direitos reais sobre bens imóveis devem adoptar, para efeitos da determinação do lucro tributável nos termos do CIRC, valores normais de mercado que não poderão ser inferiores aos valores patrimoniais tributários (VPT) definitivos que serviram de base à liquidação do imposto municipal sobre astransmissões onerosas de imóveis (IMT) ou que serviriam no caso de não haver lugar à liquidação deste imposto, sendo que (58-A.º n.º 2 do CIRC), sempre que, nas transmissões onerosas acima referidas, o valor constante do contrato seja inferior ao VPT definitivo do imóvel, é este o valor a considerar pelo alienante e adquirente, para determinação do lucro tributável.

Para aplicação desta regra, a alínea a) do n.º 3 do artigo 58.º-A dispõe que o alienante deve efectuar uma correcção na declaração de rendimentos (Modelo 22) do exercício a que é imputável o proveito obtido com a transmissão do imóvel (que no caso em concreto é a declaração de rendimentos do exercício de 2007, atendendo à data de celebração da escritura), no montante correspondente à diferença positiva entre o VPT e o valor constante do contrato.

É assim efectuado o apuramento de lucro tributável através de uma correcção fiscal positiva, obrigatória para o alienante, por inscrição de um registo extra-contabilístico no Quadro 07 da Modelo 22.

Contudo, o legislador permite que o sujeito passivo afaste esta norma especial anti abuso.

Na verdade, de acordo com o artigo 129.º n.º 1 do CIRC “O disposto no n..º 2 do artigo 58.º-A não é aplicável se o sujeito passivo fizer prova de que o preço efectivamente praticado nas transmissões de direitos reais sobre bens imóveis foi inferior ao valor patrimonial tributário que serviu de base à liquidação do imposto municipal sobre as transmissões onerosas de imóveis.”, prova essa que, nos termos do n.º 3 da mesma disposição legal, “…deve ser efectuada em procedimento instaurado mediante requerimento dirigido ao director de finanças competente e apresentado em Janeiro do ano seguinte àquele em que ocorreram as transmissões, caso o valor patrimonial tributário já se encontre definitivamente fixado, ou nos 30 dias posteriores à data em que a avaliação se tornou definitiva, nos restantes casos.

O legislador entendeu pois que as escrituras públicas não constituem prova suficiente do preço efectivamente praticado no negócio, para efeitos de afastamento da norma anti abuso do artigo 58-A.º do CIRC, o que veio reflectir alguma jurisprudência, nomeadamente o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul n.º 3101101 de 29/04/2003 (anterior portanto aos artigos 58-A.º e 129.º do CIRC), a propósito de correcções de valores suportados em escrituras públicas: “O facto de o valor dos imóveis vendidos constar de escritura pública não impede a AF de, para efeitos fiscais, considerar que foram praticados outros valores. Aliás, se chegar a essa conclusão, é essa a sua obrigação por força das disposições legais que caracterizam a base dos impostos sujeitos a I. R. (arts. 1.º do CIRS e 3.º do C1RC), pois nestes impostos procura-se tributar o lucro real (...) Diga-se ainda que a presunção de que o que consta na escritura pública corresponde à verdade, tem de ser entendido nos termos do ad. 3710 do Código Civil. O valor probatório de documentos autênticos reside em garantir que os factos atestados ocorreram. Ou seja, o notário atesta na escritura pública que as partes declararam que o preço era “X”. Logo, presume-se que as partes declararam o preço “X”. Não se pode édar o salto e presumir que esse foi o preço. O notário não atesta que esse foi o preço. Como diz Vaz Serra, RLJ, 111, 302, “O documento não prova plenamente a sinceridade dos factos atestados pelo documentador ou a sua validade e eficácia jurídica, dado que disso não podia o documenta dor aperceber-se. Daí que o documento, provando plenamente terem sido feitas ao notário as declarações nele atestadas, não prova plenamente que essas declarações sejam válidas e eficazes. (...) o facto de constar da escritura um preço determinado apenas demonstra ter sido esse o declarado pelas partes perante o notário mas não inibe a Administração Fiscal de ter outro entendimento face aos elementos que apura (,,.) Como bem se referiu no acórdão 1757/02 de 19 de Fevereiro de 2003 mal se compreenderia que, consagrando a Lei Geral Tributária a presunção de veracidade das declarações dos contribuintes apresentadas à Administração Fiscal, e nem por isso lhe proibindo o recurso a métodos presuntivos (artigo 75.º), atribuísse ás declarações prestadas perante outro oficial público - o notário - valor superior, tal que a Administração ficasse manietada, dependente da obtenção de uma declaração judicial de nulidade. Não se vislumbra razão para con ferir maior força à declaração feita perante um notário do que àquela que é produzida perante a Administração Fiscal”.

No caso em apreço, o requerente foi notificado a 10/12/2007 da 1ª avaliação do prédio em causa, não tendo requerido 2ª avaliação, pelo que, ao apresentar o presente requerimento a 10/01/2007, fê-lo em Janeiro do ano seguinte àquele em que ocorreu a transmissão, sendo pois o presente pedido tempestivo.

Do mesmo modo, atendendo ao local da sede do requerente, é esta direcção regional a entidade competente para apreciação do pedido (cf. artigo 16.º n.º 3 do GIRC).

Este procedimento rege-se pelo disposto nos artigos 91.º e 92.º da Lei Geral Tributaria (LGT), que regem o procedimento de revisão de matéria colectável, com as necessárias adaptações, sendo igualmente aplicável o disposto no n.º 4 do artigo 86.º da mesma lei (artigo n.º 5 do CIRC), o que significa que o requerimento apresentado ao abrigo do artigo 129.º do CIRC consubstancia uma solicitação de revisão de matéria tributável em relação à transmissão de um imóvel.

Assim sendo, é aplicável o disposto na parte final do artigo 91.º n.º 1 da LGT, tendo o requerente procedido em conformidade, indicando como perito Paulo José Mateus Somes de Amaral, NIF 193395266, cumprindo assim com um dos requisitos legais de admissão do pedido.

Nos termos do 129.º n.º 6 do CIRC, “Em caso de apresentação do pedido de demonstração previsto no presente artigo, a administração fiscal pode aceder à informação bancária do requerente e dos respectivos administradores ou gerentes referente ao exercício em que ocorreu a transmissão e ao exercício anterior, devendo para o efeito ser anexados os correspondentes documentos de autorização. O requerente não instruiu o pedido nos termos legais, na medida em que não anexou os documentos de autorização acima mencionados, invocando, a título de justificação, a impraticabilidade da disponibilização da sua informação bancária pelo facto de ser uma instituição de crédito, bem como a inconstitucionalidade da norma do artigo 129.º n.º6 do CIRC.

No que respeita ao primeiro dos argumentos invocados, remete-se para o entendimento sobre esta matéria da Direcção de Serviços Do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, versado na sua informação n.º 351/2008 de 04/03, que aqui se dá por integralmente reproduzida, onde em suma se conclui que “O facto do Banif ser uma instituição bancária, não lhe confere direitos especiais no procedimento de produção de prova estabelecido no artigo 129.º do CIRC, não podendo essa circunstância servir para se negar a dar autorização ao acesso à informação bancária, definida no n.º 6 do citado artigo. “Para além do que, não se pretende aceder à informação bancária de qualquer cliente mas apenas à sua, enquanto sujeito passivo de IRC, e à dos seus administradores ou gerentes, como forma de análise e verificação de que o preço praticado na transmissão do imóvel em causa, foi abaixo do preço de mercado”.

Quanto ao segundo argumento, dir-se-á apenas que enquanto não for declarada a inconstitucionalidade, com força obrigatória geral, da norma do 129.º n.º 6 do CIRC, pelo Tribunal Constitucional, a mesma se mantém em vigor.

Ainda assim, foi o requerente notificado para apresentar os documentos de autorização de acesso às contas bancárias, no prazo de 10 dias, através do ofício n.º 5800 de 24/06/2008 desta direcção regional.

Face à ausência de resposta, foi mais tarde efectuado contacto telefónico no mesmo sentido, tendo-nos sido informado (por uma funcionária da entidade requerente, a saber a Dra Joana Gonçalves) que o requerente não iria juntar os elementos solicitados.

Verifica-se que o requerente não instruiu o pedido com todos os elementos necessários à sua apresentação e apreciação, uma vez que a análise do pedido de acordo com o art.º 129.º n.º 3 do CIRC implica a obrigação de ao mesmo serem anexados “… os correspondentes documenros de autorização …” de acesso às contas bancárias.

Nestes termos, deverá proceder-se ao indeferimento do requerimento em análise, sem mais qualquer outra diligência, por falta de requisitos legais de admissão do pedido, com base no disposto no artigo 129.º n.º 6 do CIRC, conjugado com o n.º n.º 3 da LGT (aplicável ex vi artigo 129.º n.º 5 do CIRC), segundo o qual “Recebido o pedido de revisão e se estiverem munidos os requisitas legais da sua admissibilidade o órgão,...designará...um perito, o que significa a contrario que o procedimento não poderá prosseguir sem que os mesmos estejam reunidos.

Veja-se a este respeito o que dizem Diogo Leite de Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa in Lei Geral Tributaria Comentada e Anotada, a Edição, pág. 468, em anotação ao artigo 91.º “Caso o requerimento… apresente falta de algum outro requisito que não possa ser suprido pela administração tributária, será o requerente convidado a suprir asdeficiências existentes...Se as deficiências do pedido de revisão não forem supridas pelo requerente e não puderem sê-lo pela administração tributária, o pedido de revisão deve ser indeferido.”.

De igual modo, o artigo 83.º do Código do Procedimento Administrativo (CPA) (aplicável ex vi artigos 2.º alínea d) do Código de Procedimento e de Processo Tributário e 2.º alínea c) da LGT) estabelece que o órgão administrativo deve conhecer as questões que prejudiquem o desenvolvimento normal do procedimento ou impeçam a tomada de decisão sobre o seu objecto, sendo estas as cuja verificação “...conduz não a uma decisão sobre o pedido ou o objecto do procedimento, mas só a uma decisão sobre a (viabilidade da própria) “instância” procedimental” (vide Mário Esteves de Oliveira, Pedro Costa Gonçalves e J. Pacheco de Amorim in Código do Procedimento Administrativo, Almedina, 20 Edição, pág. 397).

Ora, tal como resulta da Lei Geral Tributária Comentada e Anotada acima identificada, pág, 469 “O procedimento de revisão inicia-se com uma reunião entre o perito indicado pelo sujeito passivo e o perito designado pela administração tributária e, como já vimos, isso só poderá acontecer após estarem reunidos os requisitos legais da sua admissão, após se verificar a viabilidade do procedimento, o que no caso concreto não se verifica pelos motivos já acima expostos.

Assim sendo, mantém-se em pleno a obrigação da requerente proceder ás correcções fiscais no Quadro 07 da Modelo 22 exigidas nos termos do artigo 58.º-A do CIRC, pelo montante da diferença positiva entre o VPT definitivo e o valor de venda declarado.

III- DA CONCLUSÃO

Por todo o exposto, atendendo a que o n.º 6 do artigo 129.º do CIRC está plenamente em vigor, não existindo igualmente qualquer excepção legal no que respeita à sua aplicação às instituições de crédito e visto que o requisito na referida norma previsto, de junção aos requerimentos com vista à sua prova de preço efectivo na transmissão de imóveis dos documentos de autorização de acesso à informação bancária do requerente e dos respectivos administradores, referente ao exercício em que ocorreu a transmissão e ao exercício anterior, não se encontra preenchido, somos de parecer que, nos termos das disposições conjugadas dos artigos 129.º n.º 5 e 6 do CIRC, 91.º n.º 3 da LGT e 83.º do CPA, deverá o presente pedido de prova do preço efectivo na transmissão da fracção autónoma designada pela letra “B” do prédio urbano inscrito na matriz respectiva sob o art.º 12..., da freguesia de R..., concelho de G........, ser indeferido, com a consequente aplicação da norma anti abuso do artigo 58.º-A do CIRC.

Nestes termos, deverá o contribuinte ser notificado para, de acordo com o disposto na alínea b) do artigo 60.º e no prazo de 10 dias a contar do recebimento da referida notificação, se pronunciar por escrito acerca do projecto de decisão no sentido do indeferimento do pedido. (…).

N) Sobre a Informação referida no ponto anterior recaiu o seguinte parecer (fls 46, do PA):

“Concordo com o presente parecer.

O n.º 6 do art.º 129.º do CIRC está em vigor e não admite qualquer excepção legal no que respeita à sua aplicação às instituições de crédito.

Para além destas situações, não se encontra preenchido o requisito no referido artigo de junção aos requerimentos com vista à prova do preço efectivo na transmissão de imóveis dos documentos de autorização de acesso à informação bancária nos anos previstos.

Face ao exposto e de acordo com os art.ºs 129.º n.ºs 5 e 6 do CIRC, 91.º n.º 3 da LGT e 83.º do CPA, deve o presente pedido de prova do preço efectivo na transmissão da fracção autónoma identificada ser indeferido com a consequente aplicação da norma anti abuso do art.º 58.º-A do CIRC.

Tratando-se de um projecto de decisão propõe-se a notificação para o exercício do direito de audição (…).

O) Sobre a informação e parecer referidos em M) e N) recaiu em, 16-09-2008 o despacho: indeferido nos termos e pelos motivos da proposta informação e parecer (fls 46, do PA);

P) O Autor foi notificado nos termos do ofício n.º 8856, datado de 19-09-2008 para, no prazo de 10 dias se pronunciar, em cumprimento do disposto no art.º 60.º da LGT, sobre o projecto de decisão de indeferimento (fls 55, do PA);

Q) O ofício referido no ponto anterior foi acompanhado do projecto de decisão (fls 55 a 60, do PA);

R) Por ofício n.º 9766, datado de 21-10-2008 foi novamente o impugnante notificado para o exercício do direito de audição (fls 63 a 69, do PA);

S) O ofício referido em R) foi acompanhado do projecto de decisão (fls 63 a 69, do PA);

T) Em 22-10-2008 o requerente veio declarar ter recebido a 1ª notificação, enviada pelo ofício n.º 8856 e solicitou que a decisão sobre o imóvel a que se refere o oficio lhe seja efectuada a devida notificação de tais actos decisórios, em todos os seus elementos essenciais, designadamente, incluindo a identidade do seu Autor e a data em que tiveram lugar (fls 70 e 71 do PA);

Q) Foi emitida a informação n.º 60 (ACG), datada de 20-11-2008 com o seguinte conteúdo (fls 72 a 74, do PA):

I- DA DECISÃO FINAL

B. ........., SA, NIPC 5..., com sede na Rua J...., n.º 30. Funchal, veio, a 10/01/2008, e nos termos dos artigos 58-A.º n.º 2 e 129.º n.º 1 e 3 do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas (CIRC), apresentar prova do preço efectivo na transmissão da fracção autónoma designada pela letra “BI” do prédio urbano inscrito na matriz respectiva sob o artigo 2......., da freguesia de Esgueira, concelho de Aveiro.

De harmonia com o despacho exarado na informação n.º 39 (ACG) de 29/08/2008, elaborada na sequência do requerimento acima identificado, foi o recorrente, através do oficio n.º 8856 de 19/09/2008, notificado para, no prazo de 10 dias e em cumprimento do artigo 60.º da Lei Geral Tributária (LGT), exercer, se assim entendesse, direito de audição prévia relativamente ao projecto de decisão constantes da referida informação, o qual é no sentido do indeferimento da pretensão do requerente.

No entanto face ao facto de não possuirmos o comprovativo de registo nos CTT do oficio supra identificado, foi decidido enviar nova notificação para exercício do direito de audição (oficio n.º 9766 de 21/10/2008), do qual possuímos o respectivo comprovativo de registo nos CTT).

A 22/10/2008 veio o requerente declarar que recebeu a notificação enviada (oficio n.º 8856 de 19/09/2008) que face à redacção da mesma ficara com a impressão que não receberia qualquer notificação com a decisão definitiva, pelo que, acautelando a eventualidade de esta direcção regional pretender “… considerar o acto decisório já consumado e notificado”, requereu que fosse notificado da decisão final, lembrando que da mesma deve constar, nos termos do art.º 37.º do Código de Procedimento e Processo Tributário (CPPT) a identificação do autor, a data do acto, a indicação dos meios de reacção contra o acto notificado e respectivos prazos.

Antes de mais importa esclarecer que as notificações enviadas não pretendiam consubstanciar qualquer decisão final, mas tão só o que nelas expressamente se referiu, a saber, a notificação para o exercício do direito de audição.

Assim, o disposto no artigo 37.º do CPPT não era aplicável no caso em apreço, uma vez que apenas se aplica à comunicação das decisões proferidas em matéria tributária e à data do requerimento (22/10/2008) não existia uma decisão em matéria tributária, mas apenas um projecto de decisão, que foi validamente notificado à requerente para efectivação do principio da participação dos cidadãos nas decisões que lhes dizem respeito, nos termos do art.º 60.º da LGT.

De qualquer modo, verificando-se que, tanto no requerimento de 22/10//2008, como no prazo de 10 dias para o exercício do direito de audição fornecido pela 2ª notificação efectuada (ofício n.º 9766 de 21/10/2008) o recorrente não exerceu tal direito, somos de parecer que se deverá manter o projecto de decisão constantes da informação n.º 39 (ACG) de 29/08/2008, convertendo-se em definitivo, pelo que, deverá ser negado provimento ao presente pedido.

De acordo com o art.º 36.º n.º 2 do CPPT, as notificações conterão sempre: 1) a decisão (seu sentido e data, cf artigo 39.º n.º 9 do CPPT); 2) os seus fundamentos; 3) meios de defesa e respectivos prazos; 4) a indicação da identidade que os praticou; 5) indicação se a entidade que o praticou o fez no uso de delegação ou subdelegação de competência, sendo que a faltados requisitos mencionados em 1), 4) e 5) tem por consequência a nulidade do acto de notificação (cf. Artigo 39.º n.º 9 do CPPT).

(…).

Na verdade, tal como referido na informação n.º 39 (ACG) de 29/08/2008, a presente decisão de indeferimento resulta do facto de o requerente não ter instruído o pedido com todos os elementos necessários à sua apresentação e apreciação (a saber, documentos de de acesso às contas bancárias), verificando-se assim a falta de requisitos legais de admissão do pedido, pelo que, se trata não de uma decisão sobre o pedido ou o objecto do procedimento, mas uma decisão sobre a viabilidade da própria instância procedimental, ou seja, é uma decisão de recusa de apreciação de requerimento, baseada na falta de preenchimento de um requisito prévio (vide artigo 46.º n.º 2 alínea b) e 67.º n.º 1 alínea c) do CPTA).

(…).

R) Sobre a informação referida no ponto anterior recaiu parecer datado de 27/08/2008 (fls 72, do PA):

Concordo. As notificações enviadas pela DRAF, não consubstanciam qualquer decisão final ou comunicação de decisão em matéria tributária, não lhe sendo aplicável o disposto no art.º 37.º do CPPT. Refere-se sim e apenas a notificação para o exercício do direito de audição, no âmbito de um projecto de decisão. Acrescenta-se que o referido projecto não contém qualquer decisão sobre o pedido mas sim, refere-se a uma decisão de recusa da apreciação do requerimento por quanto não está preenchido o requisito prévio previsto no art.º 46.º n.º 2, al b) e 67.º n.º 1 al c) do CPTA.

Proponho que o projecto de decisão de indeferimento se converta em definitivo pelos motivos expostos no parecer.

(…).

S) Sobre a informação e parecer recaiu despacho em 05-12-2008: Concordo. Indeferido nos termos da informação e do parecer (fls 72, do PA);

T) Por ofício n.º 11438, datado de 11-12-2008 foi o Autor notificado da decisão final (fls 75 a 78, do PA):

U) O Autor, ora impugnante é uma instituição bancária (facto aceite).

II.2. Fundamentação de Direito

Importa apreciar se a sentença sob recurso padece dos erros de julgamento que lhe são imputados pela Recorrente, que alega, em síntese, que o n.º 6 do artigo 139.º do CIRC pressupõe a perda da reserva da privacidade do banco, dos seus administradores e, por consequência, dos seus milhares de clientes, como condição sine qua non para o exercício procedimental e processual do direito à prova do seu rendimento real, e ao constituir uma condição prejudicial do acesso ao direito de produção de prova nele previsto e da impugnação da respectiva liquidação, constitui uma restrição ao exercício efetivo do direito de acesso à justiça desajustada e desproporcionada.

Antes ainda de se entrar no conhecimento da matéria objeto do recurso, importa, como questão prévia, e atento o despacho prolatado nos presentes autos por força do qual foi determinada a audição das partes sobre a questão de saber se “da decisão em causa cabe reclamação para conferência nos termos do n.º 2 do artigo 27.º do CPTA e não o recurso que foi interposto e admitido”, esclarecer que em face da decisão emanada do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em 2019-06-05, no proc. 0815/11.4BELLE 01444/17, no sentido de que “O disposto no artigo 27.º,n.ºs 1 e 2, do CPTA, na redacção anterior à que lhe foi dada pelo Decreto-Lei n.º 214-G/2015, de 2 de Outubro, não é aplicável nos tribunais de 1.ª instância, estando a sua aplicação reservada para os tribunais superiores”, o presente recurso é o meio próprio, e não a reclamação para a conferência.

Prosseguindo.

Sobre a questão da putativa inconstitucionalidade do n.º 6 do artigo 139.º do CIRC já se pronunciou o Tribunal Constitucional, afastando a mesma.

Nesse sentido decidiu aquele Tribunal “(…) [n]ão julgar inconstitucional o artigo 129.º, n.º 6, do CIRC (atual artigo 139.º, n.º 6, do mesmo Código), na redação conferida pela Lei n.º 53-A/2006 de 29 de dezembro, na interpretação normativa segundo a qual se impõe a autorização de acesso à informação bancária do sujeito passivo/requerente e de terceiros (os seus administradores/gerentes), como condição de acesso ao procedimento previsto no artigo 129.º, n.ºs 1 a 3, do CIRC, na redação conferida pela Lei n.º 53-A/2006 de 29 de dezembro e, consequentemente, para a elisão da presunção então prevista no artigo 58.º-A, n.º 2, do CIRC (atual artigo 64.º)”, tendo, nesse sentido, concluído “(…) que o artigo 139.º, n.º 6, do CIRC não merece a censura constitucional por violação dos princípios da reserva da intimidade privada (artigo 26.º, n.º 1, da Constituição da República Portuguesa), do Estado de Direito (artigo 2.º da Constituição da República Portuguesa) (…)”, e ainda que a referida disposição “ (…) não viola os princípios do acesso a tutela jurisdicional efetiva (artigos 20.º, n.º 1 e n.º 4 e 268.º, n.º 4, todos da Constituição da República Portuguesa) ou da proporcionalidade (artigo 18.º, n.º 2, da Constituição da República Portuguesa (…)” (cf. Acórdão do Tribunal Constitucional n.º 176/2023, proferido em 30 de março, no proc. n.º 1213/2021, disponível para consulta em www.tribunalconstitucional.pt).

Do mesmo modo, o preceito em questão não afronta qualquer das demais normas constitucionais referidas pela Recorrente, como de resto decorre igualmente do supracitado acórdão do Tribunal Constitucional, e na demais jurisprudência constitucional nele citada, cujos fundamentos, nos quais nos revemos integralmente e sem qualquer reserva, se passam a citar (cf. Acórdão do Tribunal Constitucional n.º 176/2023, proferido em 30 de março, no proc. n.º 1213/2021, disponível para consulta em www.tribunalconstitucional.pt):

(…)

4. Como supra se consignou, o recorrente, em sede de alegações, pugnou pela procedência do recurso, no sentido de ser julgada inconstitucional a norma ínsita ao artigo 139.º, n.º 6, do Código do IRC.

Ora, tendo presente a jurisprudência constitucional produzida por este Tribunal Constitucional a respeito da questão normativa em causa nos presentes autos – relativa à conformidade com a Constituição da República Portuguesa da dimensão normativa extraída do artigo 129.º, n.º 6, do CIRC, na redação conferida pela Lei n.º 53-A/2006 de 29 de dezembro, na interpretação normativa de que se impõe a autorização de acesso à informação bancária do sujeito passivo/requerente e, mormente, de terceiros (os seus administradores/gerentes), como condição de acesso ao procedimento previsto no artigo 129.º, n.ºs 1 a 3, do CIRC, na redação conferida pela Lei n.º 53-A/2006 de 29 de dezembro e, consequentemente, para a elisão da presunção prevista no artigo 58.º-A, n.º 2, do Código do IRC (atual artigo 64.º do mesmo código) – e bem assim as questões suscitadas pelo recorrente nas respetivas alegações, verifica-se que a situação ora em apreciação é em tudo semelhante àquela que foi apreciada recentemente nos Acórdãos n.ºs 679/2022, 680/2022 e 756/2022, desta 2.ª Secção – e, bem assim, a título meramente exemplificativo, nos Acórdãos n.ºs 561/2022, da 1.ª Secção e 582/2022, da 3.ª Secção – em todos tendo sido julgada não inconstitucional a dimensão normativa em referência. Em alguns destes arestos, o objeto processual reporta-se à redação do preceito legal contido no artigo 129.º, n.º 6, do CIRC, ao passo que noutros a norma sindicada é a atualmente vigente, contida no artigo 139.º, n.º 6, do mesmo diploma. No entanto, o conteúdo normativo sindicado é o mesmo e a jurisprudência do Tribunal Constitucional é clara e abundante na distinção entre preceito legal e norma, não se confundindo o preceito escrito com o conteúdo do programa normativo nele inserido. Logo, mesmo quando sobrevêm alterações legislativas sobre o preceito – como aqui se verificou – é possível que o critério normativo substancial se mantenha o mesmo.

É o que se verifica no presente caso.

De acordo com a redação anterior, contida no artigo 129.º, n.º 6, do CIRC:

«6- Em caso de apresentação do pedido de demonstração previsto no presente artigo, a administração fiscal pode aceder à informação bancária do requerente e dos respectivos administradores ou gerentes referente ao exercício em que ocorreu a transmissão e ao exercício anterior, devendo para o efeito ser anexados os correspondentes documentos de autorização».

A redação em vigor, constante do artigo 139.º, n.º 6, do CIRC, é a seguinte:

«6. Em caso de apresentação do pedido de demonstração previsto no presente artigo, a administração fiscal pode aceder à informação bancária do requerente e dos respectivos administradores ou gerentes referente ao período de tributação em que ocorreu a transmissão e ao período de tributação anterior, devendo para o efeito ser anexados os correspondentes documentos de autorização.».

Nestes termos, o objeto material do presente recurso é idêntico aos dos recursos já julgados pelo Tribunal Constitucional, no que respeita, precisamente, à norma constante do artigo 129.º, n.º 6, do CIRC, na redação anterior, ou no artigo 139.º, n.º 6, na redação vigente.

5. Por a redação vigente à data dos factos, no processo sub iudice, ser a constante do artigo 129.º, n.º 6, do CIRC – como é expressamente indicado pelo recorrente, no seu requerimento de recurso para o Tribunal Constitucional (no respetivo artigo 9.º), afigura-se inteiramente apropriada a remissão para o decidido no Acórdão n.º 679/2022. Para o que aqui releva, pode ler-se em tal aresto:

«9. Proibição de Retroatividade da Lei Fiscal, Confiança e Estado de Direito (e Boa-fé)

9.1. O primeiro vício de inconstitucionalidade material atribuído ao artigo 129.º, n.º 6, do CIRC respeita à violação da proibição de retroatividade da Lei Fiscal (artigos 2.º e 103.º, n.º 3, da Constituição da República Portuguesa), ou, quando assim não se entenda, ao menos à violação dos princípios da confiança e da boa-fé no domínio do procedimento administrativo, que a recorrente enquadra no artigo 266.º, n.º 2, da Constituição da República Portuguesa.

Em essência, o argumento prende-se com o desfasamento temporal entre a entrada em vigor da norma do artigo 129.º, n.º 6, do CIRC, in fine, e a data do negócio cujo quantitativo da contrapartida o procedimento administrativo instaurado pela recorrente visa comprovar.

Repescando o acima relatado para propósito de organização de argumento, A., SA vendeu dois imóveis em 30 de novembro de 2004, cujo VPT foi reavaliado pela AT em 2007 em excesso, face ao preço declarado na venda. Impondo-se o competente ajustamento de mais-valia para efeitos de computação de IRC (cfr. artigo 58.º-A, n.ºs 1 e 2 do CIRC, hoje artigo 64.º, n.ºs 1 e 2, em conjugação com o artigo 12.º, n.º 1 do CIMT e artigos 17.º-19.º e 38.º-46.º, todos do CIMI), A., SA apresentou então requerimento junto da AT em 08 de janeiro de 2008, iniciando procedimento administrativo ao abrigo dos artigos 129.º, n.ºs 1 a 3 do CIRC destinado a demonstrar na dimensão probatória que o valor de realização foi efetivamente o declarado, assim afastando a aplicabilidade do VPT dos imóveis para efeitos de computação da mais-valia realizada no exercício de 2004.

Por seu lado, a Lei n.º 53-A/2006 de 29 de dezembro (Lei de Orçamento de Estado para 2007), entrada em vigor em 1 de janeiro de 2007, veio alterar o artigo 129.º, n.º 6, do CIRC, impondo que o pedido dirigido à demonstração do preço efeito de imóvel seja instruído com documentos subscritos pelos administradores do sujeito passivo autorizando a AT a aceder a informação bancária relativa a eles (2.ª parte do mesmo dispositivo legal).

Para que fique mais transparente qual, de facto, o conteúdo inovatório introduzido pela Lei n.º 53-A/2006 de 29 de dezembro ao artigo 129.º, n.º 6, do CIRC, face à norma em vigência à data da venda dos imóveis, confrontemos os preceitos nas duas versões, destacando o texto novo a bold:

6- Em caso de apresentação do pedido de demonstração previsto no presente artigo, a administração fiscal pode aceder à informação bancária do requerente e dos respectivos administradores ou gerentes referente ao exercício em que ocorreu a transmissão e ao exercício anterior.

(redação anterior à Lei n.º 53-A/2006 de 29 de dezembro)

6- Em caso de apresentação do pedido de demonstração previsto no presente artigo, a administração fiscal pode aceder à informação bancária do requerente e dos respectivos administradores ou gerentes referente ao exercício em que ocorreu a transmissão e ao exercício anterior, devendo para o efeito ser anexados os correspondentes documentos de autorização.

(redação conferida pelo artigo 52.º da Lei n.º 53-A/2006 de 29 de dezembro)

Foi por não ter junto com o requerimento documentos de autorização subscritos pelos seus administradores que o pedido de A., SA foi indeferido pela AT e é essa norma, patenteada no artigo 129.º, n.º 6, in fine, do CIRC, na redação conferida pela Lei n.º 53-A/2006 de 29 de dezembro, que a recorrente entende inconstitucional quando aplicável a procedimentos administrativos que reportem a operações de realização de mais-valia sobre imóveis anteriores à sua vigência, pretensamente por violação do artigo 103.º, n.º 3, 2.ª parte, da Constituição da República Portuguesa, proibitivo da eficácia retroativa de impostos.

Não vemos como pudesse ser como afirma a recorrente.

O artigo 103.º, n.º 3, 2.ª parte, da Constituição da República Portuguesa, dirige-se à proibição de lançamento de impostos cuja base de incidência respeite a factos passados, ou seja, a proibir iniciativas legislativas de criação ex novo de impostos que gerem carga fiscal sobre factos económicos (v. g., obtenção de incrementos patrimoniais) verificados e esgotados antes da sua entrada em vigência. Assimila-se ainda a esta proibição constitucional a introdução de normas substantivas que, também com referência a factos passados, alterem o quadro normativo de impostos já existentes em desfavor de particulares, agravando a respetiva carga fiscal, designadamente através da alteração dos fatores de delimitação de incidência (objetiva ou subjetiva, positiva ou negativa), das condições de taxação (agravamento de taxas) ou da modificação do estatuto de isenções, já que todas estas componentes normativas conformam elementos determinantes do ato constitutivo das obrigações fiscais e de definição do respetivo quantitativo (v. J. J. CANOTILHO e VITAL MOREIRA, Constituição da República Portuguesa Anotada, Vol. I, Coimbra, 2007, pp. 192-193; e acórdãos do TC n.ºs 128/2009, 172/2020 e 751/2020).

Está bom de ver, a proibição de retroação cinge-se ao domínio do Direito Tributário substantivo e, mesmo nesse âmbito, a jurisprudência constitucional tem vindo a entender, tendo por base o caráter inequívoco do texto constitucional, por inaplicável aos tributos que não possuam a natureza de impostos em sentido próprio, assim deixando de fora as taxas e as contribuições (v., acórdãos do TC n.ºs 135/2012, 399/2017, 639/2017 e 770/2017).

Pois bem, ao impor novas condições para a instrução documental de um procedimento administrativo ao abrigo do artigo 129.º, n.º 6, do CIRC, temos por certo que a Lei não procedeu ao lançamento de um novo imposto, como não agravou as condições de tributação que o IRC representava para a recorrente: a norma nova não respeita, sequer, a Direito tributário material, antes reportando às condições procedimentais a que deve obedecer a formulação de uma pretensão administrativa junto da entidade competente para ilisão de uma presunção relativa ao quantitativo de um rendimento (mais-valia).

Assim, temos por demais evidente que o artigo 129.º, n.º 6, do CIRC, na redação conferida pela Lei n.º 53-A/2006 de 29 de dezembro, não se acha em rutura com o disposto no artigo 103.º, n.º 3, 2.ª parte, da Constituição da República Portuguesa, já que não reporta sequer ao estatuto legal de um imposto, fosse o que incide sobre os rendimentos auferidos por pessoas coletivas. A norma possui natureza procedimental, exorbitando o âmbito proibitivo da norma constitucional e resultando agasalhada pelo princípio geral tempus regit actum (cfr., v. g., artigo 12.º, n.ºs 1 e 2 do Código Civil e artigo 12.º, n.º 3, da LGT), razão por que improcede o recurso, nesta parte.

9.2. Quanto à alegada violação dos princípios da confiança e da boa-fé, podemos começar por fazer ver que o parâmetro constitucional invocado pela recorrente não tem cabimento, já que o artigo 266.º, n.º 2, da Constituição da República Portuguesa “dispõe sobre os limites da atuação, não do legislador, mas das autoridades administrativas no exercício dos seus poderes discricionários”, pelo que não é sequer convocável ao pedido de fiscalização de uma norma legal (v. acórdão do TC n.º 118/2020).

Já importa levar em conta que uma alteração legislativa, no domínio procedimental-tributário (ou em qualquer outro), não pode importar a violação de expectativas juridicamente fundadas de particulares que represente lesão nos princípios estruturais de Estado de Direito e de segurança jurídica, de evidente estatuto constitucional (artigo 2.º da Constituição da República Portuguesa) e é nesse sentido que terá de ser enquadrada a alegação da recorrente (artigo 79.º-C, 2.ª parte, da LTC).

É evidente que a criação de um novo ónus para o particular de que depende a admissibilidade do procedimento para demonstração do preço efetivo do imóvel nos termos do artigo 129.º, n.º 6, do CIRC – quando respeitante a uma operação de realização de mais-valia verificada antes da entrada em vigor da norma –, pode significar a impossibilidade de exercício do direito, à força de imprevisibilidade. A alteração da disciplina jurídica para o exercício de um direito legítimo conferido a particulares (in casu, a ilisão de uma presunção sobre o quantitativo de um rendimento) não pode significar que esse exercício, na prática, ficou precludido pela alteração legislativa, ou que é, no novo contexto, economicamente inviável ou extremamente oneroso.

Desta forma, se se reconhece que o princípio-regra será o da revisibilidade da Legislação, isso não pode significar a obliteração de situações juridicamente sedimentadas que hajam gerado expectativas fundadas de imobilidade do setor jurídico em causa:

“O Estado de direito é um estado de segurança jurídica. E a segurança exige que os cidadãos saibam com o que podem contar, sobretudo nas suas relações com os poderes públicos. Saber com o que se pode contar em relação aos atos da função legislativa do Estado é coisa incerta ou vaga, precisamente porque o que é conatural a essa função é a possibilidade, que detém o legislador, de rever ou alterar, de acordo com as diferentes exigências históricas, opções outrora tomadas. Contudo, a possibilidade de alteração dessas opções, se é irrestrita (uma vez cumpridas as demais normas constitucionais que sejam aplicáveis) quando as novas soluções legislativas são pensadas para valer apenas para o futuro, não pode deixar de ter limites sempre que o legislador decide que os efeitos das suas escolhas hão de ter, por alguma forma, certa repercussão sobre o passado.

A Constituição não proíbe, em geral, que as novas escolhas legislativas – tomadas pelo legislador ordinário no quadro da sua estrutural habilitação para rever opções antes tomadas por outros legisladores históricos – façam repercutir os seus efeitos sobre o passado. Mas, para além disso, não proíbe nem pode proibir genericamente que o legislador recorra a uma “técnica” de modelação da repercussão dos efeitos das suas escolhas em face da variabilidade dos graus de intensidade de que ela pode revestir. Na verdade, a repercussão sobre o passado das novas escolhas legislativas pode assumir uma intensidade forte ou máxima, sempre que a lei nova faça repercutir os seus efeitos sobre factos pretéritos, praticados ao abrigo de lei anterior, redefinindo assim a sua disciplina jurídica. Mas pode também assumir uma intensidade fraca, mínima ou de grau intermédio, sempre que a lei nova, pretendendo embora valer sobre o futuro, redefina a disciplina de relações jurídicas constituídas ao abrigo de um (diverso) Direito anterior. Neste último caso, designa-se este especial grau de repercussão dos efeitos das novas decisões legislativas como sendo de «retroatividade fraca, imprópria ou inautêntica», ou ainda, mais simplesmente, de «retrospetividade». Como quer que seja, e não sendo o recurso por parte do legislador a qualquer uma destas formas de retroação da eficácia dos seus atos genericamente proibida pela Constituição, a convocação legislativa de qualquer uma destas técnicas não deixa de colocar problemas constitucionais, face justamente ao imperativo de segurança jurídica que decorre do princípio do Estado de direito.

É, com efeito, evidente que a repercussão sobre o passado das novas escolhas legislativas, qualquer que seja a forma ou o grau de que se revista, diminui ou fragiliza a faculdade, que os cidadãos de um Estado de direito devem ter, de poder saber com o que contam, nas relações que estabelecem com os órgãos de poder estadual. Precisamente por isso, a Constituição proibiu expressamente o recurso, por parte do legislador, à retroatividade forte, sempre que a medida legislativa que a ela recorre implicar intervenções gravosas na liberdade e (ou) no património das pessoas, assim sucedendo quando estejam em causa restrições a direitos, liberdades e garantias (artigo 18.º, n.º 3), a definição de comportamentos criminalmente puníveis (artigo 29.º, n.º 1), ou a criação de impostos ou definição dos seus elementos essenciais (artigo 103.º, n.º 3). A razão pela qual a Constituição exclui a possibilidade de existência de leis retroativas nesses casos reside precisamente na intensidade da condição de insegurança pessoal que do contrário resultaria no quadro de um Estado de direito democrático como é aquele que o artigo 2.º institui.”

(acórdão do TC n.º 575/2014; v., também, acórdãos do TC n.ºs 128/2009, 85/2010, 399/2010, 617/2012, 85/2013 e 171/2017, este último confrontando os limites da proibição de retroação da Lei Fiscal)

Cabe, então, saber se a alteração introduzida pela Lei n.º 53-A/2006 de 29 de dezembro introduziu uma componente de insegurança na ordem jurídica que o estatuto constitucional não comporte. Dito de outro modo, cabe-nos aferir se se pode entender sinalizada uma expetativa fundada na estabilidade do ordenamento jurídico-administrativo, em matéria de procedimento tributário, que haja sido violada pela Lei nova, face ao seu carácter retrospetivo, impondo a circunscrição dos seus efeitos e a tutela da situação material do particular, ora por tributo ao princípio da segurança jurídica e da proteção da confiança do sujeito passivo perante a República, que dimana da própria conceção de Estado de Direito constitucionalmente consagrada.

Ora, a este propósito, a principal reivindicação da recorrente respeita ao facto de a alteração ao artigo 129.º, n.º 6, do CIRC, impondo-lhe a junção com a instauração do procedimento de documentos subscritos pelos administradores do sujeito passivo autorizando o acesso a dados bancários, ter aliviado a AT de instaurar o procedimento previsto no artigo 63.º-B da LGT, que regulamentava, à data da operação de alienação, o acesso a informações e documentos bancários.

Este é, porém, entendimento sobre a norma do artigo 129.º, n.º 6, do CIRC que não vemos refletido no acórdão recorrido e que, de resto, não resulta do quadro legal aplicável.

De facto e desde logo, antes da Lei n.º 53-A/2006 de 29 de dezembro, o citado dispositivo já associava à instauração do procedimento para demonstração do preço efetivo de imóveis – e como seu efeito direto – o acesso pela AT “à informação bancária do requerente e dos respectivos administradores ou gerentes referente ao exercício em que ocorreu a transmissão e ao exercício anterior”, abrogando o regime de segredo estabelecido no artigo 78.º do Regime Jurídico das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras (RJICSF). Esta prerrogativa conferida à administração gozava de eficácia sobre as entidades bancárias, desprovendo-as da possibilidade de recusar o acesso à competente informação (cfr. artigo 79.º, n.º 2, alínea e), do RJICSF, na redação em vigor à altura, anterior à Lei n.º 94/2009 de 01 de setembro) e, sendo assim, não se divisa que fosse necessário ao abrigo da Lei antiga a instauração pela AT de um segundo procedimento administrativo (artigo 63.º-B da LGT) para aceder a elementos bancários: esse acesso era já autorizado por decorrência do quadro legal referente ao procedimento para demonstração do preço efetivo da transmissão de imóveis proposto, sem outros requisitos, substantivos ou procedimentais.

Senão, veja-se que o acesso a informação bancária ao abrigo do artigo 63.º-B da LGT, na redação à altura, tinha por fundamento previsivo uma de duas situações: a (i) aquisição de indícios de crime ou de falsidade das declarações fiscais apresentadas pelo sujeito passivo (n.º 1, alíneas a) e b)), ou a (ii) recusa ou a obstrução, ilegítimas, de exibição ou de permissão de consulta a elementos bancários (n.ºs 2 e 3). Sinalizam-se, pois, situações muito distantes da norma do artigo 129.º, n.º 6 do CIRC, que, nos antípodas, busca na iniciativa do particular (não na sua oposição) a fonte de legitimação para capacitar a AT a aceder a dados acobertados por segredo bancário.

De outra parte, seria incompreensível a necessidade de prolatar um despacho com “indicação dos motivos concretos” justificativos do acesso à informação (artigo 63.º-B, n.º 4, da LGT), quando esse acesso decorreria eo ipso da norma do artigo 129.º, n.º 6, do CIRC e da iniciativa do sujeito passivo afetado pela medida. Menos ainda se compreenderia o deferimento da respetiva competência para o Diretor-Geral dos Impostos (sem possibilidade de delegação) (artigo 63.º-B, n.º 4, da LGT), a necessidade de audição prévia do contribuinte num procedimento em que a iniciativa lhe cabe a ele (artigo 63.º-B, n.º 5, da LGT) e, por último, tanto menos a admissibilidade de recurso judicial da decisão de aceder a informação bancária para sindicância de um efeito material indissociável do procedimento instaurado pelo sujeito passivo e cujo efeito (devolutivo ou suspensivo), nestes casos e para mais, seria um absoluto mistério (artigo 63.º-B, n.º 6, da LGT).

Em essência, o acesso a informação sigilosa é produto decorrente da natureza cooperativa e comutativa de que se achava dotado o procedimento tributário instaurado ao abrigo do artigo 129.º, n.º 6, do CIRC, de que decorria e que justificava a abrogação do segredo bancário, assim por contraste com a natureza contenciosa que caracteriza o procedimento do artigo 63.º-B da LGT, em que se denota a indiciação de fraude e/ou a obstrução à atividade de fiscalização tributária.

Conquanto o artigo 129.º, n.º 6, do CIRC já previa a desproteção da informação bancária de administradores do sujeito passivo antes das alterações introduzidas pela Lei n.º 53-A/2006 de 29 de dezembro, não importando uma agravação da posição subjetiva dos particulares afetados pela norma, é de concluir que o novo ónus criado pelo diploma cinge-se a um ato de natureza burocrática: o sujeito passivo terá de elaborar documentos de autorização e de recolher a respetiva assinatura dos membros do seu órgão executivo (em funções à data da operação), dessa forma materializando a instrução necessária do procedimento administrativo nos termos da Lei nova.

Cumpre assinalar que a jurisprudência tributária vem compreendendo o artigo 129.º, n.º 6, do CIRC, nesta nova redação (hoje transposta, expressis verbis, para o artigo 139.º, n.º 6, do diploma), como não produzindo um efeito derrogatório, direto ou próprio, da confidencialidade bancária (v., neste sentido, os acórdãos do TCA Norte de 25 de fevereiro de 2021 no Proc. 735/12.5BEPRT e de 11 de março de 2021 no Proc. 1408/12.4BEPRT e acórdão do TCA Sul de 17 de outubro de 2019 no Proc. 387/18.9BELLE), antes deixando o levantamento do sigilo dependente de um ato declarativo dos respetivos beneficiários, que é dizer, do seu consentimento, formalizado em documento escrito e apresentado nos termos do mesmo articulado legal.

Este ‘consentimento’, acrescente-se, não pode ser entendido como o ato de disposição de um direito, livre, esclarecido e incondicionado, preclusivo da ilicitude de um comportamento (v. g., artigo 340.º, n.º 1, do Código Civil e artigo 32.º, n.º 1 e 2, alínea d), do Código Penal) – também porque o acesso a dados bancários, nas circunstâncias colocadas e desde que admitida por norma capacitante, não se poderia entender ilícito, face aos interesses jurídicos colocados, como adiante veremos –, mas como, de uma parte, um vínculo de colaboração específico do sujeito passivo para com a AT; e de outra, um vínculo de colaboração dos seus administradores para com a administração e para com a sociedade administrada. Ambos possuem por escopo funcional a mais fácil desobstrução da «resistência natural» das entidades bancárias requisitadas em ceder informações relativa aos seus clientes, pela documentação do ato cooperativo que a norma lhes proporciona.

Vejamos agora que o dever de lealdade do administrador para com a sociedade que administra – enquanto feixe de deveres de cooperação para tutela de interesses (legítimos) da sociedade, integrado na prestação própria do executivo no âmbito da relação fiduciária que o vincula para com a pessoa coletiva (cfr. artigo 64.º, n.º 1, alínea b), do Código das Sociedades Comerciais e artigo 762.º, n.º 2, do Código Civil) – reclamará dele o competente dever de colaborar na instauração do procedimento para ilisão da presunção do valor de realização de mais-valia imobiliária.

Ao ingressar em funções numa sociedade comercial, os executivos caem no âmbito da norma previsiva do artigo 129.º, n.º 6, do CIRC, deixando permeável a sua situação de benefício de segredo bancário relativo ao período de gestão por tributo aos deveres de função que lhe são indissociáveis: a assunção do cargo societário produz por efeito, pois, antes e depois da alteração do seu texto legal, a degradação do direito do administrador ou gerente a exigir segredo da entidade bancária quanto à informação relativa aos exercícios do seu governo, ora como forma de suportar o exercício de uma pretensão legítima da entidade gerida no âmbito do disposto no artigo 129.º, n.º 5, do CIRC, incidência com que este deve contar quando se resolve a assumir o cargo.

O sujeito passivo estará, por conseguinte, em posição de exigir do seu quadro de administradores à altura do facto gerador de imposto (ainda que, ao momento da instauração do procedimento, já não estejam em funções) a colaboração devida neste âmbito, sem que a alteração operada no dispositivo legal produza qualquer influência nesse direito. Hesitações ou renitências que sucedam, para além de antijurídicas (e lesivas da sociedade), entender-se-ão anomalias, comuns a qualquer caso em que seja necessário recorrer a terceiros para satisfazer ónus de processo ou de procedimento: será esse também o caso do diretor financeiro que recusa depôr em juízo, do contabilista que retém ilegitimamente elementos contabilísticos, do advogado que, em Tribunal, apela a segredo profissional para ser escusado de prestar testemunho, ainda que, virtualmente, pudesse resultar em abono do seu cliente.

Serve por dizer, não vemos que, antes da Lei n.º 53-A/2006 de 29 de dezembro, a situação do sujeito passivo fosse substancialmente diferente da que resultou da sua entrada em vigor.

Problema diferente, também aflorado pela recorrente, respeitará aos casos em que ao particular não seja possível satisfazer este ónus procedimental por força de outras circunstâncias de contexto (v. g., os administradores em funções à altura morreram, estão incapacitados por doença, acham-se em paradeiro desconhecido, etc.). Essa, porém, é uma contingência circunstancial de impossibilidade para a prática do ato, que não resulta da norma, mas da situação peculiar de um putativo interessado achado nessas condições. Para além de não estar subjacente ao acórdão recorrido, trata-se do tipo de incidência coeva a qualquer ónus procedimental ou processual, por mais elementar que aparente ser, e que deve por isso ser tratada no âmbito do regime do justo impedimento à prática de atos. Não é, pois, passível de ser compreendida como uma agravação de fonte normativa do estatuto de procedimento do particular imputável à alteração legislativa.

Concluímos, portanto, que as alterações conferidas ao artigo 129.º, n.º 6, do CIRC pela Lei n.º 53-A/2006 de 29 de dezembro e o seu regime de entrada em vigor (tempus regit actum), atribuindo retrospetividade à vigência da norma, não importam rutura, em nenhuma dimensão equacionável, com o princípio de Estado de Direito constitucionalmente recenseado ou com o princípio da segurança jurídica e de tutela da confiança que dele dimana (artigo 2.º da Constituição da República), razão por que improcede o vício de inconstitucionalidade arguido pela recorrente.

10. Tributação das Empresas pelo Rendimento Real e Igualdade Contributiva

10.1. A igualdade fiscal conforma uma dimanação do princípio da igualdade quando colocado no domínio tributário, impondo por isso não apenas uma proibição absoluta de discriminação negativa (artigo 13.º, n.º 2 da Constituição da República), mas também um tratamento legal-fiscal uniforme de situações substancialmente iguais e diferenciador quanto a situações dissemelhantes. Resulta assim vedado um primado universalista que se reduzisse a uma paridade de mero cunho formal entre sujeitos dotados de personalidade tributária, antes se impondo um padrão de critério que alcance uma situação de equilíbrio funcional conforme com a substancialidade assimétrica das situações reguladas (cfr. artigos 13.º e 103.º, n.º 1, parte final, da Constituição da República).

Afirmada por esta via a igualdade material em sede tributária, o princípio da capacidade contributiva assinala-se como limite e fundamento da tributação, constituindo-se como seu pressuposto (ou substrato) e critério (ou parâmetro): na dimensão limitativa, por aqui se postula a isenção fiscal do mínimo de subsistência e, ao mesmo passo, a proibição de máximo confiscatório; de outra parte, a constituição fiscal impõe que o imposto seja construído, no patamar infra constitucional, em consideração de indicadores efetivos de aptidão para suportar a prestação tributária, que se arvoram assim como a fonte da incidência do imposto; finalmente e enquanto princípio de parametrização da incidência, por ele se impõe que a carga económica inerente ao imposto seja regulada de modo a acompanhar as variações de poder económico, garantindo uma situação de igualdade material entre sujeitos e entre categorias de rendimentos (v., sobre o assunto, CASALTA NABAIS, Direito Fiscal, 2.ª ed., Almedina, 2004, pp. 148-153 e, de forma mais desenvolvida, CASALTA NABAIS, O Dever Fundamental de Pagar Impostos, Col. Teses, Almedina, 2004, pp. 435-524 e acórdãos do TC n.ºs 55/2022 e 100/2022).

O artigo 104.º, n.º 2 da Constituição da República recorta ainda um paradigma de tributação das empresas pelo seu rendimento real, afastando o arquétipo de definição de base de incidência pelo rendimento normalizado, ou seja, aquele que poderia ser obtido pelo operador em condições medianas (levando em conta aptidões médias de gestão e as condições genéricas no sector, período e lugar). Compreende-se a adoção deste modelo em consonância com os supra citados postulados sobre igualdade fiscal e capacidade contributiva, por a abordagem concreta e individualizada à realidade económica da empresa representar o melhor registo de otimização desses princípios normativos.

Há que manter presente, porém, o facto de a praticabilidade da tributação pelo rendimento real, na sua aceção purificada, se revelar difícil ou impossível, em face da volubilidade dos modelos técnicos de valorimetria e mensuração, bem como da relativa normalização ínsita aos parâmetros de registo contabilístico. Reconhece-se por isso ao disposto no artigo 104.º, n.º 2 da Constituição da República uma operatividade postulativa de paradigma e de direcção do legislador infraconstitucional.

Na primeira aceção, a Constituição adota um modelo tendencial de tributação das empresas, expressa por advérbio de modo, “fundamentalmente sobre o seu rendimento real”; na segunda, a norma acha-se dotada de cunho proibitivo e impede a tributação normalizada onde não exista fundamento bastante, designadamente pela presença de outros valores com cobertura constitucional.

Dito de outro modo, fora do espaço proibitivo ora definido, estas duas dimensões normativas conferem ampla latitude ao legislador ordinário, que, sem ferir a moldura constitucional, gozará “de liberdade para estabelecer exceções ao princípio [ de tributação pelo rendimento real]”, desvios ao modelo cuja legitimidade terá “por suporte nomeadamente o princípio da praticabilidade das soluções” ou outros interesses atendíveis, maxime os referenciados também na Constituição fiscal (v. CASALTA NABAIS, Estudos de Direito Fiscal – Por um Estado Fiscal Suportável, Almedina, 2005, pp. 373-378, cit. in p. 378; e acórdãos do Tribunal Constitucional n.ºs 162/2004, 85/2010, 430/2016 e 55/2022).

10.2. Como já vimos acima, a recorrente não pede a fiscalização da norma legal que, sobre mais-valias por alienação de imóveis, elege o VPT como valor de realização a título presuntivo, quando superior ao preço declarado (artigo 58.º-A, n.º 2, do CIRC, na redação em vigor à altura). Este é um apontamento importante que cabe reter, para o mais que diremos.

Cabe agora acrescentar que, também no âmbito da pretensa violação do princípio da tributação das empresas pelo rendimento real e da igualdade tributária de que agora tratamos, a recorrente não localiza o vício na acessibilidade da informação bancária do sujeito passivo e seus representantes executivos pela instauração de procedimento destinado a provar o valor efetivo da transação (artigo 129.º, n.º 6, do CIRC), mas apenas na obrigatoriedade de, com a apresentação do respetivo requerimento junto da AT, o requerente estar obrigado a juntar documentos subscritos por esses administradores autorizando o acesso à sua informação bancária (artigo 129.º, n.º 6, in fine, do CIRC). A recorrente critica, enfim, o facto de se tratar de um “requisito imprescindível” (conclusão 72.º) ou de “uma condição sine qua non para a apreciação do pedido de prova do preço efetivo” (conclusão 64.ª), já que a obtenção do documento de terceiros pode não ser possível ao requerente.

O argumento da requerente reside na conformação da Lei com o facto de, não sendo possível ao sujeito passivo produzir as declarações impostas pela norma, o procedimento para ilisão da presunção de valor de realização (equivalendo ao VPT do imóvel) ficar precludido, potencialmente importando um desvio ao que terá sido o ganho bruto real com a transmissão do ativo imobiliário, daí resultando uma carga fiscal mais onerosa para a operação da que teria lugar noutras condições.

Em primeiro lugar e à semelhança do que dissemos acima, não vemos que a norma possua o efeito criticado pela recorrente. Não se observa no artigo 129.º, n.º 6, do CIRC a natureza férrea de que dependeria afirmar que não é permeável a contextos circunstanciais caracterizados por motivos ponderosos, específicos e fundados, que tornem atendível a impossibilidade de cumprir o ónus a cargo do sujeito passivo e, como tal, como inoperante a cominação para a sua inobservância em certas situações, peculiares e devidamente justificadas.

Em segundo lugar, e ao contrário do que defende a recorrente, a putativa recusa de um administrador em subscrever o documento autorizativo, em princípio, não se poderá entender legítima (como acima vimos e para onde remetemos), razão por que não procede o argumento de que o ónus não está inscrito na disponibilidade do requente. Da anomalia associada a uma recusa ilícita em colaborar com a entidade administrada neste âmbito, à semelhança do que sucederá em qualquer outro caso em que seja necessária a colaboração de terceiros para obter dado resultado procedimental ou processual (v. supra), não vemos que resulte especial aptidão para distorcer a capacidade contributiva ou para erodir o alcance do princípio da tributação pelo rendimento real.

Em terceiro lugar, a associação de um efeito cominatório em matéria fiscal ao fracasso em apresentar ou exibir documentação ou outros elementos de prova, exigidos por Lei, tal como se observa no caso sub iudicio, é uma incidência bastamente conhecida pela ordem jurídica, sem que se debata a sua conformidade constitucional. Existe toda uma constelação de quadros normativos que, em caso de inobservância de deveres de instrução documental ou probatória, estabelecem consequências agravativas de carga fiscal ou sujeitam o contribuinte a formas de tributação baseadas em presunções ou em indicadores económicos de índole objetiva (como é o caso do VPT dos imóveis). Sinalizando, em alguma medida, tensão com o princípio da capacidade contributiva, já que não se encontra escoramento para a liquidação do imposto na declaração do sujeito passivo, nem por isso se vem firmando juízo de inconstitucionalidade quanto a estas soluções legais.

Procurando dois exemplos muito simples (mas denotativos do que se vem de afirmar), veja-se que o artigo 23.º, n.º 3, do CIRC impõe a desconsideração de custos fiscais para efeitos de apuramento de lucro tributável (com o inerente agravamento do imposto sobre o rendimento) quando os gastos não estejam devidamente documentados: isto é assim, ainda que estes custos sejam reais e ainda que a falta de evidência contabilística seja devida a ação dolosa de terceiro (v. g., um fornecedor que recusa emitir fatura, um trabalhador que recusa subscrever o recibo de vencimento) ou a caso fortuito (v. g., documento de suporte descaminhado); da mesma forma e ainda que se deva a ato ilícito de terceiro (v. g., dos serviços financeiros ou de contabilidade), também a não-exibição de registos contabilísticos à AT ou a sua indisponibilidade no âmbito de procedimentos administrativos de fiscalização podem conduzir a que o IRC seja liquidado através de uma metodologia assente numa estrutura de presunções e indícios (métodos indiretos – cfr. artigos 87.º, n.º 1, alínea e) e 88.º, n.º 1, alíneas a) e b), ambos da LGT e artigo 57.º, n.º 2, do CIRC).

Em ambas as situações, a dificuldade ou impossibilidade em apresentar elementos documentais pode conduzir a formas de tributação que, potencialmente, importarão desvios à real capacidade contributiva do sujeito passivo, sem que estas soluções legislativas venham merecendo censura (v. XAVIER DE BASTO, O princípio da tributação do rendimento real e a Lei Geral Tributária, ISG, pp. 17-27). Ressalva-se que todos estes exemplos conhecem alguma plasticidade em situações fundadas (cfr. artigo 57.º, n.º 2, parte final, do CIRC e artigo 88.º, corpo do texto, da LGT, a propósito da necessidade de inviabilização da quantificação direta da matéria tributável; em matéria de custos, a norma do artigo 29.º, n.º 3, do CIRC, não exige que a documentação de suporte satisfaça as exigências, rigorosas, do artigo 36.º do CIVA), mas nenhum deles assenta em factos mais graves, nem possui efeito menos penalizador, do que aquele que se estatui para a inobservância do ónus de instrução documental no âmbito do procedimento a que reporta o artigo 129.º, n.º 6, do CIRC.

De radical, é de notar que em contexto de organização económica assente na titularidade por privados de fatores de produção e de instrumentos de geração de riqueza, a que se associa uma progressiva «privatização» da gestão dos impostos decorrente da impraticabilidade de outras fórmulas no contexto atual, a implementação de um catálogo mais ou menos vasto de prestações e deveres acessórios à obrigação fiscal (de pagar), maxime de índole documental e comprovativa, constitui a única forma de assegurar equidade e o mínimo de eficiência da tributação. A não ser assim, o controlo da situação jurídico-fiscal de cada sujeito passivo não seria menos que uma impossibilidade absoluta, desconstruindo a viabilidade do Estado fiscal e tornando a igualdade tributária (horizontal e vertical) nada mais que um arquétipo teórico, quimérico e desprovido de efetividade (v., sobre a matéria, CASALTA NABAIS, Estudos de Direito Fiscal…, pp. 68-79 e 102-118).

No caso do artigo 129.º, n.º 6, do CIRC em especial, o ónus de apresentar documentos, subscritos pelo sujeito passivo e seus administradores (em funções à data da operação), em que se autorize o acesso à respetiva informação, é um ónus que possui relevância significativa no contexto procedimental colocado, precisamente por garantir o acesso à informação e, por essa via, admitindo e promovendo, de forma completa, integrada e célere, a melhor compreensão dos fluxos financeiros centrais e periféricos ao facto gerador de imposto.

Trata-se, pois, de uma obrigação que se alicerça também na estrutura cooperativa do procedimento administrativo-tributário, tendo em vista a conferência e compreensão da circulação de capitais coeva à atividade da empresa, que, se inclui um espaço perimétrico, este possui evidente correlação com a sua realidade operacional, por respeitar aos responsáveis pela sua governação.

Por outro lado, a única consequência estatuída para a preclusão do procedimento a que reporta o artigo 129.º, n.º 6, do CIRC para o sujeito passivo é mesmo ver a mais-valia apurada de acordo com o VPT do prédio alienado, este por sua vez aferido nos termos do Código do Imposto Municipal sobre Imóveis (CIMI) (cfr. artigos 17.º-19.º e 38.º-46.º, todos do CIMI).

Este método de mensuração do rendimento, embora sofra de alguma estaticidade face às dinâmicas de valorização em mercado (e daí a Lei garantir um procedimento de prova passível de afastar a sua aplicabilidade – v. Acórdão do TC n.º 451/2010 e CASALTA NABAIS, O Dever Fundamental…, pp. 497-498), pretende constituir uma aproximação razoável ao valor objetivo das propriedades imobiliárias, expondo o seu processo de aquisição de valor e a forma como se consolidou na esfera do titular: não tem por escopo, de todo, a majoração da carga fiscal, nem constitui um efeito-sanção. Se a recorrente não discute, em termos de princípio geral, a compaginação constitucional da tributação nestes termos a contra-luz do princípio da capacidade contributiva ou da tributação das empresas pelo lucro real, não vemos que a solução cominatória que critica, preclusiva do procedimento para ilisão da presunção estabelecida no artigo 129.º, n.º 6, do CIRC quando os documentos não sejam apresentados, entre em rutura com parâmetros constitucionais, especialmente quando se tenha presente a importância do ónus omitido no contexto do procedimento administrativo em causa e, bem assim, a elementaridade do ato exigido do sujeito passivo para que o satisfaça, como acima fizemos ver.

O recorrente entende, porém, o efeito preclusivo do procedimento de prova como desproporcionado, apelando, em correlação com a violação do princípio da capacidade contributiva e da tributação pelo rendimento real, à proibição de excesso patenteada no artigo 18.º, n.º 2, da Constituição da República Portuguesa. Defende-se que a necessidade da documentação deveria aguardar por despacho fundamentado da AT sobre a necessidade de aceder a informação bancária e de notificação do sujeito passivo para o efeito. Apenas perante a recusa subsequente se justificaria o indeferimento do procedimento de prova com fundamento na desobediência a ónus legal.

A norma do artigo 129.º, n.º 6, do CIRC não impõe, de facto, à AT que aceda a informação bancária dos administradores em funções à data da operação, apenas o permite, quando esse acesso se revele fundado em face das circunstâncias do caso (ainda que se trate de uma quase-inevitabilidade, como adiante melhor veremos). No entanto, não vemos a sustentabilidade da argumentação do recorrente. Pois se os documentos acompanharão a requisição de informações junto das entidades bancárias quando a AT decida que é necessário ou conveniente à apreciação da questão colocada, se o acesso a essas informações decorre de Lei e se o sujeito passivo estará obrigado a prover pela sua entrega, por que motivo a vinculação a este ónus sob cominação dependeria de despacho e de interpelação para o efeito? Porque resulta excessivo impor que, a menos que ocorra causa fundada, os documentos sejam disponibilizados, desde logo, com a instauração do procedimento?

Não vemos, de todo, por que motivo a Constituição da República Portuguesa imporia que a Lei adotasse este modelo de burocratização inútil da instrução documental de um procedimento administrativo, dilatando os seus termos e impondo a prática de atos secundários desprovidos de utilidade, com evidente prejuízo para a celeridade da resposta administrativa e para a racionalidade da gestão dos seus recursos. A apresentação de elementos documentais relativos ao procedimento com a sua instauração é, de resto, uma solução lateral ao ramo do Direito em causa (cfr. artigo 116.º, n.ºs 1 e 3, do CPA) e é também nestes termos que devem ser apresentados em juízo (cfr. artigo 423.º, n.º 1, do CPC), ainda que esse acervo documental venha a revelar-se, mais tarde, inútil ou redundante para as necessidades, probatórias ou de outra natureza, do processo.

Em face do exposto, não é defensável concluir que o artigo 129.º, n.º 6, do CIRC, ao impor como condição da instauração do procedimento administrativo aí previsto a junção de documentos subscritos pelos administradores do sujeito passivo requerente, autorizando o acesso a informação bancária pessoal em conformidade com o acesso autorizado à AT pelo mesmo dispositivo legal, entre em rutura com qualquer norma ou princípio constitucional.

11. Reserva de Intimidade da Vida Privada, Estado de Direito e Tutela Jurisdicional Efetiva

11.1. O direito à reserva da intimidade da vida privada e familiar (artigo 26.º, n.ºs 1 e 2, da Constituição da República Portuguesa) integra o catálogo de direitos, liberdades e garantias, estando dotado da especial eficácia que deriva do artigo 18.º da Constituição da República Portuguesa. É habitual desdobrar este direito fundamental em três dimensões: o direito à solidão, o direito ao anonimato e o direito à autodeterminação informativa. Este último, por sua vez, é entendido como “o direito de subtrair ao conhecimento público factos e comportamentos reveladores do modo de ser do sujeito na condução da sua vida privada” (v. Acórdãos do TC n.º 442/2007 e 517/2015), definindo um espaço de arbítrio conferido a cada pessoa para “decidir livremente quando e de que modo pode ser captada e posta a circular informação respeitante à sua vida privada e familiar” (ibid.) e é a dimensão que mais nos interessa no contexto colocado (em sentido parcialmente convergente, v. J. J. GOMES CANOTILHO e VITAL MOREIRA, Constituição da República Portuguesa Anotada, Almedina, 2007, pp. 467-468).

A grande dificuldade na compreensão deste direito, logo numa primeira abordagem, reside em distinguir, de entre o vasto espectro de informação relativa a uma pessoa, qual a que se inscreve no espaço de confidencialidade definido pelo seu perímetro defensivo e, dentro dele, em que medida se estabelecem graus de permeabilidade a exposição a publicidade entre categorias (v. J. J. GOMES CANOTILHO e VITAL MOREIRA, op. cit., p. 468). Se parece certo que a reserva de informação variará em função de estratos de natureza polarizada – entre a sua natureza íntima ou indiferenciada – é igualmente desafiante definir com segurança em que medida se pode entender que interesses jurídicos ou direitos justificarão limites ao direito e em função de que parâmetros.

Existirá, com toda a certeza, um núcleo de intimidade inviolável, mas a privatividade da informação relativa a uma pessoa dependerá de uma articulação multifatorial que permita compreender o contexto e dinâmicas em que está colocada: de uma parte, da sensibilidade da informação e da forma como se pode entender expressiva da personalidade e, por inerência, como uma componente da dignidade humana (artigo 26.º, n.º 2); de outra, da forma como a informação se correlaciona com terceiros ou com a comunidade jurídica e a eles também respeita, em maior ou menor medida, suscitando interesses legítimos de sinais opostos entre reserva, cognoscibilidade, publicidade e integração no domínio público.

Assim (v. g.), dada informação poderá entender-se protegida pelo direito a reserva se relativa ao comercial de uma empresa, mas não se respeitar a um deputado ou ao gestor de uma empresa de capitais públicos, atenta a relevância para a ordem pública de ambas as ocupações; dada informação relativa a uma criança estará protegida da curiosidade dos seus vizinhos, mas não dos seus pais, encarregues das respetivas responsabilidades parentais; informação haverá, relativa a todas estas pessoas, que será inviolável em qualquer caso, porque inscrita no estrito âmbito da intimidade individual, sem ramificações para terceiros e desprovida de ressonância interpessoal; e outras haverá, por oposição, cuja cobertura constitucional de reserva será inexistente, porque coevas ao contacto social e mundano. Entre estes dois extremos, imensas gradações intermédias se colocam, mesmo no plano teórico.

Assinalamos que o balizamento entre parâmetros não pretende exprimir as condições para a admissibilidade de intrusões no direito à reserva da vida privada tendo por orientação um referente legitimador, mas, a montante desse problema, sinalizar o caráter complexo da delimitação da esfera de proteção conferida pelo direito e da intensidade da sua tutela. Este deverá definir, assim um espaço de proteção conjunto, mas estratificado, social e “culturalmente adequado à vida contemporânea” (v. J. J. GOMES CANOTILHO e VITAL MOREIRA, op. cit., p. 468), que constitua manifestação da pluralidade de vetores inerente ao contexto pessoal de quem dela beneficia (e de quem pode prejudicar) e adequada concretização jurídico-constitucional das variáveis, de segurança e interpessoais, inerentes às relações entre o individuo, terceiros e a própria comunidade jurídica.

11.2. De entre as múltiplas categorias de informação cujo direito à autodeterminação se coloca, a jurisprudência constitucional veio sinalizando “uma ‘esfera privada de ordem económica’, também merecedora de tutela” (acórdão do TC n.º 442/2007 citando ALBERTO LUÍS, Direito bancário, Coimbra, 1985, p. 88; v. também acórdãos do TC n.ºs 278/95 e 517/2015), que compreenderá a reserva de informação sobre o património e sobre operações económico-financeiras, agasalhando do ponto de vista jurídico-constitucional o segredo bancário, este o problema de charneira colocado pelo recorrente:

“a situação económica do cidadão, espelhada na sua conta bancária, incluindo as operações activas e passivas nela registadas, faz parte do âmbito de protecção do direito à reserva da intimidade da vida privada, condensado no artigo 26º, nº 1, da Constituição, surgindo o segredo bancário como um instrumento de garantia deste direito. De facto, numa época histórica caracterizada pela generalização das relações bancárias, em que grande parte dos cidadãos adquire o estatuto de cliente bancário, os elementos em poder dos estabelecimentos bancários, respeitantes designadamente às contas de depósito e seus movimentos e às operações bancárias, cambiais e financeiras, constituem uma dimensão essencial do direito à reserva da intimidade da vida privada constitucionalmente garantido” (acórdão do TC n.º 278/95)

A propósito de sigilo bancário, há ainda quem acrescente um enquadramento de natureza mais pessoal e proponha a sua integração num plano defensivo muito mais intenso.

Defende-se que os dados bancários contêm em si mesmos uma miríade de informação acerca do seu titular apta a expor indiretamente vertentes íntimas da sua personalidade: da análise das posições bancárias e respetivos lançamentos, diz-se, obter-se-á “um retrato fiel e acabado da forma de condução de vida, na esfera privada, do respetivo titular” (acórdão do TC n.º 442/2007), ou, por outras palavras, “são um espelho e um relatório circunstanciado do mais importante que uma pessoa moderna realiza ao longo da sua vida. Por isso, é, principalmente, no direito à reserva da vida privada que hodiernamente se baseia o segredo bancário e se procura que o regime deste seja conforme com a natureza de tal direito” (CAPELO DE SOUSA, “O Segredo Bancário – em Especial, Face às Alterações Fiscais da Lei nº 30-G, de 29 de dezembro”, in “Estudos em Homenagem ao Professor Inocêncio Galvão Telles”, Vol. II, Almedina, Lisboa, 2002, p. 177).

Numa formulação adotada pelo Tribunal constitucional espanhol que ficou famosa, pretende-se que dos registos bancários decorra “a possibilidade de que, através da investigação das contas, se penetre a zona mais reservada da vida privada, já que, na nossa sociedade, uma conta corrente pode constituir «a biografia em números»” da pessoa humana (sentença do Tribunal Constitucional espanhol n.º 110/1984 in www.informatica-juridica.com; v., também, acórdão do TC n.º 278/95). Alguma doutrina portuguesa, alinhando com esta corrente, chega a ser ainda mais ilustrativa:

“[o] acesso à (…) conta bancária permite uma devassa sem freio e em todos os azimutes a todos os passos mais comezinhos da (…) vida particular. As suas fetiches, os seus hobbies, os seus devaneios, o seu percurso de vida pessoal, profissional e familiar, está hoje espelhado na sua conta bancária”

(v. JORGE NETO, “Sigilo Bancário: que futuro?”, Fisco, n.º 107/108, 2003, pp. 47-54);

“O que cada um veste; o que oferece ao cônjuge e aos filhos; os restaurantes que frequenta; as viagens que realiza; como decora a casa; os estudos dos filhos; o volume da sua leitura; as próprias aventuras extra-conjugais, tudo é revelável através de uma consulta perspicaz a partir da sua conta bancária”

(v. LEITE DE CAMPOS, Sigilo Bancário e Direito Constitucional, in: “O Sigilo Bancário”, Instituto de Direito Bancário, Edições Cosmos, Lisboa, 1997, p. 16)

Serve por dizer, a preservação por entidades bancárias da confidencialidade da informação de que disponham ao abrigo da relação entre cliente e banco, nesta conceção, será muito mais do que uma mera prestação contratual a cargo da instituição financeira ou um dever jurídico essencialmente decorrente de opções de política legislativa: a prestação a cargo do banco ou instituição financeira concretiza um dever jurídico de segredo com respaldo constitucional, ex vi artigo 26.º, n.º 1, da Constituição da República Portuguesa, que protege as vertentes da personalidade individual do ser humano mais íntimas, ficando, por inerência, dotado da inerente eficácia perante entidades públicas e privadas (cfr. artigo 18.º, n.ºs 1 e 2 da Constituição da República Portuguesa).

Não falta, porém, quem venha alertando para as inconsistências destas duas formas de observar o problema, que, com a extensão pretendida, parecem dificilmente compatíveis com a disposição constitucional (por nela não encontrarem respaldo) ou mesmo com a realidade empírica a que reportam:

“É problemática a inclusão nestes direitos de personalidade do pretenso «direito ao segredo do ter» («segredo bancário», «segredo dos recursos financeiros e patrimoniais», «segredo de aplicações do dinheiro», sigilo fiscal). Além de não haver qualquer princípio ou regra constitucional a dar guarida normativa a um «segredo do ter» (o que obriga alguns autores a recorrem forçada e esforçadamente a «direitos fundamentais implícitos»), sempre haverá que ter em conta a necessidade de concordância prática com outros interesses (ex.: combate à criminalidade organizada, combate à corrupção e tráfico de influências, combate à fraude fiscal, combate ao branqueamento de capitais, combate ao financiamento do terrorismo, etc.). Note-se que mesmo a aceitar-se algumas refrações do «segredo do ter» como dimensões do direito de personalidade, elas terão sempre maiores restrições do que o «segredo do ser», desde logo para efeitos de benefícios e subvenções públicas. Quem se candidata a benefícios ou fundos públicos aceita implicitamente limitações nos «direitos de personalidade patrimoniais»”

(v. J. J. GOMES CANOTILHO e VITAL MOREIRA, op. cit., p. 469)

Estoutra abordagem ao problema tem de interessante, desde logo, levar em conta a complexidade da rede interpessoal do sujeito e da tensão que exprime para com direitos e interesses de terceiros – ou para com interesses de ordem pública – quando se afere da privatividade e grau de defesa da informação sob reserva no plano constitucional, a que acima nos referimos e que se aconselha pela natureza do valor jurídico protegido.

Estoutra abordagem ao problema tem de interessante, desde logo, levar em conta a complexidade da rede interpessoal do sujeito e da tensão que exprime para com direitos e interesses de terceiros – ou para com interesses de ordem pública – quando se afere da privatividade e grau de defesa da informação sob reserva no plano constitucional, a que acima nos referimos e que se aconselha pela natureza do valor jurídico protegido.

A privatividade da informação de índole patrimonial e económica não se pode admitir equiparável à informação íntima, já que necessariamente se entrecruza com interesses de terceiros e da ordem jurídica observada na sua globalidade: se, como dissemos, certas informações apenas sinalizam os interesses pessoais do indivíduo a que respeitam ou a curiosidade frívola de outros (v. g., o culto que professa, a sua orientação sexual, preferências de doutrina filosófica, sentimentos amorosos ou de ressentimento, etc.), o património e as operações que o envolvem lançam ramificações sobre a situação de terceiros e da própria ordem jurídica, (v. g.) impondo deveres gerais de abstenção e representando a garantia geral das obrigações de que beneficia o universo de credores do indivíduo, atuais e potenciais. Inclui-se neste universo os credores de pensão de alimentos, de trabalhadores por prestações remuneratórias e da posição ativa sobre créditos fiscais: todos estes direitos estão dotados de dimensões que em muito excedem, em termos de natureza, carga ética e valor jurídico, o vínculo obrigacional de mera fonte contratual.

Por outro lado, operações de transferência de capitais, especialmente fluxos destinados a países estrangeiros, a subscrição de produtos financeiros, ações de resgate e toda uma constelação de atos e negócios jurídicos semelhantes, podem representar perigos de ordem pública, seja de descapitalização da economia, de ineficiência ou de desorganização de setores económicos, ou de potenciação de mecanismos de branqueamento de capitais de origem ilícita ou criminosa; podem também caracterizar práticas de fraude, de burla, de abuso de confiança, de frustração de créditos, de insolvência dolosa ou de evasão fiscal; significa isto que operações patrimoniais impactam em interesses regulatórios públicos, em especial, e no governo económico do país na sua globalidade, bem como em certas áreas do Direito criminal.

Quando falamos de informação sobre o património e, em especial, de informação bancária, estamos, pois claro, num locus muito distante da estrita natureza individual, endógena e personalística, própria da intimidade, dos dados informativos relativos a uma pessoa.

De sua parte, a justificabilidade do sigilo bancário ao abrigo da «esfera privada de ordem económica» quando concebida como espaço de tutela constitucional equiparável à informação da vida íntima ou familiar, tem contra si a poderosa evidência de que se limita a aplicações financeiras realizadas junto de Bancos e outras sociedades do setor (artigo 78.º do Regime Jurídico das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras). Se a informação relativa à situação económica pudesse ser entendida como a defesa do núcleo de informação mais privativo da pessoa humana, não se divisaria fundamento para um tratamento dos direitos patrimoniais de índole financeira tão mais garantístico face a outros, tanto ou mais aptos a exprimir a situação de riqueza pessoal: aplicações de capitais em bens imobiliários, propriedade de veículos, de aeronaves ou de barcos de recreio – que facilmente excederão o valor nominal da generalidade dos produtos bancários titulados pelo homem médio e que, por esse motivo, exporão de forma muito mais expressiva a sua posição económica –, não apenas não beneficiam de reserva de segredo, existe um regime legal de publicidade injuntivo por via de registo de acesso público, cuja brutal tensão com o direito constitucional à reserva da vida privada, a ser como se diz, constituiria uma enorme entropia do ordenamento nacional.

Também obras de arte e artigos de colecionador são objeto de ações de investimento em grandezas importantes (mesmo comparáveis a mercados financeiros) e, se não existe registo de conservação de acesso público quanto a eles, igualmente não se impõe (nem permite) a intermediários e a agentes fiduciários envolvidos no seu giro comercial especial dever (ou direito) de segredo que se pudesse dizer concretização daquele arquétipo da privatividade da informação económica do particular.

A exposição da informação patrimonial referente a uma pessoa é ainda mais gritante no que respeita à publicidade conferida a ações civis, designadamente de cobrança e incluindo processos executivos (cfr. artigos 163.º e 164.º, ambos do CPC). Tanto mais assim no domínio do processo insolvencial, em que a situação de colapso financeiro do sujeito, para além de pública, é anunciada (cfr. artigos 9.º, 37.º, n.ºs 7 e 8 e 38.º, todos do Código de Insolvência e de Recuperação de Empresas [CIRE]) e que franqueia a terceiro (o administrador de insolvência) total acesso à informação patrimonial do insolvente, também para efeitos de gestão (cfr. artigo 81.º do CIRE). Não se conhece que alguma vez se tenha debatido a necessidade, neste panorama normativo, de resguardo por vertentes da personalidade assente na máxima privatividade da posição económica a coberto do artigo 26.º, n.º 1, da Constituição da República Portuguesa.

Sobre a animada defesa do sigilo bancário como instrumento de tutela da esfera íntima do indivíduo – ou seja, não tanto por se atribuir relevo constitucional maximizado ao segredo da posição económica, mas porque a informação bancária expõe vertentes efetivamente íntimas da pessoa de forma indireta –, há que notar que toda a argumentação apresentada está construída tendo por única referência «contas bancárias» e apenas quando observadas como registo histórico de pagamentos. Mesmo a ser como se propõe, teríamos por excluída da reserva de confidencialidade toda a informação referente aos demais contratos bancários e ao restante universo de atos e operações passíveis de execução por um Banco sob ordem do seu cliente. Não é com esse alcance, porém, que aquela parte da doutrina compreende o segredo bancário e seu regime de eficácia, razão por que o espaço de tutela que se pretende conferido excede, em muito, o que se diz seu fundamento.

Mesmo quanto a contas bancárias, o segredo apenas se justificaria, na aceção proposta, quanto ao seu registo de movimentos, não quanto às demais informações a elas respeitantes (v. g., saldos, contitularidade e identidade de outros beneficiários, de procuradores, condições de juro, de vencimento, de comissionamento, etc.), sendo que contas de depósito imobilizadas ou que não sejam objeto de operações de caixa regulares (v. g., contas de depósitos a prazo), jamais se justificaria ficassem acobertadas por sigilo, já que são impassíveis de exprimir o quotidiano do titular.

Caberia ainda aos partidários desta posição explicar a distância de tratamento que reservam para o sigilo sobre a informação bancária face a toda a demais que seja obtida e conservada por empresas fora do setor financeiro no âmbito das relações contratuais que estabelecem com o público. A análise dos instrumentos de faturação ou de extratos da conta de clientes de (v. g.) uma concessionária de troços rodoviários, de uma empresa de viaturas de aluguer, de serviços de entretenimento, ou de compras online, pode exprimir, de forma semelhante ao extrato de uma conta bancária e com valor enciclopédico, dados de natureza muito pessoal do respetivo cliente, incluindo quanto às suas rotinas, as suas presenças, deslocações e consumos, preferências literárias e hábitos de lazer. Os dados contratuais de um cliente de uma operadora de serviço web, para oferecer apenas mais um exemplo, poderão permitir identificar o autor de um «blog» político anonimizado no espaço web, ou, ao menos, adquirir uma constelação de informação sobre ele que permita singularizá-lo de entre um universo indiferenciado pelo cruzamento com dados circunstanciais.

De radical e por fim, se o segredo bancário tivesse por subjacente o nível de tutela constitucional que lhe é atribuída, teríamos também por francamente intrigante a total disponibilidade dessa informação que é permitida ao Banco, uma vez deflagre litígio com o seu cliente. Pense-se nas ações de cobrança com fundamento em contrato de cartão de crédito, incidência abundante no giro judiciário. Nestas ocasiões, dir-se-ia, ocorre com total impunidade a penalizadora «devassa» da vida privada do cliente que se pretende repelida, deixando-o à mercê da exposição da sua vida pessoal e íntima pela documentação no processo judicial, com inerente publicidade, do seu histórico de pagamentos (constitutivo da obrigação de reembolso e de juro à instituição financeira), sem que se observe no regime processual qualquer peculiaridade que traduzisse um esforço de concordância prática com o direito à reserva sobre essa informação, na aceção que se defende.

Em face de todo o exposto, ainda que uma esfera de privacidade de ordem económica se possa entender acobertada pelo artigo 26.º, n.º 1, da Constituição da República Portuguesa, esta localizar-se-á num espaço altamente periférico do direito à autodeterminação informativa, resultando fragmentária quanto a objeto (de tal forma que não se afigura defensável um princípio geral de reserva sobre informação patrimonial) e particularmente permeável a fórmulas de intrusão quando em presença de interesses constitucionais (artigo 18.º, n.º 2, da Constituição da República Portuguesa).

O sigilo bancário, por conseguinte, “não é, não pode ser, uma concretização do princípio constitucional do direito à intimidade privada” (COSTA ANDRADE, “Manual da Liberdade de imprensa e inviolabilidade pessoal – uma perspetiva jurídico-criminal”, Coimbra, 1996, pp. 98-100, apud VANESSA RAQUEL FERREIRA COELHO, “Sigilo Bancário, Problemas Fiscais e Constitucionais”, 2012, Porto, p. 33), precisamente porque não respeita a “questões claramente íntimas, no sentido de questões conexas com as escolhas e vivências mais impregnadas de subjetividade de um qualquer cidadão” (SALDANHA SANCHES, in “Segredo Bancário, Segredo Fiscal: uma perspetiva funcional”, in “Medidas de combate à criminalidade organizada e económico-financeira”, CEJ, Coimbra, 2004, pp. 33-42, apud VANESSA RAQUEL FERREIRA COELHO, ibid.). Dito de outra forma, o sigilo bancário não conforma um regime jurídico de cobertura aos valores jurídico-constitucionais a que, de forma mais intensa, o artigo 26.º, n.º 1, da Constituição da República Portuguesa oferece proteção. Este, abrangerá apenas “aqueles domínios que, sendo emanação da personalidade humana, expressam valores ou opções do foro íntimo que não têm de ser conhecidas relacionalmente por encarnarem valores de dignidade do Homem enquanto Homem, visto como dono exclusivo do seu corpo, do seu espírito e das suas manifestações segundo a concepção civilizacional vigente (opções filosóficas, religiosas, políticas, sexuais, etc.)” (BENJAMIM RODRIGUES, “O sigilo bancário e o sigilo fiscal - Segredo Bancário”, Lisboa, Edições Cosmos, 1997, p.104), já não os movimentos de tesouraria ou de investimento de uma qualquer pessoa.

Foi com este alcance que, no acórdão n.º 42/2007, o Tribunal Constitucional definiu a tutela jurídico-constitucional que subjaz ao segredo bancário, sinalizando a medida relativizável por que atinge o direito à autodeterminação informativa e, por inerência, excluindo-o dos atos sob reserva necessária de juiz em processo criminal:

“O âmbito da privacidade atingido pelo levantamento do sigilo bancário não é equiparável à liberdade pessoal (afectada com a aplicação de medidas de coacção) ou ao núcleo da reserva de privacidade que é afectado com uma escuta telefónica ou com uma busca domiciliária. O segredo bancário não é abrangido pela tutela constitucional da reserva da intimidade da vida privada nos mesmos termos de outras áreas da vida pessoal (…) o segredo bancário não é um direito absoluto, podendo sofrer restrições impostas pela necessidade de salvaguardar outros direitos ou interesses constitucionalmente protegidos. (…) o levantamento do sigilo bancário é instrumento especialmente relevante em matéria de criminalidade económica; por outro lado, abrange uma dimensão da vida do investigado diversa daquela que reclama necessariamente do ponto de vista constitucional a intervenção do Juiz”

(acórdão do TC n.º 42/2007; v., também, acórdão do TC n.º 602/2005)

Abordando matéria mais próxima do caso sub iudicio, este Tribunal Constitucional, em linha com o exposto, já antes fez ver que “o bem protegido pelo sigilo bancário cabe no âmbito de proteção do direito à reserva da vida privada consagrado no artigo 26.º, n.º 1, da Constituição da República”, mas impõe-se assinalar que “se localiza no âmbito da vida de relação, à partida fora da esfera mais estrita da vida pessoal, ocupando uma zona de periferia, mais complacente com restrições advindas da necessidade de acolhimento de princípios e valores com ele conflituantes.”. Por isso se afirma que “[o] segredo bancário não é abrangido pela tutela constitucional de reserva da vida privada nos mesmos termos de outras áreas da vida pessoal” e é mais suscetível a “restrições (…) impostas pela necessidade de salvaguardar outros direitos ou interesses constitucionalmente protegidos”. (v. Acórdão do TC n.º 145/2014 e, também, Acórdãos do TC n.ºs 442/2007 e 517/2015).

À guisa de remate, concluímos que a verdadeira complexidade ao definir “um conceito de esfera privada de cada pessoa culturalmente adequado à vida contemporânea” (v. J. J. GOMES CANOTILHO e VITAL MOREIRA, op. cit., p. 468) reside no processamento e apreensão da dinâmica da atual condição de existência humana, observando-a em perspetivas auto - e heterocêntricas e abarcando as peculiaridades e desafios que coloca, bem como em apreender a tangibilidade da noção de individualidade do ser humano que ainda subsiste, do seu direito ao isolamento e a impedir a exposição da sua informação pessoal a terceiros, também no âmbito patrimonial quando seja essa individualidade humana que esteja em causa, não apenas uma ambição (ou obsessão) por clandestinidade.

Este problema é particularmente candente quando se debate segredo bancário e os interesses que subjazem ao Estado fiscal, e ultrapassa as fronteiras nacionais, sem que por isso a solução seja mais difícil da que subjaz a outros problemas relativos a direitos, liberdades e garantias:

“O futuro provavelmente não nos reserva outro caminho senão o da crescente abertura da informação bancária às administrações tributárias dos estados. Pois, manda o bom senso, que não podemos querer simultaneamente os com moda da sociedade de informação, que por toda a parte escancara portas, e os com moda de amplos domínios reservados ou sigilosos, que insistem em manter-se ou até reforçar-se. O que, claro está, coloca em novos moldes o velho (e sempre novo) problema do Estado de Direito, que é, como sabemos, o problema do justo equilíbrio entre os direitos dos cidadãos, de um lado, e os poderes da administração, de outro.

Por isso, há que enfrentar este novo desafio com coragem e sem maniqueísmos. Pois entre o segredo absoluto, que tudo sacrifica nos altares da arcana praxis, e a devassa, própria do mais descarado voyeurismo, há uma infinidade de oportunidades de realização do justo equilíbrio. Ou por outras palavras entre o oito e o oitenta há, afinal de contas, setenta e duas hipóteses de concretização de um tradeoff que não debite todos os custos e ónus a uns e credite todos os proveitos e benefícios a outros. Ousemos, pois, enfrentar os extremos e buscar o juste milieu, onde, segundo reza um aforismo bem conhecido, reside a virtude.”

(v. CASALTA NABAIS, Estudos de Direito Fiscal…, pp. 78-79)

De outra parte e também com interesse para o caso sub iudicio, já resulta do que ficou dito que o direito à reserva de privacidade recenseado no artigo 26.º, n.º 1, da Constituição da República Portuguesa tem como perspetiva e objeto de observação o Ser Humano, na sua individualidade, intimidade e endogenia, pelo que, em princípio, dir-se-ia que as pessoas coletivas, ao menos quando se trate de entidades instrumentais ao desenvolvimento de uma atividade económica (maxime, sociedades comerciais), estariam excluídas do âmbito de tutela do direito. Estes entes coletivos são apenas uma forma de organização de interesses empresariais, achando-se por isso distantes, por sua própria natureza e pelos princípios ordenadores do seu escopo jurídico, do núcleo de valores constitucional em que assenta o direito à reserva de intimidade da vida privada, razão por que a respetiva proteção resulta excluída (cfr. artigo 12.º, n.º 2, da Constituição da República Portuguesa).

O Tribunal Constitucional expressou já dúvidas sobre esta matéria, assinalando que a inclusão no espaço de defesa da privacidade “é problemática em relação às pessoas coletivas, muito particularmente as sociedades comerciais, pelo facto de não valerem (ou, pelo menos, de não valerem de igual modo), em relação a elas, as considerações fundamentadoras acima aduzidas, que se apoiam na possibilidade de acesso à esfera mais pessoal” da pessoa humana (v. Acórdão n.º 442/2007). Frontalmente contra, já se defendeu:

“Considero que a inclusão do sigilo bancário de que sejam titulares pessoas colectivas no âmbito de protecção do direito à reserva da intimidade da vida privada, consagrado no n.º 1 do artigo 26.º da Constituição, não será apenas problemática, como o acórdão concede (n.º 16.2, último parágrafo), mas é, mais radicalmente, de afastar. E, como só na medida em que constitui refracção deste direito à reserva da privacidade se me afigura possível dar guarida ao sigilo bancário no elenco dos direitos fundamentais, entendo que o legislador não está subordinado, no reconhecimento e conformação do sigilo bancário relativamente a pessoas colectivas (e entes equiparados), ao regime constitucional dos direitos, liberdades e garantias.

Efectivamente, os direitos fundamentais são primordialmente direitos de indivíduos, de pessoas singulares. (…)

(…) o que pode justificar que aspectos do "segredo do ter" da pessoa, patentes na conta e noutros dados da situação económica do titular em poder de uma instituição bancária, sejam assimilados ao "segredo do ser" protegido pela reserva da intimidade da vida privada é o que esses elementos podem revelar das escolhas ou contingências de vida do indivíduo, dos seus gostos e propensões, do seu perfil concreto enquanto ser humano, que cada um deve ser livre de resguardar do conhecimento e juízo moral de terceiros. Esta teleologia intrínseca surge eminentemente ligada à protecção da dignidade da pessoa humana, não sendo extensível a entes que apenas tem uma capacidade jurídica funcional, limitada pelo princípio da especialidade do fim que estatutariamente prosseguem, que não têm projecto de vida livremente determinado, pelo que o direito ao segredo bancário que contratual e legalmente se lhes reconheça não goza da protecção constitucional especificamente conferida pela inclusão do bem protegido pelo sigilo no âmbito do direito à reserva da intimidade da vida privada, consagrado no n.º 1 do artigo 26.º da Constituição.”

(voto de vencido do Cons. Vítor Gomes ao Acórdão do TC n.º 442/2007)

Esta posição, porém, não é congruente com a aceitação de uma dimensão de ordem económica do direito à privacidade, que, ainda que volúvel e permissiva a ingerências quando em presença de valores constitucionais, se reconhece contida no artigo 26.º, n.º 1, da Constituição da República Portuguesa, como acima assinalado. Não se perceberia que, de um lado, fosse reconhecida a uma pessoa privatividade sobre informação relativa a titularidade de bens e a atos e negócios de natureza económica, quando observada ou agindo singularmente, e, de outro, se lhe negasse qualquer forma de tutela constitucional quanto às mesmas informações quando se ache associada a outras numa estrutura jurídica de organização de interesses, ou quando, agindo singularmente, se enroupe de uma fórmula jurídica de idêntica natureza (v. g., sociedades unipessoais).

Poder-se-ia contrapor que certas entidades coletivas – dotadas de personalidade jurídica, ou de subjetividade bastante para que lhes seja possível atuar no tráfego jurídico com autonomia: (v. g.) sociedades de capitais, fundos de investimento ou fiduciários, fundações e estabelecimentos estáveis, etc. – não possuem substrato pessoal tangível que permitisse caracterizar a titularidade do negócio e a prática de atos por pessoas, antes se reduzindo a formas de organização de acervos patrimoniais ou a fórmulas de investimento financeiro de caráter estrito, tornando ainda mais fantasiosa a sua equiparação, para efeitos de tutela, ao Ser Humano.

A nosso ver, o problema aqui está invertido: em último termo, qualquer uma destas entidades tem por atributo essencial a titularidade de bens e a realização de operações económicas por uma (ou mais) pessoa humana, por vezes apelidada de beneficiário efetivo (cfr. Lei n.º 89/2017, de 21 de agosto), que, de uma maneira ou de outra, será também a última responsável pela respetiva gestão; o exposto, porém, já se pode entender altamente ilustrativo da insipidez e da tibieza da informação económica para que a sua exposição possa impactar na integridade do indivíduo e se possa entender abarcada por um direito fundamental dirigido à tutela da confidencialidade sobre a vida pessoal e familiar: quando destilada para o seu estado purificado, como é o caso quando a encontramos associada a uma estrutura jurídica de interesses e de investimento, obtemos prova de que a informação económica pouco ou nada revela sobre os conteúdos humanos do indivíduo a que respeita e que se acobertam pelo artigo 26.º, n.º 1, da Constituição da República Portuguesa.

Assim, se se pode admitir que as entidades coletivas beneficiem de privacidade e exclusividade gestionária sobre a sua informação pessoal, designadamente a detida por entidades bancárias, a sua natureza exclusivamente económica e a sua estrita contextualização nesse âmbito colocará a tutela num espaço ainda mais periférico do espectro de defesa definido pelo artigo 26.º, n.º 1, da Constituição da República Portuguesa, resultando tanto mais permeável a ingerências fundadas em valores constitucionais (artigo 18.º, n.º 2, da Constituição da República Portuguesa).

9.3. Regressando ao caso sub iudicio e observando a alegação do recorrente de forma integrada, este suporta o vício de inconstitucionalidade material que aponta ao artigo 129.º, n.º 6, do CIRC, no direito à reserva da informação privada (artigo 26.º, n.º 1, da Constituição da República Portuguesa), que viemos de analisar, que depois articula com os princípios de Estado de Direito (artigo 2.º da Constituição da República Portuguesa), de efetividade da tutela jurisdicional (artigo 20.º, n.ºs 1 e 4 e 268.º, n.º 4, também da Lei Fundamental) e da proporcionalidade (artigo 18.º, n.º 2, da Constituição da República Portuguesa).

O argumento do recorrente reside no seguinte: ao subordinar-se a validade da instauração do procedimento para prova efetiva do preço do imóvel (artigo 129.º, n.º 6, do CIRC) à apresentação, com o requerimento inicial, de documentos autorizando o acesso a informação protegida por segredo bancário (do sujeito passivo e seus administradores), o requerente é colocado perante um dilema que se diz incomportável à luz da Lei Fundamental: ou se conforma com esse acesso, ou vê precludido o seu direito a ilidir a presunção de valor do imóvel por aplicação do VPT, nos casos em que este valor seja superior ao preço declarado na operação (cfr. artigo 58.º-A, n.ºs 1 e 2 do CIRC, hoje artigo 64.º, n.ºs 1 e 2, do diploma). É este o efeito que o recorrente entende abusivo e que diz violação dos citados princípios constitucionais.

Ora, desde logo ressalve-se que a norma apenas permite, não obriga, a AT a aceder a dados bancários, pelo que a linha argumentativa da recorrente logo por aqui surge enviesada.

Há que conceder, porém e sem receios, que, fora de situações particularmente evidentes, será, na prática, inevitável que se controlem, no âmbito do procedimento administrativo em referência, os movimentos financeiros verificados no período da operação geradora da mais-valia e nas suas cercaduras, o que apenas será possível acedendo à informação detida por instituições bancárias. O controlo destes fluxos será, de resto, a única forma de ver comprovada uma intensa improbabilidade, a de que um imóvel tenha sido transacionado abaixo do VPT.

Em condições normais, este resultado apenas se verificará em três situações: quando a fórmula do CIMI se mostre inflacionária face aos indicadores de mercado (processo de subvalorização estatisticamente muito infrequente); quando o negócio possua atipicidades face à natureza da operação, estando dotado de caráter de liberalidade em alguma medida (v. g., preços com desconto, de índole promocional ou consequência de táticas agressivas de mercado, estratégias de valorização de propriedades circundantes, criação de lojas-âncora em superfícies comerciais, etc.); ou quando as necessidades de tesouraria do vendedor imponham a conversão do ativo em liquidez de forma imediata, tornando gerível o encaixe da perda do ponto de vista económico.

Ainda que situações desta natureza sejam, naturalmente, equacionáveis e legítimas, a jurisprudência constitucional vem fazendo ver (v. Acórdãos do TC n.ºs 145/2014, 442/2007, 517/2015, 514/2022, 392/2022 e 393/2022) que a erosão da base de tributação verificada nestes casos não deixa de sinalizar a possibilidade (ou a probabilidade) de arquiteturas evasivas de imposto, ou seja, a adoção de construções que conduzam a que a formalização do negócio não manifeste o verdadeiro quantitativo da contrapartida económica do vendedor, seja, v. g., por simulação da cláusula de preço ou por esquemas mais complexos, caracterizados pela ocultação ou enviesamento da substancialidade económica do negócio (cfr. artigos 39.º e 38.º, n.ºs 2, 3 e 4, da LGT). O exposto é o bastante para expor a evidente tensão que a situação exprime para com a adequação da carga fiscal no âmbito do IRC, que se impõe e deriva diretamente de fonte constitucional (artigo 12.º, n.º 1, 2.ª parte, 13.º, 103.º, n.º 1 e 104.º, n.º 2, todos da Constituição da República Portuguesa).

É neste contexto e inspirada por estas preocupações que surge a necessidade de correção da matéria coletável para o VPT do imóvel para efeitos de fixação do valor de realização presumido da mais-valia (cfr. artigo 58.º-A, n.ºs 1 e 2 do CIRC, na redação em vigor à altura) e será nesse domínio e nesse pressuposto que se aferirá o limiar probatório que permitirá ao sujeito passivo ilidir essa presunção.

Ora, se não merece dúvidas que a base empírica que justifica a presunção legal radica, precisamente, na insuficiência da informação documental que formaliza a operação e que a suporta contabilisticamente para que exista segurança sobre a adequação da carga fiscal sobre a mais-valia, temos por óbvio que o procedimento para ilisão do preço efetivo seria absurdo (e inútil) se pudesse ser apreciado e decidido limitando-se, no plano probatório, à análise dessas mesmas informações documentais. Dito de outra forma, a natureza cooperativa do procedimento administrativo-tributário, de um lado, e, de outro, o padrão de prova exigível para ilidir a presunção face às peculiaridades da situação colocada, impõem que sejam trazidos à AT outros dados probatórios que não aqueles de que a administração já dispõe ou a que pode aceder em condições gerais.

É neste âmbito que surge a informação sobre fluxos financeiros em instituições bancárias relacionados com o sujeito passivo como elemento essencial de prova, já que apenas por essa via será possível compreender racionalmente de que forma a situação de riqueza foi transferida no período da operação e de concluir que os movimentos de cash flow são compatíveis com a natureza e efeitos das operações declaradas e documentadas.

O acesso à informação bancária relativa a administradores em funções à data da operação e aos exercícios económicos que a envolvem será condição não menos importante da aquisição de um juízo de convicção mínimo sobre o objeto do procedimento. Impõe-se levar em conta o caráter tendencialmente anómalo do valor de realização declarado e que a proximidade para com a gestão da empresa dos instrumentos financeiros de que os executivos disponham conferem-lhes especial aptidão para constituírem veículos de fluxos de capitais periféricos à operação, mas potencialmente assimiláveis à noção de contrapartida. Pense-se na utilização de «side letters» ou de estipulações em contratos particulares vestibulares à formalização da alienação (v. g., promessas ou acordos atípicos) e na facilidade com que se podem estabelecer, paralelamente ao negócio que realiza a mais-valia, formas de contrapartida formalmente classificáveis como rendimentos de outra categoria, mas em substância complementares a preço, bem como estipulações que as transfiram do território para efeitos de conexão à Lei fiscal, ou que lhes confiram outro destino aparente. Em todos estes casos, obtém-se a externalização do input financeiro, erodindo a base de tributação em IRC da empresa alienante. Operações posteriores poderão permitir, mais tarde, o ingresso desta parte da mais-valia, marginal ao lucro do exercício, na empresa, porventura com registo como dívida ou capital (v. g., realização de suprimentos, de prestações acessórias ou complementares, subscrição de capital ou de obrigações, etc.) e, assim, persistindo subtraída a tributação em aparência. A operacionalização deste tipo de arquiteturas terá de encontrar em contas bancárias exteriores ao sujeito passivo um interposto e canal de passagem do fluxo financeiro, surgindo, por isso, as contas bancárias dos seus executivos como especialmente adequadas para esse propósito, em face da sua proximidade para com a atividade social, da relação fiduciária que mantêm para com a entidade empresarial gerida e do seu compromisso para com os seus interesses patrimoniais.

Isto não significa que o procedimento em causa se destina a ilidir uma presunção de fraude, precipitadamente extraída, sobre empresa e administradores, de nada mais que da alienação de um imóvel por valor abaixo do VPT, ou que fosse nesse tipo de esquema mental que se buscasse fundamento para a intrusão no direito a privacidade. Algumas destas arquiteturas, mesmo no âmbito dos exemplos acima elencados, poderão constituir meras opções de gestão ou modelos jurídico-económicos permitidos e é também possível que nem sequer existam (relembre-se os exemplos supra oferecidos de situações em que imóveis são transacionados abaixo do VPT). Em todo o caso, a situação, em toda a sua extensão e qualquer que seja, terá de ser adequadamente compreendida na sua globalidade e de acordo com uma visão panorâmica da realidade da empresa. Só assim será possível concluir pelo equilíbrio da tributação, também porque é a substancialidade dos atos e negócios jurídicos que importam para efeitos de apuramento da matéria coletável, não tanto a arquitetura formal que lhes subjaz.

Dito de outra forma, poderá não existir qualquer prática do sujeito passivo e seus administradores paralela à operação; existindo, algumas serão legítimas, outras serão fraudulentas e outras ainda serão descaracterizadas para efeitos de incidência fiscal, reconduzindo-se da sua forma à sua substancialidade económica por mediação de institutos anti-abuso; impõe-se, não obstante, que todas elas, e o problema em toda a sua extensão, possam ser suficientemente compreendidos, já que, no âmbito do procedimento a que reporta o artigo 129.º, n.º 6, do CIRC, o que se visa é a equidade e legalidade da tributação. Assim, a análise e confronto com informação bancária, do sujeito passivo e dos seus administradores, é pouco menos do que uma inevitabilidade na ilisão da presunção legal e constitui condição indissociável da apreciação do objeto do procedimento, também (ou especialmente) quando se pretenda poder concluir pela verificação de uma situação excecional que evidencie a racionalidade subjacente a um negócio de contrapartida altamente improvável, derrubando vitoriosamente a presunção estabelecida no artigo 58.º-A, n.ºs 1 e 2, do CIRC (na redação em vigor à altura).

A melhor doutrina vem alertando, desde há muito, para a necessidade de reforço do acesso a dados bancários pela AT neste tipo de situações:

“a administração fiscal, na grande maioria das situações, não administra os impostos, antes se limita a fiscalizar se os particulares desempenham corretamente essa tarefa. Ora, para levar a cabo adequadamente esta sua missão fiscalizadora ou inspetiva, a administração fiscal há-de dispor dos correspondentes instrumentos ou meios.

Meios esses que, numa economia em que se generalizaram as relações bancárias com os indivíduos e com as empresas, ao ponto de a grande maioria das relações económicas passarem pelas instituições bancárias, dificilmente serão conseguidos, em numerosíssimas situações, se insistirmos no bloqueio quase total no domínio do acesso às informações guardadas por tais instituições.”

(v. CASALTA NABAIS, Estudos de Direito Fiscal…, pp. 75-76)

De resto, in casu, a não ser assim e não sendo disponibilizada à AT informação bancária, seria provável que a generalidade (senão a totalidade) dos procedimentos propostos ao abrigo do artigo 129.º, n.º 5, do CIRC tivessem por desfecho um árido juízo de fracasso, pelo insucesso do contribuinte em ilidir a presunção estatuída pelo artigo 58.º-A, n.º 2, do diploma, em face da quantidade de hipóteses plausíveis que os atos formais colocam (non liquet probatório).

Associa-se ainda ao exposto o facto de o acesso a informação bancária não significar a sua integração no domínio público ou, ao contrário do que sucede nos processos judiciais, a sua sujeição a um princípio-regra de publicidade. Nos antípodas, os elementos disponibilizados à AT ficarão sob a reserva de confidencialidade conferida pelo sigilo fiscal (artigos 64.º e 64.º-A, ambos da LGT) e com garantia de tutela criminal (artigo 91.º, n.ºs 3 e 2, do Regime Geral das Infrações Tributárias), ou, por outras palavras, ficarão confinados ao domínio administrativo, inacessíveis ao público e impassíveis de serem instrumentalizados para saciar a curiosidade caprichosa de terceiros.

Esta não é uma observação de somenos importância, por significar a minimização do alcance da intrusão na esfera de privatividade das pessoas afetadas pela norma. Este Tribunal Constitucional já fez ver:

“quando a quebra do sigilo bancário promana da Administração Fiscal, não pode esquecer-se que ela não implica a abertura desses dados ao conhecimento geral, visto que os conhecimentos obtidos pelo exercício da função tributária estão sujeitos ao dever de confidencialidade (artigo 64.º da Lei Geral Tributária) e a sua violação está tipificada de forma mais gravosa, face ao crime de violação do sigilo profissional (cfr. o artigo 91.º, n.º 1, do Regime Geral das Infrações Tributárias e o artigo 195.º do Código Penal, por um lado, e artigo 383.º deste Código e os n.ºs 2 e 3 daquele artigo 91.º, por outro)”

(v. Acórdão do TC n.º 145/2014 e, também, Acórdãos do TC n.ºs 442/2007 e 517/2015)

Assim, não apenas o direito a reserva da informação bancária se integra num espaço francamente periférico do perímetro defensivo definido pelo artigo 26.º, n.º 1, da Constituição da República Portuguesa, especialmente no que respeita aos sujeitos passivos do IRC, como vimos, temos que o acesso a essa informação no âmbito do procedimento a que reporta o artigo 129.º, n.º 6, do CIRC constitui uma forma de ingerência no direito de impacto minimal, que, para mais, depende de uma iniciativa procedimental (do requerente) e de um ato declarativo subsequente (de todos os sujeitos jurídicos afetados), ao contrário do que sucederia, por exemplo, em procedimentos oficiosos desencadeados por entidades públicas por mero exercício de autoridade.

É também de sublinhar que a medida de intrusão é realizada por tributo a princípios constitucionais de primeira água, seja o dever fundamental de pagar impostos (artigo 12.º, n.º 1, 2.ª parte, da Constituição da República Portuguesa), sejam os princípios essenciais da Constituição fiscal, de tributação das empresas pelo rendimento real (artigo 104.º, n.º 2, da Constituição da República Portuguesa), de igualdade (horizontal e vertical) tributária e sua subvertente da capacidade contributiva (artigos 13.º e 103.º, n.º 1, da Constituição da República Portuguesa), e, em face da reduzida exposição da informação que importa, a norma acha-se em evidente obediência a critérios de necessidade, adequação e proporcionalidade (proibição de excesso) face aos referentes legitimadores (artigo 18.º, n.º 2, da Constituição da República Portuguesa).

Assim, concluímos que o artigo 126.º, n.º 6, do CIRC não merece a censura constitucional por violação dos princípios da reserva da intimidade privada (artigo 26.º, n.º 1, da Constituição da República Portuguesa), do Estado de Direito (artigo 2.º da Constituição da República Portuguesa)

11.4. Finalmente, resulta do que ficou já dito que tanto menos se observa qualquer forma de cerceamento do direito a um processo jurisdicional (ou procedimento administrativo) justo e equitativo neste plano, entendido como a fórmula processual que garanta direito a prova e que dote de efetividade o exercício de direitos pela recorrente (e no plano administrativo-tributário) (artigo 20.º, n.ºs 1 e 4 e 268.º, n.º 4, também da Lei Fundamental).

Sobre a noção e alcance do princípio de tutela jurisdicional, é entendimento deste Tribunal Constitucional:

“o direito de acesso aos tribunais é, entre o mais, o direito a uma solução jurídica dos conflitos a que se deve chegar em prazo razoável e com observância das garantias de imparcialidade e independência, mediante o correto funcionamento das regras do contraditório (acórdão n.º 86/88, publicado nos Acórdãos do Tribunal Constitucional, vol. 11º, pág. 741). Como concretização prática do princípio do processo equitativo e corolário do princípio da igualdade, o direito ao contraditório, por seu lado, traduz-se essencialmente na possibilidade concedida a cada uma das partes de “deduzir as suas razões (de facto e de direito)”, de “oferecer as suas provas”, de “controlar as provas do adversário” e de “discretear sobre o valor e resultados de umas e outras” (entre muitos outros, o acórdão n.º 1193/96).

Importa reter, no entanto, que o legislador dispõe de uma ampla margem de liberdade na concreta modelação do processo, cabendo-lhe designadamente ponderar os diversos direitos e interesses constitucionalmente relevantes, incluindo o próprio interesse de ambas as partes; em qualquer caso, à luz do princípio do processo equitativo, os regimes adjetivos devem revelar-se funcionalmente adequados aos fins do processo e conformar-se com o princípio da proporcionalidade, não estando o legislador autorizado a criar obstáculos que dificultem ou prejudiquem, arbitrariamente ou de forma desproprocionada, o direito de acesso aos tribunais e a uma tutela jurisdicional efetiva (LOPES DO REGO, Os princípios constitucionais da proibição da indefesa, da proporcionalidade dos ónus e cominações e o regime da citação em processo civil, in «Estudos em homenagem ao Conselheiro José Manuel Cardoso da Costa», Coimbra, 2003, pág. 839, e ainda os acórdãos do Tribunal Constitucional n.ºs 122/02 e 403/02).”

(v. Acórdão do TC n.º 145/2014)

Em face do que dissemos, não é razoável a defesa de que estes parâmetros sejam desrespeitados pela solução legal do artigo 129.º, n.º 6, do CIRC: como já assinalámos, o acesso a dados bancários, em face da situação colocada, é pouco menos que uma inevitabilidade para que o sujeito passivo possa ilidir o onus probandi que o vincula e, nos casos (necessariamente contados) em que os dados financeiros sejam desnecessários, a Lei não impõe que esse acesso suceda (sem prejuízo da disponibilidade dos instrumentos de autorização necessariamente juntos pelo requerente).

Considerando os interesses substantivos que se entrecruzam na previsão legal e a natureza cooperativa do procedimento, temos que a solução legal exibe um equilíbrio entre interesses ponderado, sem que se denote qualquer forma de rutura com os direitos constitucionais e respetivas prerrogativas de defesa conferidas aos administrados, tanto menos com o seu direito a tutela jurisdicional subsequente à conclusão do procedimento administrativo.

Sobre esta questão, este Tribunal já fez ver sobre norma aqui fiscalizada:

“No caso vertente – recorde-se -, houve lugar a uma correção oficiosa do valor da transmissão de bem imóvel nos termos previstos no artigo 58º-A do CIRC por ter sido detetado que o valor constante do contrato era inferior ao valor tributário do imóvel. A lei permite nessa circunstância que o interessado faça prova, através do procedimento especial previsto no artigo 129º do CIRC, do preço efetivamente praticado, mas com a sujeição, como requisito prévio, à junção de autorização para consulta de dados bancários da requerente e dos seus administradores ou gerentes.

O procedimento é, por isso, desencadeado por iniciativa e no interesse do sujeito passivo do imposto e destina-se a ilidir a presunção – de que parte a norma do artigo 58º-A – de que o preço da venda não foi inferior ao valor tributário do prédio.

Sendo essa a finalidade do procedimento tributário, seria inteiramente inconsequente que a prova do contrário fosse efetuada, por simples iniciativa do interessado, e – como preconiza a recorrente -, através dos próprios documentos que titulam o contrato, dos meios de pagamento utilizados e dos elementos de contabilidade, quando o documento contratual é o mesmo que evidenciou a existência de uma possível simulação do preço e justificou a correção do valor da transmissão, e os outros meios de prova, em caso de ter havido a intenção de praticar fraude fiscal, deverão revelar uma aparente conformidade com o que consta do contrato.

Para além disso, o consentimento do interessado para permitir à Administração Fiscal confrontar esses elementos probatórios com outros dados cobertos pelo sigilo bancário é uma medida que se mostra consentânea com o dever de cooperação que incumbe ao contribuinte, tanto mais que o procedimento foi instaurado, no seu interesse, para repor a verdade material. A derrogação do sigilo bancário constitui, por outro lado, um meio adequado para a prossecução dos fins visados pela lei, tendo em conta que se trata de uma diligência dirigida à descoberta da verdade fiscal; é um meio necessário já que a demonstração da não veracidade do facto dificilmente poderia ser alcançada através de outros elementos probatórios que o interessado estivesse na disposição de divulgar; e não é um meio desproporcionado ou excessivo se se considerar que a quebra de privacidade é inerente ao exercício do direito e ajusta-se aos objetivos do procedimento tributário utilizado (cfr. artigo 350º, n.º 2, do Código Civil).”

(v. Acórdão do TC n.º 145/2014) (…) [fim de citação]

Donde, e por total e incondicional adesão aos fundamentos do citado aresto, que aqui se dão por reproduzidos, conclui-se que o citado n.º 6 do artigo 139.º do CIRC, na redação então em vigor, não padece de qualquer ilegalidade, não violando o disposto nos artigos 2.º, 18.º, n.ºs 1 e 4 do 20.º, 26.º, 52.º, 266.º e n.º 4 do 268.º, todos da CRP.

Assim sendo, e em face do exposto, deve o presente recurso ser julgado improcedente.

No que diz respeito à responsabilidade pelas custas do presente Recurso, a mesma cabe à Recorrente, atendendo ao seu decaimento [cf. art. 527.º, n.ºs 1 e 2 do CPC, aplicável ex vi art. 1.º, do CPTA].

Conclusão:

Preparando a decisão, formulamos a seguinte síntese conclusiva:

I. O artigo 139.º, n.º 6, do CIRC na redação pertinente, então em vigor, não viola o princípio da reserva da intimidade privada (artigo 26.º, n.º 1, da Constituição da República Portuguesa).

II. Aquela disposição também não viola o princípio do acesso a tutela jurisdicional efetiva (artigos 20.º, n.º 1 e n.º 4 e 268.º, n.º 4, todos da Constituição da República Portuguesa), ou o disposto nos artigos 2.º, 18.º, n.ºs 1, 52.º, e 266.º da CRP.

III. DECISÃO

Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul, em negar provimento ao presente recurso, e em consequência, manter a sentença recorrida.

Custas pela Recorrente.

Lisboa, 21 de novembro de 2024 - Margarida Reis (relatora) – Rui A. S. Ferreira – Cristina Coelho da Silva.